時間：2023-04-03 09:55:53
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（一）財務(wù)困境的界定
財務(wù)困境又稱財務(wù)危機或財務(wù)問題，嚴重的財務(wù)困境是財務(wù)失敗或破產(chǎn)。關(guān)于財務(wù)困境的定義，許多學者給出了不同的解釋：
Gordon認為當企業(yè)贏利能力下降到某一水平，使企業(yè)無法支付利息和本金（即違約）的可能性并非微不足道時，企業(yè)即處于財務(wù)困境。
Brealey和Myers將財務(wù)困境定義為：當企業(yè)對債權(quán)人的承諾無法實現(xiàn)或難以遵守時，就意味著財務(wù)困境的發(fā)生，有時候財務(wù)困境會導(dǎo)致破產(chǎn)，有時候則只是有驚無險。這個定義明確了財務(wù)困境和破產(chǎn)的區(qū)別，換句話說，即使沒有違約，但違約的概率很高的話，也同樣應(yīng)視為財務(wù)困境。
Carmichael則認為財務(wù)困境就是企業(yè)履行義務(wù)時受阻，具體有如下四種表現(xiàn)形式：（1）流動性不足：流動負債大于流動資產(chǎn)，履行短期義務(wù)時遭遇困難；（2）權(quán)益不足：公司的長期償債能力不足，由于留存收益呈現(xiàn)赤字，或者，總負債大于總資產(chǎn)（即負權(quán)益）；（3）債務(wù)拖欠：公司不能償付應(yīng)付負債，或者違背了貸款協(xié)議條款；（4）資金不足：公司受限于或者無能獲得各種額外資金。
而Ross等人則認為“財務(wù)困境是指一個企業(yè)處于經(jīng)營性現(xiàn)金流量不足以抵償現(xiàn)有到期債務(wù)（例如商業(yè)信用或利息）而被迫采取改正行動的境況”，他們認為一旦企業(yè)發(fā)生如下的一些事情時，可以表明企業(yè)陷入了財務(wù)困境：股利的減少、工廠的關(guān)閉、虧損、解雇員工、高級主管的辭職以及股票價格的暴跌等。
Beaver認為當企業(yè)出現(xiàn)破產(chǎn)、無力償還債務(wù)和支付優(yōu)先股股利、銀行存款透支等情況就屬于發(fā)生財務(wù)危機。Beaver為此提出了一個關(guān)于“現(xiàn)金流”或“流動資產(chǎn)”模型的理論框架，即企業(yè)猶如一個由現(xiàn)金流組成的水庫，由現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出組成，一個企業(yè)發(fā)生財務(wù)危機可被定義為水庫的水被抽干，即企業(yè)不能按期償還債務(wù)。
Doumpos和Zopounidis根據(jù)以往關(guān)于財務(wù)危機的研究結(jié)果，給出了關(guān)于財務(wù)危機的定義：從財務(wù)角度看，財務(wù)危機包括資產(chǎn)凈值為負、無力償還債權(quán)人債務(wù)、銀行存款透支、無力支付優(yōu)先股股利、延期支付貨款、延期支付到期利息和本金等情況。
Altman認為財務(wù)危機是一個廣泛的概念，它包括企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難時的多種情況，主要為:破產(chǎn)、失敗、無力償還債務(wù)和違約等。同時，Altman對上述存在細微差別的概念給出了一個完整的描述：破產(chǎn)主要是財務(wù)危機在法律上的定義；失敗是考慮風險條件下，投入資本的回報率低于行業(yè)同樣投入資本的平均回報率。其實這一定義很具有經(jīng)濟學的色彩，并未說明企業(yè)無持續(xù)經(jīng)營的能力。無力償還債務(wù)可從破產(chǎn)角度可認為資產(chǎn)凈值為負。違約則企業(yè)違背了與債權(quán)人簽定的和約并可能導(dǎo)致法律訴訟。
總結(jié)前述可以看出，財務(wù)困境就是企業(yè)的盈利能力顯著下降或喪失，會計核算的基本前提之一——“可持續(xù)經(jīng)營”可能難以持續(xù)，導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生“違約”的可能性顯著升高的狀況。
（二）財務(wù)困境成本的定義
無論采取何種模式來處理財務(wù)困境，都會產(chǎn)生相應(yīng)的成本，對財務(wù)困境成本的估計是資本結(jié)構(gòu)理論的重要研究領(lǐng)域，財務(wù)學界許多研究努力實際上都消耗在解決負債成本到底是什么方面了，并且產(chǎn)生了大量的研究成果。
財務(wù)困境成本是破產(chǎn)成本、清償成本等概念的延伸，從破產(chǎn)到財務(wù)困境、從破產(chǎn)成本到財務(wù)困境成本，反映了資本結(jié)構(gòu)理論的發(fā)展和演變。對財務(wù)困境成本的定義有兩個不同的角度，一是按事后成本來定義，例如“資產(chǎn)重組或債務(wù)重組成本即為財務(wù)困境成本”；一是按事前成本來定義，Kose認為：財務(wù)困境成本是“使資產(chǎn)流動化的成本，包括營業(yè)收入和永續(xù)經(jīng)營價值的減少，以及其他非直接成本如研發(fā)費用等”。
實際上，這是同一事物的兩面，根據(jù)Warner等人的觀點，財務(wù)困境的影響大部分都在違約之前發(fā)生。因此，由于財務(wù)困境的發(fā)生是一個逐漸的過程，在這個過程中，必然影響或制約了企業(yè)的日常經(jīng)營、投資和融資等活動，從而產(chǎn)生了成本；但這種成本只有在真正進入財務(wù)困境以后，企業(yè)為了解決財務(wù)困境采取重組或清算的過程中才能真正顯現(xiàn)出來。
財務(wù)困境成本與破產(chǎn)成本聯(lián)系緊密，傳統(tǒng)定義的破產(chǎn)成本是財務(wù)困境成本的一部分，因為如果財務(wù)困境不能得到有效解決的話，企業(yè)將不得不進入破產(chǎn)清算，并表現(xiàn)為破產(chǎn)成本。所以，Ross根據(jù)破產(chǎn)成本的劃分方法，將財務(wù)困境成本分為直接財務(wù)困境成本和間接財務(wù)困境成本，前者包括與清償或重組相關(guān)的法律、會計和管理費用，間接成本則指財務(wù)困境對企業(yè)經(jīng)營能力的傷害，包括對企業(yè)產(chǎn)品需求的減少，債權(quán)人介入導(dǎo)致的管理決策權(quán)部分喪失，管理層為解決財務(wù)困境所花費的時間和精力等。
綜合Warner、Ross等人的觀點，我認為：首先，當財務(wù)困境甚至破產(chǎn)發(fā)生時，企業(yè)會支出相應(yīng)的成本；其次，將時間向回看，在沒有發(fā)生財務(wù)困境時，這個成本仍然是存在的，只不過以一定概率的方式存在。作為資本結(jié)構(gòu)管理的需要，在企業(yè)健康運營的時候這個成本也應(yīng)當恰當?shù)墓烙?，即以實際支出和發(fā)生財務(wù)困境的概率相乘的結(jié)果作為估計量，從而幫助決策人進行融資決策。我將這個估計量定義為財務(wù)困境成本。這類似于會計核算中的“或有負債”，將一個具有現(xiàn)實義務(wù)而在未來發(fā)生的負債的恰當估計量作為或有負債列入會計報表，從而幫助投資人對企業(yè)的分析。
（三）財務(wù)困境成本的構(gòu)成
企業(yè)陷入財務(wù)困境時承擔的成本體現(xiàn)為企業(yè)股權(quán)價值的損失，主要包括直接成本和間接成本兩個大的方面：
1、直接成本
（1）清算或重組的法律成本
企業(yè)在陷入財務(wù)困境后，無論是進行資產(chǎn)重組、破產(chǎn)清算或債務(wù)重組時，都需要從外面聘用大量的專家，例如律師、會計師、投資銀行家、評估師等等，對企業(yè)來說，雇傭這些專家的高昂費用就是直接成本。
最早進行這方面定量研究的是Warner，他以1933~1955年間破產(chǎn)清算的11家鐵路企業(yè)為例，計算出直接成本約為破產(chǎn)前的債務(wù)賬面價值和股權(quán)市場價值之和的1%；Altman對11家零售企業(yè)和7家工業(yè)企業(yè)的估計結(jié)果是4.3%（1984）；Weiss對1979~1986年間的37家申請破產(chǎn)的在美國和紐約股票交易所上市公司的數(shù)據(jù)，估計結(jié)果是3.1%。
如果進行債務(wù)重組的話，直接成本相對要小一些。Betker在1997年對75家正式重組和48家預(yù)包裝重組企業(yè)的直接成本估算結(jié)果為，正式重組3.93%，預(yù)包裝2.85%，加權(quán)結(jié)果為3.51%。Tashjian在2000的研究成果分別為1.659%和2.31%，并認為“通過預(yù)包裝解決財務(wù)困境的平均直接成本要比正式重組小”。
綜合以上結(jié)論，與正式重組相比，私下重組成本較低（包括直接法律成本、稅賦、信息披露成本等），尤其是對無形資產(chǎn)較多和債權(quán)人較少的企業(yè)更為有利。根據(jù)處理模式的不同，企業(yè)解決財務(wù)困境所付出的直接成本在1.65%~3.93%之間。
（2）公司管理成本
為了保證重組的進行，公司相關(guān)人員需要花費大量的時間和精力，以及財務(wù)等職能部門的配合，這是一種額外的管理成本。這些工作包括為專家整理提供資料和信息、相應(yīng)的法律事務(wù)、對資產(chǎn)的評估、對商業(yè)活動的調(diào)整等等。這些工作是公司重組計劃重要的組成部分。而且，公司的一切經(jīng)營或商業(yè)活動都處于破產(chǎn)的威脅之中，這可能對所有員工的心態(tài)和工作效率有不小的消極影響。
但這方面成本的估計很困難，相關(guān)的案例有：1991年，NewEnglandCorporation銀行進行破產(chǎn)清算所支付的專家總費用為1770萬美元，而內(nèi)部管理費用為300萬美元，是前者的17%；1990~1991年；TheFirstRepubilic銀行申請破產(chǎn)保護在法院主持下進行重組，到全部分公司被變賣結(jié)束時，支付的內(nèi)部管理費用為350萬美元，是專家費用的35%。因此，與破產(chǎn)清算相比，企業(yè)在重組時的法律費用會低一些，但內(nèi)部管理成本則要高很多。
2、間接成本
（1）經(jīng)營受影響
企業(yè)更大的損失可能還是來自于財務(wù)困境對公司價值的侵蝕，包括股價下降、投資機會喪失、市場競爭力降低、人才流失、廉價處理資產(chǎn)等。
Whitaker發(fā)現(xiàn)公司在進入財務(wù)困境的第一年，公司價值平均下降了20.29%。不同的重組方式會向市場傳遞不同的信息，并引起不同的反應(yīng)，宣布正式重組即破產(chǎn)保護的企業(yè)，在宣布后股價明顯下降，平均下降12.19%；而其他重組方式股價變化幅度較小，預(yù)包裝破產(chǎn)為-2.05%，秘密的私下重組為-2.76%，公開的私下重組為-1.83%，債券價值亦有類似趨勢的變化，這說明市場認可私下重組企業(yè)潛力優(yōu)于正式重組的企業(yè)。
Gordon認為，如果破產(chǎn)可能性的增加會削弱公司價值的話，當企業(yè)處于財務(wù)困境時，部分負擔將轉(zhuǎn)嫁到債權(quán)人身上；在債務(wù)再融資時，新債不可能以優(yōu)于舊債的方式發(fā)行，從而提高了公司的融資成本。這是顯而易見的，因為財務(wù)困境企業(yè)的信用等級必然下降，債權(quán)人面臨更大的風險。
（2）其他利益相關(guān)者的利益損失
債權(quán)人在接管企業(yè)或參與企業(yè)的決策后，往往傾向于資產(chǎn)出售、裁員特別是大量管理人員的調(diào)整，所以對于困境公司部分員工來說，債務(wù)重組和資產(chǎn)重組往往意味著隨之而來的失業(yè)。另一方面，現(xiàn)有的雇員特別是高級經(jīng)理人員會利用自身影響力和工會組織對重組計劃施加壓力，以盡可能保住自己的工作。但不管博弈的結(jié)果如何，正常情況下總會有部分員工被解雇，對他們來說，這是經(jīng)濟和精神上的雙重損失，也是一種成本。
對于商業(yè)債權(quán)人和商業(yè)客戶（業(yè)務(wù)合作伙伴、供貨商、經(jīng)銷商等等）來說，相對于使自己與困境公司之間的商業(yè)利益得到保護（如應(yīng)收賬款的回收）的短期利益，可能更傾向于繼續(xù)擁有一個良好客戶的長期利益。
因為根據(jù)市場營銷理論，開發(fā)一個新客戶的成本是維護一個老客戶的四倍，所以，即使商業(yè)債權(quán)人的利益能得以完全收回，為了開發(fā)替代的客戶，也必須承擔相應(yīng)的轉(zhuǎn)換成本。另一方面，原來給予困境公司的商業(yè)信用被迫延長，考慮到資金的時間價值，對商業(yè)債權(quán)人或供貨商來說，這也是一種成本額外的成本。
雖然到目前為止，還沒有這方面的定量研究結(jié)果，但可以肯定的是，當公司陷入財務(wù)困境時，債權(quán)人以外的與企業(yè)利益相關(guān)的當事人也可能被迫承擔部分成本，包括商業(yè)債權(quán)人、政府稅務(wù)部門、退休人員、雇員等等。
（四）本文的研究對象及方法
本文著眼于財務(wù)困境成本中的間接成本中由于經(jīng)營風險引起的部分，即由于未來經(jīng)營結(jié)果的不確定性導(dǎo)致的債券違約的可能，從而帶來的財務(wù)困境成本。
本文從兩個方向出發(fā)，通過稅盾和財務(wù)困境成本的權(quán)衡理論以及二叉樹模型分別推導(dǎo)公司價值的表達式，再從中解出財務(wù)困境成本。從財務(wù)困境成本的表達式中，我們可以看到它與負債、公司的清算價值、平均增長率、經(jīng)營風險的關(guān)系。進而，我們可以通過它解釋哪些類型的行業(yè)具有較低的財務(wù)困境成本，因而適合采用高負債率。
本文的結(jié)構(gòu)如下：第二章文獻綜述介紹本文兩個理論基石——稅盾和財務(wù)困境成本的權(quán)衡理論和二叉樹模型；第三章進行公式推演；第四章對影響財務(wù)困境成本的負債、公司清算價值、平均增長率、經(jīng)營風險逐個分析；最后在第五章給出結(jié)論。
二、文獻綜述
本章介紹本文的兩個理論基石——稅盾和財務(wù)困境成本的權(quán)衡理論和二叉樹模型。
（一）稅盾和財務(wù)困境成本的權(quán)衡理論
稅盾和財務(wù)困境成本的權(quán)衡理論（以下簡稱權(quán)衡理論）由MM理論發(fā)展而來，實際上是修正的MM理論。這里依次闡述MM理論和權(quán)衡理論。
MM理論有五個假設(shè)條件：（1）企業(yè)的經(jīng)營風險是可以衡量的，有相同的經(jīng)營風險的企業(yè)處于同類風險級；（2）現(xiàn)在和將來的投資者對企業(yè)未來的EBIT估計完全相同，即投資者對企業(yè)未來收益和這些收益風險的預(yù)期是相同的；（3）股票和債券在完善市場上進行交易，沒有交易成本，投資者可同企業(yè)一樣以同等利率借款；（4）不論舉債多少，企業(yè)和個人的負債均無風險；（5）所有現(xiàn)金流量都是年金，即企業(yè)的增長率為零，預(yù)期EBIT固定不變。
最初的MM理論討論的是無公司稅的情況：
命題一：企業(yè)價值模型。其公式為：VL=VU=EBIT*K=EBIT*KU。
VL為有負債企業(yè)的價值，VU為無負債企業(yè)的價值。K=KU為適合于該企業(yè)風險等級的資本化比率，即貼現(xiàn)率。根據(jù)無稅的MM理論，企業(yè)的價值獨立于其負債比率，即不論企業(yè)是否有負債，企業(yè)的加權(quán)平均資本成本是不變的。
命題二：企業(yè)的股本成本模型。負債企業(yè)的股本成本（即自有資金成本）等于同一風險等級中某一無負債企業(yè)的股本成本加上根據(jù)無負債企業(yè)的股本成本和負債成本之差以及負債比率確定的風險報酬。其公式為：KS=KU+RP=KU+(KU-KB)(B/S)。
KS為負債企業(yè)的股本成本，KB為負債企業(yè)的債務(wù)成本，KU為無負債企業(yè)的股本成本，RP為風險報酬。從命題二可以看出，隨著企業(yè)負債的增加，其股本成本也增加。低成本的舉債利益正好會被股本成本的上升所抵消，所以，更多的負債將不增加企業(yè)的價值。因而，在無稅的情況下，企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)不會影響企業(yè)的價值和資金成本。
接著，MM理論發(fā)展了有公司稅的情況：
命題一：企業(yè)價值模型。負債企業(yè)的價值等于同一風險等級中某一無負債企業(yè)的價值加上賦稅節(jié)余的價值。其公式為：VL=VU+TB。
從這里看出，當引入公司所得稅后，負債企業(yè)的價值會超過無負債企業(yè)的價值，負債越多，差異越大，所以當負債最后達100%時企業(yè)價值最大。
命題二：企業(yè)股本成本模型。在考慮所得稅情況下，負債企業(yè)的股本成本等于相同風險等級的無負債企業(yè)的股本成本加上根據(jù)無負債企業(yè)的股本成本和負債成本之差以及公司稅率所決定的風險報酬。其公式為：KS=KU+(KU-KB)*(1-T)*(B/S)。
所以，企業(yè)的股本成本會隨財務(wù)杠桿擴大而增加。這是因為股東面臨更大的財務(wù)風險，但由于(1-T)總是小于1，稅賦使股本成本上升的幅度低于無稅時上升的幅度所以負債的增加提高了企業(yè)價值。
MM理論中，稅盾被看作是影響公司資本結(jié)構(gòu)的主要因素，研究者也只看到負債帶來的稅盾利益，忽視了其相應(yīng)的風險和成本。20世紀70年代產(chǎn)生的權(quán)衡理論指出，負債的增加給公司帶來的財務(wù)困境成本和財務(wù)風險是制約公司無限提高負債比例的關(guān)鍵因素。
隨著債務(wù)增加，公司面臨財務(wù)困境的可能性增大，財務(wù)困境成本上升。財務(wù)困境成本包括公司因財務(wù)困境導(dǎo)致破產(chǎn)產(chǎn)生的破產(chǎn)成本和債權(quán)成本。債權(quán)成本是指負債上升計劃投資者與經(jīng)營者之間矛盾而導(dǎo)致的公司價值的損失。在破產(chǎn)可能性增大的壓力下，代表股東利益的公司經(jīng)理人員會選擇次優(yōu)決策，擴大股東利益，犧牲債權(quán)人利益；為保護自己的權(quán)益，債權(quán)人將會再貸款契約中增加監(jiān)督方式。這些都會導(dǎo)致債權(quán)成本上升，公司價值下降。權(quán)衡理論認為，債權(quán)成本比破產(chǎn)成本能夠更加有力的抑制公司無限制的提高負債率。稅盾價值和財務(wù)困境成本此消彼長的過程中將存在一個最佳的負債率使綜合資本成本最低。
VU——無負債時的企業(yè)價值
VL’——同時存在負債稅盾、財務(wù)困境成本的企業(yè)價值
TB——負債的稅盾價值
FA——財務(wù)困境成本
D1——財務(wù)困境成本變得重要時的負債水平
D2——最佳資本結(jié)構(gòu)
圖3中，當負債未超過D1點時，財務(wù)困境成本不明顯；當負債達到D1點時，財務(wù)困境成本開始變得重要，稅盾價值開始被財務(wù)困境成本所抵消；當負債達到D2點時，邊際稅盾價值恰好與邊際財務(wù)困境成本相等，企業(yè)價值最大，達到最佳資本結(jié)構(gòu)；負債比率超過D2點后，財務(wù)困境成本大于稅盾價值，導(dǎo)致企業(yè)價值下降。
（二）二叉樹模型
提到二叉樹，我們首先說樹這種結(jié)構(gòu)。
樹形結(jié)構(gòu)是一類重要的非線性結(jié)構(gòu)。樹形結(jié)構(gòu)是結(jié)點之間有分支，并具有層次關(guān)系的結(jié)構(gòu)。它非常類似于自然界中的樹。
樹形結(jié)構(gòu)在客觀世界中是大量存在的，例如家譜、行政組織機構(gòu)都可用樹形象地表示。以下是一個家族樹的例子：
張源有三個孩子張明、張亮和張麗；
張明有兩個孩子張林和張維；
張亮有三個孩子張平、張華和張群；
張平有兩個孩子張晶和張磊。
以上表示很像一棵倒畫的樹。其中“樹根”是張源，樹的“分支點”是張明、張亮和張平，該家族的其余成員均是“樹葉”，而樹枝（即圖中的線段）則描述了家族成員之間的關(guān)系。顯然，以張源為根的樹是一個大家庭。它可以分成張明、張亮和張麗為根的三個小家庭；每個小家庭又都是一個樹形結(jié)構(gòu)。
二叉樹是樹形結(jié)構(gòu)中的一種，它在每個分支點都只有兩個分支，從而大大減少了樹形結(jié)構(gòu)的多樣性，規(guī)范了每個分支點的后續(xù)結(jié)構(gòu)，使它的計算特別是通過計算機進行運算非常簡便。
許多實際問題抽象出來往往是二叉樹的形式，即使是一般的樹也能簡單地轉(zhuǎn)換為二叉樹，而且二叉樹的理解計算較為簡單。著名的布萊克-斯科爾斯模型雖然簡便，但是晦澀難懂。它的一種近似即是通過二叉樹模型進行演算。如果二叉樹的層次不斷增加，“數(shù)學上可以證明其結(jié)果將和布萊克-斯科爾斯模型一樣”。
由于采用布萊克-斯科爾斯模型分析超出了本人的數(shù)學能力，為簡化數(shù)學分析上的復(fù)雜度，本文采用只有一個分支點的二叉樹模型進行分析。
運用二叉樹模型分析公司未來的經(jīng)營狀況，我們假設(shè)其兩條分支存在不同的經(jīng)營結(jié)果，賦予不同的概率，則利用二叉樹模型進行計算的結(jié)果實際上反映了公司在考慮經(jīng)營風險下的價值。聯(lián)合由權(quán)衡理論推演而來的包含財務(wù)困境成本的公司價值表達式，即可解出財務(wù)困境成本的表達式。
三、公式推導(dǎo)
本章詳細介紹我們用以分析財務(wù)困境成本的公式從何而來。
（一）從權(quán)衡理論出發(fā)
關(guān)鍵詞:市政施工;企業(yè)管理;成本管理;經(jīng)營管理
前言
施工企業(yè)要想在市場經(jīng)濟的大潮中求得發(fā)展,在成本治理上必須要有創(chuàng)新精神。必須解放思想,轉(zhuǎn)變觀念,樹立“低成本,高質(zhì)量,高效益”的市場競爭觀念。首先要樹立以優(yōu)取勝,以精品工程占領(lǐng)市場的觀念。要把建筑產(chǎn)品的工程規(guī)模、科技含量、內(nèi)在質(zhì)量、外在觀感度作為創(chuàng)造精品工程的基礎(chǔ),變?yōu)槿w員工的一種自覺行動,改造有代表性、有影響力精品工程,獲得市場競爭的主動權(quán)。其次要樹立效益第一的觀念。
1、努力提高人員素質(zhì),培養(yǎng)“復(fù)合型”的經(jīng)營管理人才
培養(yǎng)“復(fù)合型”的經(jīng)營管理人才,主要是從培養(yǎng)“復(fù)合型”的工程預(yù)算人員開始。所謂“復(fù)合型”的工程預(yù)算人員,是指能夠熟練地按施工圖紙、工程合同、地區(qū)預(yù)算單價和上級有關(guān)規(guī)定,規(guī)范地編制工程預(yù)、結(jié)算。同時又能按照上述資料與規(guī)定,結(jié)合工程施工條件、技術(shù)難易、工期長短、市場勞務(wù)與主要材料價格預(yù)測以及本企業(yè)的技術(shù)、設(shè)備特色和具體工程任務(wù)情況等諸多規(guī)定的可變因素,提出工程保本價位和符合當時建筑市場行情的利潤期望值,供企業(yè)決策層確定標價的參數(shù)。
企業(yè)要發(fā)展,人才是關(guān)鍵。市場競爭說到底是知識和人才的競爭,人員的素質(zhì)是企業(yè)競爭力的主要因素。國有市政企業(yè)的用人機制不很合理,對于高素質(zhì)人才缺乏有效的激勵機制。民營、私營企業(yè)的高待遇和靈活的用人機制吸引了一大批高素質(zhì)的人才,這對本來就人才優(yōu)勢不足的城建企業(yè)特別是國有市政企業(yè)無疑是雪上加霜。造成人員流失的原因是多方面的,個別單位對經(jīng)營、技術(shù)人才用時重要,用過不要,對人才的重視沒有持續(xù)性。另外,國有市政企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營性、技術(shù)性人員的工資報酬遠低于市場上的民營企業(yè)、事務(wù)所和房產(chǎn)公司,使得這些人員紛紛跳槽。近年來,市政國企已逐漸意識到這一問題,相繼出臺了有關(guān)的管理措施和獎勵辦法,提高了相應(yīng)人員的地位和工資,這一舉措對于人才流失的控制收到了較好的效果,一定程度上調(diào)動了大家的積極性,但是改革的力度還要加強。
2、做好企業(yè)成本管理,提高企業(yè)經(jīng)濟效益
科學地進行工程投標是一門科學,當前的城建市政市場“僧多粥少”,競爭十分激烈,甚至存在很多不規(guī)范的競爭和不規(guī)則的運作,但隨著招投標法制的健全,這些違規(guī)操作將會得到遏制。在公開、公正、公平合理的競爭市場環(huán)境下,如何組織好投標,爭取中標,是一件十分復(fù)雜的工作。我認為投標單位應(yīng)以良好的企業(yè)信譽、先進的施工方法、一流的管理水平、相對合理的工程報價和工期來提高自身的競爭力,應(yīng)著重做好以下幾個方面:
2.1建立企業(yè)精干投標隊伍
投標的前期工作首先要認真做好資格預(yù)審工作,確保通過資格審查,其次在通過資格審查后,組織相關(guān)部門依據(jù)招標文件針對工程規(guī)模、特點、中標機率、是否盈利等問題進行招標評審,確定是否參加投標。在人員構(gòu)成上要專業(yè)配套,選配一些精通預(yù)、結(jié)算業(yè)務(wù)、掌握招投標知識、反應(yīng)敏捷、應(yīng)變能力強的骨干人員,并負責為決策層提供信息進行篩選和判斷。通過對市場的綜合分析和對本企業(yè)的經(jīng)營實力及經(jīng)營目標的權(quán)衡,最終完成投標文件。
2.2結(jié)合“企業(yè)定額”,做好工程預(yù)算
我們實施工程量清單招標,工程量清單報價在我國是一種全新的計價模式,與傳統(tǒng)的“量價合一,固定取費”計價方式相比,有著完全不同的內(nèi)容。工程量清單報價,“量”是統(tǒng)一的,競爭的是“價”和“費”,這對施工企業(yè)提出了更高的要求。施工企業(yè)要獲取利潤、贏得中標必須要制定自己的“企業(yè)定額”。即:
(1)工程實體消耗定額,包括構(gòu)成工程實體的人工、材料的定額消耗量;
(2)措施消耗定額,包括模板的配置與周轉(zhuǎn),腳手架的合理搭設(shè)與拆除,機械規(guī)格的合理配置等措施性項目;
(3)分項工程建筑產(chǎn)品價格表,即建立詳細的材料數(shù)據(jù)庫:市場材料臺賬和人工單價臺賬;
(4)工程費用定額,即其他直接費用和間接費用的詳細項目。施工企業(yè)的工程預(yù)算應(yīng)是以企業(yè)自身的“企業(yè)定額”為計算依據(jù),只有這樣,企業(yè)的報價才具有市場競爭力,才有利潤。
2.3結(jié)合工程特點,巧妙報價
通常在工程項目總報價基本確定后,適當調(diào)整報價內(nèi)部各個部分的比例可以更好的提高工程效益。支付條件良好或能夠早日結(jié)賬的項目,其報價可適當降低,前者如政府項目或銀行項目,后者如場地平整及土方開挖等;預(yù)計工程量會不斷增加的項目或設(shè)計圖紙不明確的項目,單價可適當提高,這樣在最終結(jié)算時可以多獲利潤;工程內(nèi)容解說不清楚的項目或預(yù)計工程量可能減少的項目,其單價可適當降低,工程結(jié)算時損失也會減少。有些項目在報價清單中是以暫定金額的形式出現(xiàn)的,這些項目有的在施工中可能不做,也可能做的數(shù)量比清單中要大,可根據(jù)工程特點和類似工程經(jīng)驗,分析確定其報價。
3、加強合同管理,努力做好施工項目合理索賠
隨著工程量清單報價法的實施,施工方要對工程量重新進行計算和審核,認真做好簽證。目前較薄弱的環(huán)節(jié)在于對工程施工合同的管理及合理索賠方面?，F(xiàn)在的工程大多實行固定價合同,結(jié)算時只能對設(shè)計變更作增減,所以充分挖掘施工合同的內(nèi)涵,合理索賠就顯得很重要。施工企業(yè)要想在市場經(jīng)濟的大潮中求得發(fā)展,在成本治理上必須要有創(chuàng)新精神。
3.1合同管理施工合同
合同管理施工合同是建設(shè)單位和施工企業(yè)在工程施工中必須共同遵循的法律文件和技術(shù)、經(jīng)濟文件,是工程概預(yù)算最終確定的重要保證。市政工程結(jié)構(gòu)復(fù)雜,投資大,同時受自然條件的影響大,合同執(zhí)行期長,合同內(nèi)容多。因此,施工合同除了工作范圍、工期、質(zhì)量、造價等一般條款外,內(nèi)容還涉及保險及稅收、文物、專利等多種關(guān)系和因素。所以在簽訂合同時應(yīng)全面考慮,仔細斟酌每一條款,否則,可能造成合同履行的重大損失或失敗。施工企業(yè)要認真組織施工,保證按期按質(zhì)竣工,全面履行合同,由此才能全部結(jié)算工程價款,從而實現(xiàn)自身的經(jīng)濟效益,并贏得良好的信譽。
3.2索賠
索賠是合法的所有者,根據(jù)自己的權(quán)利提出對某一有關(guān)資格、財務(wù)、金錢等方面的正當?shù)臋?quán)力要求,是社會科學和自然科學融為一體的邊緣科學,也可說是一門“藝術(shù)”。在不規(guī)范的市場競爭中,施工企業(yè)往往處于弱勢、劣勢地位,業(yè)主卻好像高人一等,常常提出一些有悖技術(shù)規(guī)范和常理的要求,拖欠工程款的現(xiàn)象更是屢見不鮮,針對這樣的業(yè)主,施工企業(yè)更應(yīng)做好施工記錄,拿出依據(jù)向業(yè)主提出索賠要求。施工企業(yè)要善于收集、整理與施工索賠有關(guān)的依據(jù)和資料,如施工合同、圖紙、招標文件、圖紙會審、設(shè)計變更、隱蔽記錄、雙方來往函件等。施工索賠應(yīng)以書面形式通知業(yè)主,內(nèi)容一般為:
(1)索賠事件發(fā)生的時間、地點、原因和具體情況的簡單描述。
(2)索賠事件在雙方簽訂的施工合同中依據(jù)條款。
(3)簡要說明對索賠事件的及時記錄,發(fā)展動態(tài)及對工程成本、工期、工程質(zhì)量帶來的不利因素和后果。
施工索賠首先要找準索賠事實和索賠依據(jù),其次要編寫強有力的索賠報告。索賠事件發(fā)生后,不但要有索賠的依據(jù)、事實和費用的計算,而且還要編寫出實事求是的索賠報告,數(shù)據(jù)要準確無誤,語言要婉轉(zhuǎn)恰當,文字要簡明扼要、條理清楚、重點突出,只有這樣才能使對方深刻理解索賠事件的緣由。
由于債務(wù)成本利率水平和還本付息明確，我國企業(yè)能感受到債務(wù)成本的存在，但感受不到權(quán)益成本的壓力。普遍把公開發(fā)行股票視為一種無需還本付息的廉價籌資方式。同時，資本成本，特別是權(quán)益成本估算模型的應(yīng)用還存在大量的技術(shù)困難。例如，缺乏作為無風險基準收益率的短期國債市場，投資者投資分散，組合程度低。近年來，有些證券公司計算了β值（即單個股票超額報酬率對市場組合超額報酬率的敏感程度），但未形成共識和受到廣泛接受，經(jīng)驗判斷仍然非常重要。
既然現(xiàn)代公司財務(wù)管理中強調(diào)資本成本的重要性，而在現(xiàn)實中又難以估算，我國企業(yè)特別是上市公司如何對待和應(yīng)用資本成本？筆者認為：
一、在經(jīng)營理念上，企業(yè)需要了解資本成本的意義，但主要應(yīng)致力于正確地進行投資、經(jīng)營和田資決策，不必過分關(guān)注資本成本的具體數(shù)值。建立和推廣資本成本理念的目的，并不在于精確計算實際上不能準確估算的資本成本數(shù)值，而在于促進企業(yè)樹立為股東創(chuàng)造市場價值而不是帳面價值的經(jīng)營理念和股東價值最大化的財務(wù)目標。資本成本是資本市場對企業(yè)的外部評價指標之一，其估算應(yīng)該由資本市場來完成。在目前我國資本市場未形成資本成本估算方法和數(shù)值共識時，企業(yè)不必過分關(guān)注本企業(yè)資本成本具體數(shù)值，特別是以技術(shù)創(chuàng)新為經(jīng)營哲學的成長型公司，因為快速成長企業(yè)的預(yù)期收益率往往大大超過資本成本，資本成本并不是其主要考慮因素。融資決策的關(guān)鍵在于匹配經(jīng)營風險，增強企業(yè)的財務(wù)彈性，保持合理的資信等級。例如：1998年微軟公司資本收益率為52.9％，資本成本率只有14．2％，英特爾公司資本收益率為42.7％，資本成本率為15．L％，因此成長型公司應(yīng)致力于形成和強化企業(yè)的競爭優(yōu)勢和價值驅(qū)動因素，諸如技術(shù)創(chuàng)新、提供滿足客戶需求的增值服務(wù)等，股票市場對企業(yè)價值的評價會通過套利交易原理在股價上反映出來。
二、資本成本理念在投資決策中的應(yīng)用。在企業(yè)進行投資決策中引入資本成本的概念，旨在幫助我們判斷單項投資和組合投資的風險程度，以及這種風險的代價——即它的市場價格是多少。也就是將資本投資與金融市場上相同風險的投資相對比，從而設(shè)法確定資本投資的機會成本。（1）采用貼現(xiàn)現(xiàn)金流方法評估投資機會價值，從而必須具體算出權(quán)益資本成本時，可以采用幾種普遍接受的方法估算權(quán)益資本成本區(qū)間值，并作為敏感性分析因素。目前，可供選擇的做法包括：a、在現(xiàn)有國債收益率基礎(chǔ)上加上相應(yīng)的風險溢價；b、借鑒國外投資機構(gòu)對我國境外上市公司β值的估算結(jié)果來估算國內(nèi)上市公司的權(quán)益資本成本；。、直接參照上市公司權(quán)益資本回報率水平。（2）采用其他合適的估算方法和評價指標，代替資本加權(quán)成本的估算。包括：a、采用內(nèi)部收益率法；b、調(diào)整現(xiàn)值法（APV），它將項目的每項現(xiàn)金流量分為無杠桿作用的營業(yè)現(xiàn)金流量及與項目融資相聯(lián)系的現(xiàn)金流量，這種分類是為了采取不同的貼現(xiàn)率；c、在兼并收購中，可以采用市場盈利率（P／E）、股票市值／帳面值（MV／SV）以及EBITDA倍數(shù)。
三、資本成本理念在公司分部管理中的應(yīng)用。隨著公司規(guī)模的不斷擴大，其經(jīng)營的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和跨越的區(qū)域也隨之增多和變廣，會劃分為若干分部（子公司或事業(yè)部），對分部的成本效益管理也必須引入資本成本理念。每個分部所使用的資產(chǎn)都必須進行融資，那么波分部的資本成本也就是公司期望分部從它的資本投資上所獲得的最低報酬率。其可以接受的標準，可以考慮：a、參照可比上市公司權(quán)益資本收益率；b．直接根據(jù)股票價格信號而不是資本成本來評估公司繼續(xù)經(jīng)營的經(jīng)濟價值；c、參照長期債務(wù)成本。
四、資本成本理念在融資決策中的應(yīng)用。按照保持與公司資產(chǎn)收益風險匹配、維持合理的資信和財務(wù)彈性的融資決策和資本管理的基本準則，借助財務(wù)顧問的專業(yè)知識，利用稅法等政策環(huán)境和金融市場的有效性狀況，確定融資類型、設(shè)定彈性條款、選擇融資時機和地點等。
隨著產(chǎn)品市場競爭加劇和金融系統(tǒng)市場化程度的提高，企業(yè)資產(chǎn)預(yù)期收益和金融市場的不確定性明顯增加科部投資者與企業(yè)對經(jīng)濟和金融形勢、公司發(fā)展前景評價的差異日益增大，股票市場又往往對信息反應(yīng)過度或不實，導(dǎo)致企業(yè)價值高估或低估，這些因素顯著影響企業(yè)資本成本。例如，A股、B股及境外上市股票發(fā)行價格差異甚大，境外上市融資成本大大超過國內(nèi)A股，盲目追求境外上市將付出巨大代價，企業(yè)融資決策時只有考慮這些因素，才能更好地匹配資產(chǎn)收益風險，降低融資成本。
關(guān)鍵詞：成本；成本控制；中小企業(yè)；財務(wù)管理
我國《企業(yè)會計準則》中明確指出：成本指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費，這一概念表明了生產(chǎn)成本的產(chǎn)生方式。而根據(jù)會計恒等式“利潤=收入—支出”，及生產(chǎn)型企業(yè)生產(chǎn)成本占支出比重大的特點，可以推出生產(chǎn)成本對企業(yè)的巨大影響。作為生產(chǎn)型企業(yè)，主要收入來源就是產(chǎn)品銷售收入，而目前企業(yè)大多處在供大于求的買方市場，取得高銷售收入實在不易，要取得經(jīng)營利潤，降低成本更為合理。
我國的大部分中小型企業(yè)內(nèi)部控制程度較差，生產(chǎn)效率較低，運作流程較混亂，所以生產(chǎn)成本均較高，若對企業(yè)內(nèi)部進行科學、合理的整頓，在生產(chǎn)成本控制方面大有潛力可挖。本文以內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學機械廠2005年的直接成本發(fā)生情況為例進行分析，試探討企業(yè)加強成本控制問題。
1企業(yè)基本情況
內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學機械廠是內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學的校辦企業(yè)，位于農(nóng)業(yè)大學西區(qū)。該廠自1989年以來在完成教學、科研的同時生產(chǎn)農(nóng)業(yè)機械，共分為機加工、鉗工、鍛工三個車間，固定資產(chǎn)總值1042299.34元，2005年主要生產(chǎn)2BP-2型鋪膜播種機、9YG-130型圓盤割草機、9ZC-160型鍘草機三種產(chǎn)品。管理人員10人，車間工人50人。
2成本構(gòu)成情況
固定資產(chǎn)按年提取折舊費，折舊費是成本中很大一部分，工人工資采用的是月工資制，所以工人工資福利費也成為固定成本的一部分。該廠設(shè)備比較老化，發(fā)生修理費用比較頻繁，則每月耗用的修理費作為固定性制造費用。隨生產(chǎn)而發(fā)生、與產(chǎn)量存在線性關(guān)系的直接材料、包括水、電、等在內(nèi)的制造費用可視為變動成本。在預(yù)算和考核成本時，該廠基本上采用變動成本法進行核算，將制造費用按三種產(chǎn)品的產(chǎn)量進行平均分配的方法計入成本，再與預(yù)算標準進行比較控制成本的發(fā)生。
2.1成本發(fā)生情況分析
在對2005年生產(chǎn)成本進行分析后，結(jié)果卻不容樂觀。
2005年生產(chǎn)出2BP-2型鋪膜機1390臺、9YG-130型圓盤割草機130臺、9ZC-160型鍘草機800臺，三種產(chǎn)品的出廠價分別為2100元、4200元、580元，則有分析：
從賣價的角度上看，三種產(chǎn)品只有鋪膜機一種產(chǎn)品成本低于出廠價，其余兩種產(chǎn)品分別超出出廠價63%和60%
剔除其他費用因素，單從產(chǎn)品生產(chǎn)成本角度考慮：
鋪膜機利潤=PX1-（b1X1+a1）=（2100-1712.40）×1390=538764元
圓盤割草機利潤=PX2-（b2X2+a2）=（4200-6829.52）×130=-341837.60元
鍘草機利潤=PX3-（b3X3+a3）=（580-923.96）×800=-275168元
則本季度利潤合計為：538764-341837.60-275168=-78241.60元
即便從中扣除折舊費，只考慮現(xiàn)金流量：鋪膜機：
N=（2100-1681.19）×1390=582145.90元
圓盤割草機：N=（4200-6811.67）×130=-339517.10元鍘草機：
N=（580-900.46）×800=-256368元
則總現(xiàn)金流量：N=582145.90-339517.10-256368=-13739.20元
從以上的分析中可以看出，企業(yè)目前的生產(chǎn)存在著嚴重的問題，以上分析不分擔各種管理費用，只考慮直接成本，就已經(jīng)是成本過高出現(xiàn)虧損了。即便剔除早已支付的固定資產(chǎn)投資，只從當期現(xiàn)金投入與產(chǎn)出角度來看，企業(yè)即使將所有產(chǎn)品全部銷售收回的資金仍不能彌補投入生產(chǎn)的資金，這就是說，企業(yè)的生產(chǎn)已經(jīng)是入不敷出了。如果不采取行之有效的方法扭轉(zhuǎn)局面，企業(yè)將會越生產(chǎn)越賠錢，最終危機將不可逆轉(zhuǎn)。
3原因分析及解決方法的探討
3.1虧損的原因
該企業(yè)成本過高導(dǎo)致虧損，是多方面、多原因造成的，除去銷售的因素之外，企業(yè)內(nèi)部的原因有以下幾個方面。
3.1.1國有企業(yè)性質(zhì)根源
內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學機械廠是內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學所屬的集教學、科研生產(chǎn)為一體的校辦企業(yè)，有許多教師的科研項目在此試制，并接受試制費，所以企業(yè)至今帶有濃厚的國有企業(yè)的氣息，經(jīng)過多年的發(fā)展仍然沒有完全擺脫靠國家吃飯的習慣，人員冗置、工作懶散的情況十分普遍。帶著計劃經(jīng)濟的落后觀念在市場經(jīng)濟環(huán)境中打拼，混亂被動的局面可想而知.
3.1.2沒有科學嚴謹?shù)墓芾碇贫?/p>
由于企業(yè)的管理思想根源不合理，所以在管理方式方法上處于較為混亂的狀態(tài)，企業(yè)日常工作不是無法可依就是有法不依，這樣的管理制度不但不能規(guī)范員工行為，還有可能讓員工產(chǎn)生沒有被公平對待的感受，嚴重影響了員工工作的積極性，對企業(yè)的管理極為不利。例如產(chǎn)品出現(xiàn)廢品時，并不對責任人進行處罰，重新領(lǐng)料加工就行，材料采購按發(fā)票換算入庫，由于稱重不方便，并不驗收重量，也不驗收鋼材材質(zhì)是否達標，以至嚴重影響了原輔料的實際可用數(shù)量，使產(chǎn)量低下，而造成損失后由于沒有相應(yīng)的制度，相關(guān)責任人竟然沒有受到應(yīng)有的處分。
這僅僅是眾多日常管理問題中的一個小小的縮影，類似問題數(shù)不勝數(shù)，沒有賴以為基礎(chǔ)的管理制度與管理方法，成本控制從何談起。
3.1.3內(nèi)部物流。信息流傳遞混亂
企業(yè)財務(wù)人員雖然盡力以較為科學合理的方法進行核算，但由于企業(yè)人員配置較為混亂，員工不能清晰自己崗位的職責，互相推委，致使企業(yè)內(nèi)部物流、信息流傳遞不暢，生產(chǎn)上各種耗用情況不能及時遞交給財務(wù)部門，原輔材料采購存在賒購現(xiàn)象原始憑證不能及時遞交給財務(wù)部門，以至于庫存材料和財務(wù)賬核對不一致，財務(wù)部門不能正確核算企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本，也不了解尚有多少庫存，該何時購買、購買多少。例如2005年初，生產(chǎn)車間領(lǐng)用原材料的原始憑證沒有及時上交財務(wù)部門，以至于財務(wù)部門不了解原材料實際庫存情況，園鋼采購數(shù)量沒有滿足產(chǎn)品生產(chǎn)需要。雖然之后緊急組織采購，還是造成了極大的額外支出。而傳遞過程的各個環(huán)節(jié)則互相推委，拒絕承認錯誤、承擔責任，結(jié)果只有不了了之。而決策層也不能正確依據(jù)市場確定產(chǎn)品進入市場的策略，從而使生產(chǎn)帶有極大的盲目性，一旦銷售不佳就會使產(chǎn)品大量積壓。
3.2解決方法的探討
3.2.1抓銷售促生產(chǎn)，合理制定銷售價格
從上述分析可以看出生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量達到一定規(guī)模，可以降低生產(chǎn)成本，特別是固定成本。所以生產(chǎn)要面向市場，了解市場需求，沒有良好的銷售，生產(chǎn)只好斷斷續(xù)續(xù)，十分被動。產(chǎn)量持續(xù)保持低水平，固定性生產(chǎn)成本有如一方大石，頂?shù)脝挝簧a(chǎn)成本居高不下。制定銷售價格方面，既要兼顧市場需求，又要充分考慮生產(chǎn)成本，例如ZC-160型鍘草機的生產(chǎn)就是先定好銷售價格后進行的生產(chǎn)，結(jié)果是成本高于售價，導(dǎo)致一銷售就虧損。
3.2.2明確責任中心制度，嚴格控制成本發(fā)生各環(huán)節(jié)
生產(chǎn)就是使各具其用的原輔料轉(zhuǎn)化為目標產(chǎn)品的過程而在這期間投入的各種耗費（即成本）就是推動這一轉(zhuǎn)變的原動力。如果在流轉(zhuǎn)的過程中遇到的斷檔、阻滯多，則需要的動力就要很大才能使轉(zhuǎn)變正常進行，反之，流程越通暢所需成本就越小。
2005年該廠對生產(chǎn)各個環(huán)節(jié)進行業(yè)績考核，并與各責任人的工資福利掛鉤，然而這些考核制度并不是十分科學合理，只是責任中心制度的雛形，仍有很大程度上的不規(guī)范性，還有待進一步完善，企業(yè)應(yīng)進一步按統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理的原則，在企業(yè)的內(nèi)部合理劃分責任單位，明確各責任單位應(yīng)承擔的經(jīng)濟責任，應(yīng)有的權(quán)利和利益，以便實行有效的內(nèi)部協(xié)調(diào)與控制。從上至下將每個環(huán)節(jié)、每個車間、每個生產(chǎn)班組甚至每個崗位都確立為責任中心，明確其職責與成本的關(guān)系，按責任完成情況進行考核給予獎懲。這樣才有可能監(jiān)控每個環(huán)節(jié)的成本發(fā)生情況，達到全程監(jiān)控的效果。
并且要在員工當中樹立起提高效率、力行節(jié)約的風尚，這是培養(yǎng)企業(yè)員工主人翁責任感的好辦法，也是成本控制的有效途徑。這也是中國乃至全亞洲地區(qū)各個企業(yè)共同提倡，成為企業(yè)文化重要組成部分的。
3.2.3通過標準成本核算方法進行差異分析
預(yù)算做出的計劃數(shù)在生產(chǎn)過程中只能起到參考作用，在生產(chǎn)過程經(jīng)營過程中會出現(xiàn)許多不可預(yù)料的情況，使得實際成本與計劃數(shù)之間產(chǎn)生差異，計算并分析這些差異需要用到標準成本核算辦法，以達到服務(wù)與管理的目的。對于該企業(yè)這樣規(guī)模的生產(chǎn)企業(yè)，預(yù)算自然不可能一步到位，但是可以參考同行業(yè)平均水平并充分考慮本地區(qū)本企業(yè)的具體情況制定出標準成本，在日常生產(chǎn)中嚴格控制定期進行成本差異分析，從而不斷修正預(yù)算目標，努力縮小實際成本與標準成本間的不利差異，制定出最合理的標準成本使成本控制與考核更加科學化，從而進一步全面降低成本。
4結(jié)束語
由于該廠生產(chǎn)的“金穗”牌農(nóng)業(yè)機械產(chǎn)品質(zhì)量有保證，售后服務(wù)好，已受農(nóng)民廣泛關(guān)注。產(chǎn)品的前景一片光明。然而這份光明只能賦予那些有競爭力的好產(chǎn)品、好企業(yè)。在保證質(zhì)量的同時價格低廉才是能夠占領(lǐng)市場的好產(chǎn)品，效率高、成本低的企業(yè)才能在激烈的競爭中立于不敗之地。
[參考文獻]
[1]企業(yè)會計準則[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2003.
關(guān)鍵字：財務(wù)成本確認計量財務(wù)會計
一、財務(wù)成本的性質(zhì)和確認
（一）財務(wù)成本的性質(zhì)
財務(wù)成本在財務(wù)會計中是一個流量概念，它表現(xiàn)為資源的不利變化，即成本會引起企業(yè)收益的減少，具體表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的流出或增加。根據(jù)成本歸屬理論，當任何存貨或固定資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中耗用之后，它們的原始成本就隨之轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去。轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中的就是已耗成本，在財務(wù)會計中一般稱之為費用，未轉(zhuǎn)移的成本則為資產(chǎn)。傳統(tǒng)的成本歸屬理論強調(diào)的是歷史成本的轉(zhuǎn)移，而并不計量已耗用資產(chǎn)的現(xiàn)時成本。成本歸屬假設(shè)是成本計算的基礎(chǔ)，如果不承認成本歸屬觀念，就無法進行成本計算。因此，支持傳統(tǒng)財務(wù)會計的會計學家認為會計實質(zhì)是一個歷史成本分配的過程?？梢娨话闳藗兝斫獾某杀靖拍?，在財務(wù)會計中所指的是已耗成本，即費用概念。美國財務(wù)會計準則委員會在其第6號概念公告中將費用（已耗成本）定義為：“費用是某一個體在其持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)中，應(yīng)交付或生產(chǎn)了貨品，提供了勞務(wù)，或進行了其他活動，而付出的或其他耗用的資產(chǎn)，或因而承擔的負債，或兩者兼而有之?！备鶕?jù)上述定義，我們可以發(fā)現(xiàn)該定義是一個狹義概念。企業(yè)的主要經(jīng)營活動所發(fā)生的耗費形成費用，而非主要經(jīng)營活動所發(fā)生的耗費并不構(gòu)成費用，在美國財務(wù)會計概念體系中，這種非主要經(jīng)營活動所發(fā)生的耗費稱之為損失。那么，費用為什么要如此定義呢？這涉及成本流轉(zhuǎn)觀念。所謂的成本流轉(zhuǎn)觀念是指人們依據(jù)成本歸屬理論，追溯成本的流轉(zhuǎn)過程，并通過成本記錄反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動。從企業(yè)生產(chǎn)準備開始，采購材料、添置設(shè)備，產(chǎn)品研制開發(fā)，投入原材料和人工，直至生產(chǎn)出產(chǎn)品，隨著實物的流轉(zhuǎn)，成本也應(yīng)該流轉(zhuǎn)，為了確定企業(yè)收益和存貨計量，必須從現(xiàn)時營業(yè)收入中扣除已耗用資產(chǎn)的歷史成本，并與利潤表中的現(xiàn)時營業(yè)收入相配比，未耗部分成本則作為資產(chǎn)計入資產(chǎn)負債表中。至于那些凡是不產(chǎn)生營業(yè)收入的資產(chǎn)耗費或減少，如自然災(zāi)害造成的資產(chǎn)性質(zhì)上不同于費用，應(yīng)視為損失。正確區(qū)分費用和損失，可以使外部財務(wù)報表使用者獲得更為有用的會計信息。可見，狹義的財務(wù)成本在財務(wù)會計中所指的是費用概念。根據(jù)以上論述，費用具備兩項基本特征：1.費用表示的是企業(yè)資源的不利變化，這種不利變化具體表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的減少，或企業(yè)負債的增加；2.費用確認應(yīng)與企業(yè)盈利活動相聯(lián)系，在目前的財務(wù)報告中，由于收入和費用是分別單獨陳報的，而且一般情況下，企業(yè)商品或勞務(wù)的購置和款項的支付又不與企業(yè)同種產(chǎn)品的銷售或收款同時發(fā)生。因此，配比要求就變得十分必要，費用應(yīng)與收入建立一定的聯(lián)系。
（二）財務(wù)成本的確認按照傳統(tǒng)財務(wù)會計理論，費用的確認應(yīng)該與盈利相聯(lián)系。這里配比原則十分重要，因為它指導(dǎo)人們鑒別哪些成本屬于已耗成本，應(yīng)計列為本期費用，相應(yīng)列入利潤表；指導(dǎo)人們鑒別哪些成本屬于未耗成本應(yīng)作為資產(chǎn)列入資產(chǎn)負債表；指導(dǎo)人們區(qū)分各種費用與收入的不同聯(lián)系以分配各類費用。根據(jù)配比原則，費用的確認應(yīng)該與這個時期的營業(yè)收入相配比，由此計算本期的收益。費用與收入的配比原則包括三項確認規(guī)則：1．聯(lián)系因果關(guān)系確認費用；2．系統(tǒng)、合理地分配費用；3．支出發(fā)生時立即確認費用；聯(lián)系因果關(guān)系確認費用是最理想的分配成本方法。在這種情況下，將已耗成本與產(chǎn)品相聯(lián)系，并在有關(guān)收入陳報之時將這些產(chǎn)品的成本計入費用，就可以得到費用與收入的合理配比。因為已耗成本是與某一個具體產(chǎn)品相聯(lián)系，而這一產(chǎn)品又與所陳報的收入相聯(lián)系，倘若收入在銷售實現(xiàn)時予以陳報，將產(chǎn)品的已耗成本記為費用予以陳報被認為是合理的，而未耗成本則被視為資產(chǎn)。直接為生產(chǎn)商品和提供勞務(wù)等發(fā)生的直接人工、直接材料、商品進價和其他直接費用，由于與產(chǎn)品生產(chǎn)之間存在著一種可追溯的關(guān)系，可以直接追溯到具體產(chǎn)品中去，因此這類費用應(yīng)該直接計入生產(chǎn)經(jīng)營成本。并不是所有費用與收入都存在著聯(lián)系因果關(guān)系，有些需要通過其他確認方法來分配費用。具體分配方法有兩種：1．在以后的各會計期中，將成本合理、系統(tǒng)地分配為費用；2．當支出發(fā)生時立即確認為費用；有些支出盡管無法追溯到具體的產(chǎn)品中去，但它們與本期收入存在著間接因果關(guān)系，人們通常可以按假定的合理基礎(chǔ)或便捷的方法將其分攤至具體產(chǎn)品成本之中。這些成本在各會計期間分配費用時，應(yīng)該是無偏見和合理的。例如，企業(yè)為生產(chǎn)商品和提供勞務(wù)而發(fā)生的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用等各項間接費用，這類費用與本期收入存在著間接因果關(guān)系，應(yīng)該按一定標準分配計入生產(chǎn)經(jīng)營成本。那些既不與生產(chǎn)直接相關(guān)又不與銷售直接相關(guān)的支出，由于無法找到一個合理且系統(tǒng)的分配基礎(chǔ)，應(yīng)該作為期間費用立即計入當期損益。很顯然，因為這些支出如果沒有合理的途徑與未來收入相聯(lián)系，或未來期間經(jīng)營活動的收益很不確定，如果采用武斷的分配基礎(chǔ)進行分配可能將回比不進行分配更使人誤解。因此，惟一的實際解決途徑就是將它們直接列為當期費用。事實上，將費用與收入相聯(lián)系并進行合理的費用分配是一個非常棘手的事情。A.L.托馬斯于1974年美國會計學會所發(fā)表的第9期《會計研究論文集》的《會計分配問題》一文中指出，將成本分配為費用，完全存在著主觀臆造的因素。由于這種主觀推測使得會計人員提供的會計報表的真實性值得懷疑，因此，A.L.托馬斯認為驗證費用分配過程是否合理有三個標準：1．可加性，即分配到各會計期的費用數(shù)額相加應(yīng)該等于原來的成本總額；2．明確性，即某一種分配方法只能導(dǎo)致某一個固定的分配額，而不是數(shù)額可以隨意大??；3．可辯護性，當采用某種分配方法時，有其充分的理由證明是最優(yōu)的，是任何其他分配方案無法替代的。托馬斯認為費用確認分配過程并不能真正符合上述標準要求，現(xiàn)行的配比原則實際存在著重大的缺陷。不過至今為止，會計實務(wù)界仍在財務(wù)會計實踐中堅持應(yīng)用分配方法。因為費用分配過程構(gòu)成了傳統(tǒng)財務(wù)會計最重要的會計實務(wù)，如果否定成本分配實際上就等于從根本上否定傳統(tǒng)財務(wù)會計。
二、財務(wù)成本的計量
費用作為獲取營業(yè)收入所發(fā)生的資源犧牲，其計量主要表現(xiàn)為資產(chǎn)的減少或者負債的增加。由于資源已耗用成本可以從不同的角度來衡量，因此費用與資產(chǎn)、負債等會計要素一樣，通常也可以由多種計量屬性，即歷史成本、現(xiàn)行成本、脫手價格、可實現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值和未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值等衡量。
1．歷史成本
歷史成本是指取得資源時的原始交易價格。在直接現(xiàn)金交易時，歷史成本表現(xiàn)為付出的現(xiàn)金或承諾付出現(xiàn)金；在非現(xiàn)金交易時，歷史成本則表現(xiàn)為被交易資產(chǎn)的現(xiàn)金等價物。按歷史成本計量費用是幾個世紀以來財務(wù)會計的主要計量基礎(chǔ)，是財務(wù)會計計量中最重要的計量屬性。歷史成本被運用的主要理由是：﹙1﹚歷史成本是買賣雙方在市場上通過交易客觀地確定的，它不是人們主觀確定的，因此具有客觀可靠性；﹙2﹚歷史成本具有可檢驗性，因為它有交易時留下的原始憑證作為依據(jù)；﹙3﹚在會計實務(wù)中，歷史成本最容易取得，而不像其他計量方式獲取的成本較高；﹙4﹚費用以資產(chǎn)的實際耗費計量，收入是以銷售產(chǎn)品的實際交易價格計量，企業(yè)收入與費用的配比和收益的確認都是建立在實際交易基礎(chǔ)上的，從而可以避免歪曲經(jīng)營收益。
那么費用的歷史成本應(yīng)該包括哪些內(nèi)容呢？一般情況，它是按獲取生產(chǎn)所需物品所放棄或必須放棄的資源在取得日的現(xiàn)行價值計量的，也就是資產(chǎn)的交易價值。當采用直接現(xiàn)金支付或承諾現(xiàn)金支付時，成本的計量是明確的，即買方所放棄的對資源要求權(quán)的貨幣表現(xiàn)。如果交易采用的是非現(xiàn)金支付方式或非現(xiàn)金支付承諾，則按照取得物品或服務(wù)的市價或交易中放棄的物品或服務(wù)的市價來計量。歷史成本計量費用也存在著固有的缺陷：﹙1﹚由于貨幣購買力的變動和物價的急劇變化，使得歷史成本并不能確切地反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)值，缺乏可比性。﹙2﹚歷史成本未能反映出企業(yè)資產(chǎn)的增值情況。資產(chǎn)的增值等于購置資產(chǎn)現(xiàn)時價值減去原始成本的余數(shù)，如果采用歷史成本計量，就無法反映企業(yè)資產(chǎn)的增值，因此收益計算中未能包括資產(chǎn)增值價值。﹙3﹚物價變動時，以歷史成本進行計量難以分清企業(yè)的實際收益和由于價格而引起的持有損益。
2．現(xiàn)行成本
現(xiàn)行成本是指在本期重購或重置持有資產(chǎn)的成本，也可以成為重置成本。人們對現(xiàn)行成本包含的內(nèi)容的理解存在著差異，有的認為現(xiàn)行成本是指重新購置同類資產(chǎn)的市場價值；有的則認為現(xiàn)行成本應(yīng)該是重新購置或制造同類資產(chǎn)的成本；有的認為是重新購置具有相同生產(chǎn)能力的資產(chǎn)的市價，等等。但是這并不影響采用現(xiàn)行成本來計量費用的必要性。贊同采用現(xiàn)行成本計量費用的人認為，采用現(xiàn)時成本由許多優(yōu)點：﹙1﹚由于收入通常根據(jù)現(xiàn)行價格計量，從配比的邏輯關(guān)系來講，費用也應(yīng)當根據(jù)所耗資源的現(xiàn)行成本來計量，這不僅可以保持收入與費用具有相同的屬性進行配比，使得收益計算更為合理，也有助于已耗資產(chǎn)的實物性補償；﹙2﹚只有在采用現(xiàn)行成本計量費用情況下，才能區(qū)分經(jīng)營業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收益和持有資產(chǎn)的增值或減值；﹙3﹚能避免物價變動的虛計收益，確切反映生產(chǎn)耗費的補償，有利于資產(chǎn)的實物保全；﹙4﹚現(xiàn)行成本計量的結(jié)果所揭示的是現(xiàn)實的財務(wù)狀況而非歷史的狀況，與決策的相關(guān)性更強，有助于對未來經(jīng)營活動及其成果的預(yù)測。不過，采用現(xiàn)行成本計量也存在著缺陷：﹙1﹚資產(chǎn)計價比較主觀，缺乏一個可靠的依據(jù)。由于重置估價需要通過專業(yè)人員主觀判斷，難以防止企業(yè)人員蓄意篡改數(shù)據(jù)；﹙2﹚取得現(xiàn)行成本需要花費較高的信息成本，現(xiàn)行成本數(shù)據(jù)的取得原比歷史成本數(shù)據(jù)的獲取要困難得多；﹙3﹚仍然沒有完全消除貨幣購買力變動的不利影響，等等。
3．脫手價格
脫手價格是指資產(chǎn)在正常清算條件下的變現(xiàn)價值。有的會計學家建議在費用計量中采用脫手價格。他們認為，它可以表示企業(yè)耗用特定資源的機會成本，而且這種費用計量不需要就重置的未來可能性進行預(yù)測，因為它有很強的決策相關(guān)性。此外，企業(yè)收益還可以根據(jù)已消耗資產(chǎn)的機會成本與相關(guān)的機會收入來評價，從而能為經(jīng)營決策提供有效的財務(wù)信息。不過脫手價格計量也存在著缺陷：﹙1﹚由于同類資產(chǎn)在市場上有多種價格，因此脫手價格的確定比較困難；﹙2﹚由于脫手價格計量放棄了實現(xiàn)原則，不符合持續(xù)經(jīng)營假定原則。因此不利于對管理當局的經(jīng)營責任的考核。
三、財務(wù)成本計量在財務(wù)會計中的地位
由于傳統(tǒng)財務(wù)會計強調(diào)可靠性，在會計系統(tǒng)設(shè)計時，選擇了以歷史成本計量為基礎(chǔ)，以收入與成本進行配比為原則等作為基本理念，并要求會計人員采取謹慎態(tài)度處理會計事項。企業(yè)資產(chǎn)被看成一種“尚未攤銷的成本”，并根據(jù)歷史成本原則來計量；企業(yè)收益被理解成一種“現(xiàn)實交易收益”，并按照收入與費用的配比來確認。因此，我們可以發(fā)現(xiàn)，“成本理論”在傳統(tǒng)財務(wù)會計中起著至關(guān)重要的作用，傳統(tǒng)財務(wù)會計可以被認為是一個成本的分配或歸屬過程。
1．傳統(tǒng)會計收益觀下的“成本配比”原則
傳統(tǒng)財務(wù)會計的收益是指來自企業(yè)期間交易的已實現(xiàn)收入和相應(yīng)費用的差異，是一種“實現(xiàn)”的收益概念，也稱之為會計收益，強調(diào)“實現(xiàn)”的會計收益觀的優(yōu)點在于：﹙1﹚由于建立在實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上，因此它符合穩(wěn)健原則的要求；﹙2﹚實現(xiàn)收益觀是考核管理當局受托責任最客觀的指標。傳統(tǒng)財務(wù)會計的收益概念天然地決定了需要運用配比原則來分配費用和已確認收益。很顯然，配比原則實際已成為強調(diào)“收益重心”的傳統(tǒng)會計確認收益的核心原則。會計收益大小的度量是通過收入確認的實現(xiàn)原則，即在收入實現(xiàn)以后才確認收益，它只將已實現(xiàn)的收益確認為企業(yè)收益，不包含資產(chǎn)價值升值等未實現(xiàn)的收益；另一方面這種收益的度量有賴于期間收入和費用的合理配比，與當期不相關(guān)的成本應(yīng)作為資產(chǎn)（未耗成本）結(jié)轉(zhuǎn)為以后期間的費用。與傳統(tǒng)財務(wù)會計收益觀相對應(yīng)的是經(jīng)濟收益觀。傳統(tǒng)會計收益概念的批評者認為，會計收益概念存在著重大缺陷，未來收益概念應(yīng)采用經(jīng)濟收益觀。他們指出了會計收益的缺陷：﹙1﹚由于依據(jù)收入確認原則，使得損益表所反映的企業(yè)收益是不完整的收益，它沒有包括未實現(xiàn)收益；﹙2﹚在采用配比原則時，由于收入采用現(xiàn)時價格計量，而費用則采用歷史成本計量，因此成本的分配并不完整，使得成本未能真正得到彌補；﹙3﹚由于依賴歷史成本計價，使得資產(chǎn)負債表所反映的資產(chǎn)，僅僅是未耗用的資產(chǎn)成本余額，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)的價值。經(jīng)濟收益觀強調(diào)的是資本保全原則，可理解為補償資本后的一種增量。近年來會計界由于強調(diào)重置資產(chǎn)的重要性，已越來越多地接受經(jīng)濟收益概念，如果未來會計采用經(jīng)濟收益概念的話，成本的配比原則和歷史成本計量原則將會受到根本性的沖擊。
2．資產(chǎn)定義的“成本觀”
由于傳統(tǒng)財務(wù)會計強調(diào)收益在會計理論中占有“重心”地位，必然會導(dǎo)致為了實現(xiàn)收入和費用的配比而按照“成本觀”來定義資產(chǎn)。按照美國會計學家佩頓爾頓的觀點，資產(chǎn)只是“未消逝或未耗用的成本”。他們認為，成本是取得資產(chǎn)所需要花費的代價；原始成本或歷史成本是最初取得資產(chǎn)時的實際支出；重置成本是根據(jù)當前環(huán)境擁有一個與原有資產(chǎn)性能相同的資產(chǎn)所花費的一切代價。已耗成本將作為費用計入當期產(chǎn)品，而未耗用成本則作為資產(chǎn)保留在以后會計期間進行分配。在資產(chǎn)定義“成本觀”概念下，資產(chǎn)的歷史成本計量又是必然的選擇。因為傳統(tǒng)會計認為，資產(chǎn)通常根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生所取得的交換價格入賬，然后將這項取得成本列示在財務(wù)會計報表上，因此成本就是商品或勞務(wù)在其取得時的交換價格。如果交換中所付的是非現(xiàn)金資產(chǎn)，則以所放棄資產(chǎn)的現(xiàn)時價格作為取得資產(chǎn)的成本。選擇歷史成本作為資產(chǎn)的計量屬性，是因為歷史成本是由買賣雙方在交易過程中確定的，它最具有可檢驗性和客觀性。另外，歷史成本計量也有利于與收益計量中的實現(xiàn)概念相關(guān)聯(lián)。資產(chǎn)被定義為“未耗用成本”有助于與收益計量保持密切聯(lián)系。但是資產(chǎn)定義“成本觀”卻存在著許多缺陷：﹙1﹚嚴重地歪曲了資產(chǎn)的本質(zhì)，資產(chǎn)代表的是企業(yè)未來經(jīng)濟收益；﹙2﹚不能完整地反映資產(chǎn)的真實價值；﹙3﹚由于重視收入與費用配比，強調(diào)以損益表為中心，因而使得資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)反映不實。近年來資產(chǎn)定義“產(chǎn)權(quán)觀”已得到會計界的廣泛接受，1985年美國財務(wù)會計準則委員會將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項所取得或加以控制的”。將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟收益，應(yīng)該說是比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的來看，當然是為了獲得未來的經(jīng)濟收益。從未來會計發(fā)展趨勢看，資產(chǎn)將取代收益成為會計關(guān)注的重點。如果今后完全否定了資產(chǎn)定義“成本觀”強調(diào)資產(chǎn)重置概念將有代替成本分配概念的趨勢。
3．成本歸屬觀念和成本流轉(zhuǎn)理論
傳統(tǒng)財務(wù)會計強調(diào)資產(chǎn)按歷史成本計量，即使現(xiàn)時重置成本高于歷史成本也不例外；強調(diào)費用按照配比原則進行成本分配，它們依據(jù)的是成本歸屬觀念。佩頓在其著作《公司會計準則緒論》中寫道，當任何原材料或設(shè)備在生產(chǎn)過程中耗用之后，它們的原始成本就隨之轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去。成本歸屬觀念強調(diào)的是資產(chǎn)原始價值的轉(zhuǎn)移，而并不是計量已耗用資產(chǎn)的現(xiàn)時成本，它已成為傳統(tǒng)會計的成本計算和分配的理論基礎(chǔ)。如果不成本歸屬觀念，就無法進行成本計算，也就無法確認收益和計量資產(chǎn)。因此整個財務(wù)會計也就無法運行。在成本歸屬觀念下還有一個成本流轉(zhuǎn)理論。所謂成本流轉(zhuǎn)理論是指會計人員應(yīng)該按照成本歸屬觀念，通過成本計算和成本分配來追溯成本流轉(zhuǎn)過程。也就是說，隨著物流的流轉(zhuǎn)，即從企業(yè)購進設(shè)備和原材料開始，到組織生產(chǎn)、產(chǎn)品入庫，再到銷售渠道建設(shè)、產(chǎn)品銷售出去，成本也隨著流轉(zhuǎn)，這需要通過會計記錄將成本流轉(zhuǎn)記錄下來。因此，根據(jù)成本流轉(zhuǎn)理論，就形成了資產(chǎn)定義“成本觀”和成本分配“配比原則”，即成本表示取得資產(chǎn)所花費的代價。隨著生產(chǎn)經(jīng)營中的實物流轉(zhuǎn)，會計記錄也需要追溯成本流轉(zhuǎn)過程，成本分配是傳統(tǒng)財務(wù)會計的核心內(nèi)容，已耗成本（即費用）根據(jù)配比原則進行成本分配，計入本期的經(jīng)營成本以確認當期收益；未耗或未攤銷成本就成為強調(diào)成本流轉(zhuǎn)觀念。
四、未來財務(wù)會計發(fā)展趨勢和對財務(wù)成本理論的影響
（一）未來財務(wù)會計發(fā)展趨勢
由于財務(wù)會計運行環(huán)境的急劇變化，傳統(tǒng)的財務(wù)會計模式改革勢在必行。許多有關(guān)要求揭示非財務(wù)數(shù)據(jù)、前瞻性數(shù)據(jù)和公允價值數(shù)據(jù)的提案都可以被看成是未來財務(wù)會計改革的方向。預(yù)計未來財務(wù)會計的發(fā)展，既是對傳統(tǒng)財務(wù)會計的部分內(nèi)容的揚棄，同時也是對其的繼承和改進。未來財務(wù)會計模式的形成將是一個“漸進式”發(fā)展過程。
1.未來財務(wù)會計模式仍將繼承傳統(tǒng)模式中已經(jīng)實踐檢驗而積淀下來的方法與程序
盡管未來會計將會摒棄傳統(tǒng)模式中許多過時的會計方法和程序，但是我們?nèi)匀豢梢韵嘈?，傳統(tǒng)模式中已經(jīng)實踐檢驗而積淀下來的證明行之有效的會計方法與程序?qū)焕^承。新的會計模式仍將保留利特爾頓和佩頓所描述的絕大多數(shù)特征。例如，以復(fù)式記賬為會計記錄基本方式；以貨幣計量為會計主要計量單位；以財務(wù)會計運行順序?qū)嫶_認、計量、記錄和報告等。未來財務(wù)會計發(fā)展將會走一條遵循以“繼承——揚棄”為原則的漸進式改革道路。
2.未來會計收益觀有向經(jīng)濟學收益概念靠攏的趨勢
受經(jīng)濟學收益觀的影響，美國提出一些介于傳統(tǒng)收益觀與經(jīng)濟學收益觀之間的收益概念。美國會計學會在《基本會計理論說明》中，建議在單一報表中所列示的收益計算，既要保持歷史成本概念，又要保持現(xiàn)行成本概念，后者除了要反映日常的經(jīng)營成果外，還要反映因持有資產(chǎn)價值的重大變動而形成的損益，以及當價格水平變動時作為一個債權(quán)人和債務(wù)人而形成的損益。英國會計準則委員會在其原則公告中，也提出了“全面確認收益表”的損益表概念，全面確認收益表的內(nèi)容包括持續(xù)經(jīng)營的銷貨損益、非持續(xù)經(jīng)營的銷貨損益、未實現(xiàn)資產(chǎn)重權(quán)價盈利、未實現(xiàn)交易中投資利得以及當價格水平變動時形成的損益等。當然，上述改進的會計收益概念與經(jīng)濟學收益仍有距離，但是它可以表明未來會計收益觀將向經(jīng)濟收益概念靠攏的趨勢。
3.未來會計確認的基礎(chǔ)將是應(yīng)計制與現(xiàn)金流動制的融合
從財務(wù)會計確認基礎(chǔ)歷史演進看，基于交易觀的應(yīng)計制代替了早期傳統(tǒng)的基于交易觀的現(xiàn)金制。不過，未來會計確認基礎(chǔ)的趨勢將可能是應(yīng)計制與現(xiàn)金流動制的融合。隨著經(jīng)營發(fā)展，尤其是各種創(chuàng)新金融工具的廣泛應(yīng)用，使得傳統(tǒng)概念上的交易活動逐漸轉(zhuǎn)化為一系列市場程序，風險和報酬不再隨交換行為而立即轉(zhuǎn)移，明確的交易日期變得不確定起來，基于交易觀的應(yīng)計制受到了極大的沖擊?？梢灶A(yù)見，隨著基于非交易觀的應(yīng)計制出現(xiàn)，應(yīng)計制與現(xiàn)金流動制之間的界限也就變得模糊起來。應(yīng)計制與現(xiàn)金流動制的融合將是未來會計確認基礎(chǔ)的發(fā)展方向。
4.未來會計計量的模式將是多種計量屬性和計量尺度結(jié)合方式并存
以歷史成本作為計量屬性，以名義貨幣作為計量單位的計量模式，是傳統(tǒng)財務(wù)會計最基本的計量模式。但是，隨著會計環(huán)境的變化這種計量模式已呈現(xiàn)出諸多缺陷。尋找新的計量模式將是未來財務(wù)會計模式的重要任務(wù)之一。但是，從計量理論的歷史發(fā)展過程看，計量模式的確定不不可以通過純粹理論推導(dǎo)出來，各種非理論因素，如政治的、經(jīng)濟的、技術(shù)的、環(huán)境的等，往往會影響甚至改變已選擇的模式。因為財務(wù)會計規(guī)范存在著“政治化”過程，各種利益集團為了自身的利益，會通過各種方式和渠道來影響財務(wù)會計準則的制定內(nèi)容，達到有利于本方的目的，這必然影響到會計計量模式的選擇問題。所以，未來會計計量模式將會通過理性的（科學的）和非理性（政治化的）方式來尋找新的多重計量模式。5.未來財務(wù)呈報將呈現(xiàn)多重計量報告形式的趨勢未來財務(wù)會計信息將更強調(diào)真實性和公允性，更重視用戶的信息需要。因此，在未來財務(wù)報告中，將采取以利用綜合模型來改進企業(yè)報告的方式；運用多種計量屬性反映財務(wù)狀況；鼓勵披露前瞻性信息；在披露財務(wù)數(shù)據(jù)的同時，有義務(wù)揭示非財務(wù)數(shù)據(jù)等措施。超級秘書網(wǎng)
（二）對財務(wù)成本理論的影響
未來財務(wù)會計的發(fā)展將給財務(wù)成本理論帶來深遠的影響，具體表現(xiàn)為以下幾個方面：1.資產(chǎn)定義的“成本觀”淡出，“未來價值觀”將取而代之傳統(tǒng)財務(wù)會計傾向于從成本的角度定義資產(chǎn)，這種觀念將會被取代。美國會計學家菲利普斯對這種現(xiàn)象做過評價：會計理論的變革實質(zhì)上是試圖改變傳統(tǒng)會計理論強調(diào)成本的狀況，代只以價值為中心的符合邏輯的結(jié)構(gòu)。可以預(yù)見，未來將會更加強調(diào)資產(chǎn)的價值而不是未耗成本概念。這里所指的資產(chǎn)價值并不是現(xiàn)時價值，而是一種未來創(chuàng)造企業(yè)收益的潛在價值。突出資產(chǎn)“未來的經(jīng)濟價值”的性質(zhì)，使得資產(chǎn)與收益具有同樣重要的地位是現(xiàn)代財務(wù)會計的一個特征。因此，資產(chǎn)定義的“成本觀”將會淡出，資產(chǎn)定義的“未來價值觀”將取而代之。2.基于改良的會計收益觀下的成本配比原則的適用范圍將受到限制傳統(tǒng)的會計收益觀下，成本配比原則是計算和分配成本核心理論，它與收入實現(xiàn)原則相配合，可以計算出傳統(tǒng)概念的期間收益。受經(jīng)濟學收益觀的影響，會計界已開始逐漸改進傳統(tǒng)的收益概念，提出了吸收經(jīng)濟學收益概念的收益觀點。因此，傳統(tǒng)概念的成本配比的適用范圍將受到限制，成本配比原則仍將用于指導(dǎo)銷售成本等項目的分配以確定收益。不過，企業(yè)在期末也會運用公允價值或現(xiàn)行價值等計量屬性對資產(chǎn)和負債等項目進行調(diào)整，以使最終會計收益中補充反映出過去期間資產(chǎn)的“凈增值”。3.成本歸屬和成本流轉(zhuǎn)觀念不再被強調(diào)傳統(tǒng)財務(wù)會計十分強調(diào)成本歸屬和流轉(zhuǎn)觀念，可以說傳統(tǒng)會計實質(zhì)上是一個成本流轉(zhuǎn)分配的過程。但隨著資產(chǎn)重置價值重要性的突出，公允價值和現(xiàn)時成本被強調(diào)，現(xiàn)時成本的取得通過的是估價程序，因此成本歸屬和流轉(zhuǎn)觀念的重要地位將會下降?？梢哉f，未來會計將不再是成本流轉(zhuǎn)分配的過程，而變?yōu)橐环N價值計價的過程。4.不再追求絕對真實的成本理念，而開始注重條件真實性成本觀念未來財務(wù)會計信息質(zhì)量十分強調(diào)前瞻性要求，在比較客觀性和相關(guān)性質(zhì)量特征時，未來會計更加注重相關(guān)性要求。因為會計信息質(zhì)量特征與會計目標有著密切關(guān)系，它是維護會計目標的基礎(chǔ)。近年來會計目標已有所變化，美國財務(wù)會計準則委員會的概念結(jié)構(gòu)中，會計目標被確定為“決策有用性”，他們認為對決策最為有用的信息是能“幫助信息使用者在預(yù)測未來時可導(dǎo)致決策差別”的信息，因此，相關(guān)性成為保證信息對決策有用的最重要的質(zhì)量特征。
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(一)財務(wù)軟件之間無法實現(xiàn)兼容互通我國當前市面上中小企業(yè)廣泛使用的財務(wù)軟件之間的兼容性不夠，不能很好的實現(xiàn)彼此之間數(shù)據(jù)的無縫對接。換言之，企業(yè)內(nèi)的各個部門還沒有完全實現(xiàn)資源共享。若想在企業(yè)內(nèi)使用這種軟件，需要一批熟練掌握這個軟件的專業(yè)人員分布在各個部門，如物資資源管理(物流)部門、人力資源管理(人流)部門、財務(wù)資源管理(財流)部門。而這樣做又會直接造成中小企業(yè)的人員成本壓力。
(二)缺乏多元化、現(xiàn)代化的成本會計體系成本會計在我國處于一種較為傳統(tǒng)的模式之下，電算化程度不高，仍依靠大量的人力來進行核算與管理。在這種傳統(tǒng)的人工分析模式下存在著許多弊端，如成本信息失去相關(guān)性和及時性。傳統(tǒng)的成本會計信息采用人工傳遞，存在著一定的時間性，導(dǎo)致無法對經(jīng)營決策者提供充分及時的信息，使得企業(yè)管理者獲取的成本數(shù)據(jù)與現(xiàn)場經(jīng)營活動變得不對稱；工業(yè)制造企業(yè)里制作環(huán)節(jié)的成本形成過程在傳統(tǒng)的成本會計系統(tǒng)中也難以觀察到；再加上大量使用人工使得人工成本增加，給企業(yè)帶來負擔。
(三)成本會計意識相對落后及缺乏復(fù)合型人才我國的中小企業(yè)決策者，大多對成本會計不重視，對成本信息不理解，無法將成本信息有效地應(yīng)用于管理決策當中，因而成本會計的作用無法在這些企業(yè)里體現(xiàn)出來。大多數(shù)經(jīng)營管理者思想滯后，仍停留在表面的成本控制上，一味追求高回報低成本，無法著眼于更長遠的成本預(yù)測，自然而然覺得成本會計并非重要環(huán)節(jié)，造成成本管控意識薄弱；復(fù)合型會計人才的缺乏也嚴重制約著我國成本會計的發(fā)展，會計人員綜合素質(zhì)不高，工作效率偏低，影響企業(yè)開展成本會計工作；基層信息無法正確及時的傳遞給高層，影響企業(yè)決策者對未來做出預(yù)測，無法做出最佳決策，不利于企業(yè)后續(xù)競爭力的形成。
二、對成本會計發(fā)展的對策及建議
(一)加強成本核算基礎(chǔ)工作從成本管理的要求看，為了加強企業(yè)的成本控制和成本考核，做好成本核算的各項基礎(chǔ)工作是很有必要的，尤其是產(chǎn)品成本管理的基礎(chǔ)工作，這當中包括做好產(chǎn)品各項定額成本的制定和修訂工作，建立和健全材料物資的計算、收發(fā)、領(lǐng)退和盤點制度，建立和健全各項成本業(yè)務(wù)發(fā)生的原始記錄工作。還應(yīng)做到正確確定財產(chǎn)物資的計價和價值結(jié)轉(zhuǎn)方法，對一些有可能出現(xiàn)變動的材料成本，要及時更改登記，使數(shù)據(jù)更真實準確。這就需要企業(yè)制定更加嚴格的內(nèi)部控制制度，嚴格要求企業(yè)管理者在生產(chǎn)過程中對成本進行有效地控制。
(二)推行財務(wù)軟件的無縫連接企業(yè)管理者要想在辦公室通過計算機獲得第一手最準確的資料，就必須研發(fā)一套適合我國中小企業(yè)使用的財務(wù)軟件系統(tǒng)，使系統(tǒng)內(nèi)的軟件與外部軟件實現(xiàn)無縫對接。這一點可借鑒學習澳大利亞大部分公司對財務(wù)系統(tǒng)的管理方法，這些企業(yè)使用的財務(wù)軟件為MYOB(智管軟件)。這款軟件是澳洲知名會計軟件公司MYOB自行研發(fā)的，將西方的會計管理制度與會計記賬方式結(jié)合起來，將銷售、采購、工資、庫存與會計記賬無縫完美地結(jié)合到了一起，會計人員僅需輸入銷售單、采購單等即可自動生成會計憑證，無需人工手工輸入會計憑證。
(三)更新成本會計軟件以完善成本會計的信息傳遞傳統(tǒng)成本會計的信息傳遞缺乏及時性、有效性，造成企業(yè)決策者對實際成本數(shù)據(jù)掌握不充分，影響其對未來市場的預(yù)測，因而使用先進的軟件促成成本會計現(xiàn)代化，加強完善成本會計的信息傳遞體系就顯得尤為重要。今年來國家對信息科技產(chǎn)業(yè)的扶持，對互聯(lián)網(wǎng)的大力投入及“大數(shù)據(jù)”時代的到來，都對未來成本會計提出新的要求。加強先進會計電算化軟件的運用，有利于調(diào)用已存在的龐大的數(shù)據(jù)進行分析和預(yù)測，未來的管理軟件必將更趨向自動化分析，根據(jù)企業(yè)制定的準則自行尋找分析有利數(shù)據(jù)，對未來成本的預(yù)測更具有實效。
關(guān)鍵字：財務(wù)成本確認計量財務(wù)會計
一、財務(wù)成本的性質(zhì)和確認
（一）財務(wù)成本的性質(zhì)
財務(wù)成本在財務(wù)會計中是一個流量概念，它表現(xiàn)為資源的不利變化，即成本會引起企業(yè)收益的減少，具體表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的流出或增加。根據(jù)成本歸屬理論，當任何存貨或固定資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中耗用之后，它們的原始成本就隨之轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去。轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中的就是已耗成本，在財務(wù)會計中一般稱之為費用，未轉(zhuǎn)移的成本則為資產(chǎn)。傳統(tǒng)的成本歸屬理論強調(diào)的是歷史成本的轉(zhuǎn)移，而并不計量已耗用資產(chǎn)的現(xiàn)時成本。成本歸屬假設(shè)是成本計算的基礎(chǔ)，如果不承認成本歸屬觀念，就無法進行成本計算。因此，支持傳統(tǒng)財務(wù)會計的會計學家認為會計實質(zhì)是一個歷史成本分配的過程?？梢娨话闳藗兝斫獾某杀靖拍?，在財務(wù)會計中所指的是已耗成本，即費用概念。美國財務(wù)會計準則委員會在其第6號概念公告中將費用（已耗成本）定義為：“費用是某一個體在其持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)中，應(yīng)交付或生產(chǎn)了貨品，提供了勞務(wù)，或進行了其他活動，而付出的或其他耗用的資產(chǎn)，或因而承擔的負債，或兩者兼而有之?！备鶕?jù)上述定義，我們可以發(fā)現(xiàn)該定義是一個狹義概念。企業(yè)的主要經(jīng)營活動所發(fā)生的耗費形成費用，而非主要經(jīng)營活動所發(fā)生的耗費并不構(gòu)成費用，在美國財務(wù)會計概念體系中，這種非主要經(jīng)營活動所發(fā)生的耗費稱之為損失。那么，費用為什么要如此定義呢？這涉及成本流轉(zhuǎn)觀念。所謂的成本流轉(zhuǎn)觀念是指人們依據(jù)成本歸屬理論，追溯成本的流轉(zhuǎn)過程，并通過成本記錄反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動。從企業(yè)生產(chǎn)準備開始，采購材料、添置設(shè)備，產(chǎn)品研制開發(fā)，投入原材料和人工，直至生產(chǎn)出產(chǎn)品，隨著實物的流轉(zhuǎn)，成本也應(yīng)該流轉(zhuǎn)，為了確定企業(yè)收益和存貨計量，必須從現(xiàn)時營業(yè)收入中扣除已耗用資產(chǎn)的歷史成本，并與利潤表中的現(xiàn)時營業(yè)收入相配比，未耗部分成本則作為資產(chǎn)計入資產(chǎn)負債表中。至于那些凡是不產(chǎn)生營業(yè)收入的資產(chǎn)耗費或減少，如自然災(zāi)害造成的資產(chǎn)性質(zhì)上不同于費用，應(yīng)視為損失。正確區(qū)分費用和損失，可以使外部財務(wù)報表使用者獲得更為有用的會計信息?？梢姡M義的財務(wù)成本在財務(wù)會計中所指的是費用概念。根據(jù)以上論述，費用具備兩項基本特征：1.費用表示的是企業(yè)資源的不利變化，這種不利變化具體表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的減少，或企業(yè)負債的增加；2.費用確認應(yīng)與企業(yè)盈利活動相聯(lián)系，在目前的財務(wù)報告中，由于收入和費用是分別單獨陳報的，而且一般情況下，企業(yè)商品或勞務(wù)的購置和款項的支付又不與企業(yè)同種產(chǎn)品的銷售或收款同時發(fā)生。因此，配比要求就變得十分必要，費用應(yīng)與收入建立一定的聯(lián)系。
（二）財務(wù)成本的確認按照傳統(tǒng)財務(wù)會計理論，費用的確認應(yīng)該與盈利相聯(lián)系。這里配比原則十分重要，因為它指導(dǎo)人們鑒別哪些成本屬于已耗成本，應(yīng)計列為本期費用，相應(yīng)列入利潤表；指導(dǎo)人們鑒別哪些成本屬于未耗成本應(yīng)作為資產(chǎn)列入資產(chǎn)負債表；指導(dǎo)人們區(qū)分各種費用與收入的不同聯(lián)系以分配各類費用。根據(jù)配比原則，費用的確認應(yīng)該與這個時期的營業(yè)收入相配比，由此計算本期的收益。費用與收入的配比原則包括三項確認規(guī)則：1．聯(lián)系因果關(guān)系確認費用；2．系統(tǒng)、合理地分配費用；3．支出發(fā)生時立即確認費用；聯(lián)系因果關(guān)系確認費用是最理想的分配成本方法。在這種情況下，將已耗成本與產(chǎn)品相聯(lián)系，并在有關(guān)收入陳報之時將這些產(chǎn)品的成本計入費用，就可以得到費用與收入的合理配比。因為已耗成本是與某一個具體產(chǎn)品相聯(lián)系，而這一產(chǎn)品又與所陳報的收入相聯(lián)系，倘若收入在銷售實現(xiàn)時予以陳報，將產(chǎn)品的已耗成本記為費用予以陳報被認為是合理的，而未耗成本則被視為資產(chǎn)。直接為生產(chǎn)商品和提供勞務(wù)等發(fā)生的直接人工、直接材料、商品進價和其他直接費用，由于與產(chǎn)品生產(chǎn)之間存在著一種可追溯的關(guān)系，可以直接追溯到具體產(chǎn)品中去，因此這類費用應(yīng)該直接計入生產(chǎn)經(jīng)營成本。并不是所有費用與收入都存在著聯(lián)系因果關(guān)系，有些需要通過其他確認方法來分配費用。具體分配方法有兩種：1．在以后的各會計期中，將成本合理、系統(tǒng)地分配為費用；2．當支出發(fā)生時立即確認為費用；有些支出盡管無法追溯到具體的產(chǎn)品中去，但它們與本期收入存在著間接因果關(guān)系，人們通常可以按假定的合理基礎(chǔ)或便捷的方法將其分攤至具體產(chǎn)品成本之中。這些成本在各會計期間分配費用時，應(yīng)該是無偏見和合理的。例如，企業(yè)為生產(chǎn)商品和提供勞務(wù)而發(fā)生的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用等各項間接費用，這類費用與本期收入存在著間接因果關(guān)系，應(yīng)該按一定標準分配計入生產(chǎn)經(jīng)營成本。那些既不與生產(chǎn)直接相關(guān)又不與銷售直接相關(guān)的支出，由于無法找到一個合理且系統(tǒng)的分配基礎(chǔ)，應(yīng)該作為期間費用立即計入當期損益。很顯然，因為這些支出如果沒有合理的途徑與未來收入相聯(lián)系，或未來期間經(jīng)營活動的收益很不確定，如果采用武斷的分配基礎(chǔ)進行分配可能將回比不進行分配更使人誤解。因此，惟一的實際解決途徑就是將它們直接列為當期費用。事實上，將費用與收入相聯(lián)系并進行合理的費用分配是一個非常棘手的事情。A.L.托馬斯于1974年美國會計學會所發(fā)表的第9期《會計研究論文集》的《會計分配問題》一文中指出，將成本分配為費用，完全存在著主觀臆造的因素。由于這種主觀推測使得會計人員提供的會計報表的真實性值得懷疑，因此，A.L.托馬斯認為驗證費用分配過程是否合理有三個標準：1．可加性，即分配到各會計期的費用數(shù)額相加應(yīng)該等于原來的成本總額；2．明確性，即某一種分配方法只能導(dǎo)致某一個固定的分配額，而不是數(shù)額可以隨意大??；3．可辯護性，當采用某種分配方法時，有其充分的理由證明是最優(yōu)的，是任何其他分配方案無法替代的。托馬斯認為費用確認分配過程并不能真正符合上述標準要求，現(xiàn)行的配比原則實際存在著重大的缺陷。不過至今為止，會計實務(wù)界仍在財務(wù)會計實踐中堅持應(yīng)用分配方法。因為費用分配過程構(gòu)成了傳統(tǒng)財務(wù)會計最重要的會計實務(wù)，如果否定成本分配實際上就等于從根本上否定傳統(tǒng)財務(wù)會計。
二、財務(wù)成本的計量
費用作為獲取營業(yè)收入所發(fā)生的資源犧牲，其計量主要表現(xiàn)為資產(chǎn)的減少或者負債的增加。由于資源已耗用成本可以從不同的角度來衡量，因此費用與資產(chǎn)、負債等會計要素一樣，通常也可以由多種計量屬性，即歷史成本、現(xiàn)行成本、脫手價格、可實現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值和未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值等衡量。
1．歷史成本
歷史成本是指取得資源時的原始交易價格。在直接現(xiàn)金交易時，歷史成本表現(xiàn)為付出的現(xiàn)金或承諾付出現(xiàn)金；在非現(xiàn)金交易時，歷史成本則表現(xiàn)為被交易資產(chǎn)的現(xiàn)金等價物。按歷史成本計量費用是幾個世紀以來財務(wù)會計的主要計量基礎(chǔ)，是財務(wù)會計計量中最重要的計量屬性。歷史成本被運用的主要理由是：﹙1﹚歷史成本是買賣雙方在市場上通過交易客觀地確定的，它不是人們主觀確定的，因此具有客觀可靠性；﹙2﹚歷史成本具有可檢驗性，因為它有交易時留下的原始憑證作為依據(jù)；﹙3﹚在會計實務(wù)中，歷史成本最容易取得，而不像其他計量方式獲取的成本較高；﹙4﹚費用以資產(chǎn)的實際耗費計量，收入是以銷售產(chǎn)品的實際交易價格計量，企業(yè)收入與費用的配比和收益的確認都是建立在實際交易基礎(chǔ)上的，從而可以避免歪曲經(jīng)營收益。
那么費用的歷史成本應(yīng)該包括哪些內(nèi)容呢？一般情況，它是按獲取生產(chǎn)所需物品所放棄或必須放棄的資源在取得日的現(xiàn)行價值計量的，也就是資產(chǎn)的交易價值。當采用直接現(xiàn)金支付或承諾現(xiàn)金支付時，成本的計量是明確的，即買方所放棄的對資源要求權(quán)的貨幣表現(xiàn)。如果交易采用的是非現(xiàn)金支付方式或非現(xiàn)金支付承諾，則按照取得物品或服務(wù)的市價或交易中放棄的物品或服務(wù)的市價來計量。歷史成本計量費用也存在著固有的缺陷：﹙1﹚由于貨幣購買力的變動和物價的急劇變化，使得歷史成本并不能確切地反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)值，缺乏可比性。﹙2﹚歷史成本未能反映出企業(yè)資產(chǎn)的增值情況。資產(chǎn)的增值等于購置資產(chǎn)現(xiàn)時價值減去原始成本的余數(shù)，如果采用歷史成本計量，就無法反映企業(yè)資產(chǎn)的增值，因此收益計算中未能包括資產(chǎn)增值價值。﹙3﹚物價變動時，以歷史成本進行計量難以分清企業(yè)的實際收益和由于價格而引起的持有損益。
2．現(xiàn)行成本
現(xiàn)行成本是指在本期重購或重置持有資產(chǎn)的成本，也可以成為重置成本。人們對現(xiàn)行成本包含的內(nèi)容的理解存在著差異，有的認為現(xiàn)行成本是指重新購置同類資產(chǎn)的市場價值；有的則認為現(xiàn)行成本應(yīng)該是重新購置或制造同類資產(chǎn)的成本；有的認為是重新購置具有相同生產(chǎn)能力的資產(chǎn)的市價，等等。但是這并不影響采用現(xiàn)行成本來計量費用的必要性。贊同采用現(xiàn)行成本計量費用的人認為，采用現(xiàn)時成本由許多優(yōu)點：﹙1﹚由于收入通常根據(jù)現(xiàn)行價格計量，從配比的邏輯關(guān)系來講，費用也應(yīng)當根據(jù)所耗資源的現(xiàn)行成本來計量，這不僅可以保持收入與費用具有相同的屬性進行配比，使得收益計算更為合理，也有助于已耗資產(chǎn)的實物性補償；﹙2﹚只有在采用現(xiàn)行成本計量費用情況下，才能區(qū)分經(jīng)營業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收益和持有資產(chǎn)的增值或減值；﹙3﹚能避免物價變動的虛計收益，確切反映生產(chǎn)耗費的補償，有利于資產(chǎn)的實物保全；﹙4﹚現(xiàn)行成本計量的結(jié)果所揭示的是現(xiàn)實的財務(wù)狀況而非歷史的狀況，與決策的相關(guān)性更強，有助于對未來經(jīng)營活動及其成果的預(yù)測。不過，采用現(xiàn)行成本計量也存在著缺陷：﹙1﹚資產(chǎn)計價比較主觀，缺乏一個可靠的依據(jù)。由于重置估價需要通過專業(yè)人員主觀判斷，難以防止企業(yè)人員蓄意篡改數(shù)據(jù)；﹙2﹚取得現(xiàn)行成本需要花費較高的信息成本，現(xiàn)行成本數(shù)據(jù)的取得原比歷史成本數(shù)據(jù)的獲取要困難得多；﹙3﹚仍然沒有完全消除貨幣購買力變動的不利影響，等等。
3．脫手價格
脫手價格是指資產(chǎn)在正常清算條件下的變現(xiàn)價值。有的會計學家建議在費用計量中采用脫手價格。他們認為，它可以表示企業(yè)耗用特定資源的機會成本，而且這種費用計量不需要就重置的未來可能性進行預(yù)測，因為它有很強的決策相關(guān)性。此外，企業(yè)收益還可以根據(jù)已消耗資產(chǎn)的機會成本與相關(guān)的機會收入來評價，從而能為經(jīng)營決策提供有效的財務(wù)信息。不過脫手價格計量也存在著缺陷：﹙1﹚由于同類資產(chǎn)在市場上有多種價格，因此脫手價格的確定比較困難；﹙2﹚由于脫手價格計量放棄了實現(xiàn)原則，不符合持續(xù)經(jīng)營假定原則。因此不利于對管理當局的經(jīng)營責任的考核。
三、財務(wù)成本計量在財務(wù)會計中的地位
由于傳統(tǒng)財務(wù)會計強調(diào)可靠性，在會計系統(tǒng)設(shè)計時，選擇了以歷史成本計量為基礎(chǔ)，以收入與成本進行配比為原則等作為基本理念，并要求會計人員采取謹慎態(tài)度處理會計事項。企業(yè)資產(chǎn)被看成一種“尚未攤銷的成本”，并根據(jù)歷史成本原則來計量；企業(yè)收益被理解成一種“現(xiàn)實交易收益”，并按照收入與費用的配比來確認。因此，我們可以發(fā)現(xiàn)，“成本理論”在傳統(tǒng)財務(wù)會計中起著至關(guān)重要的作用，傳統(tǒng)財務(wù)會計可以被認為是一個成本的分配或歸屬過程。
1．傳統(tǒng)會計收益觀下的“成本配比”原則
傳統(tǒng)財務(wù)會計的收益是指來自企業(yè)期間交易的已實現(xiàn)收入和相應(yīng)費用的差異，是一種“實現(xiàn)”的收益概念，也稱之為會計收益，強調(diào)“實現(xiàn)”的會計收益觀的優(yōu)點在于：﹙1﹚由于建立在實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上，因此它符合穩(wěn)健原則的要求；﹙2﹚實現(xiàn)收益觀是考核管理當局受托責任最客觀的指標。傳統(tǒng)財務(wù)會計的收益概念天然地決定了需要運用配比原則來分配費用和已確認收益。很顯然，配比原則實際已成為強調(diào)“收益重心”的傳統(tǒng)會計確認收益的核心原則。會計收益大小的度量是通過收入確認的實現(xiàn)原則，即在收入實現(xiàn)以后才確認收益，它只將已實現(xiàn)的收益確認為企業(yè)收益，不包含資產(chǎn)價值升值等未實現(xiàn)的收益；另一方面這種收益的度量有賴于期間收入和費用的合理配比，與當期不相關(guān)的成本應(yīng)作為資產(chǎn)（未耗成本）結(jié)轉(zhuǎn)為以后期間的費用。與傳統(tǒng)財務(wù)會計收益觀相對應(yīng)的是經(jīng)濟收益觀。傳統(tǒng)會計收益概念的批評者認為，會計收益概念存在著重大缺陷，未來收益概念應(yīng)采用經(jīng)濟收益觀。他們指出了會計收益的缺陷：﹙1﹚由于依據(jù)收入確認原則，使得損益表所反映的企業(yè)收益是不完整的收益，它沒有包括未實現(xiàn)收益；﹙2﹚在采用配比原則時，由于收入采用現(xiàn)時價格計量，而費用則采用歷史成本計量，因此成本的分配并不完整，使得成本未能真正得到彌補；﹙3﹚由于依賴歷史成本計價，使得資產(chǎn)負債表所反映的資產(chǎn)，僅僅是未耗用的資產(chǎn)成本余額，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)的價值。經(jīng)濟收益觀強調(diào)的是資本保全原則，可理解為補償資本后的一種增量。近年來會計界由于強調(diào)重置資產(chǎn)的重要性，已越來越多地接受經(jīng)濟收益概念，如果未來會計采用經(jīng)濟收益概念的話，成本的配比原則和歷史成本計量原則將會受到根本性的沖擊。
2．資產(chǎn)定義的“成本觀”
由于傳統(tǒng)財務(wù)會計強調(diào)收益在會計理論中占有“重心”地位，必然會導(dǎo)致為了實現(xiàn)收入和費用的配比而按照“成本觀”來定義資產(chǎn)。按照美國會計學家佩頓爾頓的觀點，資產(chǎn)只是“未消逝或未耗用的成本”。他們認為，成本是取得資產(chǎn)所需要花費的代價；原始成本或歷史成本是最初取得資產(chǎn)時的實際支出；重置成本是根據(jù)當前環(huán)境擁有一個與原有資產(chǎn)性能相同的資產(chǎn)所花費的一切代價。已耗成本將作為費用計入當期產(chǎn)品，而未耗用成本則作為資產(chǎn)保留在以后會計期間進行分配。在資產(chǎn)定義“成本觀”概念下，資產(chǎn)的歷史成本計量又是必然的選擇。因為傳統(tǒng)會計認為，資產(chǎn)通常根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生所取得的交換價格入賬，然后將這項取得成本列示在財務(wù)會計報表上，因此成本就是商品或勞務(wù)在其取得時的交換價格。如果交換中所付的是非現(xiàn)金資產(chǎn)，則以所放棄資產(chǎn)的現(xiàn)時價格作為取得資產(chǎn)的成本。選擇歷史成本作為資產(chǎn)的計量屬性，是因為歷史成本是由買賣雙方在交易過程中確定的，它最具有可檢驗性和客觀性。另外，歷史成本計量也有利于與收益計量中的實現(xiàn)概念相關(guān)聯(lián)。資產(chǎn)被定義為“未耗用成本”有助于與收益計量保持密切聯(lián)系。但是資產(chǎn)定義“成本觀”卻存在著許多缺陷：﹙1﹚嚴重地歪曲了資產(chǎn)的本質(zhì)，資產(chǎn)代表的是企業(yè)未來經(jīng)濟收益；﹙2﹚不能完整地反映資產(chǎn)的真實價值；﹙3﹚由于重視收入與費用配比，強調(diào)以損益表為中心，因而使得資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)反映不實。近年來資產(chǎn)定義“產(chǎn)權(quán)觀”已得到會計界的廣泛接受，1985年美國財務(wù)會計準則委員會將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項所取得或加以控制的”。將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟收益，應(yīng)該說是比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的來看，當然是為了獲得未來的經(jīng)濟收益。從未來會計發(fā)展趨勢看，資產(chǎn)將取代收益成為會計關(guān)注的重點。如果今后完全否定了資產(chǎn)定義“成本觀”強調(diào)資產(chǎn)重置概念將有代替成本分配概念的趨勢。
3．成本歸屬觀念和成本流轉(zhuǎn)理論
傳統(tǒng)財務(wù)會計強調(diào)資產(chǎn)按歷史成本計量，即使現(xiàn)時重置成本高于歷史成本也不例外；強調(diào)費用按照配比原則進行成本分配，它們依據(jù)的是成本歸屬觀念。佩頓在其著作《公司會計準則緒論》中寫道，當任何原材料或設(shè)備在生產(chǎn)過程中耗用之后，它們的原始成本就隨之轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去。成本歸屬觀念強調(diào)的是資產(chǎn)原始價值的轉(zhuǎn)移，而并不是計量已耗用資產(chǎn)的現(xiàn)時成本，它已成為傳統(tǒng)會計的成本計算和分配的理論基礎(chǔ)。如果不成本歸屬觀念，就無法進行成本計算，也就無法確認收益和計量資產(chǎn)。因此整個財務(wù)會計也就無法運行。在成本歸屬觀念下還有一個成本流轉(zhuǎn)理論。所謂成本流轉(zhuǎn)理論是指會計人員應(yīng)該按照成本歸屬觀念，通過成本計算和成本分配來追溯成本流轉(zhuǎn)過程。也就是說，隨著物流的流轉(zhuǎn)，即從企業(yè)購進設(shè)備和原材料開始，到組織生產(chǎn)、產(chǎn)品入庫，再到銷售渠道建設(shè)、產(chǎn)品銷售出去，成本也隨著流轉(zhuǎn)，這需要通過會計記錄將成本流轉(zhuǎn)記錄下來。因此，根據(jù)成本流轉(zhuǎn)理論，就形成了資產(chǎn)定義“成本觀”和成本分配“配比原則”，即成本表示取得資產(chǎn)所花費的代價。隨著生產(chǎn)經(jīng)營中的實物流轉(zhuǎn)，會計記錄也需要追溯成本流轉(zhuǎn)過程，成本分配是傳統(tǒng)財務(wù)會計的核心內(nèi)容，已耗成本（即費用）根據(jù)配比原則進行成本分配，計入本期的經(jīng)營成本以確認當期收益；未耗或未攤銷成本就成為強調(diào)成本流轉(zhuǎn)觀念。
四、未來財務(wù)會計發(fā)展趨勢和對財務(wù)成本理論的影響
（一）未來財務(wù)會計發(fā)展趨勢
由于財務(wù)會計運行環(huán)境的急劇變化，傳統(tǒng)的財務(wù)會計模式改革勢在必行。許多有關(guān)要求揭示非財務(wù)數(shù)據(jù)、前瞻性數(shù)據(jù)和公允價值數(shù)據(jù)的提案都可以被看成是未來財務(wù)會計改革的方向。預(yù)計未來財務(wù)會計的發(fā)展，既是對傳統(tǒng)財務(wù)會計的部分內(nèi)容的揚棄，同時也是對其的繼承和改進。未來財務(wù)會計模式的形成將是一個“漸進式”發(fā)展過程。
1.未來財務(wù)會計模式仍將繼承傳統(tǒng)模式中已經(jīng)實踐檢驗而積淀下來的方法與程序
盡管未來會計將會摒棄傳統(tǒng)模式中許多過時的會計方法和程序，但是我們?nèi)匀豢梢韵嘈牛瑐鹘y(tǒng)模式中已經(jīng)實踐檢驗而積淀下來的證明行之有效的會計方法與程序?qū)焕^承。新的會計模式仍將保留利特爾頓和佩頓所描述的絕大多數(shù)特征。例如，以復(fù)式記賬為會計記錄基本方式；以貨幣計量為會計主要計量單位；以財務(wù)會計運行順序?qū)嫶_認、計量、記錄和報告等。未來財務(wù)會計發(fā)展將會走一條遵循以“繼承——揚棄”為原則的漸進式改革道路。
2.未來會計收益觀有向經(jīng)濟學收益概念靠攏的趨勢
受經(jīng)濟學收益觀的影響，美國提出一些介于傳統(tǒng)收益觀與經(jīng)濟學收益觀之間的收益概念。美國會計學會在《基本會計理論說明》中，建議在單一報表中所列示的收益計算，既要保持歷史成本概念，又要保持現(xiàn)行成本概念，后者除了要反映日常的經(jīng)營成果外，還要反映因持有資產(chǎn)價值的重大變動而形成的損益，以及當價格水平變動時作為一個債權(quán)人和債務(wù)人而形成的損益。英國會計準則委員會在其原則公告中，也提出了“全面確認收益表”的損益表概念，全面確認收益表的內(nèi)容包括持續(xù)經(jīng)營的銷貨損益、非持續(xù)經(jīng)營的銷貨損益、未實現(xiàn)資產(chǎn)重權(quán)價盈利、未實現(xiàn)交易中投資利得以及當價格水平變動時形成的損益等。當然，上述改進的會計收益概念與經(jīng)濟學收益仍有距離，但是它可以表明未來會計收益觀將向經(jīng)濟收益概念靠攏的趨勢。
3.未來會計確認的基礎(chǔ)將是應(yīng)計制與現(xiàn)金流動制的融合
從財務(wù)會計確認基礎(chǔ)歷史演進看，基于交易觀的應(yīng)計制代替了早期傳統(tǒng)的基于交易觀的現(xiàn)金制。不過，未來會計確認基礎(chǔ)的趨勢將可能是應(yīng)計制與現(xiàn)金流動制的融合。隨著經(jīng)營發(fā)展，尤其是各種創(chuàng)新金融工具的廣泛應(yīng)用，使得傳統(tǒng)概念上的交易活動逐漸轉(zhuǎn)化為一系列市場程序，風險和報酬不再隨交換行為而立即轉(zhuǎn)移，明確的交易日期變得不確定起來，基于交易觀的應(yīng)計制受到了極大的沖擊?？梢灶A(yù)見，隨著基于非交易觀的應(yīng)計制出現(xiàn)，應(yīng)計制與現(xiàn)金流動制之間的界限也就變得模糊起來。應(yīng)計制與現(xiàn)金流動制的融合將是未來會計確認基礎(chǔ)的發(fā)展方向。
4.未來會計計量的模式將是多種計量屬性和計量尺度結(jié)合方式并存
以歷史成本作為計量屬性，以名義貨幣作為計量單位的計量模式，是傳統(tǒng)財務(wù)會計最基本的計量模式。但是，隨著會計環(huán)境的變化這種計量模式已呈現(xiàn)出諸多缺陷。尋找新的計量模式將是未來財務(wù)會計模式的重要任務(wù)之一。但是，從計量理論的歷史發(fā)展過程看，計量模式的確定不不可以通過純粹理論推導(dǎo)出來，各種非理論因素，如政治的、經(jīng)濟的、技術(shù)的、環(huán)境的等，往往會影響甚至改變已選擇的模式。因為財務(wù)會計規(guī)范存在著“政治化”過程，各種利益集團為了自身的利益，會通過各種方式和渠道來影響財務(wù)會計準則的制定內(nèi)容，達到有利于本方的目的，這必然影響到會計計量模式的選擇問題。所以，未來會計計量模式將會通過理性的（科學的）和非理性（政治化的）方式來尋找新的多重計量模式。5.未來財務(wù)呈報將呈現(xiàn)多重計量報告形式的趨勢未來財務(wù)會計信息將更強調(diào)真實性和公允性，更重視用戶的信息需要。因此，在未來財務(wù)報告中，將采取以利用綜合模型來改進企業(yè)報告的方式；運用多種計量屬性反映財務(wù)狀況；鼓勵披露前瞻性信息；在披露財務(wù)數(shù)據(jù)的同時，有義務(wù)揭示非財務(wù)數(shù)據(jù)等措施。
（二）對財務(wù)成本理論的影響
未來財務(wù)會計的發(fā)展將給財務(wù)成本理論帶來深遠的影響，具體表現(xiàn)為以下幾個方面：1.資產(chǎn)定義的“成本觀”淡出，“未來價值觀”將取而代之傳統(tǒng)財務(wù)會計傾向于從成本的角度定義資產(chǎn)，這種觀念將會被取代。美國會計學家菲利普斯對這種現(xiàn)象做過評價：會計理論的變革實質(zhì)上是試圖改變傳統(tǒng)會計理論強調(diào)成本的狀況，代只以價值為中心的符合邏輯的結(jié)構(gòu)?？梢灶A(yù)見，未來將會更加強調(diào)資產(chǎn)的價值而不是未耗成本概念。這里所指的資產(chǎn)價值并不是現(xiàn)時價值，而是一種未來創(chuàng)造企業(yè)收益的潛在價值。突出資產(chǎn)“未來的經(jīng)濟價值”的性質(zhì)，使得資產(chǎn)與收益具有同樣重要的地位是現(xiàn)代財務(wù)會計的一個特征。因此，資產(chǎn)定義的“成本觀”將會淡出，資產(chǎn)定義的“未來價值觀”將取而代之。2.基于改良的會計收益觀下的成本配比原則的適用范圍將受到限制傳統(tǒng)的會計收益觀下，成本配比原則是計算和分配成本核心理論，它與收入實現(xiàn)原則相配合，可以計算出傳統(tǒng)概念的期間收益。受經(jīng)濟學收益觀的影響，會計界已開始逐漸改進傳統(tǒng)的收益概念，提出了吸收經(jīng)濟學收益概念的收益觀點。因此，傳統(tǒng)概念的成本配比的適用范圍將受到限制，成本配比原則仍將用于指導(dǎo)銷售成本等項目的分配以確定收益。不過，企業(yè)在期末也會運用公允價值或現(xiàn)行價值等計量屬性對資產(chǎn)和負債等項目進行調(diào)整，以使最終會計收益中補充反映出過去期間資產(chǎn)的“凈增值”。3.成本歸屬和成本流轉(zhuǎn)觀念不再被強調(diào)傳統(tǒng)財務(wù)會計十分強調(diào)成本歸屬和流轉(zhuǎn)觀念，可以說傳統(tǒng)會計實質(zhì)上是一個成本流轉(zhuǎn)分配的過程。但隨著資產(chǎn)重置價值重要性的突出，公允價值和現(xiàn)時成本被強調(diào)，現(xiàn)時成本的取得通過的是估價程序，因此成本歸屬和流轉(zhuǎn)觀念的重要地位將會下降?？梢哉f，未來會計將不再是成本流轉(zhuǎn)分配的過程，而變?yōu)橐环N價值計價的過程。4.不再追求絕對真實的成本理念，而開始注重條件真實性成本觀念未來財務(wù)會計信息質(zhì)量十分強調(diào)前瞻性要求，在比較客觀性和相關(guān)性質(zhì)量特征時，未來會計更加注重相關(guān)性要求。因為會計信息質(zhì)量特征與會計目標有著密切關(guān)系，它是維護會計目標的基礎(chǔ)。近年來會計目標已有所變化，美國財務(wù)會計準則委員會的概念結(jié)構(gòu)中，會計目標被確定為“決策有用性”，他們認為對決策最為有用的信息是能“幫助信息使用者在預(yù)測未來時可導(dǎo)致決策差別”的信息，因此，相關(guān)性成為保證信息對決策有用的最重要的質(zhì)量特征。
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