時(shí)間：2023-04-01 10:29:23
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【引言】
作為稅法的基本原則之一，稅收法定主義作為稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則， 一直是稅法理論研究中的重要內(nèi)容。“civillaw.com.cn/article/default.asp?id=16933 - m1#m1它是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)于保障人權(quán)、維護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)公益可謂舉足輕重，不可或缺?！?/p>
一、稅收法定主義的起源和內(nèi)涵
稅收是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照法律規(guī)定，強(qiáng)制，無(wú)償?shù)貙?duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行的一種分配。它是國(guó)家存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，國(guó)家要履行必要的公共職能，為公民提供所需要的公共產(chǎn)品和服務(wù)，繳稅便是公民獲得公共產(chǎn)品和服務(wù)所付出的代價(jià)。但若國(guó)家和政府沒(méi)有相應(yīng)的法律依據(jù)而向人民征稅，意味著對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的非法侵犯。
（一）稅收法定主義的起源。
稅收法定主義，肇端于13世紀(jì)的英國(guó)，當(dāng)時(shí)，伴隨市民意識(shí)的覺(jué)醒，英國(guó)國(guó)王的王權(quán)逐漸受到議會(huì)權(quán)力和個(gè)人權(quán)利的制約，在1215年《大》中，議會(huì)迫使國(guó)王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王國(guó)的一般評(píng)議會(huì)的決定，則在朕之王國(guó)內(nèi)不許課稅，”此即著名的“無(wú)承諾不課稅”原則，學(xué)者一般認(rèn)為，其為現(xiàn)代稅收法定主義的初始型態(tài)。
（二）稅收法定主義的內(nèi)涵。
1．稅收法定主義的內(nèi)容
日本學(xué)者金子宏在一書中，將稅收法定主義的內(nèi)容概括為“課稅要素法定主義、課稅要素明確主義，合法性原則和手續(xù)之保障原則”等四項(xiàng)，該觀點(diǎn)值得商榷。從三個(gè)方面可以證明稅收法定主義所解決的是稅法中的實(shí)體問(wèn)題，而非程序保障問(wèn)題。這三個(gè)方面是：該原則的目的是反對(duì)政府無(wú)故剝奪國(guó)民財(cái)產(chǎn)；稅收法定主義的諸多功能來(lái)自對(duì)政府征稅的要求進(jìn)行約束；程序保障包含于稅收法定主義將使得該原則實(shí)際上成為不可能。“因此認(rèn)為稅收法定主義只應(yīng)包含稅種法定、稅收要素確定這兩個(gè)方面的實(shí)體內(nèi)容。”[2]
2.稅收法定主義的核心和實(shí)質(zhì)
“沒(méi)有法律依據(jù)國(guó)家就不能課賦和征稅，國(guó)民也不得被要求繳納稅款，這一直是稅收法定主義的核心?！盵3]依據(jù)民主原則和法治原則，國(guó)家征稅所依據(jù)的法律，僅是指人民行使權(quán)力的議會(huì)制定的法律或議會(huì)授權(quán)制定的法規(guī)。但最主要、最大量的應(yīng)是議會(huì)制定的法律。
由人民通過(guò)其代表在議會(huì)上自己決定要負(fù)擔(dān)什么稅收，并通過(guò)議會(huì)制定的法律加以確定，這樣的法律才是符合和體現(xiàn)民意的；人民交納其自愿負(fù)擔(dān)的稅款，才是合法的。稅收法定主義的實(shí)質(zhì)在于民主與法治，它集中地體現(xiàn)了民主原則與法治原則等憲法原則。
二、稅收法定主義的內(nèi)容
根據(jù)對(duì)稅收法定主義的認(rèn)識(shí)，學(xué)者們把稅收法定主義的內(nèi)容概括為三個(gè)原則：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。
（一）課稅要素法定原則。
課稅要素必須由法律直接規(guī)定。其次，課稅要素的基本內(nèi)容應(yīng)由法律直接規(guī)定，實(shí)施細(xì)則等僅僅是補(bǔ)充，以行政立法形式通過(guò)的稅收法規(guī)、規(guī)章，如果沒(méi)有稅收法律作為依據(jù)或者違反了稅收法律的規(guī)定都是無(wú)效的。再次，稅收委托立法只能限于具體和個(gè)別的情況，不能作一般的、沒(méi)有限制的委托，否則即構(gòu)成對(duì)課稅要素法定原則的否定。
（二）課稅要素明確原則。
課稅要素明確原則，即有關(guān)課稅要素的規(guī)定必須盡量地明確而不出現(xiàn)歧義、矛盾，在基本內(nèi)容上不出現(xiàn)漏洞。它是從立法技術(shù)的角度保證稅收分配關(guān)系的確定性。出于適當(dāng)保留稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)、便于征收管理、協(xié)調(diào)稅法體系的目的和立法技術(shù)上的要求，有時(shí)在稅法中作出較模糊的規(guī)定是難免的。
（三）依法稽征原則。
依法稽征原則是指稅務(wù)行政機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定稽核征收，而無(wú)權(quán)變動(dòng)法定課稅要素和法定征收程序。
三、我國(guó)憲法與稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)
（一）稅收法定主義成為憲法原則。
繼英國(guó)之后，各國(guó)亦紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認(rèn)．尤其是倡導(dǎo)法治的國(guó)家．無(wú)論其發(fā)達(dá)程度、地理位置、社會(huì)制度、氣候條件、歷史傳統(tǒng)如何，多注重在其憲法中有關(guān)財(cái)稅制度的部分，或在有關(guān)國(guó)家機(jī)構(gòu)、權(quán)力分配、公民權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定中，對(duì)稅收法定主義予以明確規(guī)定。
（二）我國(guó)是否實(shí)現(xiàn)了稅收法定主義。
1．在法律條文的規(guī)定上――不能認(rèn)定我國(guó)已確立稅收法定主義
從憲法方面來(lái)看。?我國(guó)憲法未對(duì)稅收法定主義作出具體、全面、明確的規(guī)定，這確為缺失或不完善之處。國(guó)家立法機(jī)關(guān)為彌補(bǔ)此不足，在《稅收征收管理法》中規(guī)定，稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反。它使得稅收法定主義在一個(gè)稅收法律中而不是在憲法上得到了確立，因此我們可以通過(guò)憲法修正案的方式補(bǔ)進(jìn)體現(xiàn)稅收法定主義的規(guī)定，以使我國(guó)憲法更加完善。
2.在我國(guó)的稅收立法的實(shí)踐中――未體現(xiàn)稅收法定主義
在我國(guó)的稅收立法的實(shí)踐中，公民在稅收立法上的廣泛參與性未能得到有效體現(xiàn)，公民的各種偏好不能真實(shí)而及時(shí)的表達(dá)，在稅收立法中很少實(shí)行聽(tīng)證制度，稅收立法在決策、起草、審議和公布等諸多環(huán)節(jié)中，基本上是由各相關(guān)機(jī)構(gòu)，主要是稅務(wù)部門自行制定，而未經(jīng)過(guò)人大或人大常委會(huì)的通過(guò)，因此公民各方的利益不能得到有效保護(hù)，且與稅收法定主義對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的限制這一根本要求相悖。
（三）稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)條件。
我國(guó)未能實(shí)行稅收法定主義的原因并不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為是立法機(jī)關(guān)的不努力或稅務(wù)行政機(jī)關(guān)自身利益的驅(qū)使，更重要的在于稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)必須要具備一定的客觀條件，我國(guó)以前實(shí)行稅收法，定主義的現(xiàn)實(shí)條件并不成熟。
1.國(guó)家的財(cái)政收入應(yīng)以稅收為主
若一國(guó)財(cái)政收入不以稅收收入為主，而以其他收入如國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收益、資源收入或收費(fèi)收入為主，則是否實(shí)行稅收法定主義在現(xiàn)實(shí)中并不具有較大意義，因?yàn)榇藭r(shí)與公民利益更為相關(guān)的政府籌資行為并非稅收，對(duì)于政府權(quán)力的限制主要不針對(duì)稅收活動(dòng)。
2．私人產(chǎn)權(quán)明確而得以保護(hù)
在個(gè)人與君主或封建領(lǐng)主之間具有人身依附關(guān)系的條件下，顯然是不可能實(shí)行稅收法定主義的，在絕對(duì)的公有制條件下也是不可能實(shí)行稅收法定主義的，因?yàn)槎愂辗ǘㄖ髁x所體現(xiàn)的對(duì)納稅人或者說(shuō)是公民的權(quán)利的保護(hù)缺乏依據(jù)，也沒(méi)有著力點(diǎn)，因此只有在憲法中明確保護(hù)私人產(chǎn)權(quán)的條件下，才有可能實(shí)現(xiàn)稅收法定主義。
四、我國(guó)實(shí)行稅收法定主義的立法建議
稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)并非一朝一夕就可以完成的，在我國(guó)實(shí)行稅收法定主義的條件逐步成熟的情況下，根據(jù)我國(guó)的國(guó)情，應(yīng)從以下幾方面人手，逐步予以完善。
（一）在憲法上全面確立稅收法定主義。
憲法統(tǒng)領(lǐng)諸法，把稅收法定主義規(guī)定在憲法中，能夠使稅收法定主義在相關(guān)法律中得以貫徹，從而能夠有助于稅收法制的完善，可以通過(guò)憲法修正案的方式補(bǔ)進(jìn)體現(xiàn)稅收法定主義的規(guī)定，以使我國(guó)憲法更加完善。
（二）盡快制定《稅收基本法》，逐步完善稅收立法。
稅收基本法一般是指對(duì)稅收共同性問(wèn)題進(jìn)行規(guī)定，以統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅收法律、法規(guī)，在稅法體系中具有最高法律效力的法律規(guī)范。它可以對(duì)稅法體系起到整合的作用，使其整體結(jié)構(gòu)更加合理，從而提升稅法體系的效力，因此，應(yīng)盡快制定《稅收基本法》，推動(dòng)和保障稅收立法的不斷完善，提高稅收法律規(guī)范的地位，確保稅制的穩(wěn)定。
（三）在稅收立法中實(shí)行聽(tīng)證制度。
實(shí)行聽(tīng)證制度是體現(xiàn)公民在稅收立法上的廣泛參與的重要手段，這一點(diǎn)在代議制稅收立法中尤為重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以體現(xiàn)、各種利益沖突和矛盾得以協(xié)調(diào)的重要保證。
注釋：
[1] [日]中川一郎：《稅法學(xué)體系總淪》，第83頁(yè)，載《當(dāng)代公法理》月旦出版公司1993年版，第607頁(yè)。
論文摘要：量能課稅原則作為稅法的基本原則,是稅收公平原則在稅法中的具體體現(xiàn),具有引導(dǎo)我國(guó)稅法改革的功能。在學(xué)理上探討和界定量能課稅原則的內(nèi)涵和 法律 地位不僅具有重要的理論意義,而且具有強(qiáng)烈的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。
一、量能課稅原則的內(nèi)涵
談到量能課稅原則,我們有必要先討論稅收公平原則。稅收公平原則是與稅法的另一基本原則—稅收法定原則相對(duì)的一種原則,從某種意義上說(shuō),是稅收法定主義的一種補(bǔ)充性原則。①之所以這么說(shuō),是因?yàn)槎愂辗ǘㄔ瓌t的主旨主要是法律形式主義的,它要求國(guó)家在征稅時(shí)嚴(yán)格依據(jù)法律形式上的規(guī)定,而較少考慮納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力。相反,稅收公平原則更多的是從實(shí)質(zhì)平等、實(shí)質(zhì)正義的角度考慮問(wèn)題,它要求國(guó)家在征稅時(shí)不僅應(yīng)考慮納稅人量的負(fù)擔(dān)能力,更應(yīng)考慮質(zhì)的負(fù)擔(dān)能力,實(shí)現(xiàn)稅收征納的人性化,從而有效地保護(hù)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)、自由權(quán)、生存權(quán)等基本人權(quán)。
那么,量能課稅原則與稅收公平原則在稅法中存在著怎樣的關(guān)系呢?其實(shí),關(guān)于稅收公平原則更為詳細(xì)的含義,一直存在兩大傳統(tǒng)—利益賦稅原則和量能課稅原則。在稅法學(xué)的 發(fā)展 歷程里,學(xué)者們圍繞這兩大傳統(tǒng)進(jìn)行了激烈的爭(zhēng)論,爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于何者更有利于公平的實(shí)現(xiàn)。利益賦稅原則認(rèn)為稅收是社會(huì)成員為了得到政府的保護(hù)所付出的代價(jià),納稅人根據(jù)各人從政府提供的服務(wù),即公共服務(wù)中享受利益的多少而相應(yīng)的納稅。量能課稅原則則認(rèn)為稅收的征納不應(yīng)以形式上實(shí)現(xiàn)依法征稅、滿足財(cái)政需要為目的,而應(yīng)在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)在全體納稅人之間的公平分配,使所有納稅人按照其實(shí)質(zhì)納稅能力負(fù)擔(dān)其應(yīng)繳納的稅收額度。
比較這兩大傳統(tǒng),我們可以發(fā)現(xiàn),利益賦稅原則把稅收公平的基點(diǎn)定位在納稅人從公共服務(wù)中享受利益的多少,而量能課稅原則將稅收公平的基點(diǎn)定位于納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力的強(qiáng)弱上。實(shí)際上,進(jìn)一步思考,我們會(huì)發(fā)現(xiàn),衡量稅收公平的這兩種不同的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)實(shí)質(zhì)上反映了對(duì)稅法性質(zhì)的兩種截然相反的認(rèn)識(shí)和態(tài)度。利益賦稅原則的著眼點(diǎn)和落腳點(diǎn)在于征稅主體—國(guó)家一方,體現(xiàn)的是一種“國(guó)家利益”至上的思維模式,它只要求納稅人根據(jù)其從國(guó)家提供的公共服務(wù)中獲得利益的多少繳納相應(yīng)的稅賦,而不考慮其實(shí)際負(fù)擔(dān)能力。換句話說(shuō),只要納稅人從國(guó)家的公共服務(wù)中享受到了利益,不管有無(wú)支付能力,都必須依法納稅。在這種原則指導(dǎo)下制定的稅法必然是一種征稅者之法,即保障征稅者權(quán)力之法,保障國(guó)家稅收之法。在人類已經(jīng)跨入21世紀(jì)的今天,在人權(quán)保障呼聲日益高漲、世界人權(quán)事業(yè)蓬勃發(fā)展的 現(xiàn)代 法治社會(huì)里,這樣的稅法是非常危險(xiǎn)的,因?yàn)樗鼤r(shí)時(shí)刻刻都有可能對(duì)公民的自由權(quán)、生存權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)等基本人權(quán)構(gòu)成威脅甚至侵蝕。它賦予了征稅主體—國(guó)家強(qiáng)大的稅收課征權(quán),而忽視了另一方主體—納稅人的基本權(quán)利保障,致使弱小的納稅人根本無(wú)法對(duì)抗強(qiáng)大的國(guó)家機(jī)器,這樣的稅法明顯不符合現(xiàn)代社會(huì)的發(fā)展趨勢(shì),在未來(lái)的稅法改革中必須摒棄這種“惡法”。而量能課稅原則的著眼點(diǎn)和落腳點(diǎn)在于納稅主體一方,體現(xiàn)的是一種“個(gè)人利益”至上的思維模式,它在保障國(guó)家稅收收入的前提下,開(kāi)始將更多的精力放在納稅人的個(gè)別性上。它要求國(guó)家在征稅時(shí),必須充分考慮納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力, 經(jīng)濟(jì) 能力強(qiáng)的多納稅,經(jīng)濟(jì)能力弱的少納稅,無(wú)經(jīng)濟(jì)能力的甚至可以不納稅。如果堅(jiān)持這種原則的指引,那么,制定的稅法就必然是一種納稅人之法,即保障納稅人權(quán)利之法、保障納稅人的自由權(quán)、生存權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)等基本人權(quán)之法,這種法律必然是一種“良法”,定會(huì)得到納稅人的廣泛認(rèn)同和遵守,從而實(shí)現(xiàn)法律實(shí)施的預(yù)期效果和目的。
二、量能課稅原則的法律地位
量能課稅原則作為稅收公平原則的法律價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn),雖然可以較好的解決稅收在納稅人之間的公平分配問(wèn)題,但是從稅收觀念過(guò)渡到可以統(tǒng)帥稅收法律規(guī)則的法律原則卻仍然需要法學(xué)做出諸多的努力。近年來(lái),隨著稅法學(xué)界對(duì)量能課稅原則的研究不斷升溫,關(guān)于這一原則的定位也開(kāi)始引起學(xué)者們?cè)絹?lái)越多的關(guān)注,對(duì)于這個(gè)問(wèn)題,學(xué)者們有著不同的認(rèn)識(shí),概括地說(shuō),大家的分歧集中在量能課稅原則究竟是一種財(cái)稅思想還是一項(xiàng)稅法的基本原則的爭(zhēng)論上。如日本學(xué)者金子宏將量能課稅原則并入稅收公平主義原則之中,作為稅法的基本原則之一。我國(guó) 臺(tái)灣 學(xué)者葛克昌、陳清秀也持有相同的觀點(diǎn)。另外,日本學(xué)者北野弘久認(rèn)為,量能課稅只是立法原則,不是解釋和適用稅法的指導(dǎo)性原則。當(dāng)然,也有很多學(xué)者對(duì)此觀點(diǎn)并不贊同,在此不一一列舉。②
筆者以為,稅收作為國(guó)家財(cái)政收入的主要形式,是國(guó)家對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的一種“合法占有”,從形式上看,侵犯的是公民對(duì)其私人財(cái)產(chǎn)所享有的獨(dú)占的、排他的所有權(quán),這種私人財(cái)產(chǎn)權(quán)是一種憲法權(quán)利,是一種基本人權(quán),我國(guó)憲法修正案第二十二條前兩款明確規(guī)定:“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯;國(guó)家依照 法律 規(guī)定保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)”。因此,為了對(duì)公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)提供充分、有效的保護(hù),確保納稅人的憲法權(quán)利能夠切實(shí)得以實(shí)現(xiàn),稅法必須對(duì)國(guó)家的課稅權(quán)進(jìn)行規(guī)范和限制,防止國(guó)家權(quán)力濫用,否則,將有可能造成對(duì)納稅人基本人權(quán)的不適當(dāng)侵犯,從這個(gè)角度也可以看出,我國(guó)稅法未來(lái)的變革方向應(yīng)當(dāng)走“納稅人之法”的道路。目前學(xué)者們對(duì)于稅收法定主義是稅法的基本原則已達(dá)成共識(shí),但是,單靠稅收法定主義不足以支撐、維系整個(gè)稅法“大廈”,難以對(duì)納稅人的基本人權(quán)提供天衣無(wú)縫的“保護(hù)網(wǎng)”。因此,必須在稅法中引入另外一項(xiàng)基本原則,使它和稅收法定原則一道來(lái)共同防御國(guó)家權(quán)力對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的威脅,并指引以后的稅法改革。而量能課稅原則的重心在于實(shí)質(zhì)合理性,根據(jù)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力公平分配賦稅,這兩種原則一剛一柔、一表一里,既能從形式上保證國(guó)家課稅權(quán)的依法行使,又能從實(shí)質(zhì)上確保納稅人之間的稅負(fù)公平。因此,將量能課稅原則確立為稅法的另一基本原則,使之規(guī)范稅法的各個(gè)領(lǐng)域,將會(huì)有效地調(diào)節(jié)稅收法定主義的形式剛性,并最終實(shí)現(xiàn)“納稅人之法”的改革目標(biāo)。
注釋:
論文摘要:電子商務(wù)作為全新的貿(mào)易形式,具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點(diǎn)。電子商務(wù)活動(dòng)雖然使現(xiàn)行稅法中的某些規(guī)定不能適用或不能完全適用,但是,其并未對(duì)稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響,因此,完善電子商務(wù)時(shí)代的稅收法律制度仍應(yīng)遵循稅法的基本原則,即稅收法定原則、稅收中性原則、稅收公平原則、稅收效率原則和稅收社會(huì)政策原則。
稅法基本原則是一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括,是一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映,也是對(duì)稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過(guò)程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則,其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中應(yīng)運(yùn)而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的組成部分,具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點(diǎn)。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)了巨大的變化,使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用,并形成了一些稅收征管中的盲點(diǎn),但其并未對(duì)生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此,完善電子商務(wù)時(shí)代的稅收法律制度,仍然不能背離以下幾項(xiàng)稅法的基本原則。
一、稅收法定原則
稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn),是稅法至為重要的基本原則。它指的是國(guó)家征稅應(yīng)有法律依據(jù),要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確,征稅必須合法。諸如,納稅主體、征稅對(duì)象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機(jī)關(guān)在法律中予以規(guī)定,其具體內(nèi)容也必須盡量明確,避免出現(xiàn)漏洞和歧義,為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款,無(wú)權(quán)變動(dòng)法定的稅收要素和法定的征管程序,依法征稅既是其職權(quán),也是其職責(zé)。
(一)不宜開(kāi)征新稅
在電子商務(wù)條件下,貫徹稅收法定原則,首先需要解決的問(wèn)題就是是否開(kāi)征新稅。實(shí)際上對(duì)這個(gè)問(wèn)題的爭(zhēng)論由來(lái)已久,以美國(guó)為代表的免稅派主張對(duì)網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅,認(rèn)為對(duì)其征稅將會(huì)阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展,有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢(shì);與此相對(duì)的是加拿大稅收專家阿瑟·科德?tīng)栍?994年提出“比特稅”構(gòu)想,即對(duì)網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出,即遭致美國(guó)和歐盟的反對(duì),原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅,而且無(wú)法劃分稅收管轄權(quán),并將導(dǎo)致價(jià)值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕,價(jià)值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重,從而無(wú)法實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為,經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素,開(kāi)征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革,例如,在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國(guó)家,農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種;進(jìn)入了以私有制下的商品經(jīng)濟(jì)為特征的資本主義社會(huì)后,以商品流轉(zhuǎn)額和財(cái)產(chǎn)收益額為課稅對(duì)象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇,與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的差別。因此,我國(guó)在制定電子商務(wù)稅收政策時(shí),仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ),對(duì)現(xiàn)行稅制進(jìn)行必要的修改和完善,使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點(diǎn)和發(fā)展規(guī)律,這樣不僅能夠減少財(cái)政稅收的風(fēng)險(xiǎn),也不會(huì)對(duì)現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如,我國(guó)香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒,其并未出臺(tái)專門的電子商務(wù)稅法,只是要求納稅人在年度報(bào)稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄,申報(bào)電子貿(mào)易資料。
(二)明確各稅收要素的內(nèi)容
稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定,電子商務(wù)對(duì)稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對(duì)象和納稅地點(diǎn)的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例,網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來(lái)傳遞并實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的,使得現(xiàn)行稅制中作為計(jì)稅依據(jù)的征稅對(duì)象變得模糊不清,對(duì)此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅,也可以歸屬為應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營(yíng)業(yè)稅等稅收實(shí)體法,制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對(duì)象類別的判定標(biāo)準(zhǔn),從而消除對(duì)應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點(diǎn)而言,現(xiàn)行增值稅法律制度主要實(shí)行經(jīng)營(yíng)地原則,即以經(jīng)營(yíng)地為納稅地點(diǎn),然而高度的流動(dòng)性使得電子商務(wù)能夠通過(guò)設(shè)于任何地點(diǎn)的服務(wù)器來(lái)履行勞務(wù),難以貫徹經(jīng)營(yíng)地課稅原則。由于間接稅最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān),以消費(fèi)地為納稅地不僅符合國(guó)際征稅原則的趨勢(shì),而且有利于保護(hù)我國(guó)的稅收利益,為此,應(yīng)逐步修改我國(guó)現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營(yíng)地原則并過(guò)渡為以消費(fèi)地為納稅地點(diǎn)的規(guī)定,從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。
二、稅收公平原則
稅收公平原則是稅法理論和實(shí)踐中的又一項(xiàng)極其重要的原則,是國(guó)際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則,在稅收法律關(guān)系中,所有納稅人的地位都是平等的,因此,稅收負(fù)擔(dān)在國(guó)民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會(huì)政策公平”②理論之后,近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步將公平劃分為兩類,即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù);稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟(jì)情況的單位和個(gè)人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。
納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式,它具有無(wú)紙化、無(wú)址化以及高流動(dòng)性的特點(diǎn)。高流動(dòng)性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴,企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動(dòng)力,若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的,往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護(hù)人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù),從而可以使納稅人通過(guò)避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無(wú)形性和隱蔽性則讓
稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實(shí)施征管,使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動(dòng)不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)更多的優(yōu)惠,也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此,為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手:
第一,改變對(duì)電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀,避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對(duì)任何納稅人都應(yīng)一視同仁,排除對(duì)不同社會(huì)組織或個(gè)人實(shí)行差別待遇,并保證國(guó)家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個(gè)人無(wú)論其收入取得于本國(guó)還是外國(guó),都要盡納稅義務(wù)。
第二,貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度,首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后,應(yīng)該到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容,并提供電子商務(wù)計(jì)算機(jī)超級(jí)密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人的申報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格審核,并為納稅人做好保密工作。其二,應(yīng)建立電子發(fā)票申報(bào)制度,即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動(dòng)電子商務(wù)的發(fā)展,也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購(gòu)、開(kāi)具并傳遞發(fā)票,實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報(bào)。其三,逐步實(shí)現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化,充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角,開(kāi)發(fā)電子商務(wù)自動(dòng)征稅軟件和稅控裝置,建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度,不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量,構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系,實(shí)現(xiàn)稅收公平原則。
三、稅收中性原則
稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計(jì)和制定要以不干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制的有效運(yùn)行為基本出發(fā)點(diǎn),即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟(jì)決策上對(duì)于市場(chǎng)組織及商業(yè)活動(dòng)的選擇,以確保市場(chǎng)的運(yùn)作僅依靠市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則進(jìn)行。
電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的,二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的,從而使稅收中性化。稅收制度的實(shí)施不應(yīng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用,我國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級(jí)階段,對(duì)相關(guān)問(wèn)題的研究也才剛剛起步,而電子商務(wù)代表了未來(lái)貿(mào)易方式的發(fā)展方向,與傳統(tǒng)貿(mào)易相比,其優(yōu)勢(shì)是不言而喻的,因此對(duì)其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策,通過(guò)完善現(xiàn)行稅制來(lái)規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。
不開(kāi)征新稅不僅是稅收法定原則的要求,也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國(guó)家在制定電子商務(wù)稅收制度時(shí),也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如,美國(guó)于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出:“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時(shí),應(yīng)遵循稅收中性原則,以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此,對(duì)類似的經(jīng)濟(jì)收入在稅收上應(yīng)平等地對(duì)待,而不去考慮這項(xiàng)所得是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交易還是通過(guò)傳統(tǒng)交易取得的?！蔽募J(rèn)為,最好的中性是不開(kāi)征新稅或附加稅,而是通過(guò)對(duì)一些概念、范疇的重新界定和對(duì)現(xiàn)有稅制的修補(bǔ)來(lái)處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問(wèn)題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過(guò)的關(guān)于電子商務(wù)稅收問(wèn)題框架性意見(jiàn)的《渥太華宣言》中也強(qiáng)調(diào),現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅,對(duì)于電子商務(wù)課稅而言,不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對(duì)待電子商務(wù)稅收問(wèn)題的觀點(diǎn)是,除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外,不再對(duì)電子商務(wù)開(kāi)征新稅或附加稅。
根據(jù)稅收中性原則,我國(guó)對(duì)電子商務(wù)不應(yīng)開(kāi)征新稅,也不宜實(shí)行永久免稅,而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ),隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及,不斷改革和完善現(xiàn)行稅法,使之適用于電子商務(wù),保證稅收法律制度的相對(duì)穩(wěn)定和發(fā)展繼承,并能夠降低改革的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn),促進(jìn)我國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。
四、稅收效率原則
稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)行,提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入,并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,或者最大限度地減輕稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面。稅收的行政效率是通過(guò)一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫(kù)的稅金之間的比率來(lái)衡量,表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大,稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的影響程度,征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小,即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡(jiǎn)言之,就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡(jiǎn)化和節(jié)約,以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。
雖然在電子商務(wù)交易中,單位或個(gè)人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費(fèi)者,免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié),使得稅收征管相對(duì)復(fù)雜,但是為了應(yīng)對(duì)這一嶄新的交易形式,越來(lái)越多的高科技手段將會(huì)運(yùn)用到稅收工作的實(shí)踐中,使稅務(wù)部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高;憑借電子化、信息化的稅收稽征工具,稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本也將大大降低,為提高稅收效率帶來(lái)了前所未有的機(jī)遇。
五、社會(huì)政策原則
國(guó)家通過(guò)稅法來(lái)推行各種社會(huì)政策,稅收杠桿介入社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活,稅收不僅是國(guó)家籌集財(cái)政收入的工具,而且成為國(guó)家推行經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策的手段,于是稅收的經(jīng)濟(jì)職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。
目前,隨著電子商務(wù)的發(fā)展,稅收的社會(huì)政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面:
? (一)財(cái)政收入原則
貫徹這一原則需要明確的是,一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展,會(huì)有越來(lái)越多的企業(yè)實(shí)施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易,現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕,這就需要不斷完善稅收法律制度,保證對(duì)應(yīng)稅交易充分課稅,使得財(cái)政收入穩(wěn)定無(wú)虞;另一方面,針對(duì)目前我國(guó)企業(yè)信息化程度普遍較低,電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀,為了使我國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展跟上世界的腳步,應(yīng)當(dāng)對(duì)積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財(cái)政收入原則的確立,不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則,但是為了從全局和整體利益出發(fā),它又是有利于國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展并且有利于社會(huì)總體利益的。正如前任財(cái)政部長(zhǎng)項(xiàng)懷誠(chéng)在“世界經(jīng)濟(jì)論壇2000中國(guó)企業(yè)峰會(huì)”上所表示的:“不想放棄征稅權(quán),但又想讓我國(guó)的電子商務(wù)發(fā)展更快點(diǎn)?！?/p>
(二)保護(hù)國(guó)家稅收利益原則
就目前而言,我國(guó)還是電子商務(wù)的進(jìn)口國(guó),無(wú)法照搬美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)制定我國(guó)的電子商務(wù)稅收法律制度,而是應(yīng)該在借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,構(gòu)建有利于維護(hù)我國(guó)稅收的稅制模式。同時(shí),還應(yīng)該考慮到對(duì)國(guó)際稅收利益的合理分配,為國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國(guó)際稅收利益的分配格局,將會(huì)影響各國(guó)家對(duì)貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、知識(shí) 產(chǎn)權(quán)保護(hù)以及跨國(guó)投資等問(wèn)題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益,才能為國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此,我們應(yīng)該在維護(hù)國(guó)家稅收的前提下,尊重國(guó)際稅收慣例,制定互惠互利的稅收政策,從而實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)際稅收利益的合理分配。
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論文關(guān)鍵詞 實(shí)質(zhì)課稅原則 概念 理論依據(jù) 應(yīng)用
實(shí)質(zhì)課稅原則，具體地說(shuō)，它是作為反避稅實(shí)踐中產(chǎn)生的一種精神和原則，而避稅因違反法律的實(shí)質(zhì)正義理應(yīng)受到法律的否定性評(píng)價(jià)。實(shí)質(zhì)課稅原則，在當(dāng)代各國(guó)和地區(qū)的稅法實(shí)踐中越來(lái)越被重視，并且逐漸成為各國(guó)和地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)制避稅的“利器”。
一、實(shí)質(zhì)課稅原則的概念和理論依據(jù)
（一）實(shí)質(zhì)課稅原則的基本概念
實(shí)質(zhì)課稅原則，它不僅可以被稱為實(shí)質(zhì)課稅主義，也可以被稱為經(jīng)濟(jì)觀察法，它是起源于第一次世界大戰(zhàn)后德國(guó)的經(jīng)濟(jì)觀察法，著名稅法學(xué)者貝克爾在1919年的《帝國(guó)稅收通則》，其中它的第四條規(guī)定“在解釋稅法時(shí)，需要斟酌其立法的目的和經(jīng)濟(jì)意義，以及事情之發(fā)展”，這期中的“經(jīng)濟(jì)意義”就在今天被我們稱之為實(shí)質(zhì)課稅原則。
實(shí)質(zhì)課稅原則，它是指對(duì)于某種情況不能僅僅根據(jù)其外觀和形式來(lái)確定是否應(yīng)予納稅，而應(yīng)根據(jù)具體的實(shí)際情況，尤其是應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)它的經(jīng)濟(jì)生活和經(jīng)濟(jì)目的的實(shí)質(zhì)，判斷是否真的符合課稅要素，以求合理、公平、有效地進(jìn)行課稅。
（二）實(shí)質(zhì)課稅原則的基本理論依據(jù)
實(shí)質(zhì)課稅原則的基本理論依據(jù)，大多數(shù)的學(xué)說(shuō)和實(shí)務(wù)學(xué)者都傾向從量能課稅原則以及稅收公平原則這兩個(gè)原則中抽象出來(lái)。量能課稅原則，要求稅收必須根據(jù)國(guó)民的實(shí)際稅收能力來(lái)進(jìn)行合理、公平的分配，也就是說(shuō)對(duì)于每一個(gè)具有不同能力的納稅人要區(qū)別的對(duì)待，以其各自不同的能力來(lái)納稅，這是和實(shí)質(zhì)課稅原則的具體要求相符合的。為了實(shí)現(xiàn)真正的量能課稅，就必須要通過(guò)經(jīng)濟(jì)觀察法來(lái)呈現(xiàn)納稅人的具體納稅法律事實(shí)，因此，就需要通過(guò)用實(shí)質(zhì)課稅原則來(lái)實(shí)現(xiàn)量能課稅原則。從而在這里我們就可以看出，量能課稅原則是實(shí)質(zhì)課稅原則的基本理論基礎(chǔ)，相反的，實(shí)質(zhì)課稅原則是實(shí)現(xiàn)量能課稅原則的必要之手段。稅收公平原則，要求稅收對(duì)具有相同能力的負(fù)稅者應(yīng)當(dāng)給予相同的課稅，能力不同的負(fù)稅者給予不同的課稅，也就是要求所有的納稅者在具體的稅收征管活動(dòng)中都擁有平等的地位，使“法律面前人人平等”在稅法中能得到很好地詮釋。為了實(shí)現(xiàn)稅法的真正正義，因此就要在具體的稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中，對(duì)各種各樣的具體規(guī)避稅法行為我們都要進(jìn)行嚴(yán)厲地打擊和禁止，而我們這樣做就是為了符合實(shí)質(zhì)課稅原則的具體要求。從這里我們就可以看出，稅收公平原則也可以視為實(shí)質(zhì)課稅原則的基本理論基礎(chǔ)，而實(shí)質(zhì)課稅原則則是稅收公平原則的延伸以及發(fā)展?？傮w而言，實(shí)質(zhì)課稅原則就是稅收正義的產(chǎn)物，是稅法應(yīng)用的重要原則，它是從量能課稅原則和稅收公平原則中抽象出來(lái)，并且以它們?yōu)槔碚摶A(chǔ)，具體的來(lái)說(shuō)，實(shí)質(zhì)課稅原則就是鏈接稅收法定原則和稅收公平原則二者之間的紐帶。
二、我國(guó)稅法中實(shí)質(zhì)課稅原則的具體應(yīng)用
（一）我國(guó)稅法中實(shí)質(zhì)課稅原則的應(yīng)用的現(xiàn)狀
在我國(guó)當(dāng)代稅法實(shí)踐中，我國(guó)已經(jīng)有了實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)用的先例。并且在具體相關(guān)的立法文件上也深刻表現(xiàn)出來(lái)了，它主要表現(xiàn)在我國(guó)頒布的一系列法律文件 中。但是我國(guó)的法律還沒(méi)有對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則做一般性的規(guī)定。
1993年12月，我國(guó)國(guó)務(wù)院頒布施行《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，其中它的第七條是這樣規(guī)定的：“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額”。但是緊接著在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的第十六條它又做了進(jìn)一步的規(guī)定：“納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無(wú)銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定。（二）按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定。（三）按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本€祝？+成本利潤(rùn)率）。屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購(gòu)貨物的為實(shí)際采購(gòu)成本。公式中的成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定”。我們?cè)谶@里可以明確的看出來(lái)，在我國(guó)的增值稅征稅主管機(jī)關(guān)具有實(shí)質(zhì)課稅的權(quán)力，它按照合理的標(biāo)準(zhǔn)去確定具體詳實(shí)的征稅稅額，以此來(lái)打擊各種現(xiàn)實(shí)中的避稅問(wèn)題。
1993年12月，我國(guó)國(guó)務(wù)院又頒布施行《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》，其中它的第十條是這樣規(guī)定的：“納稅人應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其計(jì)稅價(jià)格”。緊接著它在《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的第二十一條，它在該條的基礎(chǔ)上，不僅對(duì)主管機(jī)關(guān)如何去核定計(jì)稅價(jià)格，而且又在如何去確定納稅人的具體詳實(shí)的納稅份額上做出了詳細(xì)的規(guī)定。從而使我國(guó)消費(fèi)稅的征收過(guò)程中也實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)課稅原則的應(yīng)用，使《消費(fèi)稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定在當(dāng)今我國(guó)的具體稅案中得到更好的應(yīng)用。
2001年4月28日，我國(guó)通過(guò)《中華人民共和國(guó)稅收征管法》，它用了很大篇幅來(lái)對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則做出詳細(xì)的規(guī)定。其中它的第三十五條第六款是這樣規(guī)定的：“稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低又無(wú)正當(dāng)理由時(shí)，有按照實(shí)際情況來(lái)重新核定計(jì)稅依據(jù)的權(quán)力”。從這一法條我們就可以從中看出來(lái)，這就是實(shí)質(zhì)課稅原則的有力體現(xiàn)。它的第三十六條是這樣規(guī)定的：“企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整”。緊接著第三十七條是這樣規(guī)定的：“對(duì)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營(yíng)的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納；不繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以扣押其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物?？垩汉罄U納應(yīng)納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除扣押，并歸還所扣押的商品、貨物；扣押后仍不繳納應(yīng)納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款”。從而我們?cè)谶@里面就可以看出，《稅收征管法》用如此大的篇幅來(lái)對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則去做詳細(xì)的規(guī)定，這都體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)課稅原則的具體應(yīng)用給我國(guó)稅收征管領(lǐng)域可以帶來(lái)巨大好處。
2008年我國(guó)實(shí)施新的《企業(yè)所得稅法》，它通過(guò)“特別納稅調(diào)整”的內(nèi)容給實(shí)質(zhì)課稅原則加以規(guī)定。其中它的第四十一條這樣規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。其中第四十四條有這樣規(guī)定：“企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額?！本o接著它又在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中的第一百一十五條這樣規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照企業(yè)所得稅法第四十四條的規(guī)定核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額時(shí)，可以采用下列方法：（一）參照同類或者類似企業(yè)的利潤(rùn)率水平核定；（二）按照企業(yè)成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)的方法核定；（三）按照關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)整體利潤(rùn)的合理比例核定；（四）按照其他合理方法核定。企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照前款規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅所得額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整核定的應(yīng)納稅所得額”。從這些法律條文中我們就可以看的出來(lái)，《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》都在具體的法律條文內(nèi)容中融合了實(shí)質(zhì)課稅原則，都在不同程度上體現(xiàn)了對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的不同具體應(yīng)用。
（二）我國(guó)稅法中實(shí)質(zhì)課稅原則具體應(yīng)用的領(lǐng)域
在我國(guó)當(dāng)代稅法的實(shí)踐應(yīng)用中，實(shí)質(zhì)課稅原則，它應(yīng)該在稅收的規(guī)避、無(wú)效和違法行為以及稅收主客體的判斷等領(lǐng)域中應(yīng)用。
稅收規(guī)避作為引發(fā)人們對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的實(shí)踐和思考的根本原因。稅收規(guī)避是當(dāng)事人利用私法所賦予的自由，運(yùn)用不合理的手段，實(shí)現(xiàn)所意圖的經(jīng)濟(jì)利益。稅收規(guī)避是一種脫法行為，它掩蓋了實(shí)質(zhì)的違法性。隨著社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，人們的交易形式和內(nèi)容也變得越來(lái)越多樣、頻繁和復(fù)雜，從而導(dǎo)致一些看似表面合法而實(shí)際違法的行為，嚴(yán)重?fù)p害了國(guó)家和一部分納稅人的合法利益。為了禁止和規(guī)制這種現(xiàn)象，就必須在實(shí)踐中應(yīng)用實(shí)質(zhì)課稅原則，從而來(lái)彌補(bǔ)私法自由選擇和稅法形式理性間的對(duì)立所形成的稅法漏洞。
無(wú)效行為和違法行為是實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)用的另一大領(lǐng)域。在稅法上，一些違法行為和無(wú)效行為造成了國(guó)家財(cái)政收入的減少，它的不納稅對(duì)于合法行為納稅來(lái)說(shuō)又是嚴(yán)重的不公平。因此，違法行為和無(wú)效行為也必須要納稅，這樣做不僅契合了稅法的獨(dú)立性，也保障了國(guó)家的財(cái)政收入，而且實(shí)現(xiàn)了稅收的公平和效率原則。
我國(guó)稅法上的納稅主體主要包括納稅人和扣繳義務(wù)人，而納稅的客體則主要包含權(quán)益、物和行為。在一般的情況下，納稅主客體在形式上和實(shí)質(zhì)上是一致的，但是在有些情況下，他們可能濫用法律所賦予的權(quán)利來(lái)給國(guó)家和他人的合法利益帶來(lái)?yè)p害。因此就必須需要實(shí)質(zhì)課稅原則來(lái)限制他們，從而實(shí)現(xiàn)稅收的最終公平和正義。
論文摘要：電子商務(wù)作為全新的貿(mào)易形式，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特征。電子商務(wù)活動(dòng)雖然使現(xiàn)行稅法中的某些規(guī)定不能適用或不能完全適用，但是，其并未對(duì)稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響，因此，完善電子商務(wù)時(shí)代的稅收法律制度仍應(yīng)遵循稅法的基本原則，即稅收法定原則、稅收中性原則、稅收公平原則、稅收效率原則和稅收社會(huì)政策原則。
論文關(guān)鍵詞：電子商務(wù)稅法設(shè)計(jì)基本原則
稅法基本原則是一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，是一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，也是對(duì)稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過(guò)程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則，其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中應(yīng)運(yùn)而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特征。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)了巨大的變化，使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點(diǎn)，但其并未對(duì)生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此，完善電子商務(wù)時(shí)代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項(xiàng)稅法的基本原則。
一、稅收法定原則
稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國(guó)家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對(duì)象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機(jī)關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無(wú)權(quán)變動(dòng)法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。
（一）不宜開(kāi)征新稅
在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的新問(wèn)題就是是否開(kāi)征新稅。實(shí)際上對(duì)這個(gè)新問(wèn)題的爭(zhēng)論由來(lái)已久，以美國(guó)為代表的免稅派主張對(duì)網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，認(rèn)為對(duì)其征稅將會(huì)阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨向；和此相對(duì)的是加拿大稅收專家阿瑟·科德?tīng)栍?994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對(duì)網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出，即遭致美國(guó)和歐盟的反對(duì)，原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無(wú)法劃分稅收管轄權(quán)，并將導(dǎo)致價(jià)值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕，價(jià)值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重，從而無(wú)法實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開(kāi)征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國(guó)家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進(jìn)入了以私有制下的商品經(jīng)濟(jì)為特征的資本主義社會(huì)后，以商品流轉(zhuǎn)額和財(cái)產(chǎn)收益額為課稅對(duì)象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇，和傳統(tǒng)貿(mào)易并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的差別。因此，我國(guó)在制定電子商務(wù)稅收政策時(shí)，仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ)，對(duì)現(xiàn)行稅制進(jìn)行必要的修改和完善，使之適應(yīng)電子商務(wù)的特征和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財(cái)政稅收的風(fēng)險(xiǎn)，也不會(huì)對(duì)現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國(guó)香港非凡行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺(tái)專門的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報(bào)稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報(bào)電子貿(mào)易資料。
（二）明確各稅收要素的內(nèi)容
稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務(wù)對(duì)稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對(duì)象和納稅地點(diǎn)的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來(lái)傳遞并實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計(jì)稅依據(jù)的征稅對(duì)象變得模糊不清，對(duì)此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營(yíng)業(yè)稅等稅收實(shí)體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對(duì)象類別的判定標(biāo)準(zhǔn)，從而消除對(duì)應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點(diǎn)而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實(shí)行經(jīng)營(yíng)地原則，即以經(jīng)營(yíng)地為納稅地點(diǎn)，然而高度的流動(dòng)性使得電子商務(wù)能夠通過(guò)設(shè)于任何地點(diǎn)的服務(wù)器來(lái)履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營(yíng)地課稅原則。由于間接稅最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，以消費(fèi)地為納稅地不僅符合國(guó)際征稅原則的趨向，而且有利于保護(hù)我國(guó)的稅收利益，為此，應(yīng)逐步修改我國(guó)現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營(yíng)地原則并過(guò)渡為以消費(fèi)地為納稅地點(diǎn)的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。
二、稅收公平原則
稅收公平原則是稅法理論和實(shí)踐中的又一項(xiàng)極其重要的原則，是國(guó)際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國(guó)民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會(huì)政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟(jì)情況的單位和個(gè)人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。
納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無(wú)紙化、無(wú)址化以及高流動(dòng)性的特征。高流動(dòng)性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動(dòng)力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護(hù)人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過(guò)避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無(wú)形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確把握交易信息并實(shí)施征管，使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體和從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動(dòng)不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手：
第一，改變對(duì)電子商務(wù)稅收缺位的目前狀況，避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對(duì)任何納稅人都應(yīng)一視同仁，排除對(duì)不同社會(huì)組織或個(gè)人實(shí)行差別待遇，并保證國(guó)家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個(gè)人無(wú)論其收入取得于本國(guó)還是外國(guó)，都要盡納稅義務(wù)。
第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應(yīng)該到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務(wù)計(jì)算機(jī)超級(jí)密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人的申報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應(yīng)建立電子發(fā)票申報(bào)制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動(dòng)電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購(gòu)、開(kāi)具并傳遞發(fā)票，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報(bào)。其三，逐步實(shí)現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開(kāi)發(fā)電子商務(wù)自動(dòng)征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實(shí)現(xiàn)稅收公平原則。
三、稅收中性原則
稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計(jì)和制定要以不干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制的有效運(yùn)行為基本出發(fā)點(diǎn)，即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟(jì)決策上對(duì)于市場(chǎng)組織及商業(yè)活動(dòng)的選擇，以確保市場(chǎng)的運(yùn)作僅依靠市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則進(jìn)行。
電子商務(wù)和傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實(shí)施不應(yīng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙功能，我國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級(jí)階段，對(duì)相關(guān)新問(wèn)題的探究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來(lái)貿(mào)易方式的發(fā)展方向，和傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢(shì)是不言而喻的，因此對(duì)其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過(guò)完善現(xiàn)行稅制來(lái)規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。
不開(kāi)征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國(guó)家在制定電子商務(wù)稅收制度時(shí)，也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如，美國(guó)于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理辦法時(shí)，應(yīng)遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對(duì)類似的經(jīng)濟(jì)收入在稅收上應(yīng)平等地對(duì)待，而不去考慮這項(xiàng)所得是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交易還是通過(guò)傳統(tǒng)交易取得的?！蔽募J(rèn)為，最好的中性是不開(kāi)征新稅或附加稅，而是通過(guò)對(duì)一些概念、范疇的重新界定和對(duì)現(xiàn)有稅制的修補(bǔ)來(lái)處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收新問(wèn)題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過(guò)的有關(guān)電子商務(wù)稅收新問(wèn)題框架性意見(jiàn)的《渥太華宣言》中也強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅，對(duì)于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對(duì)待電子商務(wù)稅收新問(wèn)題的觀點(diǎn)是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對(duì)電子商務(wù)開(kāi)征新稅或附加稅。
根據(jù)稅收中性原則，我國(guó)對(duì)電子商務(wù)不應(yīng)開(kāi)征新稅，也不宜實(shí)行永久免稅，而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對(duì)穩(wěn)定和發(fā)展繼續(xù)，并能夠降低改革的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)我國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。
四、稅收效率原則
稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面。稅收的行政效率是通過(guò)一定時(shí)期直接的征稅成本和入庫(kù)的稅金之間的比率來(lái)衡量，表現(xiàn)為征稅收益和征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡(jiǎn)言之，就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡(jiǎn)化和節(jié)約，以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。
雖然在電子商務(wù)交易中，單位或個(gè)人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費(fèi)者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對(duì)復(fù)雜，但是為了應(yīng)對(duì)這一嶄新的交易形式，越來(lái)越多的高科技手段將會(huì)運(yùn)用到稅收工作的實(shí)踐中，使稅務(wù)部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來(lái)了前所未有的機(jī)遇。
五、社會(huì)政策原則
國(guó)家通過(guò)稅法來(lái)推行各種社會(huì)政策，稅收杠桿介入社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活，稅收不僅是國(guó)家籌集財(cái)政收入的工具，而且成為國(guó)家推行經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟(jì)職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。
目前，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會(huì)政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：
（一）財(cái)政收入原則
貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會(huì)有越來(lái)越多的企業(yè)實(shí)施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對(duì)應(yīng)稅交易充分課稅，使得財(cái)政收入穩(wěn)定無(wú)虞；另一方面，針對(duì)目前我國(guó)企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的目前狀況，為了使我國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展跟上世界的腳步，應(yīng)當(dāng)對(duì)積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財(cái)政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展并且有利于社會(huì)總體利益的。正如前任財(cái)政部長(zhǎng)項(xiàng)懷誠(chéng)在“世界經(jīng)濟(jì)論壇2000中國(guó)企業(yè)峰會(huì)”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國(guó)的電子商務(wù)發(fā)展更快點(diǎn)?！?/p>
（二）保護(hù)國(guó)家稅收利益原則
就目前而言，我國(guó)還是電子商務(wù)的進(jìn)口國(guó)，無(wú)法照搬美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)制定我國(guó)的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應(yīng)該在借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于維護(hù)我國(guó)稅收的稅制模式。同時(shí)，還應(yīng)該考慮到對(duì)國(guó)際稅收利益的合理分配，為國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國(guó)際稅收利益的分配格局，將會(huì)影響各國(guó)家對(duì)貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)以及跨國(guó)投資等新問(wèn)題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流和合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在維護(hù)國(guó)家稅收的前提下，尊重國(guó)際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)際稅收利益的合理分配。
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關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)課稅原則；個(gè)人所得稅全員申報(bào)；公平；正義
中圖分類號(hào)：F810.422 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1001-862X（2013）02-0130-006
一、 實(shí)質(zhì)課稅原則的稅法地位
稅法原則包括基本原則和具體原則，稅法基本原則是指在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個(gè)環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則，稅法的具體原則是指在稅法的解釋、稅收的征納等具體適用稅法過(guò)程中應(yīng)遵循的準(zhǔn)則。[1]實(shí)質(zhì)課稅原則究竟屬于基本原則還是屬于具體原則，學(xué)界一直未有定論，從基本原則與具體原則的定義以及各國(guó)的稅收立法實(shí)踐看（1），筆者認(rèn)同實(shí)質(zhì)課稅原則屬于稅法具體原則。有關(guān)實(shí)質(zhì)課稅原則“實(shí)質(zhì)”的認(rèn)定又存在“法的實(shí)質(zhì)主義”與“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義”之爭(zhēng)。法的實(shí)質(zhì)主義指的是當(dāng)納稅人采用一個(gè)虛假的法律事實(shí)來(lái)隱藏一個(gè)真實(shí)的法律事實(shí)時(shí)，適用稅法時(shí)采取被隱藏的那個(gè)法律事實(shí)作為解釋稅法的根據(jù)，也就是用實(shí)質(zhì)法律事實(shí)否定形式法律事實(shí)。經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義是指滿足稅法上的課稅構(gòu)成要件（法的形式）與現(xiàn)實(shí)所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)成果（經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)）不一致時(shí)，應(yīng)根據(jù)后者進(jìn)行稅法的解釋適用。至于實(shí)質(zhì)課稅原則否定說(shuō)則是徹底否定實(shí)質(zhì)課稅原則的稅法地位，認(rèn)為實(shí)質(zhì)課稅原則的適用有違稅收法定原則。對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則的概念，學(xué)界亦未有統(tǒng)一定義。在德國(guó)，實(shí)質(zhì)課稅原則又被稱為經(jīng)濟(jì)觀察法，當(dāng)形式外觀與實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，稅收機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)透過(guò)形式外觀而按照實(shí)質(zhì)加以征稅[2]；在日本，肯定實(shí)質(zhì)課稅原則的學(xué)者觀點(diǎn)分為兩大陣營(yíng)：以金子宏為代表的“法律實(shí)質(zhì)主義”認(rèn)為判斷是否符合課稅要件在于是否有真實(shí)存在的法律關(guān)系，而不是脫離法律關(guān)系來(lái)直接判斷是否符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；以田中二郎為代表的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義”強(qiáng)調(diào)的是 “稅法把握的是法律關(guān)系背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是簡(jiǎn)單的法律形式。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)存在，不管法律形式是什么，都必須等同課稅”。[3]155我國(guó)學(xué)者張守文教授則認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)目的的實(shí)質(zhì)來(lái)判斷某種法律關(guān)系是否符合課稅要件，而能根據(jù)其外觀來(lái)確定是否應(yīng)課稅。[4]盡管理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的法律地位以及適用的一些問(wèn)題沒(méi)有達(dá)到共識(shí)，但其在各國(guó)稅法實(shí)踐中卻早已被廣泛運(yùn)用，實(shí)質(zhì)課稅原則產(chǎn)生于德國(guó)，風(fēng)靡于日本，后被我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)所接受，大陸也在增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅暫行條例、企業(yè)所得稅法、稅收征管法等法律文件中體現(xiàn)了這一原則。
從以上的表述可以看出，實(shí)質(zhì)課稅原則雖然備受爭(zhēng)議卻一直在爭(zhēng)議聲中存在和發(fā)展。因此，我們討論實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)不能一味地否定其積極意義，而是應(yīng)該去明確實(shí)質(zhì)課稅原則在稅法體系中的法律地位，應(yīng)該去探明在稅法理論研究和本國(guó)稅收實(shí)踐到底需要怎樣的“稅收實(shí)質(zhì)”，進(jìn)而踐行實(shí)質(zhì)課稅原則的理念。筆者認(rèn)同實(shí)質(zhì)課稅原則不屬于稅法基本原則范疇，但在稅法的解釋、稅收征納等具體適用稅法時(shí)應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)稅收原則。
二、我國(guó)個(gè)人所得稅全員申報(bào)實(shí)行中
存在的問(wèn)題及其原因
我國(guó)個(gè)人所得稅法自頒布以來(lái)經(jīng)歷過(guò)多次修改，每一次修改都是為了更好地實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅法的價(jià)值目標(biāo)。2007年，我國(guó)正式實(shí)行了個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度，在我國(guó)提出這項(xiàng)制度具有重要意義。首先，是對(duì)納稅人知情權(quán)的尊重。個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度是西方國(guó)家人民在追求民主過(guò)程中取得的成果之一，在我國(guó)實(shí)行個(gè)人所得稅全員申報(bào)，一改納稅人在代扣代繳模式下的被動(dòng)地位，納稅人對(duì)自己的課稅標(biāo)準(zhǔn)和應(yīng)納稅額一目了然。其次，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度具有公正價(jià)值。中國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅稅制調(diào)節(jié)貧富差距的手段十分有限，這導(dǎo)致實(shí)踐中偷逃漏稅現(xiàn)象十分嚴(yán)重，實(shí)行個(gè)人所得稅全員申報(bào)就要求每一個(gè)納稅人都親自參與到納稅過(guò)程，了解相關(guān)權(quán)利和義務(wù)，有利于實(shí)現(xiàn)稅收公平。再次，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度具有改革的長(zhǎng)遠(yuǎn)意義。自行納稅申報(bào)制度是與綜合所得稅制相聯(lián)系的，我國(guó)的個(gè)人所得稅目前仍然實(shí)行的是分類所得稅制，分類所得稅制不能綜合體現(xiàn)納稅人的納稅能力，容易造成所得分布情況不同的納稅人稅負(fù)不公，而且隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，所得的來(lái)源渠道廣泛，它們都不能依法歸“類”，這就使得個(gè)人所得稅制調(diào)節(jié)貧富差距的功能更加弱化，因此實(shí)行個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度有利于我國(guó)個(gè)人所得稅制朝綜合分類所得稅制邁進(jìn)，從而實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅法的價(jià)值和功能。
然而，一項(xiàng)良好的制度得以實(shí)施需要很多外在條件的配合。我國(guó)目前的個(gè)人所得稅制和征管模式仍然處于分類所得稅制下，這就勢(shì)必導(dǎo)致個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度在實(shí)行中遇到很多現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局提供的數(shù)據(jù)：2007 年，“全國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)共受理自行納稅申報(bào)人數(shù) 1628706 人，申報(bào)年所得總額 5150.41 億元，已繳稅額 790.84 億元，補(bǔ)繳稅額 19.05 億元，人均申報(bào)年所得額 316227 元，人均繳稅額 49733 元?！盵5]這個(gè)數(shù)據(jù)一公布就引起了學(xué)術(shù)的廣泛討論，都認(rèn)為首次自行納稅申報(bào)中實(shí)際申報(bào)的人數(shù)占應(yīng)申報(bào)人數(shù)的比例太小。2008 年，“全國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)共受理自行納稅申報(bào)人數(shù) 2126786 人，比去年增加498080 人，增長(zhǎng) 30.58%；申報(bào)年所得總額 7735 億元，人均申報(bào)年所得額 36.4 萬(wàn)元；已繳稅額 1057 億元，應(yīng)補(bǔ)稅額 21 億元，人均繳稅額 5.1 萬(wàn)元，申報(bào)已繳稅額占 2007年全國(guó)個(gè)人所得稅收入 3185 億元的 33.19%?！盵5]2009 年“年所得 12 萬(wàn)元以上納稅人自行申報(bào)的人數(shù)為 240 萬(wàn)人，占全國(guó)個(gè)人所得稅納稅人數(shù)的約 3%，而繳納的稅額為 1294 億元，占全國(guó)個(gè)人所得稅總收入的 35%”[5]2010 年“全國(guó)共有 2689150 人到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)，與去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申報(bào)已繳稅額 1384 億元，同比增長(zhǎng) 9%。申報(bào)繳稅額占2009 年度個(gè)人所得稅收入總額的 35.5%。納稅人人均申報(bào)年所得額 34.78 萬(wàn)元，人均申報(bào)應(yīng)納稅額 5.24 萬(wàn)元”[5]。從近幾年的數(shù)據(jù)來(lái)看，除了2007年申報(bào)情況不理想以外，2008至2010年申報(bào)人數(shù)、申報(bào)數(shù)額和繳納稅額都呈穩(wěn)步增長(zhǎng)趨勢(shì)，這說(shuō)明個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度在我國(guó)還有很大的發(fā)展空間。
畢竟，我國(guó)個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度實(shí)行時(shí)間不長(zhǎng)，從這幾年的數(shù)據(jù)來(lái)看也暴露出不少問(wèn)題，主要表現(xiàn)在：政策宣傳不到位、納稅意識(shí)淡薄、存在僥幸心理、申報(bào)比例較低、申報(bào)質(zhì)量不高，征管執(zhí)法不嚴(yán)、稅收使用過(guò)程不透明，究其原因又是這些問(wèn)題本身，問(wèn)題即成因。既然個(gè)人所得稅制改革不是一蹴而就，既然個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度的實(shí)施不是一帆風(fēng)順，那么作為一項(xiàng)落實(shí)個(gè)人所得稅法手段的個(gè)人所得稅全員申報(bào)如何實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅法的價(jià)值，如何體現(xiàn)個(gè)人所得稅法的功能呢？筆者認(rèn)為，在個(gè)人所得稅全員申報(bào)中應(yīng)該引入實(shí)質(zhì)課稅原則。
三、個(gè)人所得稅全員申報(bào)中適用
實(shí)質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)
實(shí)質(zhì)課稅原則起源于第一次世界大戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)蕭條的德國(guó)，經(jīng)濟(jì)觀察法的適用是對(duì)嚴(yán)格法律形式主義的反抗，在當(dāng)時(shí)代表著法律理論發(fā)展的進(jìn)步，這也表明稅法這一獨(dú)特的法律部門有區(qū)別于其他法律部門的特殊內(nèi)在動(dòng)力，體現(xiàn)了稅法在擺脫法律的僵化的獨(dú)特價(jià)值。如前所述，實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用等領(lǐng)域內(nèi)的具體原則。對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則在個(gè)人所得稅全員申報(bào)中的理論依據(jù)，筆者傾向于從與稅收法定原則的比較及稅收公平原則中去抽象。
稅收法定原則這項(xiàng)具有憲法位階的法律原則，從誕生起就蘊(yùn)含著民主、法治、人權(quán)等精神，它是民主與法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)。[6]關(guān)于稅收法定原則的認(rèn)定，日本學(xué)者金子宏認(rèn)為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序保障原則”[7]，我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者陳清秀認(rèn)為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則、程序法的合法性原則”[8]，張守文教授認(rèn)為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則”[9]，劉劍文教授認(rèn)為包括“稅收要件法定原則和稅務(wù)合法性原則”[3]105。以上幾位學(xué)者有關(guān)稅收法定原則的表述都沒(méi)有提及實(shí)質(zhì)課稅字眼，但可以得出稅收的征收除了要合法，還應(yīng)符合課稅要件的結(jié)論。筆者認(rèn)為，合法性的要求是指如何征稅和征多少稅須有法律依據(jù)；符合課稅要件可以理解為只要稅收事實(shí)符合課稅要素，哪怕形式上突破了法律也要征稅，這是稅收的本質(zhì)和特性決定，也是租稅國(guó)家賴以生存的必然要求。從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，實(shí)質(zhì)課稅與稅收法定主義不是自相矛盾的，相反，實(shí)質(zhì)課稅是從微觀上來(lái)界定稅收，稅收法定主義是從宏觀上要求稅收取得有法可依。實(shí)行實(shí)質(zhì)課稅原則并不違反稅收法定原則，相反，是在稅收法定原則指導(dǎo)下的實(shí)質(zhì)課稅，是要求納稅人如實(shí)申報(bào)，是要求稅收行政機(jī)關(guān)依法稽查，只要課稅要素明確，就必須按照法律規(guī)定繳納，否則就納稅人和稅收行政機(jī)關(guān)都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。
稅收公平原則體現(xiàn)的是“法律面前人人平等”思想，是世界各國(guó)制定稅收制度的基本準(zhǔn)則。但是，稅收公平原則的內(nèi)涵是什么，與其他稅收原則是什么關(guān)系，這些基礎(chǔ)性問(wèn)題并沒(méi)有很好地回答。于是，稅收公平原則雖然被信奉為一條重要稅法原則，但卻停留在抽象層次，并沒(méi)有有效地指導(dǎo)實(shí)踐。有學(xué)者認(rèn)為：“實(shí)質(zhì)課稅原則透過(guò)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的表面來(lái)探求經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，再塑了稅收的公平價(jià)值。”可以說(shuō)，稅收公平原則是實(shí)質(zhì)課稅原則的理論淵源，實(shí)質(zhì)課稅原則即成為稅收公平原則的下位原則。
稅收與經(jīng)濟(jì)生活息息相關(guān)，稅法卻不能窮盡所有的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，稅收法律條文的僵化往往難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形式的多樣性。正是因?yàn)槲覈?guó)目前的個(gè)人所得稅制不適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)條件和法制環(huán)境，正是因?yàn)槲覈?guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制不能有效實(shí)現(xiàn)稅收公平，個(gè)人所得稅稅制改革才被提上議事日程，而且“實(shí)質(zhì)”與“形式”不一致在我國(guó)個(gè)人所得稅征管實(shí)踐中是一種常態(tài)，稅收法定原則強(qiáng)調(diào)的是稅收取得須有立法依據(jù)，稅收公平原則保護(hù)的又是納稅人權(quán)利和財(cái)產(chǎn)利益，實(shí)質(zhì)課稅原則是在稅收法律可能有偏漏的前提下對(duì)特殊情況的修正，因此，在我國(guó)個(gè)人所得稅全員申報(bào)中實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則，不僅不違反稅收法定原則，而是更好地實(shí)現(xiàn)了“整體-個(gè)體”與“形式-實(shí)質(zhì)”的差別對(duì)待，二者的最終目的都是為了達(dá)到稅法的終極價(jià)值追求——公平正義。
四、實(shí)質(zhì)課稅原則在個(gè)人所得稅全員
申報(bào)制度中的法律實(shí)踐
當(dāng)前我國(guó)的個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度處于很尷尬的境地，個(gè)人所得稅依然是分類所得稅制，但是卻在源泉扣繳基礎(chǔ)上附加一個(gè)“全員申報(bào)”，先是年收入12萬(wàn)元以上的自行申報(bào)，后來(lái)是扣繳義務(wù)人全員申報(bào)和納稅人自行申報(bào)相結(jié)合，這樣的尷尬在納稅人和征管機(jī)關(guān)之間各行其道：一方面，稅收的計(jì)算、繳納依然按照現(xiàn)行個(gè)人所得稅法的分類所得模式計(jì)算，依然是通過(guò)收入支付方或者扣繳義務(wù)人代扣代繳，高收入另行自行申報(bào)，但這項(xiàng)程序又不影響他的現(xiàn)有納稅除非有偷漏情況發(fā)生；另一方面，征稅機(jī)關(guān)依然按照現(xiàn)有分類所得模式收繳稅款，扣繳義務(wù)人和納稅人自行申報(bào)的各項(xiàng)信息又不作為重新核定稅款并實(shí)行匯算清繳的依據(jù)，該繳多少稅還繳多少稅。而且，這種尷尬還互不干擾彼此脫節(jié)，你報(bào)你的我收我的。導(dǎo)致這種局面的原因是多方面的，前文已經(jīng)多次提及我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的缺陷是主要原因，我國(guó)在現(xiàn)行稅制下“雙軌”實(shí)行個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度是用心良苦的，目的就是為以后的個(gè)人所得稅制改革做好一切準(zhǔn)備，但如何把個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度這座“引橋”的橋基夯實(shí)對(duì)以后新的個(gè)人所得稅制的創(chuàng)立十分關(guān)鍵。筆者認(rèn)為，可以借鑒西方國(guó)家個(gè)人所得稅納稅自行申報(bào)制度的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，并且加強(qiáng)過(guò)度階段的各種配套制度建設(shè)，妥善解決個(gè)人所得稅全員申報(bào)中出現(xiàn)的各種矛盾。針對(duì)以上問(wèn)題，首當(dāng)先是要在個(gè)人所得稅全員申報(bào)過(guò)程中實(shí)行實(shí)質(zhì)課稅原則。
1.立法確認(rèn)。對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則立法，世界上主要有兩種立法選擇：以德國(guó)為代表的概括式立法和以日本及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)為代表的列舉式立法。德國(guó)《租稅通則》規(guī)定：“稅法不因?yàn)E用法律的形成可能性而得以規(guī)避適用。有濫用之情事時(shí)，應(yīng)根據(jù)其與經(jīng)濟(jì)事件相符合的法律形式，享有租稅請(qǐng)求權(quán)。”我國(guó)法律并未明文規(guī)定實(shí)質(zhì)課稅原則，在《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》中也沒(méi)有相關(guān)規(guī)定，個(gè)人所得稅稅收實(shí)踐中適用實(shí)質(zhì)課稅原則須援引《中華人民共和國(guó)稅收征管法》相關(guān)條文。（2）我國(guó)尚未出臺(tái)《稅收通則》，故實(shí)質(zhì)課原則在制定法中缺位是符合我國(guó)稅收立法國(guó)情的。但我國(guó)稅收法律的立法實(shí)踐又告訴我們，可以由國(guó)務(wù)院頒布行政規(guī)章，或者以國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件等形式將實(shí)質(zhì)課稅原則確立下來(lái)，等到以后條件成熟時(shí)再將實(shí)質(zhì)課稅原則立法。我國(guó)與個(gè)人所得稅有關(guān)的法律雖明確規(guī)定了納稅人的申報(bào)義務(wù)，但這些條文對(duì)義務(wù)的規(guī)定過(guò)于原則，缺乏可操作性，實(shí)際征管中又有很大的現(xiàn)實(shí)難度。比如，《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第 8 條規(guī)定的納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人的納稅申報(bào)義務(wù)；《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第 36 條規(guī)定了納稅義務(wù)人有五種情形需要辦理納稅申報(bào)；2006 年 11 月，國(guó)家稅務(wù)總局《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》規(guī)定：凡年所得超過(guò) 12 萬(wàn)元，無(wú)論是否已足額繳納稅，均應(yīng)主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅收申報(bào)。這就是說(shuō)，我國(guó)僅僅對(duì)滿足規(guī)定的五種情形的納稅人進(jìn)行監(jiān)管，而不符合條件的納稅人不在監(jiān)管范圍之列。筆者建議，在這次《稅收征管法》修改過(guò)程中，應(yīng)增設(shè)實(shí)質(zhì)課稅原則條款，明確實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵，明確實(shí)質(zhì)課稅原則的適用限制，規(guī)定稅務(wù)訴訟舉證責(zé)任，限定稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，以保障國(guó)家征稅權(quán)、保護(hù)納稅人的合法權(quán)益
2.政策宣傳。長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)納稅人納稅意識(shí)淡薄，在過(guò)去整體環(huán)境下，高收入群體和隱性收入群體“逍遙法外”，這使得部分納稅人和代扣代繳義務(wù)人申報(bào)全員信息失真，這部分納稅人不可能心甘情愿地遵從個(gè)人所得稅法。盡管這幾年個(gè)人所得稅起征點(diǎn)一提再提，但仍沒(méi)有改變個(gè)人所得稅成為國(guó)民怨聲載道的一個(gè)稅種，這是因?yàn)閮H僅提高起征點(diǎn)并沒(méi)有全面考慮到經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化、收入形式的變化和納稅人負(fù)擔(dān)差異，換句話說(shuō)，起征點(diǎn)對(duì)每一個(gè)納稅人是一視同仁的。所以，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)政策宣傳，將實(shí)質(zhì)課稅原則貫徹和落實(shí)下去，讓全體納稅人的所有收入全部納入計(jì)征范圍，才能讓不平的納稅人自覺(jué)自愿申報(bào)納稅。
3.適用限制。實(shí)質(zhì)課稅的前提是要準(zhǔn)確確認(rèn)納稅人的實(shí)際納稅能力，這考驗(yàn)的其實(shí)是一個(gè)國(guó)家的稅收征管能力。適用實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)于強(qiáng)化稅收征管無(wú)疑具有重大的現(xiàn)實(shí)意義，但其適用不當(dāng)則可能起到相反效果。因此，實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)有適用限制，這種限制體現(xiàn)在稅務(wù)稽查能力的提高和自由裁量權(quán)的謹(jǐn)慎使用。稅務(wù)稽查的目的在于通過(guò)對(duì)有關(guān)涉稅事實(shí)進(jìn)行調(diào)查，明確納稅人是否存在納稅義務(wù)，是否足額計(jì)算和繳納稅款，是否存在其他稅收違反行為。此外，查明以上事實(shí)是否與“實(shí)質(zhì)”相符，都依賴稅收工作人員的專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)，有必要謹(jǐn)慎使用判斷“實(shí)質(zhì)”與否的自由裁量權(quán)，否則容易導(dǎo)致公權(quán)力的擴(kuò)張與濫用，破壞稅法的公正與公平。所以，有學(xué)者建議“除法律另有規(guī)定或其解釋有利于納稅人的以外，不得以實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行類推適用以致創(chuàng)設(shè)或加重納稅人的稅負(fù)，但在稅收規(guī)避的情況下則可根據(jù)法律的目的、相關(guān)規(guī)定及可能的文義適用實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行課稅。”[10]
4.非法課稅。我國(guó)個(gè)人所得稅法規(guī)范的對(duì)象是合法所得，然而目前社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展導(dǎo)致收入形式多樣化，所得包括合法所得和非法所得，如果只強(qiáng)調(diào)對(duì)合法所得征稅，非法所得卻“合法”地逍遙法外，這對(duì)取得合法收入按章繳稅的納稅人來(lái)說(shuō)是不公平的，筆者主張要對(duì)非法所得征稅。實(shí)質(zhì)課稅原則注重納稅人納稅能力的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，而不是表現(xiàn)出來(lái)的法律行為形式。如果經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)符合課稅要件，則應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)條件確認(rèn)納稅義務(wù)。而該經(jīng)濟(jì)行為是否合法，則由其他相關(guān)法律進(jìn)行確認(rèn)，因?yàn)槊鎸?duì)紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易，僅僅憑稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對(duì)課稅客體合法與否進(jìn)行正確判斷。為此，只要符合課稅實(shí)質(zhì)要求即可征稅，尤其是近年來(lái)我國(guó)很多階層隱形收入、灰色收入等都有可能屬于非法收入之列，對(duì)這部分收入進(jìn)行實(shí)質(zhì)課稅不僅有利于提高合法收入納稅人的納稅遵從，更有利于整體稅收公平。
5.加強(qiáng)執(zhí)法。近年來(lái)我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員各方面素質(zhì)和征管條件有了很大的提高，但是在計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)使用和專業(yè)技術(shù)水平上與世界發(fā)達(dá)國(guó)家還有距離，稅務(wù)工作人員的征管能力和征管手段離現(xiàn)實(shí)要求還很遠(yuǎn)。在個(gè)人所得稅全員申報(bào)過(guò)程中適用實(shí)質(zhì)課稅原則特別依賴稅務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)和法治觀念，我們要不斷提高稅務(wù)工作人員的業(yè)務(wù)能力，進(jìn)一步改善計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)條件，以維護(hù)稅法的公平性和提高行政效率。
6.完善配套。我國(guó)個(gè)人所得稅制誕生以來(lái)，經(jīng)濟(jì)形式發(fā)生了翻天覆地的變化，收入取得的手段和方式也是各種各樣。個(gè)人收入多樣且隱形化是造成個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)作用低效最根本的原因。如前所述，在個(gè)人收入難以界定的情況下要查清納稅人的涉稅事實(shí)如同“混水摸魚”，有效監(jiān)控收入成為稅收征管工作的重心，如果將這項(xiàng)高難度工作完全交由稅收行政部門去完成則是勉為其難，為此，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度中實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則需要各方“神圣”一起努力把“實(shí)質(zhì)”打撈出水面。目前，在我國(guó)亟須建立的這些制度包括財(cái)產(chǎn)實(shí)名登記制度、財(cái)稅信息公開(kāi)、信用制度建立、稅務(wù)制度，強(qiáng)化對(duì)全員申報(bào)稅源的專業(yè)化管理，建立舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)制度。
7.法律責(zé)任。一項(xiàng)好的制度要取得好的效果，確定的法律責(zé)任不可缺少。我國(guó)個(gè)人所得稅領(lǐng)域偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重，可以說(shuō)與法律責(zé)任不夠震懾有關(guān)系，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我國(guó)《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》對(duì)違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度沒(méi)有直接規(guī)定法律責(zé)任，而是采取了對(duì)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的相關(guān)條款援引的方式確立違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度的法律責(zé)任；縱觀《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，對(duì)違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度而并沒(méi)有其他違法行為的法律責(zé)任最嚴(yán)格也只不過(guò)是一萬(wàn)元以下罰款，這對(duì)納稅人起不到任何威懾作用，作為保障這項(xiàng)制度貫徹執(zhí)行的最重要屏障過(guò)于隨意。再看看個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度實(shí)施經(jīng)驗(yàn)比較豐富的美國(guó)，對(duì)違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度的法律責(zé)任以及追究法律責(zé)任程序方面都有相當(dāng)嚴(yán)格的規(guī)定。一般情況下，“當(dāng)納稅人沒(méi)有如實(shí)申報(bào)或者少申報(bào)收入，稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)后，會(huì)先向納稅人發(fā) 4 ～5 次書面通知；如果此時(shí)納稅人仍然不繳納稅收，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)將此案件轉(zhuǎn)移給稅款追繳部門，該部門專門稽查欠稅者；追征部門先向欠稅者發(fā) 3 次書面通知，這個(gè)時(shí)候納稅人大都會(huì)采取配合行為。如果納稅人在追繳之后仍然不依法納稅，他們的銀行賬戶、信用卡賬戶以及其他資產(chǎn)等都會(huì)被凍結(jié)，個(gè)人的信用會(huì)遭受嚴(yán)重?fù)p失，這直接影響到以后貸款和政府福利申請(qǐng)。如果稅務(wù)部門查明是納稅人為惡意欠稅，則直接后果是鋃鐺入獄”[11]。因此，我國(guó)應(yīng)該借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，在個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度中確立與實(shí)質(zhì)課稅原則相適應(yīng)的法律責(zé)任。
8.司法監(jiān)督。司法機(jī)關(guān)是法律實(shí)施的最后屏障，在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)適用實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)，司法機(jī)關(guān)應(yīng)做好監(jiān)督工作。實(shí)質(zhì)課稅原則中的“實(shí)質(zhì)”認(rèn)定專業(yè)技能要求非常高，同時(shí)又給稅務(wù)工作人員提供了自由裁量權(quán)的空間，因此，司法機(jī)關(guān)對(duì)于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的任何違法、越權(quán)行為應(yīng)及時(shí)通知其上級(jí)機(jī)關(guān)處理，同時(shí)，對(duì)稅收征管案件要嚴(yán)格“以事實(shí)為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩”，確保公開(kāi)、公平、公正。
五、代結(jié)論
西方國(guó)家的個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度經(jīng)歷了一段曲折的路程，我國(guó)的個(gè)人所得稅全員申報(bào)也不會(huì)一帆風(fēng)順。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)水平、稅收法治環(huán)境為個(gè)人所得稅改革創(chuàng)造了經(jīng)濟(jì)與法制基礎(chǔ)，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度實(shí)行以來(lái)，部分納稅人尚能積極執(zhí)行，稅收征管機(jī)關(guān)也對(duì)近幾年的納稅人稅收信息進(jìn)行了數(shù)據(jù)分析和技術(shù)整理，這些都成為我國(guó)個(gè)人所得稅稅制改革進(jìn)程中不可或缺的有利因素。但是，我們還應(yīng)看到不利形勢(shì)，我國(guó)的個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)貧富差距收入方面幾乎沒(méi)有發(fā)揮作用，個(gè)人所得稅收入大部分來(lái)自工薪階層，對(duì)高收入群體影響不大，我國(guó)個(gè)人所得稅沒(méi)有考慮納稅人的個(gè)體差異和家庭整體情況，我國(guó)財(cái)政收入支出沒(méi)有實(shí)現(xiàn)預(yù)算法治等，看似簡(jiǎn)單的一項(xiàng)個(gè)人所得稅的改革從啟動(dòng)到完成到落實(shí)是一個(gè)很復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要良好的政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境。孫永堯在《論稅收倫理》一文中說(shuō)到：“我國(guó)目前個(gè)人所得稅稅制的主要缺陷在于忽視了人與人之間的重大差異，不僅忽視了經(jīng)濟(jì)條件差異，而且還忽視了社會(huì)條件差異，集中表現(xiàn)為沒(méi)有給弱勢(shì)群體公正待遇?！盵12]個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度作為一項(xiàng)個(gè)人所得稅制改革中的必經(jīng)制度，長(zhǎng)期遇冷都與以上不利形勢(shì)相聯(lián)系，要想實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅制的公平調(diào)節(jié)器的功能，應(yīng)該在這個(gè)過(guò)程中貫徹實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則，這是消除廣大納稅人心理不平衡最有效最實(shí)際的方式。
注釋：
（1）德國(guó)1919年通過(guò)的《帝國(guó)稅收通則》第四條規(guī)定：“解釋稅法時(shí)，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟(jì)意義及其事情之發(fā)展。”日本早期稅法中并無(wú)實(shí)質(zhì)課稅相關(guān)規(guī)定，只是在所得稅法和法人稅法中適用了“實(shí)質(zhì)課稅原則”。韓國(guó)《國(guó)稅基本法》第14條規(guī)定：課稅的具體對(duì)象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實(shí)上實(shí)質(zhì)歸屬于其他主體時(shí)，則應(yīng)以實(shí)質(zhì)的歸屬人為納稅人并適用稅法；同時(shí)，在計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)上也不應(yīng)拘于稅法上關(guān)于所得、財(cái)產(chǎn)、收益等各類課稅對(duì)象名稱或形式的規(guī)定，而應(yīng)按其實(shí)質(zhì)內(nèi)容適用稅法。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)第420號(hào)大法官釋字“涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之”。
（2）從《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第35條第6款、第36條、第37條的相關(guān)規(guī)定，我們可以看出稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)納稅申報(bào)有疑問(wèn)且納稅人無(wú)正當(dāng)理由時(shí)，有重新核定申報(bào)納稅額的權(quán)力，這是實(shí)質(zhì)課稅原則的有力體現(xiàn)，但在實(shí)踐中用于追查企業(yè)所得稅稅款時(shí)比較多，對(duì)于個(gè)人所得稅的征管中使用較少。
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(一)從權(quán)利與義務(wù)的角度分析。
稅權(quán)作為一個(gè)稅法概念，應(yīng)當(dāng)將其置于稅收法律關(guān)系中，按照法律權(quán)利的一般原理對(duì)其進(jìn)行解釋。在稅收法律關(guān)系中，無(wú)論形式多么復(fù)雜，最基本的當(dāng)事人是國(guó)家和納稅人，最基本的法律關(guān)系是國(guó)家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。稅權(quán)不是國(guó)家單方面的權(quán)力；國(guó)家和納稅人作為稅收法律關(guān)系的兩極，理應(yīng)享有對(duì)等的權(quán)利義務(wù)，稅權(quán)也應(yīng)是國(guó)家和納稅人同時(shí)享有的稅收權(quán)利或稅法權(quán)力。
從法律權(quán)利與義務(wù)的角度看，稅權(quán)即稅法權(quán)利，是指稅法確認(rèn)和保護(hù)的國(guó)家和納稅人基于稅法事實(shí)而享有的對(duì)稅收的征納和使用的支配權(quán)利。由此可見(jiàn)，對(duì)于國(guó)家而言，稅權(quán)體現(xiàn)為對(duì)稅金的取得和使用的權(quán)利；對(duì)于納稅人而言，稅權(quán)體現(xiàn)為納稅人對(duì)稅收要素的參與決定權(quán)和對(duì)稅款使用的民主監(jiān)督權(quán)等。從權(quán)利與義務(wù)的角度和納稅人作為稅收雙主體之一的角度來(lái)認(rèn)識(shí)稅權(quán)，提升了納稅人的主體地位并將納稅人稅權(quán)系統(tǒng)地劃分為稅收使用權(quán)、稅收知情權(quán)、稅收參與權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、稅收請(qǐng)求權(quán)等幾類。
(二)從公共財(cái)政的角度分析。
對(duì)于稅收本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，主要有兩大類：一類是的國(guó)家分配論，認(rèn)為稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)力對(duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式；另一類是以西方社會(huì)契約思想為基礎(chǔ)的等價(jià)交換說(shuō)、稅收價(jià)格說(shuō)和公共需要說(shuō)，認(rèn)為稅收是公民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定的財(cái)產(chǎn)以形成國(guó)家財(cái)政收入，從而使國(guó)家得以具備滿足公民對(duì)公共服務(wù)需要的能力的一種活動(dòng)，是公民為獲取公共產(chǎn)品而支付的價(jià)格。
從公共財(cái)政角度出發(fā)分析稅權(quán)，將稅權(quán)不僅定位在國(guó)家與納稅人之間權(quán)力與權(quán)利的追求，并將納稅人作為稅收權(quán)利的主要地位，納稅人為了獲得公共需要而納稅，政府則成為企業(yè)獲得公共需要而必須提供公共服務(wù)的國(guó)家權(quán)力。
(三)稅收權(quán)力與稅收權(quán)利。
馬克斯·韋伯說(shuō)：“權(quán)力是指一個(gè)人或一些人在某一社會(huì)行動(dòng)中，甚至是在不顧其他參與這種行動(dòng)的人進(jìn)行抵抗情況下實(shí)現(xiàn)自己意志的可能性”。而權(quán)利是權(quán)利主體在權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會(huì)管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護(hù)的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。從“權(quán)利是權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取”的定義看，權(quán)力是權(quán)利的保障者和根本條件，而權(quán)利是權(quán)力所保障的對(duì)象，二者有一定的聯(lián)系，但卻是完全不同的兩個(gè)概念，有著本質(zhì)的區(qū)別。
稅收權(quán)力就是保障稅收活動(dòng)正常運(yùn)行必須且應(yīng)該時(shí)，迫使被管理者不得不服從的強(qiáng)制力量，它為稅收管理者——征稅人所獨(dú)自擁有且為被管理者所承認(rèn)的強(qiáng)制力量。事實(shí)上稅收權(quán)力是保障社會(huì)公共資源和納稅人之間利益的根本手段，征稅人是全體社會(huì)成員委托管理社會(huì)公共資源的維護(hù)與增加的代表。而稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會(huì)管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護(hù)的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。征稅者的權(quán)利就是納稅人的義務(wù)，相反，納稅人的權(quán)利就是征稅者的義務(wù)。
可見(jiàn)，稅收權(quán)力和稅收權(quán)利是完全不同的兩個(gè)概念。稅收權(quán)力是稅收權(quán)利的根本保障，是保障稅收權(quán)利主體必須且應(yīng)該的索取與利益的強(qiáng)制力量；稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的權(quán)利主體必須且應(yīng)該獲得的利益。
二、企業(yè)的稅收權(quán)利分析
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是以權(quán)利為本位的經(jīng)濟(jì)，是“逐利”和“趨利”經(jīng)濟(jì)。企業(yè)是經(jīng)濟(jì)的基本單元，作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營(yíng)實(shí)體和競(jìng)爭(zhēng)主體，它具有各種能力和各種權(quán)利，能夠獨(dú)立享有權(quán)利并承擔(dān)責(zé)任，是各種權(quán)利和義務(wù)的集合體，其中，享有權(quán)利對(duì)企業(yè)至關(guān)重要，如果不保護(hù)并肯定這些權(quán)利，作為市場(chǎng)主體的現(xiàn)代企業(yè)也喪失了權(quán)利能力，同時(shí)也就喪失了生機(jī)與活力，就沒(méi)有了在市場(chǎng)中存在的價(jià)值。那么，稅收籌劃是不是企業(yè)的權(quán)利，還應(yīng)該從企業(yè)依法享有的稅收權(quán)利談起。
企業(yè)的稅收權(quán)利也即納稅人權(quán)利。納稅人權(quán)利是納稅人因納稅而擁有的權(quán)利，即通過(guò)稅收來(lái)實(shí)現(xiàn)公共權(quán)力(政府)對(duì)個(gè)人產(chǎn)權(quán)的有效保護(hù)。經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“公共物品”是個(gè)含義很廣的概念，不僅指有形物品，也包括許多無(wú)形物品：一種重要的無(wú)形的公共物品就是“對(duì)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)”。通常人們說(shuō)國(guó)家和政府的職能是實(shí)行“法治”，通過(guò)立法、執(zhí)法和司法，來(lái)建立和穩(wěn)定社會(huì)秩序，協(xié)調(diào)各利益集團(tuán)之間以及個(gè)人之間的利益關(guān)系，但這些都不過(guò)是手段，所有這些手段最終生產(chǎn)出的東西，正是社會(huì)上的合法權(quán)益得到保障，而權(quán)益保障的前提則是權(quán)益的確認(rèn)(合法化)，稅收正是追求權(quán)益合法化的重要途徑，納稅人權(quán)利正是通過(guò)納稅使得其自身權(quán)益得到合法化的確認(rèn)和得到有效保障。納稅人權(quán)利在內(nèi)容上有狹義與廣義之分。狹義的納稅人權(quán)利指的是納稅人在履行納稅義務(wù)時(shí)，法律對(duì)其依法可以做出或不做出一定行為，以及要求他人做出或不做出一定行為的許可和保障，同時(shí)包括納稅人的合法權(quán)益受到侵犯時(shí)應(yīng)當(dāng)獲得的救濟(jì)與補(bǔ)償，在一定意義上可以說(shuō)是由納稅義務(wù)而生的納稅人權(quán)利，例如目前體現(xiàn)在《稅收征管法》(2002年實(shí)施)中納稅人的19項(xiàng)權(quán)利(知法權(quán)、知情權(quán)、保密權(quán)、申請(qǐng)減免退稅權(quán)、陳述權(quán)、申辯權(quán)、申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟權(quán)、請(qǐng)求國(guó)家賠償?shù)臋?quán)利、控告、檢舉權(quán)、申請(qǐng)獲取檢舉獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)、受尊重權(quán)、要求回避權(quán)、延期申報(bào)權(quán)、延期繳納稅款權(quán)、基本生活用品無(wú)稅所有、使用權(quán)、委托權(quán)、受賠償權(quán)、退回多繳稅款并受補(bǔ)償?shù)?。廣義的納稅人權(quán)利指的是公民作為納稅人應(yīng)該享受的政治、經(jīng)濟(jì)和文化等各個(gè)方面享有的權(quán)利。①
三、稅收籌劃?rùn)?quán)分析
(一)稅收籌劃?rùn)?quán)的法理基礎(chǔ)。
稅收籌劃存在的法理基礎(chǔ)在于稅收法定和私法自治，稅收法定是規(guī)范和限制國(guó)家權(quán)力、保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求，私法自治則表現(xiàn)為公民個(gè)人參與市民生活、處分其私有財(cái)產(chǎn)權(quán)利的自主性。稅收法定和私法自治二者相互融合、相互協(xié)調(diào)，共同保證納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。
1.籌劃?rùn)?quán)是稅收法定原則的應(yīng)有之義。
稅收法定原則產(chǎn)生于英國(guó)。1689年，英國(guó)的“權(quán)利法案”明確規(guī)定國(guó)王不經(jīng)議會(huì)同意而任意征稅是非法的，只有國(guó)會(huì)通過(guò)法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國(guó)家和地區(qū)的憲法或法律接受，成為保障人民權(quán)利的一個(gè)重要法律依據(jù)。稅收法定原則正式建立在西方社會(huì)契約自由和稅收價(jià)格說(shuō)的基礎(chǔ)之上，其基本含義是，征稅主體和納稅主體必須依照法律的規(guī)定，“有稅必須有法，未經(jīng)立法不得征稅”。稅收法定是法治主義規(guī)范和限制國(guó)家權(quán)力以保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要體現(xiàn)，其內(nèi)容主要有兩個(gè)方面：稅收實(shí)體法定和稅收程序法定。稅收實(shí)體法定是指各單行稅種法律中所共同規(guī)定的稅收法律關(guān)系主體雙方的權(quán)利義務(wù)，它具體包括征稅主體、納稅人、稅率、納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)、減免稅、稅務(wù)爭(zhēng)議和稅收法律責(zé)任等內(nèi)容，由法律明確。稅收程序法定是指在稅收活動(dòng)中，征稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。它具體包括稅額核定、稅收保全、稅務(wù)檢查、強(qiáng)制執(zhí)行、追繳追征等內(nèi)容。稅收法定原則要求對(duì)稅法的解釋原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴(kuò)張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務(wù)。也就是說(shuō)，當(dāng)出現(xiàn)“有利國(guó)庫(kù)推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時(shí)，應(yīng)采用“有利納稅人推定”，當(dāng)稅法有欠缺或存在法律漏洞時(shí)，不得采用補(bǔ)充解釋的方法使納稅人發(fā)生新的納稅義務(wù)。稅收立法的過(guò)失、欠缺與不足應(yīng)由立法機(jī)關(guān)通過(guò)合法程序來(lái)解決，在法律未經(jīng)修改之前，一切責(zé)任和由此造成的損失應(yīng)由國(guó)家負(fù)責(zé)，不能轉(zhuǎn)嫁到納稅人身上。
由于稅收法定主義原則的側(cè)重點(diǎn)在于限制征稅一方過(guò)度濫用稅權(quán)，保護(hù)納稅人權(quán)利，它要求構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒(méi)有規(guī)定的，都應(yīng)從有利于納稅人的角度理解。也就是說(shuō)，只要沒(méi)有違背稅法中明文規(guī)定的內(nèi)容，納稅人無(wú)論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權(quán)利，是合法的，應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領(lǐng)域就是稅收法定主義原則。
稅收法定主義原則要求在稅收征納過(guò)程中應(yīng)避免道德判斷。因?yàn)榈赖聵?biāo)準(zhǔn)不是法律標(biāo)準(zhǔn)。道德規(guī)范不能等同于法律。道德標(biāo)準(zhǔn)是人民長(zhǎng)期以來(lái)形成的一種觀念，屬于意識(shí)形態(tài)。而法律是立法機(jī)關(guān)的明文規(guī)定。雖然法律在制定過(guò)程中會(huì)受到道德標(biāo)準(zhǔn)的影響，但是法律一旦形成，就與道德規(guī)范相脫離，不受道德規(guī)范左右。正因?yàn)槿绱耍m然違法行為通常是不道德的行為，但是不能反過(guò)來(lái)認(rèn)為不道德的行為就是違法的。
2.私法自治是籌劃的內(nèi)在動(dòng)力。
私法自治原則建立在19世紀(jì)個(gè)人自由主義之上，強(qiáng)調(diào)國(guó)家應(yīng)嚴(yán)格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)力界限，充分關(guān)注個(gè)體利益和最大限度地發(fā)揮個(gè)體的主觀能動(dòng)性和積極性，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益的最大化和社會(huì)的公平正義。按照我國(guó)臺(tái)灣法學(xué)家王澤鑒在《民法總則》一書中的觀點(diǎn)，私法自治是個(gè)人依照自己的理性判斷，自主參與市民生活，管理自己的私人事務(wù)，不受國(guó)家權(quán)力和其他組織的非法干預(yù)。私法自治原則強(qiáng)調(diào)國(guó)家應(yīng)嚴(yán)格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)利界限，充分關(guān)注個(gè)體利益和最大限度地發(fā)揮個(gè)體的主觀能動(dòng)性和積極性，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益的最大化和社會(huì)的公平正義。在私法范圍內(nèi)，個(gè)人能夠自主地參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，自由處分其私有財(cái)產(chǎn)，進(jìn)而促進(jìn)市場(chǎng)交易，優(yōu)化資源配置，推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
根據(jù)英國(guó)著名法學(xué)家AJM米爾恩的闡釋，權(quán)利可以理解為是一種資格。它可以分為兩大類：行為權(quán)和接受權(quán)。享有行為權(quán)是指有資格去做某事或用某種方式做某事；享有接受權(quán)則是指有資格接受某物或以某種方式受到對(duì)待?；谒椒ㄗ灾卧瓌t，基于對(duì)稅收利益的追求而在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的稅收籌劃行為，是納稅人享有的行為權(quán)。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)，納稅人(企業(yè))是在社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀態(tài)中從事生產(chǎn)、消費(fèi)、交換的行為人，具有追求自身利益最大化的行為偏好，這種對(duì)自身利益的追求在稅收法律關(guān)系中，必然帶來(lái)對(duì)稅收籌劃利益的追求與向往。
(二)稅收法定與私法自治共同保障稅收籌劃?rùn)?quán)利的實(shí)現(xiàn)②。
法律作為一種行為標(biāo)準(zhǔn)和尺度，具有判斷、衡量人們行為合法與否的評(píng)價(jià)作用。法律作為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)具有客觀性，如果不想受到法律的制裁，必須在客觀上使個(gè)體的行為與法的規(guī)定相協(xié)調(diào)。在稅收法律關(guān)系中，稅收法定原則同樣為納稅人納稅、征稅機(jī)關(guān)征稅建立了明確的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定，納稅人的稅收籌劃行為是合法還是非法，是稅收籌劃行為，還是偷稅、漏稅、騙稅行為，這些都需要稅收法定原則在相應(yīng)的稅收法律中予以明確。按照法學(xué)理論，法律一方面通過(guò)宣告權(quán)利，給予人們從事社會(huì)活動(dòng)的選擇范圍，另一方面又通過(guò)設(shè)置義務(wù)，來(lái)要求人們做出或抑制一定的行為，使社會(huì)成員明確自己必須從事或不得從事的行為界限。在稅收法定原則下，納稅人一方面享有稅收籌劃的權(quán)利，另一方面又必須按照稅法的規(guī)定行事。
稅收法定的根本目的是對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，并不背離私法自治原則。納稅人在稅法規(guī)定的各種納稅范圍內(nèi)，有根據(jù)自己生產(chǎn)、生活需要任意選擇生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式的自由，但自由如果沒(méi)有法律的約束，最終將導(dǎo)致自由的淪喪；權(quán)利如果沒(méi)有法律的約束，同樣導(dǎo)致權(quán)利的濫用。稅收法定對(duì)私法自治的限制，不會(huì)妨礙私法自治原則的適用。稅收法定不是封閉的，而是開(kāi)放的，對(duì)鼓勵(lì)國(guó)家產(chǎn)業(yè)發(fā)展，引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)，調(diào)整私法自治具有現(xiàn)實(shí)意義。
綜上所述，稅收籌劃?rùn)?quán)在稅收法定中是法律在其規(guī)定范圍內(nèi)所享有的權(quán)利，私法自治原則使納稅人在法律允許的范圍內(nèi)自由地行使稅收籌劃?rùn)?quán)利，實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)利益的最大化，也正是因?yàn)檫@兩個(gè)原則的相互界定，將稅收籌劃?rùn)?quán)的具體權(quán)利與行為范圍體現(xiàn)在明確而具體的范疇內(nèi)。隨著我國(guó)法治進(jìn)程的推進(jìn)，稅收籌劃?rùn)?quán)利必將作為一項(xiàng)納稅人的基本權(quán)利得到法律的認(rèn)可。
(三)稅收籌劃?rùn)?quán)的法律意義③。
稅法確認(rèn)和保護(hù)的國(guó)家和納稅人基于稅法事實(shí)而享有的對(duì)稅收的征納和使用的支配權(quán)利，即稅權(quán)。相應(yīng)地，稅收籌劃?rùn)?quán)作為稅權(quán)的一部分則可以界定為在法律權(quán)利義務(wù)規(guī)范下發(fā)揮主觀能動(dòng)性的行為。
在法治社會(huì)中，國(guó)家通過(guò)法律形式賦予納稅人各種權(quán)利，稅收籌劃?rùn)?quán)就是其中重要的一種。原因在于權(quán)利有兩方面含義：一是法的規(guī)定性，它對(duì)權(quán)利擁有者來(lái)說(shuō)是客觀存在的；二是權(quán)利擁有者具有主觀能動(dòng)性。前者以法律界定為標(biāo)準(zhǔn)，具有強(qiáng)制性、固定性；后者則表明雖然法律對(duì)權(quán)利的規(guī)定是實(shí)施權(quán)利的前提，但還需要納稅人在守法的前提下，主動(dòng)地實(shí)現(xiàn)其需求，即納稅人對(duì)自己主動(dòng)采取的行為及其后果事先要有所了解，并能預(yù)測(cè)將給自己帶來(lái)的利益。從這個(gè)角度說(shuō)，稅收籌劃就是這種具有法律意識(shí)的主動(dòng)行為。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件中，經(jīng)濟(jì)主體有自身獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)權(quán)利和利益，稅收籌劃?rùn)?quán)也成為納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利。在稅收籌劃的發(fā)展史上，為大家公認(rèn)的稅收籌劃產(chǎn)生的標(biāo)志事件是20世紀(jì)30年代英國(guó)上議院議員湯姆林爵士針對(duì)“稅務(wù)局長(zhǎng)訴溫斯特大公”一案的發(fā)言，他說(shuō)“任何一個(gè)人都有權(quán)安排自己的事業(yè)。如果依據(jù)法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強(qiáng)迫他多繳稅收?！边@一觀點(diǎn)得到了法律界的認(rèn)同，稅收籌劃第一次得到了法律上的認(rèn)可，成為奠定稅收籌劃史的基礎(chǔ)判例。另一重要判例為1947年美國(guó)法官漢德在一個(gè)稅務(wù)案件中的判詞更是成為美國(guó)稅收籌劃的法律基石，原文如下：“法院一直認(rèn)為，人們安排自己的活動(dòng)，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的是不可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這樣做，不論他是富人還是窮人，而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)模驗(yàn)樗麩o(wú)須超過(guò)法律的規(guī)定來(lái)承擔(dān)國(guó)家的稅收。稅收是強(qiáng)制課征而不是無(wú)償捐獻(xiàn)，以道德的名義來(lái)要求稅收純粹是奢談”。這兩個(gè)判例，在國(guó)際上被認(rèn)為是對(duì)納稅人納稅籌劃?rùn)?quán)利認(rèn)可的重要法律依據(jù)，同時(shí)也在法律上承認(rèn)了稅收籌劃是納稅人的一種權(quán)利。而且，中國(guó)加入的WTO和OECD組織賦予國(guó)民八項(xiàng)權(quán)利，其中便有納稅人的籌劃?rùn)?quán)。我國(guó)稅法規(guī)定，納稅人既是納稅義務(wù)人，又是稅收法律關(guān)系的權(quán)利人，是稅收法律關(guān)系的主體之一。在法律允許或不違反法律的前提下，納稅人有從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、獲取收益的權(quán)利，有選擇生存與發(fā)展、兼并與破產(chǎn)的權(quán)利。而企業(yè)稅收籌劃是企業(yè)對(duì)其資產(chǎn)、收益的正當(dāng)維護(hù)，屬于企業(yè)應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。從長(zhǎng)遠(yuǎn)和整體看，稅收籌劃?rùn)?quán)不僅不會(huì)減少國(guó)家的稅收收入總量，甚至可能增加國(guó)家的稅收收入總量。
注釋：
①?gòu)埗\：《對(duì)我國(guó)稅收征納關(guān)系的認(rèn)識(shí)》，財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所博士學(xué)位論文，2005年6月。
