時(shí)間：2023-03-30 11:35:35
序論：在您撰寫文獻(xiàn)計(jì)量論文時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
“文件連續(xù)統(tǒng)一體模型”最早由加拿大著名檔案專家杰伊·阿瑟頓于1985年提出，國內(nèi)對文件連續(xù)體理論的研究始于2001年，此后文件連續(xù)體理論作為一種新的檔案學(xué)理論，逐步引起檔案學(xué)者的關(guān)注。本文以中國知網(wǎng)（CNKI）為數(shù)據(jù)來源，在“主題”模式下輸入“文件連續(xù)體”進(jìn)行精確檢索，得到2002年～2012年間文件連續(xù)體理論研究文獻(xiàn)88篇。筆者以此為研究對象，用文獻(xiàn)計(jì)量學(xué)的方法進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，以期對我國文件連續(xù)體理論研究現(xiàn)狀進(jìn)行全面的了解，為文件連續(xù)體理論的進(jìn)一步研究提供借鑒和參考。
2 文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)分析
2.1 年度分布。2002年～2012年間文件連續(xù)體理論研究文獻(xiàn)年度分布和變化趨勢如下所示：
表1 文件連續(xù)體理論研究文獻(xiàn)年度分布表
注：表中“%”是指年度文獻(xiàn)數(shù)量占文獻(xiàn)總量的百分比
圖1 文件連續(xù)體理論研究文獻(xiàn)數(shù)量變化趨勢圖
文獻(xiàn)的年度分布可以從一個(gè)側(cè)面反映出這一時(shí)期該理論的研究狀況，從而反映出該理論的研究趨勢。由圖1可以看出，國內(nèi)關(guān)于文件連續(xù)體理論的文獻(xiàn)數(shù)量總體上呈現(xiàn)一個(gè)上升、穩(wěn)定、下降的趨勢。2005年之前，該研究處于上升趨勢，文件連續(xù)體理論逐漸引起學(xué)者們的關(guān)注；2006年至2009年，文獻(xiàn)數(shù)量持續(xù)處于一個(gè)較高的水平。其中，文獻(xiàn)數(shù)量最多的是2006年和2007年，分別為12篇和15篇，各占總數(shù)的13.6%和17%，說明該時(shí)期更多學(xué)者關(guān)注文件連續(xù)體理論的研究，研究熱情較高；2010年之后，文獻(xiàn)數(shù)量呈現(xiàn)出明顯的下降趨勢，說明學(xué)者們對于這一理論研究已趨成熟，研究熱潮逐漸消退。
2.2 期刊分析。統(tǒng)計(jì)顯示，88篇文件連續(xù)體理論研究文獻(xiàn)分布在31種期刊和優(yōu)秀碩士學(xué)位論文數(shù)據(jù)庫中，其中載文量在3篇以上的有9種期刊，分別是《檔案學(xué)通訊》、《浙江檔案》、《檔案管理》、《蘭臺世界》等，占文件連續(xù)體理論文獻(xiàn)總量的71.6%。這9種期刊中有7種是檔案學(xué)核心期刊，核心期刊載文量為54篇，占文獻(xiàn)總量的61.4%?？梢钥闯觯募B續(xù)體理論研究相對深入和系統(tǒng)，研究質(zhì)量較高。
表2 文件連續(xù)體理論研究文獻(xiàn)期刊來源分布表
2.3 研究機(jī)構(gòu)分布?？傮w上看，文件連續(xù)體理論研究以高校檔案學(xué)理論研究者為主，又以中國人民大學(xué)和浙江大學(xué)為核心，兩所高校發(fā)文占文獻(xiàn)總量的27.3%。文獻(xiàn)數(shù)量在3篇以上的研究機(jī)構(gòu)如下所示：
表3 文件連續(xù)體理論研究文獻(xiàn)在3篇以上的研究機(jī)構(gòu)
可以看出，文獻(xiàn)數(shù)量在3篇以上的研究機(jī)構(gòu)發(fā)文總量為47篇，占文獻(xiàn)總量的半數(shù)以上，說明文件連續(xù)體理論研究機(jī)構(gòu)相對集中。
2.4 作者分布。根據(jù)普賴斯定律，可以統(tǒng)計(jì)出文件連續(xù)體理論研究的核心作者群，核心作者是指那些發(fā)文量較多、影響力大的作者。核心作者的發(fā)文量應(yīng)為文獻(xiàn)總量的50%，普賴斯核心作者的最低發(fā)文數(shù)“m≈0.749（n??max）1/2”，其中“n??max”是最高產(chǎn)作者發(fā)的論文數(shù)。統(tǒng)計(jì)顯示，最高產(chǎn)的作者是攀枝花學(xué)院的鄒吉輝，其間發(fā)表的論文數(shù)共計(jì)6篇，所以“nmax=6，m=1.835”，取臨近最大整數(shù)2，也就是說，發(fā)文達(dá)到2篇的為核心作者，見下表：
表4 核心作者發(fā)文統(tǒng)計(jì)表
統(tǒng)計(jì)顯示，核心作者發(fā)文數(shù)量為24篇，占文獻(xiàn)總量的27.3%，研究者較為集中，研究主體單一。
2.5 作者合作度分析。為衡量作者的合作規(guī)模，本文采用期刊論文的作者合作度這一指標(biāo)。論文合作度是指某學(xué)科學(xué)術(shù)期刊在一個(gè)確定時(shí)間里每篇論文的平均作者數(shù)。它是反映論文作者團(tuán)隊(duì)協(xié)作和整體智力的重要指標(biāo)，合作度的值越高，合作智能發(fā)揮越充分。
2002年～2012年論文作者合作度和合作率見表5。
表5 論文作者合作情況
從上表可以看出，近十年文件連續(xù)體理論研究論文的合作度為0.48，合作率為33%，由一個(gè)人獨(dú)立完成的文獻(xiàn)占文獻(xiàn)總量的67%，3人及3人以上合作偏少，僅占文獻(xiàn)總量的4.5%。分析顯示，文件連續(xù)體理論研究以個(gè)人為主；2人合作是合作主要形式，合作形式局限于本機(jī)構(gòu)內(nèi)部合作；合作度偏低，規(guī)模偏小。
3 .研究主題
3.1 文件連續(xù)體模式下的檔案管理研究。文件連續(xù)體理論是新型文件運(yùn)動(dòng)理論，有研究者將文件連續(xù)體模式與檔案管理實(shí)踐相結(jié)合，探討如何在前者指導(dǎo)下優(yōu)化后者。安小米（2002年）探究了文件連續(xù)體模式最優(yōu)化管理的機(jī)理，提出了電子文件最優(yōu)化管理的框架。張祝杰等（2005年）通過對電子文件內(nèi)容鑒定的要素及方法的分析，分析了文件連續(xù)體理論給電子文件內(nèi)容鑒定帶來的影響。于英香（2007年）以文件連續(xù)體理論為例，剖析西方檔案學(xué)理論在我國“本土化”過程中某些環(huán)節(jié)的缺失，并對如何改變這種現(xiàn)象提出思考與建議。吳品才（2009年）指出這一理論確有值得借鑒之處，但同時(shí)認(rèn)為這一理論也可能存在若干問題，例如，能取代文件生命周期理論、文件運(yùn)動(dòng)階段性對文件管理沒有影響、紙質(zhì)文件運(yùn)動(dòng)過程是線性的而電子文件運(yùn)動(dòng)過程是非線性的等，所以，檔案管理實(shí)踐中對這一理論不可盲從。
3.2 文件生命周期理論與文件連續(xù)體理論的關(guān)系研究。數(shù)據(jù)顯示，涉及文件生命周期理論和文件連續(xù)體理論關(guān)系的文獻(xiàn)為58篇，占文獻(xiàn)總量的65.8%，可見，文件連續(xù)體理論與文件生命周期理論的關(guān)系是國內(nèi)檔案學(xué)者集中關(guān)注的問題。何嘉蓀、葉鷹（2003年）討論了兩種理論的哲學(xué)基礎(chǔ)，認(rèn)為可以借鑒文件連續(xù)體理論，并對建立全新的文件運(yùn)動(dòng)理論進(jìn)行探索。傅榮校（2004年、2008年）認(rèn)為文件連續(xù)體理論相對于文件生命周期理論而言，更表現(xiàn)為文件管理理論發(fā)展到高級階段的特性，從實(shí)踐發(fā)展的需要看，文件連續(xù)體理論取代文件生命周期理論是一種必然，文件連續(xù)體理論將成為構(gòu)成后保管時(shí)代檔案學(xué)體系的基石。何達(dá)多、金更達(dá)（2005年）探討了兩種模式的同一性，并提出兩種理論在現(xiàn)行環(huán)境中的關(guān)系是互為補(bǔ)充而非相互對立。鄒吉輝、楊杰（2006年）對我國檔案學(xué)者在兩種理論關(guān)系研究上的4種觀點(diǎn)取代論、補(bǔ)充論、兼容論與互補(bǔ)論進(jìn)行點(diǎn)評，從基礎(chǔ)與應(yīng)用、宏觀與微觀、指導(dǎo)與被指導(dǎo)3個(gè)方面分析并闡述了文件生命周期理論與文件連續(xù)體理論的辯證關(guān)系。何嘉蓀、史習(xí)人（2006年）指出文件運(yùn)動(dòng)理論才是全方位描述文件運(yùn)動(dòng)規(guī)律的理論，它既應(yīng)包容文件生命周期理論、全宗理論、文件價(jià)值理論和其他理論，也應(yīng)該直接吸納或者借鑒文件連續(xù)體理論的絕大部分成果，發(fā)展成開放性和可持續(xù)發(fā)展的理論體系。劉東斌（2007年）從“收文”的角度對兩種理論進(jìn)行分析，認(rèn)為從文件運(yùn)動(dòng)、文件管理和文件價(jià)值看，兩者都不能給予充分解釋。鄒吉輝、何永斌（2009年）認(rèn)為應(yīng)該客觀地評價(jià)“兩論”的歷史地位、全面地認(rèn)識“兩論”的價(jià)值、辯證地把握“兩論”的關(guān)系、發(fā)展地看待“兩論”的未來。
4 我國文件連續(xù)體理論研究中存在的問題
4.1 基礎(chǔ)理論研究較多，實(shí)際工作問題研究較少。我國學(xué)者對文件連續(xù)體理論的研究大多處于理論層面，與檔案管理工作相結(jié)合的研究成果較少，需要引起學(xué)界的重視。
4.2 存在一定的重復(fù)研究。文獻(xiàn)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)學(xué)者對文件連續(xù)體理論的研究重復(fù)現(xiàn)象比較嚴(yán)重，導(dǎo)致了科研力量的分散，造成了一定的浪費(fèi)，且難以產(chǎn)生高水平的科研成果，影響了科研的整體質(zhì)量。
4.3 研究主體分布不均衡。文獻(xiàn)調(diào)研看出有關(guān)文件連續(xù)體理論論文的作者大都來自高校及科研機(jī)構(gòu)，檔案管理工作者對該理論反響平淡。研究主體分布不均衡導(dǎo)致我國檔案學(xué)界對實(shí)際工作層面研究明顯不足。
5 結(jié)論
1.1有助于計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)課程人才培養(yǎng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)
應(yīng)用型財(cái)經(jīng)類本科院校以培養(yǎng)高水平的應(yīng)用型和技能型人才為目標(biāo)，計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)教學(xué)亦因此定位于培養(yǎng)學(xué)生利用計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)模型和定量分析手段解決實(shí)際問題的能力和創(chuàng)新能力。計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)有初級、中級和高級之分，教師所講授內(nèi)容以初級為主，中級的部分僅涉及到多元線性回歸和聯(lián)立方程模型的基本概念；所采用的教學(xué)方式以講授基礎(chǔ)理論知識為主，課堂時(shí)間絕大部分用于模型參數(shù)估計(jì)的推導(dǎo)、假設(shè)檢驗(yàn)的構(gòu)建和理論結(jié)果分析。在每一章的最后部分，通過簡單的經(jīng)濟(jì)學(xué)案例，如：收入消費(fèi)問題、旅游市場預(yù)測問題、定性變量引入問題，展示各類計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)模型的具體應(yīng)用。教學(xué)案例的引入便利了學(xué)生將抽象的計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、符號和公式還原到經(jīng)濟(jì)問題中，從具體問題的角度理解計(jì)量模型。同時(shí)案例分析加深了學(xué)生對已有經(jīng)濟(jì)理論的理解，使得學(xué)生能夠利用相關(guān)軟件，進(jìn)行適當(dāng)操作進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，實(shí)現(xiàn)了培養(yǎng)應(yīng)用型人才的基礎(chǔ)目標(biāo)。案例分析有助于學(xué)生實(shí)踐操作能力的培養(yǎng)和提升，與學(xué)校人才培養(yǎng)的目標(biāo)是一致的。
1.2使理論具體化，便于學(xué)生理解和掌握計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)理論
應(yīng)用型財(cái)經(jīng)類本科院校中，文科背景和理科背景的學(xué)生大概是1:1，有的專業(yè)如金融理財(cái)、國際金融等文科生所占比重更大，因此學(xué)生數(shù)理分析能力和對數(shù)理模型的接受程度相對較弱。大部分學(xué)生對大學(xué)一年級和二年級先修課程（數(shù)理統(tǒng)計(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)）的學(xué)習(xí)中重視程度不夠，導(dǎo)致其先修知識的理解遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足以支撐計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)習(xí)的需要。在學(xué)生投入學(xué)習(xí)時(shí)間不足的情形下，如果計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)課程內(nèi)容過多涉及理論推演和公式推導(dǎo)，學(xué)生會無法跟上教師授課的節(jié)奏，學(xué)習(xí)興趣會降低、聽不懂內(nèi)容的越來越多。在每一章節(jié)及時(shí)輔以案例，學(xué)生能夠通過經(jīng)濟(jì)問題中的具體例子感知利用計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)方法建立模型、進(jìn)行數(shù)據(jù)分析和對結(jié)果進(jìn)行計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)檢驗(yàn)和經(jīng)濟(jì)學(xué)檢驗(yàn)的過程，降低學(xué)生學(xué)習(xí)過程中的畏難情緒，進(jìn)而提高學(xué)習(xí)興趣。
1.3有助于教學(xué)相長
案例分析課堂上，教師通過具體操作和相關(guān)結(jié)果分析為學(xué)生解讀具體的動(dòng)手實(shí)踐過程，學(xué)生因其興趣的提高也主動(dòng)參與到了教學(xué)過程中，而不再僅僅是扮演“觀眾”。操作過程中出現(xiàn)各種“狀況”時(shí)，教師會給學(xué)生思考和討論的時(shí)間，這稍稍突破了“滿堂灌”的傳統(tǒng)模式，給了學(xué)生共同探討問題的空間，在某種程度上能夠促使學(xué)生進(jìn)行獨(dú)立思考，提高表達(dá)能力，這與應(yīng)用型人才培養(yǎng)的目標(biāo)相符。同時(shí)，學(xué)生活躍的思維使他們能夠從獨(dú)特的角度重新認(rèn)識和分析經(jīng)濟(jì)問題，學(xué)生踴躍的發(fā)問有助于激發(fā)教師的教學(xué)熱情，豐富教學(xué)內(nèi)容。為了更好應(yīng)對學(xué)生的“奇思妙想”，對教師的備課也提出了更高的要求，有助于教師教學(xué)水平的橫向提升和縱向拓展。
2現(xiàn)階段計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)案例分析中存在的問題
目前，案例教學(xué)對計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)課程教學(xué)重要而積極的作用已被充分認(rèn)識，計(jì)量理論結(jié)合案例分析授課的方式對計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)教學(xué)起到了一定積極的作用。然而，計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)課程教學(xué)從開展到現(xiàn)在也只有十幾年的時(shí)間，案例分析進(jìn)行的時(shí)間更短，在對計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)案例教學(xué)的理解、開展方式、素材等方面，還存在一些亟待提升的地方，案例教學(xué)法還未在計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)教學(xué)中發(fā)揮其應(yīng)有的效果和作用。就教學(xué)過程中筆者的一些認(rèn)知，目前計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)教學(xué)過程中的案例分析存在以下幾方面的問題：
2.1方式單一受限于課時(shí)少、實(shí)驗(yàn)室資源有限等客觀原因
目前案例教學(xué)僅僅是利用簡單的經(jīng)濟(jì)學(xué)例子進(jìn)行簡單計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)模型展示，目的在于輔助學(xué)生理解計(jì)量模型的相關(guān)指標(biāo)，還未曾深入涉及到案例教學(xué)的實(shí)質(zhì)，或者說是初級的案例教學(xué)。課堂上，教師演示軟件的操作過程并輔以相關(guān)分析，這不是真正意義上的案例教學(xué)過程，而只能稱為“例題分析”。教師通過布置課后作業(yè)的方式給學(xué)生操作實(shí)踐的機(jī)會，學(xué)生在課外時(shí)間遵循教師的操作步驟和手法做簡單模仿，并形成實(shí)驗(yàn)報(bào)告。由于學(xué)生人數(shù)眾多，教師僅能通過抽檢學(xué)生實(shí)驗(yàn)報(bào)告而非逐份批閱來掌握學(xué)生掌握的情況?？偟膩砜矗m然在教學(xué)的過程中輔以教學(xué)案例分析，但是所采用的案例和數(shù)據(jù)類型都較基礎(chǔ)和簡單，案例穿插在理論教學(xué)過程中，所采用的教學(xué)方式仍然以教師講授和操作為主，學(xué)生的積極性和主動(dòng)性沒有被充分調(diào)動(dòng)，參與課堂教學(xué)的程度并未有顯著提高。因此，筆者認(rèn)為，目前案例教學(xué)法的精髓還未被充分應(yīng)用到計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)課程教學(xué)過程中。
2.2案例內(nèi)容簡單抽象，專業(yè)區(qū)分度低
選用案例質(zhì)量的高低決定了案例教學(xué)法開展的效果。一般來看，計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)課程中所采用的案例是教材上所給案例，且通常設(shè)置在每章的最后部分，用以輔助學(xué)生對于章節(jié)教學(xué)內(nèi)容的理解，綜合性不足。然而，實(shí)際案例分析特別在運(yùn)用面板數(shù)據(jù)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)問題分析時(shí)，截面數(shù)據(jù)和時(shí)間序列數(shù)據(jù)常常導(dǎo)致異方差、序列相關(guān)等問題同時(shí)出現(xiàn)。另外教材中的案例簡單陳舊、缺乏代表性和時(shí)代性、數(shù)據(jù)都較簡單、描述的經(jīng)濟(jì)問題不具備代表性，甚至同一個(gè)案例貫穿了整個(gè)學(xué)期的內(nèi)容。另外，教材中案例未能根據(jù)不同專業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行設(shè)置或者給出備選案例，學(xué)生對案例的新鮮感逐漸降低，參與課堂教學(xué)的興趣不高。這些導(dǎo)致學(xué)生在學(xué)完計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)課程之后，仍然有大部分人不會根據(jù)計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)方法設(shè)定不同專業(yè)領(lǐng)域的計(jì)量模型，更無法進(jìn)行相關(guān)的經(jīng)濟(jì)學(xué)檢驗(yàn)和分析。有些教師為豐富案例庫，直接借鑒和引用經(jīng)典國外教材中的案例。由于東西方文化的不同，教師很難結(jié)合中國實(shí)際對于案例進(jìn)行修正以適合我們的課堂，導(dǎo)致教學(xué)過程中學(xué)生對案例內(nèi)容不能充分理解，也削弱了學(xué)生利用計(jì)量模型解決中國實(shí)際經(jīng)濟(jì)問題的能力。
2.3資源有限
普通高等學(xué)校的擴(kuò)招使得教師隊(duì)伍的擴(kuò)張遠(yuǎn)落后于學(xué)生數(shù)量的增加，計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)課題教學(xué)一般采用大班上課的方式。教師在開展案例分析的過程中既要進(jìn)行實(shí)際操作，又要注重接收學(xué)生的反饋并做出及時(shí)的講解，所以在人數(shù)眾多的課題上很難顧及到每個(gè)學(xué)生，學(xué)生的疑問也不可能都會得到教師的反饋，這嚴(yán)重影響了案例教學(xué)實(shí)施的效果。計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)案例教學(xué)的開展離不開相關(guān)計(jì)量軟件的實(shí)現(xiàn)和應(yīng)用，而擴(kuò)招導(dǎo)致學(xué)生數(shù)量與學(xué)校實(shí)驗(yàn)室資源的極度不匹配，使得學(xué)生僅能利用個(gè)人PC機(jī)在課外的時(shí)間進(jìn)行計(jì)量軟件的操作和實(shí)踐，效果得不到保證。在開設(shè)專門Eviews軟件課程的專業(yè)中，采用小班授課方式，任課教師是本班講授計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)的教師，教師對學(xué)生的熟悉程度高，了解學(xué)生的先期計(jì)量基礎(chǔ)，能夠適度調(diào)整教學(xué)內(nèi)容和進(jìn)度。從學(xué)生期末提交的實(shí)驗(yàn)報(bào)告和畢業(yè)論文的角度看，單獨(dú)開設(shè)Eviews案例分析實(shí)驗(yàn)課程的班級好過未開設(shè)的班級。
2.4案例部分在成績評定中所占比重較低
在資源緊張和有限的情況下，多數(shù)高校計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)課程考核方式采取的是平時(shí)成績與期末考試成績的加權(quán)平均，平時(shí)成績主要考察平時(shí)作業(yè)和出勤的情況，期末考試則是以閉卷方式考察學(xué)生對計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)基本概念、基本理論和方法的掌握情況。這種成績評定方式無法體現(xiàn)對應(yīng)用計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)方法解決經(jīng)濟(jì)問題能力的考核，有礙于學(xué)生對計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)軟件學(xué)習(xí)的積極性和案例教學(xué)實(shí)踐的開展。
3必須處理好的幾類問題
要在計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)課程教學(xué)過程中引入案例教學(xué)實(shí)現(xiàn)計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)課程的教學(xué)目標(biāo)，必須探索適合應(yīng)用型財(cái)經(jīng)類本科院校的獨(dú)特的教學(xué)思路和方式，要處理好以下問題。
3.1案例分析與計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的關(guān)系
在計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)的教學(xué)實(shí)踐中，筆者經(jīng)常碰到這樣的學(xué)生，由于沒有理解計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)基本模型和理論，即使教師講解了案例并進(jìn)行了分析，但更換了案例后，他也是無從下手不知所措。強(qiáng)調(diào)案例在計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)教學(xué)中的積極作用并非意味著計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)理論的弱化，而是促進(jìn)和加強(qiáng)。在有限的教學(xué)資源下，既要完成計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)的教學(xué)任務(wù)，又要適當(dāng)開展案例分析，這就需要教師精心設(shè)計(jì)教學(xué)內(nèi)容，突出重點(diǎn)和難點(diǎn)，強(qiáng)化“必需、必講”內(nèi)容，弱化推理、計(jì)算內(nèi)容，體現(xiàn)計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)的經(jīng)濟(jì)學(xué)特征，而非數(shù)理推導(dǎo)特征，逐步降低學(xué)生對課程的畏難情緒，提高其學(xué)習(xí)興趣和參與課堂教學(xué)的積極性。在條理明晰、重點(diǎn)難點(diǎn)鮮明的基礎(chǔ)理論學(xué)習(xí)后，輔以適當(dāng)?shù)陌咐治龈芗由顚W(xué)生對基礎(chǔ)知識的理解，進(jìn)一步提升學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，為未來更深入知識的學(xué)習(xí)做好準(zhǔn)備后，課堂教學(xué)效果會顯著改善，形成良性循環(huán)。
3.2教師素養(yǎng)的提升
案例教學(xué)的效果取決于教師對計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)基本原理的熟悉程度，還受限與教師的經(jīng)濟(jì)理論功底和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)處理能力。目前奮斗在計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)教學(xué)一線的教師背景主要有兩類：一類是經(jīng)濟(jì)學(xué)類專業(yè)畢業(yè)且在某專業(yè)領(lǐng)域應(yīng)用過計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)方法進(jìn)行相關(guān)研究，一類是統(tǒng)計(jì)學(xué)或者數(shù)學(xué)專業(yè)畢業(yè)精通計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)數(shù)理基礎(chǔ)。經(jīng)濟(jì)類背景教師精通計(jì)量模型的應(yīng)用，但是對于計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)數(shù)理特征把握有欠缺，數(shù)理背景的教師對于經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的理解卻存在不足；或者即使有的教師兩方面兼?zhèn)?，但對授課對象專業(yè)背景的理解較薄弱，這都使得教師無法較好的掌握經(jīng)濟(jì)學(xué)各專業(yè)領(lǐng)域的現(xiàn)實(shí)特征、學(xué)科發(fā)展動(dòng)態(tài)，也不熟悉各專業(yè)相關(guān)指標(biāo)的特征、數(shù)據(jù)處理技巧、計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)方法選用和計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)指標(biāo)特征。教師計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)專業(yè)素質(zhì)的高低，決定了案例分析開展的水平和效果。
3.3案例選取是否恰當(dāng)
從定義上來看，一般認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量控制是審計(jì)機(jī)關(guān)為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，規(guī)范審計(jì)行為，明確審計(jì)責(zé)任，確保審計(jì)質(zhì)量符合國家審計(jì)準(zhǔn)則的要求，而建立和實(shí)施的控制政策和控制程序的總稱。按照對其內(nèi)涵的不同劃分，可以分為廣義和狹義兩種。廣義的審計(jì)質(zhì)量控制是對審計(jì)質(zhì)量從諸多方面進(jìn)行控制，包括對外部環(huán)境、審計(jì)對象、審計(jì)主體等的控制監(jiān)督，政府、注冊會計(jì)師協(xié)會或會計(jì)師事務(wù)所都可以是控制主體。狹義的審計(jì)質(zhì)量控制則指以會計(jì)師事務(wù)所為控制主體制定相應(yīng)的控制制度和措施對審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行控制。在本文的分析討論中，是以廣義的審計(jì)質(zhì)量控制為主要對象的。
二、影響審計(jì)質(zhì)量控制的主要因素分析
1.審計(jì)人員的素質(zhì)、能力。從審計(jì)質(zhì)量控制的實(shí)施程序來看，審計(jì)人員是具體負(fù)責(zé)審計(jì)工作業(yè)務(wù)的一線操作者，他們的專業(yè)知識水平、業(yè)務(wù)技能等對其工作的效果和質(zhì)量有著非常重要的影響。從目前的實(shí)際情況來看，不少審計(jì)單位的審計(jì)工作人員，是從事財(cái)務(wù)工作的會計(jì)人員，而真正審計(jì)專業(yè)的人才相對較少，其實(shí)財(cái)務(wù)工作只是審計(jì)工作的一部分，是實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的的一種技術(shù)手段。從業(yè)務(wù)技能方面來看，不少審計(jì)機(jī)關(guān)的一線業(yè)務(wù)人員，實(shí)際審計(jì)技能水平偏低，缺乏復(fù)合型的專業(yè)知識。一些比較專業(yè)的審計(jì)工作，缺乏獨(dú)立操作的能力。
2.審計(jì)人員的質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)意識、職業(yè)素養(yǎng)。在實(shí)際審計(jì)質(zhì)量控制工作過程中，國家不少審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)任務(wù)重，而審計(jì)人員較少，這就導(dǎo)致了部分審計(jì)工作人員疲于工作，而忽視了質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)。對審計(jì)工作不夠嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致，一些該注意的細(xì)節(jié)，經(jīng)常忽略。例如，審計(jì)約談，很多審計(jì)工作人員會省去這一程序，而是直接翻閱相關(guān)被審計(jì)單位的賬簿。一些違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的問題，審計(jì)工作人員不夠重視。審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)，對審計(jì)質(zhì)量控制工作更是有著重要的影響，一些審計(jì)人員在審計(jì)工作過程中，可能會由于某種原因，而失去審計(jì)工作的獨(dú)立性，或者受到一些利益因素的影響，對于審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行掩蓋，這就影響了實(shí)際審計(jì)質(zhì)量。
3.審計(jì)質(zhì)量控制責(zé)任制度以及管理工作。在審計(jì)質(zhì)量控制方面，要想嚴(yán)格落實(shí)相關(guān)程序和政策，一定要有清晰明確的控制標(biāo)準(zhǔn)，并且還要有完善的審計(jì)責(zé)任制度，做好審計(jì)質(zhì)量控制工作的管理。但是，從目前的實(shí)際情況來看，不少審計(jì)質(zhì)量控制過程中出現(xiàn)的一些問題，常常找不到具體負(fù)責(zé)人，相關(guān)的責(zé)任追究制度落實(shí)不到位，審計(jì)管理工作存在較大漏洞，導(dǎo)致很多審計(jì)工作人員的工作不規(guī)范，影響了審計(jì)質(zhì)量控制。
4.對現(xiàn)場審計(jì)工作的控制。在審計(jì)工作開展過程中，有一個(gè)非常重要的程序環(huán)節(jié)，即現(xiàn)場審計(jì)，現(xiàn)場審計(jì)有著比較特殊的環(huán)境和工作氛圍。審計(jì)技術(shù)手段、業(yè)務(wù)程序、相關(guān)資料證據(jù)的搜集等，受到現(xiàn)場環(huán)境和利益相關(guān)者的影響較大。在這方面，沒有比較科學(xué)規(guī)范、定性量化的控制方法，就很容易導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性不到位，影響其實(shí)際審計(jì)質(zhì)量。
三、提高審計(jì)工作質(zhì)量控制與防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一些建議
1.提高認(rèn)識，不斷控制和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對審計(jì)質(zhì)量控制工作的正確認(rèn)識，是做好審計(jì)工作的第一步，明確審計(jì)質(zhì)量控制的重要意義和作用，從而有的放矢的為審計(jì)工作的開展配備足夠的資源，做好審計(jì)工作開展的基礎(chǔ)保障，進(jìn)一步提升相關(guān)審計(jì)程序、審計(jì)技術(shù)和審計(jì)原則的實(shí)用性，切實(shí)從審計(jì)源頭的風(fēng)險(xiǎn)控制做起，通過后續(xù)的培訓(xùn)，提升審計(jì)工作人員的質(zhì)量意識和風(fēng)險(xiǎn)意識，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2.加強(qiáng)對審計(jì)過程的作業(yè)控制。審計(jì)過程的作業(yè)控制的好壞直接關(guān)系到審計(jì)成果即審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的優(yōu)劣，進(jìn)而影響整個(gè)審計(jì)工作質(zhì)量的最終效果，因此，審計(jì)作業(yè)過程控制是審計(jì)質(zhì)量控制的關(guān)鍵。審計(jì)過程有眾多的環(huán)節(jié)組成，應(yīng)該突出重點(diǎn)環(huán)節(jié)的控制，實(shí)施審計(jì)作業(yè)過程的關(guān)鍵點(diǎn)控制。具體來說，審計(jì)過程的作業(yè)控制，應(yīng)主要包含以下幾個(gè)層次：一是做好審計(jì)計(jì)劃。根據(jù)審計(jì)的重點(diǎn)和時(shí)間、項(xiàng)目的輕重難易程度不同安排審計(jì)工作日程、人員和審計(jì)的重點(diǎn)。二是人員委派工作控制好。確定好組長（主審）人選，在業(yè)務(wù)的能力、業(yè)務(wù)技術(shù)方面注意審計(jì)組成員的合理搭配。三是做好審計(jì)工作記錄。根據(jù)所進(jìn)行符合性測試和實(shí)質(zhì)性檢查做好審計(jì)工作記錄。四是抓好審計(jì)成果的綜合分析，要從大量的數(shù)據(jù)資料中歸納出規(guī)律性的東西，要通過去粗取精，反映出問題最核心的東西。
3.建立審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)部管理制度。審計(jì)質(zhì)量控制工作的有效開展，需要一套設(shè)計(jì)合理、運(yùn)行有效的審計(jì)質(zhì)量控制組織機(jī)構(gòu)。通過這種組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置，實(shí)現(xiàn)對審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督和評價(jià)。具體來說，要對審計(jì)工作制度、具體控制程序等進(jìn)行綜合考察和評價(jià)。在此基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)出比較符合實(shí)際的質(zhì)量評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，在充分調(diào)研和反復(fù)實(shí)踐的基礎(chǔ)上，進(jìn)行修正，提高評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)量。要結(jié)合獎(jiǎng)懲制度，將審計(jì)工作執(zhí)行結(jié)果與質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對比，檢查是否發(fā)生了偏差，分析偏差的性質(zhì)、程度和發(fā)生原因，并及時(shí)調(diào)整評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)?？梢哉f，內(nèi)部管理制度，是審計(jì)質(zhì)量控制得以有效發(fā)揮作用的重要保障。在這個(gè)組織框架內(nèi)，對審計(jì)質(zhì)量控制的環(huán)節(jié)和程序，進(jìn)行必要的評價(jià)和監(jiān)督，對于提高審計(jì)工作質(zhì)量，有著非常大的幫助作用。
4.做好審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督，建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的動(dòng)態(tài)檢測機(jī)制。審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督，是對審計(jì)程序和審計(jì)實(shí)施效果的綜合評價(jià)和檢查，在一些審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部，要根據(jù)實(shí)際審計(jì)質(zhì)量控制的工作內(nèi)容、工作性質(zhì)，設(shè)立一套比較合理的審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督機(jī)制，同時(shí)，對于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)節(jié)點(diǎn)，要結(jié)合實(shí)際審計(jì)項(xiàng)目的周期，建立動(dòng)態(tài)的檢測機(jī)制，及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)節(jié)點(diǎn)出現(xiàn)的問題，采取合理的解決措施，防止審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的擴(kuò)大。
四、結(jié)語
關(guān)鍵詞：自由現(xiàn)金流量；會計(jì)現(xiàn)金流量；持續(xù)經(jīng)營；經(jīng)營業(yè)績
自由現(xiàn)金流量概念的提出已經(jīng)有20多年的歷史，許多學(xué)者對其進(jìn)行了研究并給出了定義和計(jì)算公式，那么自由現(xiàn)金流量與會計(jì)現(xiàn)金流量的有什么聯(lián)系和區(qū)別呢？企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)是價(jià)值最大化，那么企業(yè)的價(jià)值的大小是由自由現(xiàn)金流量還是會計(jì)現(xiàn)金流量來衡量呢？二者中哪一個(gè)更能合理地評價(jià)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績？從目前企業(yè)對外的財(cái)務(wù)報(bào)表中，現(xiàn)金流量表作為主表部分提供給信息的需要者，而企業(yè)的自由現(xiàn)金流量是多少就不能提供了。因此，本文通過對自由現(xiàn)金流量與會計(jì)現(xiàn)金流量含義和計(jì)算公式的比較，可以得出自由現(xiàn)金流量作為財(cái)務(wù)管理上的指標(biāo)比會計(jì)現(xiàn)金流量具有無法比擬的強(qiáng)大功能和作用。
1自由現(xiàn)金流量與會計(jì)現(xiàn)金流量的含義比較
自由現(xiàn)金流量是最近幾年比較流行的公司財(cái)務(wù)理論的核心概念之一。美國的石油行業(yè)從60年代的繁榮到80年代的失敗使人們認(rèn)識到所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離會帶來管理者與股東之間的利益沖突，并給企業(yè)帶來成本。石油行業(yè)的這次失敗被認(rèn)為是研究企業(yè)成本、研究內(nèi)部現(xiàn)金運(yùn)用低效率的典型案例。在此基礎(chǔ)上，1986年哈佛大學(xué)詹森（Jensen）提出了自由現(xiàn)金流量假說（FreeCashFlowHypothesis）：自由現(xiàn)金流量指滿足所有具有正的凈現(xiàn)值的投資項(xiàng)目所需資金后多余的那部分現(xiàn)金流量，這些投資項(xiàng)目的凈現(xiàn)值按相關(guān)資本成本貼現(xiàn)計(jì)算出來〔1〕。詹森所定義的自由現(xiàn)金流量概念不像其他偏重于會計(jì)現(xiàn)金流量的概念，會計(jì)上現(xiàn)金流量概念大多過于注重概念的內(nèi)涵，而詹森則更多的是從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來考察現(xiàn)金流量，他看中的是自由現(xiàn)金流量概念的外延。所謂外延指的是，詹森所重視的不是何為自由現(xiàn)金流量，他關(guān)心的是如何支配自由現(xiàn)金流量。〔2〕
詹森提出自由現(xiàn)金流量假說后，許多學(xué)者也對此進(jìn)行了研究，如：“自由現(xiàn)金流量等于公司的稅后營業(yè)利潤加上非現(xiàn)金支出，再減去營業(yè)流動(dòng)資金，物業(yè)、廠房月設(shè)備及其它資產(chǎn)方面的投資。它未納入任何與籌資有關(guān)的現(xiàn)金流量，如利息費(fèi)用或者利息?！瓕?shí)際上，自由現(xiàn)金流量也等于向所有資本供應(yīng)者支付或者收取的現(xiàn)金流量總額（利息、股息、新的借款、償還債務(wù)等）”（湯姆?？破仗m，蒂姆?？评眨?998）?！斑@是經(jīng)過從預(yù)計(jì)受益減去預(yù)期經(jīng)營成本和為了提高現(xiàn)金流而花的費(fèi)用之后剩下的現(xiàn)金流。換個(gè)角度說，自由現(xiàn)金流量就是為所有經(jīng)內(nèi)部收益折現(xiàn)后有凈現(xiàn)值的項(xiàng)目支付后剩下的現(xiàn)金流?！保ㄕ材匪埂７痘舳?，1998）：“自由現(xiàn)金流量是一個(gè)非常直觀的概念。嚴(yán)格地講，它是指企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上除了在庫存，廠房，設(shè)備，長期股權(quán)等類似資產(chǎn)所需投入外，企業(yè)能夠擁有的額外現(xiàn)金流量。（肯尼斯。漢克爾，尤西。李凡特，2001）……。但一般從企業(yè)經(jīng)營的角度來講，自由現(xiàn)金流量最基本的定義是經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量減去維持公司現(xiàn)有生產(chǎn)能力所需的資本支出額后，企業(yè)能夠產(chǎn)生的額外現(xiàn)金流量。如果企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上擁有正的額外現(xiàn)金流量，就可以把它自由地提供給公司的所有資本供應(yīng)者（包括債權(quán)人和股東），或者將這些現(xiàn)金流量留在企業(yè)中產(chǎn)生更多的自由現(xiàn)金流量，這也就是所謂”自由“的真正含義。
會計(jì)現(xiàn)金流量是指某一段時(shí)期內(nèi)企業(yè)現(xiàn)金流入和流出的數(shù)量，反映現(xiàn)金的來源和使用情況，強(qiáng)調(diào)的是現(xiàn)金流動(dòng)。如企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)、出售固定資產(chǎn)、向銀行借款等取得現(xiàn)金，形成企業(yè)的現(xiàn)金流入；購買原材料、接受勞務(wù)、購建固定資產(chǎn)、對外投資、償還債務(wù)等而支付現(xiàn)金，形成企業(yè)的現(xiàn)金流出。
對企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營業(yè)務(wù)產(chǎn)生或運(yùn)用的現(xiàn)金流量進(jìn)行分類，通常按照企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生的性質(zhì)將企業(yè)一定期間內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量歸為三類：經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。
從二者的含義中可以看到，會計(jì)現(xiàn)金流量信息能夠表明企業(yè)經(jīng)營狀況是否良好，資金是否緊缺，企業(yè)償付能力大小，從而為投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者提供非常有用的信息。而自由現(xiàn)金流量表示經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金在扣除了計(jì)劃中維持企業(yè)經(jīng)營、分發(fā)股利、資本擴(kuò)張后剩余的可動(dòng)用部分，也就是相當(dāng)于計(jì)算機(jī)內(nèi)存中的未占用空間，它充分考慮到企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營或必要的投資增長對現(xiàn)金流量的要求，作為一種現(xiàn)金“剩余”，自由現(xiàn)金流量是公司對債權(quán)人實(shí)施還本付息和向股東分配現(xiàn)金股利的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)。
2自由現(xiàn)金流量和會計(jì)現(xiàn)金流量計(jì)算的比較
2.1自由現(xiàn)金流量的計(jì)算
目前，對自由現(xiàn)金流量的認(rèn)識不同，對其計(jì)算的方法也有很大的差別，如TomCopeland教授于1990年闡述了自由現(xiàn)金流量的計(jì)算方法：
自由現(xiàn)金流量=（稅后凈營業(yè)利潤+折舊及攤銷）-（資本支出+營運(yùn)資本增加）
BradfordCornell教授于1993年給出自由現(xiàn)金流量的計(jì)算與TomCopeland類似：
自由現(xiàn)金流量=（營業(yè)利潤+股利收入+利息收入）×（1-所得稅率）+遞延所得稅增加+折舊-資本支出-營運(yùn)資本增加AswashDamodaran教授對自由現(xiàn)金流量的計(jì)算也是參照了TomCopeland的觀點(diǎn)：
自由現(xiàn)金流量=息稅前利潤×（1-所得稅率）+折舊-資本支出-營運(yùn)資本增加
肯尼斯。漢克爾和尤西。李凡特在2001年對自由現(xiàn)金流量的計(jì)算也給出了自己的觀點(diǎn)：自由現(xiàn)金流量=經(jīng)營現(xiàn)金流量-總資本性支出+隨意性資本支出
其中，隨意性資本支出主要是指企業(yè)的日常管理費(fèi)用，而不是企業(yè)增長所必需的那一部分，因?yàn)檫@部分現(xiàn)金可以分配給投資者，而對企業(yè)的增長不產(chǎn)生任何影響?！?〕
本文比較贊同TomCopeland教授給出自由現(xiàn)金流量的計(jì)算公式，即自由現(xiàn)金流量=（稅后凈營業(yè)利潤+折舊及攤銷）-（資本支出+營運(yùn)資本增加）。從公式中可以看出在保證企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上，將公司不包括利息收支的營業(yè)利潤扣除實(shí)付所得稅稅金之后的數(shù)額（即稅后凈營業(yè)利潤）加上折舊及攤銷等非現(xiàn)金支出，再減去營運(yùn)資本的追加和物業(yè)廠房設(shè)備及其他資產(chǎn)方面的投資。如果能夠得到正數(shù)即正的自由現(xiàn)金流量就可以把它提供給公司的所有資本供應(yīng)者（包括債權(quán)人和股東），或者將這些現(xiàn)金流量留在企業(yè)中待以后產(chǎn)生更多的自由現(xiàn)金流量。
2.2會計(jì)現(xiàn)金流量的計(jì)算
2.2.1經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量
經(jīng)營活動(dòng)是指企業(yè)投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)以外的所有交易和事項(xiàng)。經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流入包括銷售商品或提供勞務(wù)、經(jīng)營性租賃、受到的稅費(fèi)返還等；經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流出包括購買貨物、接受勞務(wù)、制造產(chǎn)品、廣告宣傳、交納稅款等。
經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額=經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量-經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流出量
2.2.2投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量
投資活動(dòng)與企業(yè)的長期資產(chǎn)項(xiàng)目有關(guān)，是指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍內(nèi)的投資及其處置活動(dòng)。投資活動(dòng)包括短期投資和長期投資的購買與處置，固定資產(chǎn)的購買與處置，無形資產(chǎn)的購買與處置等。投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額=投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量-投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流出量
2.2.3籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量
籌資活動(dòng)與長期負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目有關(guān)，是指從投資者和債權(quán)人那里籌集到開辦和維持企業(yè)經(jīng)營所需的現(xiàn)金從而導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化，包括吸收投資、發(fā)行股票、分配利潤等。
籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額=籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量-籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流出量〔6〕
從上述對自由現(xiàn)金流量與會計(jì)現(xiàn)金流量計(jì)算公式的分析，不難看出二者之間存在著一定的關(guān)系。自由現(xiàn)金流量可以通過經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量與資本性支出調(diào)整而得出，這可從現(xiàn)金流量表的編制找到原因。編制現(xiàn)金流量表時(shí)，經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量的列報(bào)采用間接法時(shí)以本期凈收益為起點(diǎn)，調(diào)整不涉及現(xiàn)金的收入、費(fèi)用、非常項(xiàng)目收支及應(yīng)收應(yīng)付等項(xiàng)目的增減變動(dòng)，據(jù)此計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量，具體的項(xiàng)目調(diào)整如下：
經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量=凈收益+折舊及攤銷-非常項(xiàng)目引起的收入（減：損失）+會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)+遞延所得稅-經(jīng)營性資產(chǎn)的增加+經(jīng)營性負(fù)債的減少
則，自由現(xiàn)金流量=（稅后凈營業(yè)利潤+折舊及攤銷）-（營運(yùn)資本增加+資本支出）=經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量-資本支出-[利息收入-利息費(fèi)用+股利收入+非常項(xiàng)目導(dǎo)致的收入（減：損失）-會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)]×所得稅稅率〔5〕因此，自由現(xiàn)金流量可以近似地認(rèn)為是經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量與資本性支出的差額?？梢钥闯?，只有正常經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量才能增加自由現(xiàn)金流量的數(shù)值。通過向股東增發(fā)新股、向銀行等債權(quán)人發(fā)新債所獲得的資金是不屬于自由現(xiàn)金流量的。
3自由現(xiàn)金流量與會計(jì)現(xiàn)金流量存在差異的本質(zhì)
那么，為什么自由現(xiàn)金流量可以包括經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量而不包括投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量呢？
自由現(xiàn)金流量這個(gè)概念的提出是以成本為其理論背景的，詹森認(rèn)為在自由現(xiàn)金流量的使用方面，股東和管理者之間存在利益上的沖突?！霸绞钱?dāng)公司產(chǎn)生出巨額的自由現(xiàn)金流量，股東與管理者在股利支付政策上的利益沖突就越嚴(yán)重”。（詹森，1989年）
一般來說，一個(gè)企業(yè)的自由現(xiàn)金流量越大，表明其內(nèi)部產(chǎn)生現(xiàn)金的能力就越大，其可自由運(yùn)用的內(nèi)源資金也越多，從管理者的角度來說，他愿意掌握更多的企業(yè)自由現(xiàn)金流量從而增加對公司資源的控制，而管理者需要通過對公司資源的控制來實(shí)現(xiàn)公司的增長。企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量是企業(yè)不斷的持續(xù)經(jīng)營而創(chuàng)造出來的財(cái)富，能夠被管理者控制支配，而投資活動(dòng)與企業(yè)的長期資產(chǎn)項(xiàng)目有關(guān)，籌資活動(dòng)與長期負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目有關(guān)，從而這兩項(xiàng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對管理者而言不是“自由”的，管理者無法控制和支配。因此，自由現(xiàn)金流量只能包括經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量而不包括投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。
4自由現(xiàn)金流量在財(cái)務(wù)管理中的作用
從上面自由現(xiàn)金流量的定義和計(jì)算公式可以看出，自由現(xiàn)金流量的大小及變化情況較真實(shí)地反映了公司的實(shí)際經(jīng)營狀況及未來發(fā)展?jié)摿?，與會計(jì)現(xiàn)金流量相比較在企業(yè)的財(cái)務(wù)管理中發(fā)揮更大的作用。
首先，自由現(xiàn)金流量可以把企業(yè)的籌資決策、投資決策和股利分配很好的貫穿起來，形成一個(gè)整體。企業(yè)在得到正的自由現(xiàn)金流量后把它們分配給資本供應(yīng)者（債權(quán)人和股東）還是留在企業(yè)用來以后生產(chǎn)發(fā)展的需要？如果又分配給資本供應(yīng)者還要留在企業(yè)，那么各自占的比例為多少才是合適的？對于這兩個(gè)問題的回答就涉及到對財(cái)務(wù)管理的核心問題：籌資、投資決策和股利分配的整體考慮。正是自由現(xiàn)金流量把它們貫穿起來，使我們運(yùn)用整合的思想來解決財(cái)務(wù)問題。〔3〕
其次，使企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上考慮財(cái)務(wù)問題。會計(jì)現(xiàn)金流量是指某一段時(shí)期內(nèi)企業(yè)現(xiàn)金流入和流出的數(shù)量，反映現(xiàn)金在過去一段時(shí)期的來源和使用情況，強(qiáng)調(diào)的是現(xiàn)金在過去一段時(shí)期的流動(dòng)情況。而自由現(xiàn)金流量不但考慮的過去某一段時(shí)期企業(yè)的獲現(xiàn)能力還考慮了在未來的投資、籌資決策等，對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力有一個(gè)非常合適的評價(jià)，把未來的創(chuàng)現(xiàn)能力納入了財(cái)務(wù)考核內(nèi)。
最后，自由現(xiàn)金流量比會計(jì)現(xiàn)金流量更能合理地衡量企業(yè)的價(jià)值、評價(jià)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。由于自由現(xiàn)金流量是根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)算的，企業(yè)可以通過虛假銷售、提前確認(rèn)銷售或有意擴(kuò)大賒銷范圍來增加利潤，但是沒有現(xiàn)金流入，自由現(xiàn)金流量沒有增加；相對凈收益指標(biāo)而言，自由現(xiàn)金流量不受企業(yè)管理層的控制，如折舊和攤銷方法的選擇對利潤的高低有調(diào)節(jié)作用，但它對自由現(xiàn)金流量沒有影響；再者自由現(xiàn)金流量認(rèn)為企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營過程中的主要業(yè)務(wù)產(chǎn)生的利潤才是保證企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的源泉，因而非經(jīng)常性業(yè)務(wù)帶來的現(xiàn)金流量是不計(jì)入自由現(xiàn)金流量的，因此自由現(xiàn)金流量相對于會計(jì)現(xiàn)金流量更能合理地衡量企業(yè)的價(jià)值、評價(jià)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。
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本測量儀采用了微控制器STM32F103C8T6和SI4432模塊結(jié)合的硬件設(shè)計(jì)系統(tǒng)，集取了Cortex-M3內(nèi)核的性價(jià)比高、實(shí)時(shí)性強(qiáng)及SI4432模塊耗能超低、功能齊全等特性，很好地實(shí)現(xiàn)了無線測量系統(tǒng)的低能耗、低成本、實(shí)時(shí)性強(qiáng)等性能。
1．1加速度采集接口設(shè)計(jì)
加速度傳感器選用具有堅(jiān)固耐用、受外界干擾小等特點(diǎn)的壓電式加速度傳感器，壓電式加速度傳感器采集對擊錘的加速度，將加速度信號轉(zhuǎn)換成相應(yīng)的電荷信號，電荷信號經(jīng)過電荷放大器的處理，最終輸出與之相對應(yīng)電壓信號;最后，通過高速串行ADS8325實(shí)時(shí)高速采集電荷放大器輸出的電壓信號，獲得打擊過程中加速度變化的時(shí)域曲線，從而計(jì)算出最大打擊力和打擊能量，通過無線方式將數(shù)據(jù)傳輸給主機(jī)。STM32有兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)SPI，該接口被配置成主模式時(shí)可以為外部的其他從設(shè)備提供通信時(shí)鐘。STM32與ADS8325之間通過標(biāo)準(zhǔn)SPI接口連接，STM32使用SPI的單主模式，采集加速度信號只需要ADS8325到STM32串行數(shù)據(jù)傳輸，SCK為ADS8325提供通信時(shí)鐘，將ADS8325片選管腳CS拉低則為從模式。
1．2位移采集接口設(shè)計(jì)
選用歐姆龍編碼器進(jìn)行位移數(shù)據(jù)的采集，將E6B2-CWZ6C編碼器與機(jī)械滑輪相連形成一個(gè)位移傳感器，機(jī)械滑輪的半徑為17．49mm，錘頭將移動(dòng)2×3．14R的距離，即109．9mm，即錘頭移動(dòng)109．9mm時(shí)編碼器剛好轉(zhuǎn)一圈，脈沖計(jì)數(shù)為2000個(gè)。為了增加安全性，減小電壓的干擾，減少電路設(shè)計(jì)，增量式編碼器和STM32接口采用光耦器件TPL521—4進(jìn)行隔離。
1．3無線通信模塊接口設(shè)計(jì)
STM32與SI4432通過SPI接口相接，實(shí)現(xiàn)SI4432的基本工作狀態(tài)。SI4432通過nIRQ向STM32發(fā)送中斷。串行數(shù)據(jù)通過MOSI從STM32傳輸?shù)絊I4432;MISO正好相反;通過SCK向SI4432提供時(shí)鐘，同步兩者的串行數(shù)據(jù)傳輸。nSEL引腳電平為低時(shí)，SI4432片選為從模式，STM32才能有效操作SI4432。SI4432的工作模式位SDN為高時(shí)，SI4432處于關(guān)閉模式，為低時(shí)，則處于工作模式，因此，在芯片工作期間，工作模式位必須為低。
2系統(tǒng)軟件實(shí)現(xiàn)
系統(tǒng)軟件在KeiluVision4平臺上采用模塊化思想設(shè)計(jì)開發(fā)，將所需模塊的主要功能全部編譯成相對獨(dú)立的函數(shù)以供主程序需要時(shí)調(diào)用。模塊需要完成的功能是首先對STM32，SI4432及SPI進(jìn)行初始化配置，其次，從機(jī)模塊采集加速度數(shù)據(jù)并傳輸，最后，主機(jī)模塊接收數(shù)據(jù)并處理。軟件采用同步傳輸?shù)哪Ｊ?，同步字傳輸完之后才會開始傳輸數(shù)據(jù)。
2．1從機(jī)模塊軟件實(shí)現(xiàn)
從機(jī)模塊主要實(shí)現(xiàn)加速度數(shù)據(jù)的采集與發(fā)送。數(shù)據(jù)采集與發(fā)送過程如下:首先，完成初始化后開始采集數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)采集未完成，則等待至數(shù)據(jù)采集完成，然后清空SI4432的發(fā)送FIFO，寫入將要發(fā)送的加速度數(shù)據(jù);其次，打開發(fā)送完成中斷并關(guān)閉其他中斷，該中斷使能正常后開始發(fā)送數(shù)據(jù);再次，數(shù)據(jù)發(fā)送完成后nIRQ引腳轉(zhuǎn)為低電平狀態(tài)，讀取中斷引腳狀態(tài)后并將nIRQ引腳轉(zhuǎn)為高電平狀態(tài)，準(zhǔn)備下次檢測。如果數(shù)據(jù)發(fā)送成功，則主機(jī)模塊上綠色指示燈會變亮;最后，關(guān)閉發(fā)送功能，準(zhǔn)備下一次數(shù)據(jù)發(fā)送。
2．2主機(jī)模塊軟件實(shí)現(xiàn)
主機(jī)模塊軟件實(shí)現(xiàn)加速度數(shù)據(jù)接收與處理。首先，完成初始化并清空SI4432的接收FIFO;其次，打開接收完成中斷并關(guān)閉其他中斷，該中斷使能正常后開始接收數(shù)據(jù);再次，數(shù)據(jù)接收完成后nIRQ引腳轉(zhuǎn)為低電平狀態(tài)，讀取中斷引腳狀態(tài)后并將nIRQ引腳轉(zhuǎn)為高電平狀態(tài)，準(zhǔn)備下次檢測，然后，關(guān)閉接收功能，準(zhǔn)備下次數(shù)據(jù)接收;最后，對接收到的數(shù)據(jù)進(jìn)行相應(yīng)的處理得到打擊能量和打擊力，并將數(shù)據(jù)通過RS485通信傳輸給工控機(jī)和LED大屏。
3結(jié)束語
就目前的發(fā)展來看，我國的橋梁結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的傾向如下：比較注重強(qiáng)度而忽視耐久性；重視強(qiáng)度極限而忽視使用極限；重視結(jié)構(gòu)的建設(shè)而忽視結(jié)構(gòu)的維護(hù)，這樣的設(shè)計(jì)傾向直接導(dǎo)致了橋梁工程事故的不斷發(fā)生，不利于和諧社會的發(fā)展。我國的橋梁設(shè)計(jì)理論和結(jié)構(gòu)構(gòu)造體系還有諸多需要完善的地方，在橋梁設(shè)計(jì)過程中，尤其在橋梁施工和使用期安全性上改進(jìn)的空間還是比較大的。在結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)中首先要選擇科學(xué)合理、經(jīng)濟(jì)的方案，其次是結(jié)構(gòu)分析與構(gòu)件和連接的設(shè)計(jì)，還要運(yùn)用規(guī)范的安全系數(shù)或可靠性指標(biāo)給結(jié)構(gòu)的安全性以最大的保障。
2我國現(xiàn)代橋梁結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的注意事項(xiàng)
2.1對于結(jié)構(gòu)的耐久性問題要重視
在我國的橋梁建設(shè)過程中，很多時(shí)候都缺少建設(shè)前期所需要準(zhǔn)備、視察及考證等工作，這是一大問題。周圍的環(huán)境會在很大程度上影響到橋梁的建設(shè)和使用，不僅包括由于車輛超載而出現(xiàn)的疲勞情況，還包括橋梁結(jié)構(gòu)本身的老化和損傷。我國從上世紀(jì)九十年代有些研究者就針對橋梁結(jié)構(gòu)的耐久性進(jìn)行了研究，但多集中在橋梁的材料及統(tǒng)計(jì)等方面，而對橋梁結(jié)構(gòu)及設(shè)計(jì)的研究卻是忽視的，還缺少以設(shè)計(jì)及施工人員為出發(fā)點(diǎn)改善橋梁的耐久性。設(shè)計(jì)人員所關(guān)注結(jié)構(gòu)的計(jì)算方法比較多，而容易忽視總體構(gòu)造的設(shè)計(jì)和一些細(xì)節(jié)處的把握。結(jié)構(gòu)耐久性的設(shè)計(jì)應(yīng)該有別于其他普通的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，就現(xiàn)階段而言，我國橋梁結(jié)構(gòu)的耐久性研究應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)槎糠治龆皇莻鹘y(tǒng)的定性分析。諸多研究實(shí)踐表明一座橋梁是否能夠安全使用，結(jié)構(gòu)的耐久性發(fā)揮了很大的作用，經(jīng)濟(jì)性也包含在其中。
2.2充分重視橋梁的超載問題
超載會造成橋梁疲勞應(yīng)力幅度加大、損傷加劇，嚴(yán)重的情況下還可能引發(fā)結(jié)構(gòu)破壞事故。橋梁的超載不僅會引發(fā)疲勞問題，還可能造成橋梁內(nèi)部損傷難以及時(shí)恢復(fù)，進(jìn)而使得橋梁在正常荷載下的工作狀態(tài)產(chǎn)生一定的變化，將威脅到橋梁的安全性和耐久性。所以設(shè)計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)分析超載所帶來的嚴(yán)重后果，最大限度的加強(qiáng)橋梁的穩(wěn)定性。
2.3重視對疲勞損傷的研究
動(dòng)荷載是橋梁結(jié)構(gòu)所承受的車輛荷載和風(fēng)荷載的主要方面，其會在結(jié)構(gòu)內(nèi)產(chǎn)生循環(huán)變化的應(yīng)力，除了會引起結(jié)構(gòu)的振動(dòng)外，結(jié)構(gòu)的累積疲勞損傷也是不可忽視的方面。在橋梁建設(shè)中所使用的材料實(shí)際上均勻性和連續(xù)性都不是很理想，諸多微小的缺陷夾雜其中，在循環(huán)荷載作用下，它們會不斷發(fā)展、合并進(jìn)而形成損傷，最終形成宏觀裂紋。一旦宏觀裂紋沒有得到很好地控制，就會產(chǎn)生材料、結(jié)構(gòu)的脆性斷裂。疲勞損傷在初始階段被察覺的可能性比較小，所產(chǎn)生的嚴(yán)重后果卻是毀滅性的。所以應(yīng)該加強(qiáng)疲勞損傷的研究工作。
2.4積極借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)和成果
我國橋梁設(shè)計(jì)中存在結(jié)構(gòu)使用性能差、耐久性和安全性差等諸多問題，這和現(xiàn)階段我國的施工質(zhì)量和管理水平不高是分不開的，但問題已然存在，并且在短時(shí)間無法得到有效解決，設(shè)計(jì)人員對此問題要有一個(gè)清醒的認(rèn)識，在設(shè)計(jì)時(shí)對上述問題充分考慮到，運(yùn)用恰當(dāng)?shù)脑O(shè)計(jì)方法、恰當(dāng)?shù)陌踩禂?shù)使橋梁的使用性能達(dá)到要求的標(biāo)準(zhǔn)，這才是設(shè)計(jì)的關(guān)鍵。尤其是橋梁的耐久性和安全性問題與結(jié)構(gòu)體系、使用材料選擇不合理、結(jié)構(gòu)細(xì)節(jié)處理不當(dāng)有著千絲萬縷的聯(lián)系。針對我國設(shè)計(jì)中存在的問題應(yīng)積極借鑒國外的有益經(jīng)驗(yàn)，PBD就是其中之一。PBD即為性能設(shè)計(jì)，涵蓋了結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的眾多方面，如變形、裂縫、振動(dòng)、耐久性等。PBD研究不僅保證了橋梁結(jié)構(gòu)在使用中的安全性，還具有很多優(yōu)良的使用性能，這其中包括壽命和耐久性、耐疲勞性、美觀等。對此，我國應(yīng)該積極借鑒其優(yōu)良方面的性能，并結(jié)合我國橋梁設(shè)計(jì)的實(shí)際和使用過程中的具體情況來最終尋找適合我國的設(shè)計(jì)。
3對我國現(xiàn)代橋梁結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的建議
總而言之，我們在對橋梁結(jié)構(gòu)的耐久性、疲勞損傷以及橋梁超載問題進(jìn)行必要研究的同時(shí)，還可以把研究面放得更寬一些，諸如結(jié)構(gòu)系統(tǒng)的可靠度、模糊隨機(jī)可靠度等，這樣做的目的都是為了加強(qiáng)橋梁結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的使用性、安全性及耐久性。下面就選擇幾個(gè)方面就行分析，希望為研究人士提供參考。
3.1結(jié)構(gòu)系統(tǒng)的可靠度分析
結(jié)構(gòu)系統(tǒng)可靠度分析其實(shí)不是一項(xiàng)容易的研究課題，具有一定的復(fù)雜性，近年來不少研究者對其從不同方面進(jìn)行了研究，并且取得了一定的研究成果。例如利用系統(tǒng)系數(shù)，主要針對結(jié)構(gòu)各種破壞水平所對應(yīng)的極限狀態(tài)不同，計(jì)算系統(tǒng)可靠度并進(jìn)行結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的方法；利用蒙特卡洛法應(yīng)用重要抽樣技術(shù)最終將結(jié)構(gòu)系統(tǒng)的可靠度計(jì)算出來。另外還有研究者對系統(tǒng)可靠度界限進(jìn)行深入的研究。總而言之，在進(jìn)行系統(tǒng)可靠度的研究上難度系數(shù)比較大，內(nèi)容也包羅萬象。在研究上還是有一定的上升空間的。
3.2在役結(jié)構(gòu)的可靠性評估與維修決策問題
對在役建筑結(jié)構(gòu)的可靠性評估與維修決策正成為建筑結(jié)構(gòu)學(xué)的邊緣學(xué)科，它既包括結(jié)構(gòu)力學(xué)、斷裂力學(xué)、建筑材料科學(xué)、工程地質(zhì)學(xué)等比較基礎(chǔ)的理論，還離不開施工技術(shù)、檢驗(yàn)手段、建筑物的維修使用狀況等方面的內(nèi)容。值得注意的一個(gè)方面是對于在役結(jié)構(gòu)的可靠性評估的研究，經(jīng)典的結(jié)構(gòu)可靠性理論也可在此過程中得到更為廣泛、更有深度的進(jìn)步和發(fā)展。
3.3模糊隨機(jī)可靠度的研究
模糊隨機(jī)可靠度理論研究作為工程結(jié)構(gòu)廣義可靠度理論研究的重要內(nèi)容，在不斷健全的模糊數(shù)學(xué)理論與方法的推動(dòng)下，會得到不斷的完善和發(fā)展。
4結(jié)束語
一、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)通常包括政策變化、市場萎縮、關(guān)鍵客戶流失、重要供應(yīng)短缺、技術(shù)落后、資金周轉(zhuǎn)困難、關(guān)鍵管理人員離職等不利影響，反映到財(cái)務(wù)報(bào)表中，收入、利潤下滑，資產(chǎn)質(zhì)量下降，現(xiàn)金流量不暢。但是，財(cái)務(wù)報(bào)表并非都會真實(shí)、客觀地反映企業(yè)經(jīng)營狀況，一旦經(jīng)營業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)反映結(jié)果脫節(jié)，意味著經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)將轉(zhuǎn)化為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。舞弊的三角理論認(rèn)為，“壓力”是管理層舞弊的重要因素之一，而舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，屬于注冊會計(jì)師審計(jì)應(yīng)當(dāng)關(guān)注的特別風(fēng)險(xiǎn)。以上市公司為例，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)或經(jīng)營失敗導(dǎo)致的業(yè)績壓力可能包括：維持再融資財(cái)務(wù)條件、過度依賴信貸支持、避免暫停上市、兌現(xiàn)盈利承諾、滿足股權(quán)激勵(lì)行權(quán)條件、保護(hù)管理層報(bào)酬、隱瞞決策失誤、高價(jià)減持股票套現(xiàn)、保持市場形象、控股股東壓力等，上市公司通過粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，掩蓋經(jīng)營困難，獲取巨大利益。雖然經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)并不必然導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但在我國資本市場尚不成熟，普遍缺乏誠信意識，違規(guī)成本低的現(xiàn)實(shí)環(huán)境中，管理層舞弊動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈，從而加大了經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)率。2013年1月至2014年4月期間，44家上市公司涉嫌財(cái)務(wù)信息披露等違規(guī)被證券監(jiān)管部門立案調(diào)查，這些公司不少處于經(jīng)營困難，業(yè)績壓力較大的窘?jīng)r。注冊會計(jì)師為規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對其中16家上市公司出具了保留或強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段審計(jì)意見，而綠大地、萬福生科、天能科技等企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)最終導(dǎo)致了審計(jì)失敗。為了攔截經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化，防止經(jīng)營失敗引發(fā)的審計(jì)失敗，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)把好“四關(guān)”：一是把好入口關(guān)。對于系統(tǒng)性、行業(yè)性風(fēng)險(xiǎn)較高的客戶，審慎承接，而對于經(jīng)營陷于困境，頻繁更換會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)項(xiàng)目，堅(jiān)決不接。二是派好人手關(guān)。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)大的高風(fēng)險(xiǎn)客戶，委派具有相應(yīng)豐富經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目合伙人、現(xiàn)場負(fù)責(zé)人至關(guān)重要。三是防范舞弊關(guān)。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)與舞弊行為猶如孿生兄弟，審計(jì)重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)圍繞以舞弊為中心的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)展開。四是做好溝通關(guān)。對市場關(guān)注度高的客戶，及時(shí)做好會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部門、監(jiān)管部門等各方溝通協(xié)調(diào)。
二、過度信任與職業(yè)懷疑
信任，是建設(shè)和諧社會的基石。對于注冊會計(jì)師而言，信任能夠提高效率，例如，信任內(nèi)部控制有效，可以減少實(shí)質(zhì)性測試范圍。但若過度信任，放松職業(yè)懷疑，則可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。職業(yè)懷疑，是指注冊會計(jì)師以質(zhì)疑的思維方式評價(jià)所獲取的審計(jì)證據(jù)，并對相互矛盾的證據(jù)，以及引起對文件記錄或責(zé)任方提供的信息可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。如何在信任與職業(yè)懷疑之間取“最大值”，是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本要求。注冊會計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中，在“信任”問題上存在幾種認(rèn)識誤區(qū)：“客戶沒有事，我們就沒事?？蛻粲惺?，我們也逃不脫”；“客戶說了，保證這些問題明年全部消化，請你們放心”；“客戶很誠信，從來沒有欺騙過我們”；“某某項(xiàng)目經(jīng)理能力很強(qiáng)，他負(fù)責(zé)的業(yè)務(wù)肯定沒問題”……。注冊會計(jì)師為何會產(chǎn)生過度信任？哪些情形阻礙了注冊會計(jì)師保持職業(yè)懷疑？主要原因在于：一是審計(jì)環(huán)境中的某些情況可能會引發(fā)動(dòng)機(jī)和壓力，使注冊會計(jì)師產(chǎn)生偏見，如客戶承諾高收費(fèi)、長期合作關(guān)系等。二是隨著審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系延續(xù)，注冊會計(jì)師可能對管理層產(chǎn)生不恰當(dāng)?shù)男湃?，某些情況下可能會迫于壓力，避免與管理層產(chǎn)生分歧或?qū)芾韺釉斐刹涣己蠊?，而未能保持恰?dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑。三是其他情況也可能阻礙注冊會計(jì)師保持職業(yè)懷疑，如合伙人對項(xiàng)目組時(shí)間安排不夠。從會計(jì)師事務(wù)所及合伙人層面經(jīng)營理念溯源，是市場至上，還是質(zhì)量為重，辦所理念往往決定了信任的程度，盡管有時(shí)信任是被動(dòng)的。過度信任是審計(jì)失敗的前奏。注冊會計(jì)師因?yàn)樾湃握瑳]想到政府配合支持企業(yè)造假；因?yàn)樾湃毋y行，發(fā)現(xiàn)對賬單居然系偽造；因?yàn)樾湃慰蛻舫兄Z，但客戶一次又一次失約；因?yàn)樾湃螌徲?jì)人員，卻不知其已喪失了專業(yè)和道德底線。因此，過度信任是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的天敵，唯有相信審計(jì)準(zhǔn)則，親眼所見，親耳所聞，親身所思，持“人之初，性本惡”的態(tài)度，堅(jiān)持批判性思維，透過現(xiàn)象看本質(zhì)，始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，才能控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。法國著名哲學(xué)家、數(shù)學(xué)家笛卡爾的名言“我思，故我在。”思，即普遍懷疑精神。職業(yè)懷疑并非懷疑一切，而是對高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域有針對性地提高警惕。例如，舞弊風(fēng)險(xiǎn)、管理層凌駕于公司內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)、收入確認(rèn)、會計(jì)估計(jì)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、重大非常規(guī)交易、金融工具等高度復(fù)雜的交易、對法律法規(guī)的遵循、持續(xù)經(jīng)營、函證、存貨監(jiān)盤、期后事項(xiàng)等易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或舞弊的領(lǐng)域。
三、實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)與形式風(fēng)險(xiǎn)
實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)，指注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序后未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。形式風(fēng)險(xiǎn)，指財(cái)務(wù)報(bào)表本身并無重大錯(cuò)報(bào)，但注冊會計(jì)師審計(jì)程序?qū)嵤┎坏轿豢赡軐?dǎo)致的監(jiān)管部門檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)理論、審計(jì)準(zhǔn)則中，只有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相當(dāng)于實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)意思，而并無實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)與形式風(fēng)險(xiǎn)的定義，但審計(jì)實(shí)務(wù)中二者之爭頗為激烈，由此形成了不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀，進(jìn)而影響注冊會計(jì)師審計(jì)思路和獲取的審計(jì)證據(jù)。重實(shí)質(zhì)主義者認(rèn)為，會計(jì)問題定生死。只要沒有導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量或披露事項(xiàng)，注冊會計(jì)師就不會有遭致行政處罰的重大風(fēng)險(xiǎn)。堅(jiān)持該觀點(diǎn)的注冊會計(jì)師，審計(jì)重點(diǎn)主要是查問題、糾錯(cuò)報(bào)、防報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)，重實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序，輕風(fēng)險(xiǎn)評估和控制測試，不追求程序?qū)嵤┟婷婢愕?，不夠重視審?jì)工作底稿編制的完備性，強(qiáng)調(diào)報(bào)表真實(shí)。事務(wù)所合伙人多持該種觀點(diǎn)，他們認(rèn)為就中國當(dāng)前注冊會計(jì)師監(jiān)管環(huán)境，只要客戶存在實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)，即使審計(jì)程序執(zhí)行再完美，以現(xiàn)行監(jiān)管執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)，也難逃“有罪推定”之責(zé)。重形式主義者認(rèn)為，注冊會計(jì)師作為獨(dú)立審計(jì)師，必須分清會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的關(guān)系。被審計(jì)單位對編制和公允列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表負(fù)責(zé)，包括按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表并使其實(shí)現(xiàn)公允反映，以及設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。注冊會計(jì)師的責(zé)任是按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，以對財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)獲取證據(jù)并發(fā)表審計(jì)意見。堅(jiān)持該觀點(diǎn)的注冊會計(jì)師，工作重點(diǎn)是完成審計(jì)準(zhǔn)則的“規(guī)定”動(dòng)作，重視審計(jì)程序的實(shí)施和底稿編制的齊備性，包括風(fēng)險(xiǎn)評估、控制測試、實(shí)質(zhì)性測試等，強(qiáng)調(diào)程序真實(shí)，執(zhí)業(yè)一線注冊會計(jì)師多持該觀點(diǎn)。他們認(rèn)為，按審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)天經(jīng)地義，且通常能夠發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，即使不能發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)，根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理涉及會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（法釋[2007]12號）規(guī)定，若屬于“已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)的會計(jì)資料錯(cuò)誤”情形，注冊會計(jì)師可以免責(zé)。因此，防范形式風(fēng)險(xiǎn)，必須做好審計(jì)底稿，因?yàn)榈赘迨恰白o(hù)身符”。筆者認(rèn)為，前述兩種觀點(diǎn)均有失偏頗，堅(jiān)持“實(shí)質(zhì)與形式并重”，是貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念的最好詮釋。僅強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)，可能會因程序?qū)嵤┎坏轿欢灰装l(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)問題；僅強(qiáng)調(diào)形式風(fēng)險(xiǎn)，難免會偏離審計(jì)目標(biāo)，即使能夠免責(zé)，但這并非財(cái)務(wù)報(bào)表使用者所需要的審計(jì)結(jié)果。因此，實(shí)質(zhì)與形式是審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)手段的關(guān)系，按照準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)施程序，是為了發(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)，兩者并無矛盾。審計(jì)實(shí)務(wù)中，關(guān)鍵是如何貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，做到風(fēng)險(xiǎn)評估與實(shí)質(zhì)性測試掛鉤，審計(jì)資源輕重有別，程序?qū)嵤┓焙営袚?jù)，既避免審計(jì)過度，又防止審計(jì)不足，從而提高審計(jì)質(zhì)量與效率。
四、余額審計(jì)與過程關(guān)注
資產(chǎn)負(fù)債表反映時(shí)點(diǎn)數(shù)，利潤表反映期間數(shù)，注冊會計(jì)師分別以確認(rèn)期末余額、當(dāng)期發(fā)生額的真實(shí)性和準(zhǔn)確性為審計(jì)目標(biāo)，并據(jù)以設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)程序。審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師對資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目余額形成過程關(guān)注不夠，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。為何要關(guān)注過程？一是期間違規(guī)，期末平賬。二是偷梁換柱，隱瞞真實(shí)交易。三是出借賬戶或資質(zhì)，形成體外循環(huán)。四是詢證回函可靠性不足，易出現(xiàn)串通舞弊等。例如，某上市公司2013年度與關(guān)聯(lián)方發(fā)生大量非經(jīng)營性資金往來，累計(jì)金額超過10億元，關(guān)聯(lián)方年度間多數(shù)月末均占用上市公司資金，年末全部歸還。從期末余額看，財(cái)務(wù)報(bào)表其他應(yīng)收款并無重大錯(cuò)報(bào)，但存在“期末為零，過程占用”行為，嚴(yán)重侵害上市公司利益，若注冊會計(jì)師審計(jì)未能發(fā)現(xiàn)并在審計(jì)報(bào)告披露，將承擔(dān)重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。再如，注冊會計(jì)師對某擬上市企業(yè)應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，并取得回函，但因被審計(jì)單位與客戶串通，其中一大額客戶回函與實(shí)際不符，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)。事實(shí)上，在我國社會信用基礎(chǔ)缺乏的情況下，評價(jià)回函可靠性應(yīng)當(dāng)保持高度警覺。美國SEC、PCAOB等機(jī)構(gòu)認(rèn)為，中國會計(jì)師事務(wù)所函證實(shí)施存在重大缺陷，未充分考慮客戶可能對函證目標(biāo)施加影響。余額審計(jì)與過程關(guān)注，相輔相成，互為補(bǔ)充。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從以下幾方面把握：第一、關(guān)注資金流。幾乎所有交易都離不開資金流，上市公司、擬上市企業(yè)等高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，核查資金流是至關(guān)重要的程序，包括賬戶完整性、未達(dá)賬項(xiàng)、異地賬戶、賬戶數(shù)量或資金流量與業(yè)務(wù)匹配性等，并同財(cái)務(wù)報(bào)表異常項(xiàng)目掛鉤，如大額長期預(yù)付款項(xiàng)掛賬。中國證監(jiān)會2013年組織的IPO財(cái)務(wù)核查，銀行流水成為重中之重，發(fā)現(xiàn)并查處了河南天風(fēng)節(jié)能等財(cái)務(wù)造假案。第二、關(guān)注實(shí)物流。采購與銷售業(yè)務(wù)及形成的資產(chǎn)、負(fù)債，僅審核合同、發(fā)票等證據(jù)還不夠，物流軌跡亦為關(guān)鍵證據(jù)。第三、重視會計(jì)分錄測試。會計(jì)分錄測試，是指注冊會計(jì)師針對被審計(jì)單位日常會計(jì)核算過程中作出的會計(jì)分錄，以及編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中作出的其他調(diào)整執(zhí)行的測試，主要目的在于應(yīng)對被審計(jì)單位管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。通過關(guān)注異常會計(jì)分錄，可識別騰挪、平賬、虛構(gòu)等交易。當(dāng)然，余額審計(jì)時(shí)關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目形成過程，并非等同于損益類科目審計(jì)，而是根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，關(guān)注重大、異常、疑慮等高風(fēng)險(xiǎn)賬戶。
五、例外審計(jì)與常規(guī)審計(jì)
科學(xué)管理之父泰勒認(rèn)為，管理中大量的事務(wù)性工作應(yīng)該盡可能實(shí)現(xiàn)規(guī)范化，企業(yè)的高級管理人員把一般的日常事務(wù)授權(quán)給下級管理人員去處理，自己只保留對例外事項(xiàng)（即重要事項(xiàng)）的決因此，實(shí)質(zhì)與形式是審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)手段的關(guān)系，按照準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)施程序，是為了發(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)，兩者并無矛盾。審計(jì)實(shí)務(wù)中，關(guān)鍵是如何貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，做到風(fēng)險(xiǎn)評估與實(shí)質(zhì)性測試掛鉤，審計(jì)資源輕重有別，程序?qū)嵤┓焙営袚?jù)，既避免審計(jì)過度，又防止審計(jì)不足，從而提高審計(jì)質(zhì)量與效率。策和監(jiān)督權(quán)。例外原則運(yùn)用到審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師應(yīng)更多地關(guān)注被審計(jì)單位出現(xiàn)異常的例外事項(xiàng)，評估為高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，委派具有相應(yīng)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員，設(shè)計(jì)和實(shí)施總體應(yīng)對措施及進(jìn)一步審計(jì)程序，而對常規(guī)事項(xiàng)，采取一般審計(jì)，以節(jié)約審計(jì)資源。不少會計(jì)師事務(wù)所對業(yè)務(wù)項(xiàng)目采取分級分類管理，不同等級項(xiàng)目，實(shí)施不同的質(zhì)量控制流程，包括項(xiàng)目承接、業(yè)務(wù)執(zhí)行、報(bào)告出具等，體現(xiàn)了例外管理原則，也與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向精神相適應(yīng)。被審計(jì)單位的“例外”事項(xiàng)，通常包括：一是財(cái)務(wù)指標(biāo)的異常波動(dòng)，如資產(chǎn)負(fù)債及收入成本項(xiàng)目異常變動(dòng)、毛利率大幅變動(dòng)、期間費(fèi)用波動(dòng)等。二是復(fù)雜或特殊交易事項(xiàng)，如衍生金融工具、商譽(yù)等長期資產(chǎn)減值測試、精算福利、特定資產(chǎn)價(jià)值量確認(rèn)、境外審計(jì)、創(chuàng)新業(yè)務(wù)會計(jì)處理等，需要較高的專業(yè)勝任能力。三是非常規(guī)重大交易。注冊會計(jì)師需要特別關(guān)注：復(fù)雜的股權(quán)交易，如公司重組或收購；突然新增重要交易客戶或供應(yīng)商；與處于公司法制不健全的國家或地區(qū)的境外實(shí)體之間的交易；對外提供廠房租賃或管理服務(wù)，而沒有收取對價(jià)；具有異常大額折扣或退貨的銷售業(yè)務(wù)；循環(huán)交易；在合同期限屆滿前變更條款；采用特殊交易模式或創(chuàng)新交易模式；交易標(biāo)的對被審計(jì)單位或交易對手而言不具有合理用途；交易價(jià)格明顯偏離正常市場價(jià)格；不屬于正常經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的、金額重大且沒有實(shí)物流的交易等等。
六、扁平思維與立體視角
企業(yè)財(cái)務(wù)信息來源同員工、客戶、供應(yīng)商、金融機(jī)構(gòu)等內(nèi)外部密切相關(guān)，數(shù)據(jù)生成呈系網(wǎng)狀、立體式，因而財(cái)務(wù)信息之間、財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息之間存在內(nèi)在勾稽或聯(lián)系。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念，必須了解財(cái)務(wù)報(bào)表背后的故事，僅從被審計(jì)單位財(cái)務(wù)部門完成全部審計(jì)工作蘊(yùn)含風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)橐粡垞?jù)以入賬的原始憑證，在進(jìn)入會計(jì)系統(tǒng)前也許經(jīng)歷了漫長、復(fù)雜的“旅行”，經(jīng)過了不同地方、不同單位、不同部門、不同人員之手，最終形成財(cái)務(wù)報(bào)表上的一個(gè)數(shù)據(jù)。注冊會計(jì)師對于異常數(shù)據(jù)，往往要從數(shù)據(jù)外尋找突破口。所幸的是，以互聯(lián)網(wǎng)快速發(fā)展催生的大數(shù)據(jù)時(shí)代，為了解財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)生成相關(guān)主體及真實(shí)性印證提供了便利條件，公開信息、媒體報(bào)道、舉報(bào)等成為獲取審計(jì)線索的重要途徑?！坝赏庵羶?nèi)，自上而下”的審計(jì)思維，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)轉(zhuǎn)變：一是審計(jì)程序的執(zhí)行，要由扁平化向立體化轉(zhuǎn)變。例如，審計(jì)重要的收入項(xiàng)目，不僅要履行分析、抽查、核對等常規(guī)程序，還要進(jìn)行交易函證，甚至現(xiàn)場走訪核查，從立體視角核實(shí)印證收入確認(rèn)真實(shí)性，切忌將審計(jì)工作變成“復(fù)印機(jī)”、“留聲機(jī)”。二是審計(jì)證據(jù)的獲取，要由單一化向多維化轉(zhuǎn)變。僅以詢證回函確認(rèn)應(yīng)收賬款余額可能存在風(fēng)險(xiǎn)，若輔之以收入核查、存貨抽盤等證據(jù)，將降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，這也是不少注冊會計(jì)師按照業(yè)務(wù)循環(huán)設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序的原因。擬上市企業(yè)審計(jì)中，監(jiān)管部門要求申報(bào)會計(jì)師關(guān)注財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息相互銜接與印證，目的是從不同維度獲取證據(jù)，核實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性。例如，經(jīng)營模式、產(chǎn)銷量與營業(yè)收入、營業(yè)成本、應(yīng)收賬款、期間費(fèi)用的關(guān)系是否匹配；產(chǎn)能與產(chǎn)量是否匹配；存貨構(gòu)成與產(chǎn)銷量是否匹配；產(chǎn)量與水、電量是否匹配；銷量與運(yùn)費(fèi)支出是否匹配；毛利率波動(dòng)與生產(chǎn)工藝改進(jìn)、原材料價(jià)格波動(dòng)關(guān)系是否匹配；資產(chǎn)的形成過程是否與發(fā)行人歷史沿革和經(jīng)營情況相互印證；招股說明書披露的財(cái)務(wù)信息是否與經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表一致等。
七、審計(jì)不足與審計(jì)過度
以最少的審計(jì)程序，發(fā)現(xiàn)最多的錯(cuò)報(bào)，這是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)最高境界和最佳效果。但要達(dá)該效果并非易事，往往不是審計(jì)不足，就是審計(jì)過度。審計(jì)不足風(fēng)險(xiǎn)，指注冊會計(jì)師未實(shí)施充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)過度風(fēng)險(xiǎn)，指注冊會計(jì)師實(shí)施了不必要的審計(jì)程序，獲取的證據(jù)無助于形成審計(jì)結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)。前者影響審計(jì)效果，可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，后果影響審計(jì)效率，導(dǎo)致注冊會計(jì)師實(shí)施額外工作，造成審計(jì)資源浪費(fèi)。導(dǎo)致審計(jì)不足與審計(jì)過度的原因，一方面，是注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則掌握理解不夠，尤其是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向運(yùn)用不到位所致。例如，集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)平均用力，非重要組成部分也執(zhí)行了詳細(xì)、完整的審計(jì)程序；控制測試與實(shí)質(zhì)性測試重復(fù)審計(jì)；審計(jì)抽樣不考慮風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，不考慮重要性水平，漫無目的抽樣檢查會計(jì)憑證，復(fù)印大量資料等，這種過度審計(jì)毫無意義。而對于風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，審計(jì)的深度、廣度不夠，證據(jù)不足以支持審計(jì)結(jié)論。另一方面，會計(jì)師事務(wù)所管理也不容忽視，包括人力資源投入不足、項(xiàng)目組織不當(dāng)、時(shí)間壓力大、合伙人責(zé)任不到位、收費(fèi)過低等，產(chǎn)生這些問題的根源是會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營以質(zhì)量為導(dǎo)向，還是市場為導(dǎo)向，是重品牌建設(shè)，還是重短期利益，不同理念形成質(zhì)量文化差異。如何處理好二者的關(guān)系？經(jīng)濟(jì)學(xué)中“納什均衡”理論，或許值得借鑒，即博弈中參與各方效用最大。具體而言，選擇合適的審計(jì)程序是平衡審計(jì)不足與審計(jì)過度的關(guān)鍵。會計(jì)與審計(jì)的區(qū)別，在于會計(jì)是做“判斷題”，審計(jì)是做“選擇題”。經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生后，會計(jì)人員需要判斷是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)、何時(shí)確認(rèn)、按何種屬性計(jì)量、如何后續(xù)計(jì)量、以何種方式列報(bào)與披露等，“判斷”正確與否決定會計(jì)處理的恰當(dāng)性。而注冊會計(jì)師在審計(jì)時(shí)，面對海量的會計(jì)審計(jì)資料，如何選擇審計(jì)程序?qū)嵤┑姆秶?、性質(zhì)和時(shí)間，貫穿于審計(jì)工作的始終。選擇恰當(dāng)，事半功倍，反之，則事倍功半。例如，集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)范圍，需要根據(jù)組成部分的重要性，選擇重點(diǎn)審計(jì)單位、一般審計(jì)單位和審閱單位，重點(diǎn)審計(jì)單位對低風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目選擇簡化程序，而審閱單位中個(gè)別重要項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)選擇審計(jì)方式等；又如，實(shí)施盤點(diǎn)程序的時(shí)間選擇，既可在資產(chǎn)負(fù)債表日，也可在資產(chǎn)負(fù)債表日前后；既可提前安排好盤點(diǎn)計(jì)劃，又可為增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性，選擇實(shí)施突擊盤點(diǎn)等。
八、獨(dú)立復(fù)核與合伙體制
