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所謂會計集中核算，是指將行政事業(yè)單位會計工作納入政府專門機構(gòu)（以下簡稱“會計中心”）進行集中核算的會計工作組織管理形式。建立會計集中核算體制的原理，是單位資金使用權(quán)和管理權(quán)相分離，其性質(zhì)是會計管理方式的改革。
會計集中核算的內(nèi)容和遵循的四項基本原則：一是會計制原則。其基本內(nèi)容是，單位不再設(shè)置會計機構(gòu)，取消會計和出納崗位，只設(shè)報賬員。單位的會計工作，由會計中心安排人員在會計中心集中辦理。二是單位財務(wù)主體資格不變原則。其基本內(nèi)容是，單位的資金使用權(quán)不變，單位原有的資金籌措渠道和債權(quán)債務(wù)關(guān)系不變。三是單位資金由會計中心管理原則。其基本內(nèi)容是，取消單位所有的銀行賬戶，在會計中心的銀行基本賬戶下設(shè)立單位的分賬戶，對單位資金實行集中管理。單位的資金撥付和經(jīng)費支出報賬事宜，需經(jīng)會計中心同意后，由報賬員在單位的銀行分賬戶上辦理。四是會計中心負責單位會計工作原則。其基本內(nèi)容是：單位的各項支出審批、憑證審核，以及會計資料的收集、立卷和保管由會計中心負責。
通過以上分析我們可看出，實行會計集中核算，只是會計工作的責任發(fā)生了轉(zhuǎn)移，沒有改變單位的財務(wù)主體資格和財務(wù)責任，也沒有改變單位負責人的《會計法》規(guī)定責任。因此，無論是對納入單位的財政收支、財務(wù)收支真實性、合法性、有效性，還是對單位負責人的會計責任，以及會計中心相對應的會計責任，以及會計中心相應的會計責任，都離不開政府審計的監(jiān)督。
二、會計集中核算對審計的影響
1、對審計對象的影響。由于實行會計集中核算，沒有改變納入單位的財務(wù)主體資格和財務(wù)責任，只是單位會計工作的責任部分發(fā)生了轉(zhuǎn)移，所以，納入單位作為財政收支、財務(wù)收支的被審計對象的地位沒有變化，單位負責人作為經(jīng)濟責任審計的被審計對象地位也沒有變化。根據(jù)《審計法》第二條第二款的規(guī)定，“國務(wù)院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支、財務(wù)收支，國有的金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支”都應當接受審計監(jiān)督，根據(jù)中央兩辦關(guān)于《縣級以下黨政領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計的暫行規(guī)定》，在會計集中核算后，政府審計不僅要把納入單位作為財政收支、財務(wù)收支的審計對象，把單位負責人納入黨政領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任的審計對象，同時還要把會計中心納入審計監(jiān)督的對象。
2、對審計目標的影響。會計集中核算影響到單位部分會計責任的轉(zhuǎn)移，相應的影響到審計目標的調(diào)整。新的《會計法》第四條規(guī)定“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料真實性、完整性負有責任”。一方面，會計集中核算，與原有會計管理形式相比較，使得單位原有的會計利益的一致化和會計責任的完整化格局被打破。主要是會計和出納人員不現(xiàn)是在單位負責人領(lǐng)導下開展會計工作，而是依法、獨立的行使會計工作職責，如果出現(xiàn)了會計監(jiān)督不力、核算不規(guī)范、甚至出現(xiàn)違反《會計法》和《審計法》的行為，會計中心及其有關(guān)會計人員要承擔相應的會計工作責任，這種責任是不能推脫的。另一方面，會計集中核算，對會計資料的真實性、完整性，被審計單位及其單位負責人仍然負有完全責任。如果單位制造虛假的會計信息，提交虛假的會計資料，造成會計信息失真，會計核算不準確，單位負責人和財務(wù)主管人員則應承擔相應的會計法律責任，如果對審計結(jié)論的真實性造成了影響，還要承擔審計法律責任。因此，在審計中，審計不僅要查清被審計對象的會計責任，還要分清會計中心的工作責任，任何否定相應會計責任的獨立性，或者否定會計責任的聯(lián)系性，都不能算作完整的審計。因此，會計集中核算后，政府審計應當及時調(diào)整審計目標。
3、對審計內(nèi)容和審計重點的影響。審計目標決定審計內(nèi)容，會計管理方式?jīng)Q定審計重點。由于會計集中核算運作存在著階段性，決定著審計在各個時期的工作重點有所不同。會計工作移交階段。審計要把納入單位的財產(chǎn)清理、財務(wù)清理和會計移交手續(xù)情況作為審計重點，同時按照政府要求，審計要擔任好會計移交工作的“監(jiān)交人”。會計中心運行初期。審計需要針對會計、出納不在納入單位工作，身份發(fā)生變化，情況不熟悉，會計核算與單位財務(wù)脫節(jié)，會計核算不準確的問題加強三個方面的監(jiān)督：一是要圍繞與單位職能相關(guān)的專項資金和重點問題展開審計，檢查被審計單位執(zhí)行國家經(jīng)濟政策的情況；二是要圍繞單位預算內(nèi)、外收入開展審計，檢查被審計單位落實收支兩條線規(guī)定的情況；三是要圍繞單位各項支出以及發(fā)放津補貼開展審計，檢查被審計單位遵守國家財經(jīng)法規(guī)和有關(guān)會計集中核算紀律的情況。會計中心穩(wěn)定運行時期。審計要對被審計單位財政收支、財務(wù)收支情況實行全方位的審計監(jiān)督，其目的是維護財政經(jīng)濟秩序，保障會計集中核算體制的健康運行。
4、對審計方式和方法的影響。由于會計集中核算，與原會計管理模式比較，開展對被審計單位的審計，在審計機關(guān)與被審計單位之間，增加了會計中心這個中間環(huán)節(jié)，它使得審計程序執(zhí)行環(huán)節(jié)增加，審計方式方法得到調(diào)整。如，會計資料的收集和取得、審計方案的制定、審計準備、審計報告征求意見形式、審計意見和審計決定的下達方式、審計罰款資金的收繳，審計決定、建議督促落實方式、審計的工作方法等都帶來了影響。對此，政府審計及其審計人員需要更新觀念，增強開拓創(chuàng)新意識，一方面要依照審計法規(guī)定的程序進行審計，另一方面，要積極探索新的審計模式和審計方式方法，努力提高審計效率和質(zhì)量，為會計改革服務(wù)。
三、審計應采取的對策
1、建立健全審計制度，為審計監(jiān)督提供法律保障。為了支持會計改革，審計要建立健全與會計集中核算方式相適應的審計法律制度。以法規(guī)形式明確，審計機關(guān)有權(quán)依法對進入會計中心單位的財政收支、財務(wù)收支真實性、合法性和效益性進行審計監(jiān)督，同時，明確審計機關(guān)及其審計人員的職責權(quán)限、工作程序和法律責任；明確被審計單位的義務(wù)和責任；明確審計中會計中心的義務(wù)和責任。使得審計有章可循，有法可依，做到依法審計。
2、規(guī)范審計行為，防范審計風險。會計集中核算方式下，更加需要進一步規(guī)范審計行為，加強審計風險的防范。與原會計管理方式相比較開展審計，審計需要不再是從被審計單位提取會計資料，而是從會計中心取得被審計單位的帳薄，憑證等會計資料，審計在環(huán)節(jié)上、檢查被審計單位的會計資料真實性、完整性上難度增大。取消了被審計單位的銀行賬戶、被審計單位失去資金管理權(quán)，也對審計檢查被審計單位有否賬外收支、資金體外循環(huán)等問題的難度和風險。因此，執(zhí)行審計程序，審計人員應當做到以下幾點：一是審計對被審計單位下達審計通知書，同時也要抄送會計核算中心；履行審計承諾手續(xù)，審計應當與被審計單位和會計中心分別簽訂承諾書，承諾書的內(nèi)容要符合針對性和合法性要求。二是審計報告要向被審計單位征求意見，涉及相關(guān)內(nèi)容要求會計中心有關(guān)人員參加；審計報告、審計決定書在主送被審計單位的同時，審計機關(guān)認為需要的，可以抄送會計中心；審計對涉及問題的處理意見和處罰款額的收繳，由于被審計單位的資金集中在會計中心管理，這樣，在審計報告征求意見后，審計應當要求會計中心積極配合審計決定的執(zhí)行、審計處罰款額的清繳，以及審計決定和意見的落實。三是對會計中心業(yè)務(wù)質(zhì)量方面的問題，審計機關(guān)應當下達審計建議書，并督促其進行整改。
3、改進審計方法，提高審計質(zhì)量。為了適應會計改革和提高審計質(zhì)量，審計要積極推行“一、三、五、七”的工作法。一是要實行審計立項的“一個改進”。實行對所有的行政事業(yè)單位的周期安排、輪番審計的立項。二是建立“三位一體”的審計目標：即，通過對單位財政收支、財務(wù)收支活動真實性、合法性、效益性審計，達到查清被審計單位、被審計單位負責人和會計中心責任的工作目標。三是實行審計“五個結(jié)合”的方法；即，把單位的定期財政財務(wù)收支審計與經(jīng)濟責任審計、固定資產(chǎn)投資審計等專業(yè)審計相結(jié)合，把審計與專項調(diào)查相結(jié)合，把賬面收支檢查與檢查單位內(nèi)控制度審計相結(jié)合，把詳細全面審計與抽樣審計相結(jié)合，把賬內(nèi)審計與賬外經(jīng)濟活動檢查相結(jié)合。四是審計要突出七個重點內(nèi)容的檢查：一是會計移交環(huán)節(jié)，二是會計中心會計核算管理環(huán)節(jié)，三是被審計單位財務(wù)“活”情況，四是專項資金、社會公共性資金管理和使用情況，五是罰款、收費的票據(jù)使用、管理以及“收支兩條線”執(zhí)行情況，六是固定資產(chǎn)管理及政府采購規(guī)定的執(zhí)行情況，七是特別是要防止乘機亂發(fā)錢物，“三亂”回潮、小金庫，公款私存，貪污私分公款情況的蔓延，維護會計集中核算體制的健康運行。
1.會計審計體制不夠完善
完善的會計審計體制可以有效的促進企業(yè)的會計審計工作的正常開展，不斷督促企業(yè)的管理人員自覺地履行自己的職責。但是，目前我們國家的部分企業(yè)采用的是內(nèi)部審計和企業(yè)管理雙軌并行的管理方式，在這種管理方式下，企業(yè)內(nèi)部的審計部門是為企業(yè)的管理者服務(wù)的，大大降低了會計審計在企業(yè)運行中的監(jiān)督作用。
2.會計審計的獨立性不強
由于我們國家的大部分企業(yè)的會計審計人員是由企業(yè)的管理者直接領(lǐng)導管理的，在這種運行方式下，企業(yè)的會計審計人員既要監(jiān)督企業(yè)的管理者，又要接受企業(yè)管理者的管理，在一定程度上會影響審計工作的正常開展，降低會計審計的獨立性和實用性。
3.內(nèi)部審計所采用的方法和手段不合理
企業(yè)的發(fā)展目標是隨著時代的發(fā)展不斷變化的，但是我們國家的大部分企業(yè)的內(nèi)部審計一直采用的是查錯防弊的審計方法，并沒有根據(jù)企業(yè)的發(fā)展目標的變化及時調(diào)整內(nèi)部審計所采用的方法和手段，再加上企業(yè)內(nèi)部審計水平的局限性的影響，最終導致企業(yè)的內(nèi)部審計機制無法達到管理與技術(shù)合二為一的理想狀態(tài)，嚴重時還會影響企業(yè)的經(jīng)濟效益審計目標的實現(xiàn)。
4.會計審計工作人員的綜合素質(zhì)參差不齊
目前我們國家具有會計審計資格的人員的綜合素質(zhì)參差不齊，工作人員的整體素質(zhì)不高。大部分會計審計工作者對會計審計的基礎(chǔ)知識的理解不夠深刻，業(yè)務(wù)實踐能力比較差，無法獨立的完成繁瑣的會計審計工作，從而影響了企業(yè)的會計審計工作的工作效率。
二、企業(yè)會計審計的改善措施
針對我們國家的大部分企業(yè)的在會計審計方面存在的問題，我們必須要及時采取有效的改善措施，以避免為企業(yè)的發(fā)展帶來不必要的影響。
1.完善企業(yè)內(nèi)部的會計審計機制
完善的企業(yè)會計審計機制是企業(yè)內(nèi)部的審計工作發(fā)揮作用的重要保證，為了完善企業(yè)內(nèi)部的會計審計機制，我們不僅要提高會計審計部門在企業(yè)中的地位，還應該利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)建立透明的會計結(jié)算中心，以便于企業(yè)的管理者及時監(jiān)督各個部門的工作。另外，政府還應該加大對企業(yè)會計審計工作的監(jiān)督力度，鼓勵企業(yè)建立完善的會計審計機制。
2.保證會計審計部門的獨立性
會計審計可以有效的約束企業(yè)內(nèi)部各個工作人員的經(jīng)濟行為，是企業(yè)管理體制中必不可少的一部分，而獨立性是會計審計工作正常開展的重要保障。所以，企業(yè)的管理人員應該要保證企業(yè)的會計審計部門在企業(yè)內(nèi)部的獨立性，以不斷提高會計審計部門的權(quán)威，進而提高會計審計工作的真實性和有效性。
3.采用現(xiàn)代的會計審計的方法和手段
隨著科學技術(shù)的發(fā)展，計算機系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)逐漸被應用于各個工作領(lǐng)域。為了提高企業(yè)內(nèi)部的會計審計工作的工作效率和工作質(zhì)量，會計審計部門應該學會與時俱進，學會將會計審計與先進的科學技術(shù)相融合，不斷規(guī)范企業(yè)內(nèi)部的會計審計的工作流程和工作方法。
4.加強對高素質(zhì)會計審計工作人員的培養(yǎng)
為了保證企業(yè)內(nèi)部的會計審計工作的質(zhì)量和效率，企業(yè)管理人員應該對持證上崗的會計工作人員進行定期培訓，以提高他們對專業(yè)知識的理解能力和實踐能力，進而提高他們的綜合素質(zhì)，爭取讓每位會計工作人員都可以在工作中獨當一面。
三、結(jié)束語
一、審計委員會與注冊會計師聘任
在選聘注冊會計師的過程中，審計委員會應評估注冊會計師的獨立性，如先行了解注冊會計師職業(yè)團體及政府法令中有關(guān)獨立性的規(guī)范，在選聘前與注冊會計師商討有無違背獨立性要求的條款，在續(xù)聘的過程中檢查獨立性條款的遵循狀況，并與注冊會計師溝通，確定有無管理當局干涉注冊會計師使其不能獨立執(zhí)業(yè)的情形。同時，審計委員會應向公司管理當局及內(nèi)部審計部門征詢對注冊會計師獨立性的看法，以與注冊會計師的答復作雙向比較。
具體而言，在注冊會計師的選聘、續(xù)聘和解聘問題上，審計委員會須履行如下職責：(1)了解審計合約的性質(zhì)與范圍；(2)向管理當局及內(nèi)部審計部門征詢有關(guān)審計質(zhì)量的建議；(3)了解會計師事務(wù)所在相關(guān)行業(yè)的審計經(jīng)驗；(4)考察會計師事務(wù)所用于執(zhí)行本公司審計合約的合伙人及人員的素質(zhì)；(5)評估注冊會計師或其事務(wù)所在同業(yè)檢查中的結(jié)果；(6)考慮注冊會計師或其事務(wù)所涉及的訴訟與法律責任問題是否會影響履行本次審計合約的能力；(7)考察證券主管機關(guān)糾正或處分注冊會計師或其事務(wù)所行為的情形；(8)對于管理當局解聘注冊會計師的提議，考察管理當局所提出的解聘理由，并與注冊會計師討論分析發(fā)生意見分歧的原因。
由于審計委員會在注冊會計師選聘上更多的是參與復核，而管理當局仍舊占據(jù)著主導地位。因此即使有審計委員會作為后盾，注冊會計師仍有可能基于諸般顧忌而屈服于來自客戶管理當局的壓力，從而對審計委員會有所隱瞞。在這一背景下，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)所屬的公眾監(jiān)督委員會(POB)于1995年發(fā)表了有關(guān)審計委員會的報告“董事、管理當局與注冊會計師—保護股東利益的聯(lián)盟”，建議在注冊會計師與公司的委托合約中，應寫明委托人是公司的審計委員會，明確表示注冊會計師不受管理當局的操控。由紐約證券交易所與全美證券交易商協(xié)會共同成立的藍帶委員會(theBlueRibbonCommittee)在1999年2月發(fā)表的題為《關(guān)于改進公司審計委員會效果》的報告中也強調(diào)：“外部審計人員的最終責任系向董事會負責，而審計委員會作為股東及董事會的代表，在選聘、評估是否勝任及更迭外部審計人員方面擁有終極的權(quán)威與責任”，藉此希望改變由管理當局占據(jù)主導的立場，而由審計委員會擔當起主要責任。
二、審計委員會與注冊會計師非審計服務(wù)
注冊會計師除向客戶提供審計和其他認證服務(wù)(assuranceservice)之外，還經(jīng)常提供相關(guān)的管理咨詢服務(wù)，包括項目研究與調(diào)查、向管理當局提供各項制度的改進建議、指出現(xiàn)存制度的缺失、列舉各種替代的改善方案和推薦新方法等。這就產(chǎn)生了一個問題，即管理咨詢等此類非審計服務(wù)是否會對注冊會計師獨立性造成傷害。一種觀點認為，對同一公司，既進行審計，又提供管理咨詢，不會影響注冊會計師的獨立性，管理咨詢與審計是可兼容的。其理由是，審計和管理咨詢業(yè)務(wù)的服務(wù)對象不一。在審計業(yè)務(wù)中，對財務(wù)報表和審計報告感興趣的全部公眾才是真正的客戶和委托人。至于被審計公司，只不過是負擔著結(jié)算審計費用的責任而已。而在管理咨詢服務(wù)當中，客戶是管理當局，這樣，注冊會計師實際上并未對同一客戶提供審計服務(wù)又提供管理咨詢服務(wù)。另一種觀點認為，審計和管理咨詢不可兼容，注冊會計師對同一客戶既提供審計服務(wù)，又提供管理咨詢服務(wù)，會影響其獨立性。其理由是：在提供管理咨詢服務(wù)的過程中，注冊會計師作為顧問，實際上是扮演著決策者的角色。如果注冊會計師一方面扮演著決策者的角色，另一方面又要對決策者的工作進行審計，無疑就處在審計自己工作的位置上。即使注冊會計師不被視為決策者，但由于他同時具有雙重身份，同客戶建立起了密切的聯(lián)系，這種聯(lián)系促成客戶和注冊會計師的短期利益要保持一致。這樣，在形成棘手的判斷時，注冊會計師就可能抱有偏見，從而可能損害其獨立性。即使管理咨詢不會影響實質(zhì)上的獨立性，也會影響形式上的獨立性。因為，注冊會計師在為管理當局提供管理咨詢的過程中，在第三關(guān)系人的眼里，肯定會在某些方面表現(xiàn)為不獨立。比如，有專門的調(diào)查結(jié)果表明，97%的第三者對注冊會計師的獨立性特別重視；在被調(diào)查的財務(wù)經(jīng)理中，幾乎有一半的人擔心注冊會計師為同一客戶同時提供管理咨詢服務(wù)和審計服務(wù)可能會損害其獨立性。
理論界的討論也影響到監(jiān)管部門的決策。由于近幾年來發(fā)生了愈來愈多的上市公司舞弊案件，為提高投資大眾對財務(wù)報告的信心，美國證券交易委員會(SEC)于2000年11月對非審計服務(wù)加以重新規(guī)范，除了財務(wù)信息系統(tǒng)的設(shè)計及導入、內(nèi)部審計外包與專家服務(wù)之外，限制或禁止注冊會計師提供其它類別的非審計服務(wù)，諸如人力資源、交易經(jīng)紀人、投資顧問、投資銀行等。盡管制度越來越嚴密，但同時提供審計和非審計服務(wù)的情形仍然存在。因此，如何發(fā)揮審計委員會的作用以確保注冊會計師獨立性就開始為人們所關(guān)注。美國崔得威委員會的報告要求，審計委員會應于每一年度開始時，復核管理當局委托注冊會計師提供管理顧問服務(wù)的計劃，并對非審計服務(wù)的品種與預計費用加以評估。加拿大證券管理機關(guān)(CanadianSecuritiesAdministrations)則認為，如果公司尋求注冊會計師提供非審計服務(wù)，審計委員會應評估其對注冊會計師獨立性可能造成的影響。1993年美國內(nèi)部審計人員協(xié)會研究基金會(IIARF)的調(diào)查也指出，僅有10%的審計委員會不鼓勵或禁止注冊會計師執(zhí)行管理咨詢服務(wù)，多數(shù)的審計委員會主席認為復核非審計服務(wù)的性質(zhì)是重要的?？梢?，就非審計服務(wù)而言，審計委員會須了解注冊會計師所提供的非審計服務(wù)性質(zhì)及其費用，委員會應與管理當局及內(nèi)部審計主管討論此項非審計服務(wù)是否可能危及注冊會計師的獨立性，并獲取正面的答案，否則應促使管理當局及注冊會計師解除此項服務(wù)合約。
三、審計委員會與注冊會計師的溝通
在審計委員會制度的演進過程中，各國政府、專業(yè)團體均非常重視通過審計委員會與注冊會計師之間的溝通來保持注冊會計師獨立性。1978年，美國司法人員協(xié)會公司法委員會(TheCommitteeonCorporateLawoftheAmericanBarAssociation)對審計委員會的基本功能描述如下：“審計委員會在代表股東的董事會與外部注冊會計師之間提供了適當?shù)臏贤ü艿馈?。該委員會列舉的審計委員會四項基本功能均涉及與注冊會計師的溝通問題，如與審計人員就審計計劃提出咨詢、與審計人員及公司的內(nèi)部審計人員就內(nèi)部控制的適當性提出咨詢等。AICPA的POB的報告“董事會、管理當局與審計人員—保護股東利益的聯(lián)盟”，強調(diào)注冊會計師與審計委員會的互動溝通及與公司治理效率的關(guān)系。前述藍帶委員會也建議，審計委員會須與注冊會計師進行對話，以探討任何已披露的關(guān)系或服務(wù)是否影響審計目標與注冊會計師的獨立性，并建議公司董事會全體成員采取適當?shù)男袆右源_保注冊會計師獨立性等等。加拿大證券管理機關(guān)要求審計委員會應安排與注冊會計師、內(nèi)部審計部門、管理當局等進行協(xié)商的會議，并保持適當?shù)臅h記錄。英國的凱布瑞報告規(guī)定審計委員會的委員在一年之中至少應該與注冊會計師在無執(zhí)行董事在場的情況下舉行會議一次，以確保注冊會計師在審計過程中不存在尚待解決的問題。
注冊會計師與審計委員會之間的溝通為增進彼此間的了解架起了一道橋梁，從而也為注冊會計師進行申辯提供了場所。注冊會計師能夠及時向?qū)徲嬑瘑T會反饋與公司管理當局之間存在的分歧以及在審計過程中所遭遇到的困難，與審計委員會討論更迭注冊會計師的緣由等事宜，從而維護注冊會計師的權(quán)益，減輕公司管理當局對審計人員施加的壓力，提高注冊會計師的獨立性。這種信息溝通一般由注冊會計師以書面或口述方式與審計委員會討論并確認審計委員會已充分理解溝通的內(nèi)容。即使注冊會計師認為沒有可供報告的事項而未與審計委員會溝通，委員會亦須主動向注冊會計師征詢有無此類事項。就重要及必要溝通的事項而言，主要包括如下方面的內(nèi)容：(1)注冊會計師的責任。審計委員會應了解注冊會計師在財務(wù)報表公允性、內(nèi)部控制的適當性與舞弊偵查等事項上所擔當?shù)呢熑渭八撠熑蔚某潭取?2)重要的會計政策。注冊會計師應確定審計委員會了解：重要的會計政策的初次采用或變動及其應用；重要的非經(jīng)常交易項目的會計處理方法；缺乏權(quán)威支持或同意的議題或所暴露問題的后果。(3)重大的審計調(diào)整。注冊會計師應告知審計委員會關(guān)于審計過程中的重大調(diào)整事項與是否已將調(diào)整列入會計記錄及對財務(wù)呈報過程的重大影響。(4)與管理當局的不同意見。注冊會計師應同審計委員會討論與管理當局間的意見分歧和分歧對財務(wù)報表或注冊會計師審計意見的個別或整體的重要影響。即使這些分歧已經(jīng)獲得解決，注冊會計師仍有義務(wù)向委員會報告，以提示委員會注意各項敏感問題。意見分歧通常包括：會計原則的運用問題;管理當局有關(guān)會計估計的判斷基礎(chǔ);審計的范圍；財務(wù)報告的披露內(nèi)容;注冊會計師審計意見的類型等;(5)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程遭遇的困難;(6)在接受委托或續(xù)聘前與管理當局討論的主要問題。任何在接受委任或續(xù)聘前與管理當局討論的有關(guān)會計、審計及財務(wù)報告問題，注冊會計師應與審計委員會作再度確認;(7)蓄意誤報財務(wù)狀況或經(jīng)營成果及在審計中所發(fā)現(xiàn)的不法行為(除非影響甚微且明顯不重要);(8)所提供顧問咨詢等非審計服務(wù)及相關(guān)費用。
四、審計委員會與審計范圍及收費
一、提高會計審計質(zhì)量的措施
在對企業(yè)的會計審計質(zhì)量進行提高的過程中,一個非常重要的因素就在于對會計審計人員自身的綜合素質(zhì)進行有效提高。在對會計審計人員的綜合素質(zhì)進行提高的過程中，一項首當其沖的工作就是做好人員招聘工作,要具體結(jié)合企業(yè)的崗位職責,對崗位技術(shù)要求與能力要求進行有效確定,面向社會將具有相關(guān)技能和能力的人員積極引入企業(yè),在員工入職時，要讓其進行會計審計操作,但是,有一點必須注意,企業(yè)對會計審計人員進行控制時，不僅僅是對員工的技能以及能力進行要求,重要的的是對員工的綜合素質(zhì)進行要求,要求員工必須忠誠于企業(yè)，對自己所從事的事業(yè)必須要有一定的責任心;第二,對于企業(yè)會計審計人員,企業(yè)要對其進行定期培訓,使審計人員能夠迅速提升其專業(yè)知識以及實際操作能力,使員工能夠與時代的發(fā)展需要相適應,對有效的會計審計操作手段進行掌握,并且要大力宣傳國家相關(guān)法律法規(guī),讓員工可以在合法合理的情況下對會計審計的質(zhì)量進行提高;最后,需要對企業(yè)制度進行改進以及完善,尤其要建立規(guī)范的員工薪酬福利制度和獎懲機制以及福利機制,使員工能夠在企業(yè)中受到公正、公平、合理以及人性化的待遇。
二、實現(xiàn)會計監(jiān)督的措施
會計監(jiān)督的主要職能就是保證會計審計信息的真實性、安全性以及可靠性。企業(yè)要想實現(xiàn)會計監(jiān)督,就必須將其目標管理作為切入點,努力做好企業(yè)的目標管理工作。企業(yè)一定要做好自身的目標管理工作。目標管理表面看上去簡單,其本質(zhì)是很復雜的。對于企業(yè),其存在目標具有多樣性,企業(yè)的具體目標要結(jié)合企業(yè)自身的發(fā)展程度來進行確立的。在市場經(jīng)濟體制中,企業(yè)的目標管理有兩方面,一方面是短期目標管理,另一方面是長期目標管理,但無論何種管理,都有助于企業(yè)的會計監(jiān)督,因為企業(yè)如果確立了目標管理,就必須經(jīng)過財務(wù)部門將這個具體目標進行數(shù)字化處理，而企業(yè)如果確定了數(shù)字化,就需要遵照自上而下的體系原則,對這些數(shù)字任務(wù)進行分解,等到數(shù)字任務(wù)被分解到每個部門乃至每個人身上后,企業(yè)就會制定出相關(guān)的指標考核,一旦指標考核被確定之后,會計人員就可以通過具體的數(shù)字對每個人的工作具體行為進行有效的監(jiān)督,最終就能夠有效實現(xiàn)會計監(jiān)督的職能。
三、提高會計審計質(zhì)量,使會計監(jiān)督職能得以發(fā)揮的措施
一、問題提出
在資本市場與會計市場的發(fā)展過程中，盈余管理問題引起了有關(guān)各方的前所未有的重視。普遍存在的盈余管理要求注冊會計師在審計過程中發(fā)揮更大的作用，從而真正發(fā)揮“經(jīng)濟警察”的社會功能。但是，注重證據(jù)的會計職業(yè)卻倍受責難。一些人認為注冊會計師沒有能夠發(fā)揮經(jīng)濟監(jiān)督的作用，甚至認為注冊會計師與管理當局共謀。與此同時，洼冊會計師也有自己的苦衷，他們經(jīng)常抱怨中國缺少一個良好的會計執(zhí)業(yè)環(huán)境。在深人討論之前，需要明確兩大問題：
⒈注冊會計師究竟會不會充分考慮盈余管理的風險?如果注冊會計師充分考慮風險，那么，可以預期該注冊會計師會考慮從高風險的審計項目退出。誠如此，注冊會計師的理性選擇就能夠?qū)崿F(xiàn)各個注冊會計師(事務(wù)所)在會計行業(yè)中的優(yōu)劣排序，達到有效監(jiān)督上市公司的目的。這需要對盈余管理與會計師事務(wù)所變更的關(guān)系進行審慎分析。
⒉如果注冊會計師充分考慮風險，堅持原則，他又能否被市場所承認?簡言之，如果注冊會計師出具有保留的審計意見，該注冊會計師的客戶會不會丟失?如果注冊會計師說“不”，而客戶又不能據(jù)此隨意“炒”掉注冊會計師，那么，注冊會計師就不用擔心丟“飯碗”，注冊會計師的監(jiān)督作用才能真正發(fā)揮出來。這需要對注冊會計師出具非標準的元保留意見與后期的會計事務(wù)所變更之間的關(guān)系進行認真研究。
后文將以會計師事務(wù)所變更為核心，采用經(jīng)驗研究的方法對這兩個問題進行分析。在基本把握會計市場狀況的基礎(chǔ)上，嘗試依據(jù)我國一些特殊的制度背景對實證研究的結(jié)果進行解釋。
二、文獻回顧
會計師事務(wù)所變更的原因是非常復雜的，西方的實證研究文獻和審計職業(yè)發(fā)展表明影響會計師事務(wù)所變更的最主要原因有：⒈事務(wù)所因擔心潛在的訴訟風險而拒絕繼續(xù)審計，即訴訟執(zhí)險觀；⒉事務(wù)所不同意客戶的會計政策選擇，出具“不清潔”的審計意見，而被客戶解雇，即審計意見觀。具體的講，圭要觀點如下:
(一)訴訟風險觀。訴訟風險會導致事務(wù)所的變更，同時影響會計師事務(wù)所訴訟風險大小的因素有：
⒈盈余管理規(guī)模。LysWatts認為通過應計利潤額(Accruals)管理會計收益，會產(chǎn)生隨意性應計利潤(DiscretionaryAccruals)，可能導致較多的訴訟風險。因此，公司盈余管理的規(guī)模越大，會計師事務(wù)所的訴訟風險越大。DeAngelo對石油天然氣企業(yè)的研究發(fā)現(xiàn):受會計準則的不利影響越大的企業(yè)比受影響不大的企業(yè)更有可能更換會計師事務(wù)所。她認為在會計準則產(chǎn)生的不利影響越大的企業(yè)，盈余管理的動機越強烈，經(jīng)理人員與注冊會計師發(fā)生沖突的可能越大。他們的研究都表明盈余管理規(guī)模會影響事務(wù)所的訴訟風險。R討如同的研究則進一步證明了，當注冊會計師不同意客戶的會計政策時，訴訟的風險較高，注冊會計師拒絕接受該項目的可能性越大。
⒉公司的財務(wù)困境。財務(wù)困境與客戶錯報的可能性正相關(guān)，因為這時客戶才有動機去粉飾財務(wù)報表川。更為重要的是，如果公司破產(chǎn)，會計公司也可能承擔連帶責任，投資者會通過申請訴訟賠償來彌補損失。相關(guān)的研究有：Schwartz和Menon(1985)發(fā)現(xiàn)瀕臨破產(chǎn)、財務(wù)狀況惡化的公司更傾向于變更會計師事務(wù)所，然而在他的研究中，“不清潔”的審計意見、管理當局的變化與事務(wù)所變更無關(guān)。
(二)“不清潔”審計意見觀?！安磺鍧崱钡膶徲嬕庖姺从沉丝蛻襞c注冊會計師的意見的不一致，然而在某種程度上“不清潔”的審計意見往往反映了注冊會計師較高的獨立性。Chow和Rice[6發(fā)現(xiàn)，收到“不清潔”的審計意見的公司在隨后的一個審計年度更可能更換其會計師事務(wù)所。他們的研究激起了學界的廣泛的興趣，之后審計意見與會計師事務(wù)所變更一直是這一領(lǐng)域的主要研究主題。與之對應的另一研究主題則是，對收買審計意見(Opinionshopping)問題的研究，收買審計意見指的是在公司獲得“不清潔”的審計意見后，他可能會更換會計師事務(wù)所，轉(zhuǎn)向其他注冊會計師購買“清潔”的審計報告。Smith發(fā)現(xiàn)在獲得“不清潔”的審計意見后變更了會計師事務(wù)所的139個樣本中，僅有5例在變更后獲得了“清潔”的審計意見。他們的研究結(jié)果顯示收買審計意見的情況并不顯著。Smith指出，一個可能的解釋是簽定業(yè)務(wù)委托書時，委托人并不知道注冊會計師會給他什么樣的審計意見，即客戶可能的確會有收買審計意見的動機，但由于簽約時的信息不對稱，導致收買審計意見不一定成功。大多的實證研究均未發(fā)現(xiàn)收買審計意見的證據(jù)，盡管如此，收買審計意見一直是證券監(jiān)管部門、學術(shù)界所關(guān)注的問題。
(三)交易成本觀。Johnson和Thomas認為事務(wù)所通過專業(yè)化發(fā)展路線能夠獲得獨特的競爭優(yōu)勢。而客戶的經(jīng)濟特性，如業(yè)務(wù)的復雜程度、分支機構(gòu)的數(shù)目，隨著業(yè)務(wù)的擴張不斷變化。一個最優(yōu)的會計師事務(wù)所與客戶間的委托關(guān)系的確立需要使雙方的交易成本達到最低，因此，事務(wù)所的變更是一個尋求最低交易成本的經(jīng)濟權(quán)衡過程。此時，如果不變更，會計師事務(wù)所及客戶均將承擔額外的變易成本。
我們看到，風險因素、審計意見、雙方的交易成本均會影響事務(wù)所變更，但實際上影響事務(wù)所變更的原因是多方面的，如會計市場份額的競爭、審計收費、事務(wù)所內(nèi)部的管理、原來的審計機構(gòu)喪失職業(yè)資格等等。
三、研究假設(shè)
(一)基本假設(shè)。與西方的市場不同，中國證券市場和注冊會計師職業(yè)還處在剛剛起步的階段，中國經(jīng)濟體制仍處在過渡時期。在這個時期，注冊會計師職業(yè)的發(fā)展與西方國家有著明顯差別。
⒈風險不同。源于厄特馬斯主義的發(fā)展，西方的會計公司往往面臨著大量的委托人以外的第三方利益關(guān)系人的訴訟，而且這類訴訟往往以會計公司進行經(jīng)濟賠償而告終。我國從事上市公司的審計業(yè)務(wù)需要有監(jiān)管部門的資格認定，因而，注冊會計師執(zhí)業(yè)的主要風險是監(jiān)管部門吊銷注冊會計師或會計師事務(wù)所的職業(yè)資格?；旧喜淮嬖诘谌嚼骊P(guān)系人訴訟，訴訟風險也不應是我國會計師事務(wù)所變更的主要因素。
⒉西方注冊會計師職業(yè)界歷經(jīng)數(shù)百年的發(fā)展，會計市場高度集中。而我國，從事上市公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小，市場非常分散，導致會計市場中的低層次競爭非常激烈。在這樣的市場中，會計師事務(wù)所能夠頂住各方面的壓力，保證自己的獨立性，勇于說“不”，直接的后果可能是客戶的丟失。所以，我國會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境決定了，獨立性高的事務(wù)所，一旦出具了非標準無保留意見，其被更換的可能性更高。MarkDeFond，T，J。Wong和ShuhuaLi發(fā)現(xiàn)了中國注冊會計師獨立性提高的同時，“十大”會計師事務(wù)所的市場份額反而降低了，審計獨立性提高與會計市場相背離。
⒊我國注冊會計師職業(yè)的發(fā)展時間較短。我國會計師事務(wù)所專業(yè)化程度不高，能夠在某一領(lǐng)域，如獨特的內(nèi)部控制審計、特殊行業(yè)審計等，形成自己特色的會計師事務(wù)所還不多。因而，我們認為專業(yè)化特征不會成為影響我國會計師事務(wù)所變更的主要因素，正由于中國會計職業(yè)發(fā)展的特殊背景，我們提出本文的研究假設(shè):收到"不清潔"審計意見的公司在下一年度更換注冊會計師的可能性越高。
(二)競爭性假設(shè)。基于規(guī)避風險的考慮，盈余管理導致注冊會計師變更的影響是積極的。在成熟市場中，市場機制能夠自動選秀(Self-sorting)，獨立性高的注冊會計師會主動放棄高風險(包括盈余管理風險)，導致低風險的審計項目向獨立性高的大會計公司集中。因而，規(guī)避盈余管理風險是導致西方注冊會計師變更的重要原因。
盈余管理也是中國上市公司中普遍存在的現(xiàn)象。只不過，由于我國上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷、會計職業(yè)不成熟、財務(wù)分析師行業(yè)發(fā)展滯后以及特殊的發(fā)行審核制度安排等原因，會計信息失真較嚴重。中國資本市場中有較多的剛性制度規(guī)定，如配股資格、特別處理(ST)，盈余管理更容易識別。也正因為我國證券市場機制不完善，可以預期自動選秀的市場功能將很難發(fā)揮作用。結(jié)果，盈余管理的潛在風險就可能沒有被我國注冊會計師充分考慮到。因而，可以預期盈余管理變量不是當前環(huán)境下導致我國會計師事務(wù)所變更弱基本原因，盈余管理變量與會計師事務(wù)所變更變量也不具有統(tǒng)計上的顯著關(guān)系。
四、樣本選擇與研究設(shè)計
(一)數(shù)據(jù)來源與樣本選擇
本文的會計師事務(wù)所變更公告數(shù)據(jù)主要來自中國證監(jiān)會確定的證券信息公開披露網(wǎng)站——巨靈信息網(wǎng)()。在剔除股票首次公開發(fā)行(IPO)公司、金融類公司、基金等之后，我們總共得到1999、2000年兩個年度變更會計師事務(wù)所的上市公司12家。其中2000年度樣本中，哈爾濱祥源、北京中慶兩家會計師事務(wù)所出現(xiàn)大量的客戶流失，共12家。我們認為，個別會計師事務(wù)所大量客戶流失可能與事務(wù)所的內(nèi)部管理等有關(guān)，但具體原因不詳，因而，予以剔除。剔除這兩家會計師事務(wù)所后的樣本公司數(shù)為34家，其中，深圳23家，上海11家。這私家變更會計師事務(wù)所公司構(gòu)成樣本組。為對照研究，我們還按隨機原則從深、滬兩市上市公司中分別抽取23、11家公司組成一個控制樣本組。所涉及的公司財務(wù)數(shù)據(jù)主要來源于《中國證券報扒《證券時報》、《上海證券報》。
(二)操作變量
⒈因變量。會計師事務(wù)所變更(AC)為因變量，表示上市公司是否變更其會計師事務(wù)所，如果變更了會計師事務(wù)所，則設(shè)定為1;如果是控制樣本則設(shè)定為0。
⒉主要解釋變量。審計意見的類型(OP)。由于注冊會計師可能在應該出具保留意見的審計報告(甚至拒絕表示意見或否定意見)時妥協(xié)于客戶的壓力可能以“無保留加說明段”來代替，因此，模型中無保留加說明段、保留意見、拒絕表示意見或否定意見均為“不清潔”的審計意見，僅末加說明段的無保留意見，即標準無保留意見，才為“清潔”的審計意見。當客戶收到“不清潔”的審計意見時，OP為1;反之，則為0。
⒊控制變量?？刂谱兞恐饕紤]盈余管理和規(guī)模等因素0。
(1)盈余管理?？梢杂煤芏喾绞饺ケ硎鲇喙芾?，但我們關(guān)注的核心是應計項目和線下項目(損益表中營業(yè)利潤以下項目)中存在的盈余管理問題。應計項目內(nèi)生于權(quán)責發(fā)生制會計。在權(quán)責發(fā)生制會計下，公司的凈利潤由經(jīng)營現(xiàn)金流量和應計利潤額兩部分組成?，F(xiàn)金收益通常被看成“硬”收益，操縱的空間比較小。但應計項目不同，它既可以通過會計程序?qū)崿F(xiàn)，如壞帳準備計提政策選擇，也可以采用契約的方式，如提前或延后票據(jù)出票時間、改變交貨方式等等。在實務(wù)中，通過應收帳款、存貨項目管理盈余的行為比較普遍，因此，在我們主要通過存貨和應收款項所產(chǎn)生的應計項目差額來近似模擬上市公司與企業(yè)經(jīng)營有關(guān)的盈余管理。相關(guān)的計算公式為:
AARt=（ARt-ARt-1）/REVt
其中：Art、Art-1、REVt分別為t期末應收帳款余額、t-l期末應收帳款余額、t期的主營業(yè)務(wù)收入。
INVt=（INVt-INVt-1）/REVt
其中，INVt、INVt-1、REVt分別為t期末存貨余額、t-1期末存貨余額、t期的主營業(yè)務(wù)收入。
上市公司的盈余管理也可以通過線下項目即非核心收益(率)來度量。這里定義的非核心收益主要包括投資收益、營業(yè)外收支凈額和補貼收人等。也就是說，公司可以通過投資、聯(lián)營、資產(chǎn)處置、債務(wù)重組、甚至政府補貼等方式管理盈余。這其實是我國上市公司中的一種普遍的現(xiàn)象。非核心收益率的計算公式為：
NCRt=t期的非核心收益/期末的凈資產(chǎn)
(2)資產(chǎn)規(guī)模(zZC)。在西方的實證研究中，資產(chǎn)規(guī)模經(jīng)常作為政治成本等的替代變量。我們認為，資產(chǎn)規(guī)模是企業(yè)風險的另一種表述。一般地講，公司規(guī)模越大，公司經(jīng)營、管理活動等方面的波動性就越小。為降低風險，減少利潤波動，資產(chǎn)規(guī)模大的公司可能更樂意與會計師事務(wù)嚷維持穩(wěn)定的關(guān)系。更進一步講，公司規(guī)模越大，可能意味著公司業(yè)務(wù)與管理更加復雜，公司變更事務(wù)所的成本越高。因而，我們預期公司規(guī)模與會計師事務(wù)所變更呈負相關(guān)關(guān)系。在模型中，ZzC用資產(chǎn)總額的自然對數(shù)表示。
(二)檢驗模型。根據(jù)前面討論，我們設(shè)計如下研究模型(模型A):
ACt=α+β1Opt-1+β2AARt-1+β3AINVt-1+β4NCRt-1+β5ZZCt-1+ξ
為了防止主要解釋變量與其他控制變量之間出現(xiàn)自相關(guān)問題，特對其他自變量與審計意見類型變量的關(guān)系做回歸檢驗。模型如下(模型B):
OPt-1=α+β1AARt-1+β2AINVt-1+β3NCRt-1+β4ZZCt-1+ξ
五、研究結(jié)果
(一)描述性統(tǒng)計。表一顯示，"抉生會計師事務(wù)所變更的公司(樣本組)中，“不清潔”審計意見比例、應收帳款、存貨項目的盈余管理均高于控制樣本，用非核心收益率代表的盈余管理則低于控制樣本。兩組的資產(chǎn)規(guī)模大致相當。
(二)研究結(jié)果。將樣本組和控制組的全部公司合在一起，組成一個樣本進行回歸檢驗。表二列示了采用邏輯(Logistic)回歸方法對會計師事務(wù)所變更影響因素進行分析的結(jié)果。該表顯示，會計師事務(wù)所變更變量與審計意見類型變量正相關(guān)，審計意見類型變量的回歸系數(shù)為1.1931，且在5%的水平上顯著。就是說，如果注冊會計師在前一個年度出具了“不清潔”審計意見，公司在隨后的年度就越有可能更換會計師事務(wù)所。這與我們的假設(shè)是一致的。
應收帳款和存貨等兩大應計項目也與會計師事務(wù)所變更則正相關(guān)，但沒有通過統(tǒng)計顯著性檢驗。非核心收益的規(guī)模的系數(shù)與預期的符號相反。原因可能在于，從1997年開始，上市公司大面積實施資產(chǎn)重組。結(jié)果，上市公司主營業(yè)務(wù)不
表一描述性統(tǒng)計表
組別
變量樣本組（N=34）控制組（N=34）
平均數(shù)中位數(shù)平均數(shù)中位數(shù)
“不清潔”審計意見比例0.41180.00000.20590.0000
應收帳款變化率0.52500.08520.36700.0648
存款變化率0.0153-0.0052-0.0428-0.0009
非核心收益率0.04190.01010.05980.0514
總資產(chǎn)規(guī)模（億元）2.30462.31342.27392.3662
突出的問題特別明顯。這引起了證券監(jiān)管部門的高度關(guān)注，監(jiān)管部門隨即就主營業(yè)務(wù)變更、債務(wù)重組、補貼收入、股權(quán)投資等問題做出規(guī)定。隨著這些規(guī)定的出臺，1998年以后的非核心收益大幅下降。問題在于，被出具“不清潔”審計意見的公司在此之前的主營業(yè)務(wù)可能更不突出，或者說非核心收益所占比重更大，在各種新的治理政策出臺后，收到“不清潔”審計意見的公司的非核心收益的下降幅度可能更高，導致實證檢驗的結(jié)果與預期符號相反的現(xiàn)象。也就是說，盈余管理所產(chǎn)生的風險因素所導致會計師事務(wù)所變更的競爭性假設(shè)沒有被證明
表二會計師事務(wù)所變更影響因素分析(采用邏輯斯蒂回歸)
模型A
自變量預期符號系數(shù)P值
截距?-0.06940.9310
審計意見類型+1.19310.0486
盈余管理變量
應收帳款項目的應計利潤+0.40190.1636
存款項目的應計利潤+0.86510.2065
非核心收益率+-3.67570.2266
資產(chǎn)規(guī)模--0.11300.7379
N
P-value68
0.2481
注：**：在5%水平上統(tǒng)計顯著
注：模型A主要解釋被解釋變量一一后期的會計師事務(wù)所變更是否與前一期的“不清潔”審計意見和盈余管理變量等因素有關(guān)。
會計師事務(wù)所變更與資產(chǎn)規(guī)模呈負相關(guān)關(guān)系，盡管與預計的符號一致，但是在統(tǒng)計上并不顯著。
此外，我們也檢驗了審計意見類型變量與三個盈余管理變量及資產(chǎn)規(guī)模變量的相關(guān)關(guān)系(表三)。結(jié)果顯示，給定的盈余管理變量及資產(chǎn)規(guī)模變量與審計意見類型變量不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。這個結(jié)果的解釋意義在于，注冊會計師沒有針對盈余管理問題出具非標準無保留審計意見。它同樣表明注冊會計師對盈余管理的風險考慮不足。
表三“不清潔”審計意見與其他控制變量之關(guān)系分析表(采用邏輯斯蒂回歸)
自變量預期符號系數(shù)P值
截距+1.76770.0470
盈余管理變量：
應收帳款項目的應計利潤+0.17440.6006
存款項目的應計利潤+1.40310.1073
非核心收益率+-0.59900.8372
資產(chǎn)規(guī)模_-0.39520.2601
N
P-value68
0.2706
注:模型B僅僅說明模型A中的主要解釋變量一一"不清潔"審計意見與其他變量是否存在所謂的自相關(guān)問題。模型B本身仍具有一定的解釋意義。
六、發(fā)現(xiàn)、闡釋與建議
(一)研究發(fā)現(xiàn)。本文運用控制樣本的方法，采用多元邏輯斯蒂回歸，分析了1999、2000年34家公司注冊會計師出具“不清潔”審計意見與次年會計師事務(wù)所變更之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所變更與前一年度的“不清潔”審計意見變量成正相關(guān)關(guān)系。也就是說，在中國資本市場上，如果注冊會計師出具了非標準無保留審計意見，這家會計師事務(wù)所很可能在后一審計年度就被客戶炒擾魚!這就是注冊會計師說“不”的代價。
本文的研究同時發(fā)現(xiàn)盈余管理風險變量與會計師事務(wù)所變更不具備顯著相關(guān)關(guān)系。也就是說，注冊會計師并沒有因為上市公司過度的盈余管理而主動解除審計契約，規(guī)避潛在的審計風險。注冊會計師沒有充分考慮盈余管理的風險，也通過盈余管理變量與審計意見類型的關(guān)系表現(xiàn)出來，誠如前述。
我們的基本結(jié)論是，注冊會計師出具的“不清潔”審計意見本身是導致我國資本市場中會計師事務(wù)所變更的基本原因，而公司盈余管理導致的潛在的訴訟風險卻沒有引起注冊會計師的足夠重視。
(二)現(xiàn)象闡釋。首先，我們從公司選擇會計師事務(wù)所的視角來分析。在我國，由于長
期以來，證券發(fā)行審核中采用計劃指標制和額度制的做法，公叫取得額度是成功募集低成本資金的關(guān)鍵所在。這導致上市資格本身在一定意義上就具有“殼資源”的性質(zhì)。為了維持這種資格，避免被摘牌，或者為了進一步配股融資，募集更多資金，上市公司必須達到特定的盈利標準(如凈資產(chǎn)收益率達到0%、10%以上)，這導致我國上市公司盈余管理問題比較普遍。此時，如果注冊會計師堅持獨立性，出具“不清潔”的審計意見，客觀公正地披露上市公司存在的盈余管理風險或其他風險，那么，注冊會計師的意見很可能引起證券監(jiān)管部門的關(guān)注，上市公司可能因此而招致懲處。雖然，監(jiān)管部門為維護證券市場長遠發(fā)展需要注冊會計師說“不”，但上市公司則不需要注冊會計師說“不”。
更進一步，在我國目前的法律框架下，決定注冊會計師聘任的是公司股東大會。注冊會計師的作用是向投資者公開披拓審計報告，作為溝通上市公司管理當局與投資者之間的橋梁，同時是約束公司管理當局行為的一種有效的監(jiān)督機制。由于上市公司的國有股東缺位問題，導致存在較為嚴重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，股東大會往往流于形式。會計師事務(wù)所聘任與解聘實際上也是由公司內(nèi)部管理層來決定。這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)致使會計師事務(wù)所不能代表所有投資者、特別是中小投資者的利益出具審計意見。在這種情況下，如果注冊會計師說“不”，被解聘的概率就大了。我們的研究也證明了這一點。
為什么公司盈余管理導致潛在的訴訟風險沒有引起注冊會扦師的足夠重視，主動從高風險審計項目退出呢?這就需要我們進一步分析我國的會計市場問題。截至1999年12月31日，中國境內(nèi)共有上市公司945家，具有證券從業(yè)資格的會計師事務(wù)所103家。也就是說，平均每家事務(wù)所擁有客戶不到10家。最大的事務(wù)所也只擁有42家上市公司客戶。問題是一些事務(wù)所實際上只有一兩家上市公司客戶，甚至沒有上市公司客戶。在這種狀況下，注冊會計師的業(yè)務(wù)競爭異常激烈，削價競爭、給回扣等不正常的手段就自然滋生。道理很簡單，每一家事務(wù)所都要為生存而“折腰”。為了生存，部分事務(wù)所可能會不顧審計風險，接納高風險審計項目。又因為擔心說“不”后被解聘，因而，面對部分上市公司比較突出的盈余管理問題，仍然出具“清潔”審計意見。最終，導致盈余管理變量與審計意見類型變量沒有顯著的相關(guān)關(guān)系。
從會計師事務(wù)所與稅務(wù)師事務(wù)所的角度對所得稅審計與會計報表審計的相同點進行分析可知，當企業(yè)同時需要對兩方面的內(nèi)容進行審計時，無論是會計師事務(wù)所還是稅務(wù)師事務(wù)所，均想同時攬入兩方面的工作。但由于會計報表的審計工作并不包括稅務(wù)鑒定等方面的業(yè)務(wù)，而所得稅審計工作也并不包括驗資等方面的業(yè)務(wù)，此時，則會出現(xiàn)稅務(wù)師事務(wù)所與會計師事務(wù)所“聯(lián)盟”的情況。例如，某家稅務(wù)師事務(wù)所擁有一家客戶資源，而該企業(yè)同時需要兩種審計方面的業(yè)務(wù)，則稅務(wù)師除了需要完成自身對所得稅審計的本職方面的工作外，還需做出企業(yè)會計報表審計的底稿，并將底稿交給與其合作的會計師事務(wù)所進行修正，并將修正后的會計報表審計底稿返回給稅務(wù)師事務(wù)所，從而“協(xié)助”稅務(wù)師事務(wù)所完成兩個審計方面的業(yè)務(wù)。反之，會計師事務(wù)所也是如此。而所得稅審計與會計報表審計的相同點則正是體現(xiàn)在兩家事務(wù)所“合作”過程中的相關(guān)風險中。首先，兩種審計工作的同時進行違背了職業(yè)道德。由于國家不同事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍具有嚴格限制，同一家事務(wù)所不能夠從事其業(yè)務(wù)范圍外的相關(guān)業(yè)務(wù)。而實際情況是，委托人只想盡快獲取審計報告，從而忽略了報告的出處，增加了相關(guān)道德風險。其次，所得稅審計與會計報表審計的質(zhì)量均受到了嚴重影響。由于負責所得稅審計的稅務(wù)師事務(wù)所并不擅長會計報表審計，同理，負責會計報表審計的會計師事務(wù)所也并不擅長所得稅統(tǒng)計，而同時負責兩項業(yè)務(wù)則嚴重降低了審計的質(zhì)量，增加了企業(yè)財務(wù)風險的發(fā)生幾率。
二、所得稅審計與會計報表審計的區(qū)別
(一)含義方面的區(qū)別
從所得稅審計與會計報表審計的含義進行分析可知，二者除了在內(nèi)容方面具有較大區(qū)別外，其對各自工作審計的依據(jù)也存在較大差異。會計報表的審計報告是以企業(yè)的會計準則和審計準則進行制定的，是具有審計資格的會計師事務(wù)所出具的企業(yè)的財務(wù)狀況及其年度經(jīng)營成果的審計報告。而所得稅審計則是以國家稅法作為主要依據(jù)，并由具有審計資格的稅務(wù)師事務(wù)所出具的企業(yè)所得稅繳納情況的相關(guān)審計報告。由此可知，二者的審計依據(jù)具有明顯差異。
(二)在會計實務(wù)中的區(qū)別
對于稅務(wù)師而言，其在進行企業(yè)所得稅審計時，關(guān)注較多的是企業(yè)在某一期間的費用、收入和成本等利潤表的有關(guān)項目，原因為上述因素對于稅務(wù)師對企業(yè)利潤和所得稅的核算具有直接影響。而注冊會計師在對企業(yè)進行會計報表審計時，通常需要考慮較多的因素，包括庫存現(xiàn)金審計、銀行存款審計、應收賬款審計、債務(wù)審計和企業(yè)的損益審計等。而不同的會計報表審計工作所采用的方法和考慮的因素也具有較大差異。例如，對于應收賬款而言，主要以抽樣函證的方式收集審計證據(jù)；對于庫存現(xiàn)金的審計則需要以實地盤點作為主要方法。由此可知，相較于所得稅審計，會計報表審計要更為復雜。
(三)在賬目調(diào)整方面的區(qū)別
雖然所得稅審計與會計報表審計在出現(xiàn)錯誤時，均會將相關(guān)錯誤通知主辦會計，但與會計審計不同的是，所得稅審計更加看重納稅調(diào)整項目，且所得稅的審計過程中，若會計處理方法與國家相關(guān)稅法產(chǎn)生矛盾，則應以稅法作為最終依據(jù)完成相關(guān)審計工作。而會計審計報表的調(diào)整更加看重資產(chǎn)負債表的日后事項的處理，而關(guān)于其錯誤的更正方面觀點不一，部分專家認為應該單獨更正報表，而也有部分專家認為應該同賬簿一同更正。由此可知，所得稅審計與會計報表審計在賬目調(diào)整的方法上具有較大差異。
三、結(jié)束語
在有關(guān)會計師事務(wù)所訴訟的早期，由于法律界對注冊會計師對審計業(yè)務(wù)性質(zhì)、審計責任存在誤區(qū)，經(jīng)常將會計責任與審計責任混為一談，導致會計師事務(wù)所民事賠償責任偏重。本文即是著眼于此，以注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，對事關(guān)注冊會計師法律責任的會計責任、審計責任、審計職業(yè)責任、審計法律責任等幾個概念作一剖析，以更好地理解、認定注冊會計師承擔法律責任的基礎(chǔ)和范圍。
關(guān)鍵詞會計責任審計責任審計職業(yè)責任審計法律責任
在有關(guān)會計師事務(wù)所訴訟的早期，由于法律界對注冊會計師對審計業(yè)務(wù)性質(zhì)、審計責任存在誤區(qū)，經(jīng)常將會計責任與審計責任混為一談，導致會計師事務(wù)所民事賠償責任偏重。在我國上世紀90年代中后期，司法界也存在類似情況。在最高人民法院法函【1996】56號文公布后，有些利害關(guān)系人不被驗資單位而直接承擔驗資的會計師事務(wù)所，要求會計師事務(wù)所就全部損失承擔賠償責任。出現(xiàn)這一現(xiàn)象有著諸多原因，如被驗資單位已經(jīng)資不抵債或已經(jīng)破產(chǎn)，但一個重要的原因就是，當時的社會各界未明確認識到會計責任和審計責任的區(qū)別。同時，一些法官由于對會計責任和審計責任缺乏了解，作出了讓會計師事務(wù)所承擔會計責任的情況。由于這些誤區(qū)沒有及時得到更正，一度使會計師事務(wù)所民事責任呈擴大化趨勢。
一、會計責任
會計責任往往與會計活動的職業(yè)定位、會計目標相聯(lián)系。關(guān)于會計概念，古今中外一直沒有明確、統(tǒng)一的說法，存在會計信息系統(tǒng)論和會計管理活動論兩種觀點。作者傾向于會計管理活動論，會計信息論反映了會計活動的表象特征，而會計管理活動論則反映了會計活動的本質(zhì)、內(nèi)涵。盡管存在兩種理論觀點，但各方對會計職能的認識還是相對一致的，認為會計職能主要是反映和控制經(jīng)濟活動的過程，保證會計信息的真實、合法、完整，為經(jīng)濟管理提供必要的財務(wù)資料，并參與決策，謀求最佳的經(jīng)濟效益，包括核算職能和監(jiān)督職能。各方由于對會計職能和會計目標的認識一致，對會計責任的認識也相應一致。
1、會計責任的依據(jù)
⑴1985年1月25日通過、1992年12月29日第一次修正、1999年10月31日第二次修正的《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）第三條規(guī)定：“各單位必須依法設(shè)置會計帳簿，并保證其真實、完整?！钡谒臈l規(guī)定：“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責?！钡诙粭l規(guī)定：“財務(wù)會計報告應當由單位負責人和主管會計工作的負責人、會計機構(gòu)負責人（會計主管人員）簽名并蓋章；設(shè)置總會計師的單位，還須由總會計師簽名并蓋章。單位負責人應當保證財務(wù)會計報告真實、完整?！钡谖迨畻l規(guī)定：“本法下列用語的含義：單位負責人，是指單位法定代表人或者法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負責人?！薄稌嫹ā窂姆蓪用嬉?guī)定了單位的會計責任的內(nèi)容和會計責任的主體。
⑵2000年6月21日，國務(wù)院第287號令頒布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》（以下簡稱《報告條例》）第三條規(guī)定：“企業(yè)不得編制和對外提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務(wù)會計報告。企業(yè)負責人對本企業(yè)財務(wù)會計報告的真實性、完整性負責?！钡谑鶙l規(guī)定：“企業(yè)應當于年度終了編報年度財務(wù)會計報告。國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定企業(yè)應當編報半年度、季度和月度財務(wù)會計報告的，從其規(guī)定?！钡谑邨l規(guī)定：“企業(yè)編制財務(wù)會計報告，應當根據(jù)真實的交易、事項以及完整、準確的賬簿記錄等資料，并按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法。企業(yè)不得違反本條例和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定，隨意改變財務(wù)會計報告的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法?！薄秷蟾鏃l例》從行政法規(guī)層面更具體地規(guī)定了企業(yè)應當承擔編制合法、真實的財務(wù)會計報告的會計責任。
2、會計責任的內(nèi)容
通過以上相關(guān)法律、行政法規(guī)的考察，并結(jié)合會計理論，歸納總結(jié)會計責任內(nèi)容如下：
⑴建立、健全企業(yè)內(nèi)部控制制度；
⑵保證會計信息的真實、合法、完整；
⑶保護資產(chǎn)的安全與完整；
⑷編制真實、合法的財務(wù)會計報告。
3、會計責任的主體
會計信息的對象是企業(yè)的經(jīng)營管理活動，會計責任的內(nèi)容也是反映企業(yè)的活動，通過上述規(guī)定的考察可知：企業(yè)單位負責人是會計責任的主體，是第一、首要會計責任人，其應當對會計信息失實導致利害關(guān)系人損失承擔首要的賠償責任。
4、會計責任的法律性質(zhì)
會計責任從性質(zhì)上是民事責任的一種，是法律法規(guī)規(guī)定的強制性義務(wù)。會計責任實行一種無過錯責任，即會計信息失實導致利害關(guān)系人損失，無論責任主體主觀是否存在過錯，均應當承擔民事賠償責任。法律之所以對會計責任苛以無過錯責任，一方面是由于會計責任主體能夠絕對控制、管理會計信息，另一方面是會計工作、會計信息的重要性使然。
二、審計責任
通說認為，審計是由獨立的第三方，對被審計單位編制的財務(wù)信息進行分析、驗證、評價，并發(fā)表審計意見的民事行為。注冊會計師審計與政府審計、內(nèi)部審計共同構(gòu)成了社會審計監(jiān)督體系。審計責任取決于審計目標。自獨立審計制度誕生以來，審計目標隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展出現(xiàn)了重大變化，由最初的查錯防弊到歷史財務(wù)信息審計，再到現(xiàn)今的朝著企業(yè)管理方向發(fā)展。審計責任也隨審計目標的變化而發(fā)展，總體呈擴大化趨勢。我國審計準則規(guī)定，注冊會計師審計的目標是對被審計單位的財務(wù)會計報告真實性、合法性發(fā)表意見。這一目標也精確地概括了注冊會計師的審計責任。
1、審計責任的依據(jù)
我國自上世紀80年代恢復注冊會計師審計制度以來，政府十分重視注冊會計師行業(yè)的規(guī)范化建設(shè)，先后頒布了一批批法律、法規(guī)和行政規(guī)章。這些規(guī)范性文件不僅有力地促進了注冊會計師行業(yè)的恢復和發(fā)展，也進一步明確了注冊會計師的審計責任。
⑴1993年10月31日頒布、1994年1月1日實施的《中華人民共和國注冊會計師法》第二十一條規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具報告時，不得有下列行為：……”該法明確了注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、出具審計報告的依據(jù)，并規(guī)定一系列禁止行為。⑵《報告條例》第五條規(guī)定：“注冊會計師、會計師事務(wù)所審計企業(yè)財務(wù)會計報告，應當依照有關(guān)法律、行政法規(guī)以及注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)則的規(guī)定進行，并對所出具的審計報告負責。”該條例第一次明確地規(guī)定注冊會計師應當對其出具的審計報告負責。
⑶中國注冊會計師協(xié)會擬訂、財政部審定并于2006年2月15日頒布的《中國注冊會計師審計準則第1101號：財務(wù)報表審計的目標和一般原則》（以下簡稱《審計準則》）第三條明確規(guī)定：“按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見時注冊會計師的責任；在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表時被審計單位管理層的責任。財務(wù)報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責任?！痹摗秾徲嫓蕜t》作為注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的國家標準，進一步明確區(qū)分了注冊會計師的審計責任和被審計單位的會計責任。
2、審計責任的內(nèi)容
通過以上相關(guān)法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章的考察，并結(jié)合審計理論，對注冊會計師審計責任內(nèi)容歸納如下：
⑴注冊會計師應當對審計報告的真實性負責。審計報告的真實性指審計報告應當如實反映注冊會計師的審計計劃、審計范圍、審計程序、審計證據(jù)、審計結(jié)論以及應發(fā)表的審計意見。
⑵注冊會計師應當對審計報告的合法性負責。審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和《中國注冊會計師審計準則》的規(guī)定。
⑶注冊會計師應當按照與被審計單位簽訂的《審計業(yè)務(wù)約定書》的約定出具審計報告。
3、審計責任的主體
按照相關(guān)規(guī)定，審計責任的主體是執(zhí)行審計業(yè)務(wù)并在審計報告上簽名的注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所。由于我國尚未承認注冊會計師個人在對利害關(guān)系人承擔民事責任中的獨立地位，注冊會計師審計責任有時也指會計師事務(wù)所的審計責任。
4、審計責任的法律性質(zhì)
審計制度的產(chǎn)生是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的結(jié)果。企業(yè)股東是注冊會計師的最初委托人。現(xiàn)代的審計委托從形式上看是會計師事務(wù)所與被審計單位簽訂的，而實質(zhì)是由會計師事務(wù)所與被審計單位的全體股東簽訂的。由于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，企業(yè)所有者表現(xiàn)為持有被審計單位股票的股東。企業(yè)全體股東委托被審計單位管理層管理、經(jīng)營企業(yè)，而注冊會計師又是由被審計單位管理層聘任的，所以，企業(yè)管理層實際是在代替股東聘任注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。
同時，由于公司企業(yè)對社會經(jīng)濟的影響之大，立法機關(guān)便把企業(yè)股東的意志上升為法律規(guī)定，即表現(xiàn)為強制審計制度。因此，審計委托又帶有法律強制色彩。
而且，通過對《審計業(yè)務(wù)約定書》的考察，我們發(fā)現(xiàn)：《審計業(yè)務(wù)約定書》是格式合同，合同中允許雙方約定的條款受到限制，合同的主要條款都是法定的。這一現(xiàn)象與《合同法》中規(guī)定的合同自由原則允許合同雙方當事人協(xié)商訂立合同條款的規(guī)定大相徑庭。這也使我們對《審計業(yè)務(wù)約定書》的性質(zhì)重新審視。合同自由原則包括締結(jié)合同的自由、選擇合同相對人的自由、決定合同內(nèi)容的自由、變更和解除合同的自由、選擇合同方式的自由、選擇補救方式的自由及選擇裁判的自由（具體參見王利明先生的《合同法研究》第一卷）。而在審計業(yè)務(wù)中，尤其是上市公司年度報表審計和驗資審計中，上市公司或正在籌建的公司實際上沒有選擇是否締結(jié)合同的自由和決定合同內(nèi)容的自由。法律規(guī)定上市公司的年度財務(wù)報表必須經(jīng)注冊會計師審計，也規(guī)定正在籌建的公司的注冊資本必須經(jīng)注冊會計師審驗。可以看出，作為合同一方的上市公司或正在籌建的公司并沒有選擇締結(jié)合同的自由，其有的只是選擇合同相對人的自由。當然，注冊會計師執(zhí)行其他非審計業(yè)務(wù)就不存在上述問題了。
基于上述分析，作者認為：審計責任具有兩方面表現(xiàn)，一是對委托人，基于《審計業(yè)務(wù)約定書》，注冊會計師應當承擔約定責任，二是對利害關(guān)系第三人，基于審計的法定強制色彩，注冊會計師承擔法定責任。
因此，審計責任作為一種民事責任，呈現(xiàn)出兩面性，對內(nèi)是約定責任，對外是法定責任。
三、審計職業(yè)責任
在會計師事務(wù)所訴訟中，除了會計責任、審計責任外，還經(jīng)常會聽到審計職業(yè)責任的概念。隨著社會生產(chǎn)力和商品經(jīng)濟的發(fā)展，伴隨著所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，審計逐漸從會計中獨立出來，成為了獨立的職業(yè)。職業(yè)責任本質(zhì)上體現(xiàn)為職業(yè)道德，如醫(yī)生的職業(yè)道德、法官的職業(yè)道德。職業(yè)責任是某一組織以公約、守則等形式公布的，其會員自愿遵守的職業(yè)行為標準。注冊會計師的職業(yè)責任就是注冊會計師的職業(yè)道德，是指注冊會計師的職業(yè)品德、職業(yè)紀律、職業(yè)行為、專業(yè)勝任能力的總稱。
社會公眾在很多程度上依賴企業(yè)管理層編制的財務(wù)報表和注冊會計師發(fā)表的審計意見，并以此作為決策基礎(chǔ)。而注冊會計師盡管接受被審計單位的委托并向其收取費用，但其本質(zhì)卻是服務(wù)社會公眾。因此，注冊會計師的審計職業(yè)責任更多地體現(xiàn)為對社會公眾的責任。
㈠、職業(yè)責任的依據(jù)
從世界范圍看，凡是建立注冊會計師審計制度的國家，都制定了相應的注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范，以昭示注冊會計師應達到的道德水準。
1、國際會計師聯(lián)合會道德準則理事會為協(xié)調(diào)國際間職業(yè)道德規(guī)范，制定和了《職業(yè)會計師道德守則》。
