時間：2023-03-28 15:04:32
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一、計算機審計技術(shù)
計算機審計技術(shù)，是指通過計算機完成一系列審計工作的計算，從大體上講，主要包括數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換和驗證。計算機審計的目的分析數(shù)據(jù)和整理數(shù)據(jù)，最終獲得審計證據(jù)。審計的最重要步驟是數(shù)據(jù)分析，這個過程直接影響審計結(jié)構(gòu)。
在計算機審計中，數(shù)據(jù)的分析方式是審計工作中最重要的步驟，審計人員應(yīng)掌握數(shù)據(jù)的分析思路，并將自身的審計能力和水平發(fā)揮出來。從審計事業(yè)的角度來講，能夠給審計思路進行正確和深入的總結(jié)是體現(xiàn)計算機審計整體發(fā)展水平的重要內(nèi)容。審計人員應(yīng)從設(shè)定計算和限定條件的過程中，創(chuàng)新審計思路，由此判斷審計單位經(jīng)濟活動的真實性和合法性，然后做出合理的判斷。
二、基于數(shù)據(jù)挖掘的審計模式
隨著計算機審計理論的不斷發(fā)展和實踐的不斷完善，很多計算機審計模式被合理的融入到審計工作中，由于實際工作的需要和相關(guān)技術(shù)的發(fā)展，數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)被嘗試性地引入了審計過程當(dāng)中。審計人員通過數(shù)據(jù)挖掘給審計工作的創(chuàng)新帶來了新的突破，現(xiàn)將數(shù)據(jù)挖掘計算的計算機審計模式歸納如下，如圖1所示。圖1：數(shù)據(jù)挖掘計算的計算機審計模式數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)能提供高效的方法，讓審計人員在面對大量而復(fù)雜的審計數(shù)據(jù)時，擁有寬廣的思路。數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)在審計項目中主要有兩大作用：一是在海量的數(shù)據(jù)中尋找有用的知識作為審計線索；二是直接找到孤立點。
計算機審計模式因為數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的應(yīng)用而有所完善，并解決了很多計算機審計模式中的缺點。我國正處于“問題導(dǎo)向型”政府審計的環(huán)境中，計算機審計的目的是發(fā)現(xiàn)一些異常數(shù)據(jù)明確被審計單位的業(yè)務(wù)活動是否具有合法性和合規(guī)性。數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)在計算機審計中，是為了找出一組異常和孤立的數(shù)據(jù)，由此獲取知識豐富現(xiàn)有的審計知識，并完善業(yè)務(wù)邏輯等方面。
(一)查詢式
在計算機審計模式中，最常被使用的是查詢式。這種方法主要是審計人員將采集到的被審計單位的數(shù)據(jù)，在整理后存入審計人員的數(shù)據(jù)庫，然后編寫成SQL語句，進行靈活的查詢，由此更加有效的利用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)進行查找和分析，并對記錄進行累計、基數(shù)，綜合計算其最大值和最小值，連接不同的表格，運用函數(shù)編寫公式，從而生成疑點再進行核實。
這種審計模式的核心技術(shù)是掌握SQL語句，該方法的主要對象是關(guān)系數(shù)據(jù)庫的二維表。該方法對審計人員的SQL語句的掌握能力要求較高，如何審計情況比較復(fù)雜，那么SQL語句也會變得復(fù)雜，步驟也較多。這種方法的圖形數(shù)據(jù)很少，結(jié)果無法直觀的體現(xiàn)出來。例如在以此農(nóng)村信用社貸款的審計過程中，審計人員在將數(shù)據(jù)導(dǎo)入整理后，想在貸款數(shù)據(jù)表輸入對應(yīng)的查找條件，并對應(yīng)寫出轉(zhuǎn)換后的SQL語句。
(二)驗證式
這種審計模式需要審計人員先提出自己的假設(shè)，然后采用一定技術(shù)和方法進行驗證和否定這個假設(shè)。這種假設(shè)到驗證的分析方法在日常生活中很常見，在審計工作中，應(yīng)充分分析這種審計模式的關(guān)鍵，并提出相關(guān)合理的假設(shè)，假設(shè)的提出與審計人員的職業(yè)判斷有一定關(guān)系。例如在某大型酒廠銷售的真實性審計中，酒廠標(biāo)準(zhǔn)的酒包裝是每盒1瓶，每箱6瓶盒，每件6盒，所以可以得出1件=1箱=6瓶=6盒。由此審計人員能夠得到假設(shè)，在酒廠進行銷售期間，酒產(chǎn)品的數(shù)量和消耗的包裝物數(shù)據(jù)應(yīng)該有一定比例關(guān)系，然后在通過這一假設(shè)，驗證酒廠銷售收入情況是否真實。如果審計數(shù)據(jù)過于復(fù)雜，就無法簡單的假設(shè)，那么可以使用多維分析技術(shù)進行準(zhǔn)確的分析。
所以，審計人員運用數(shù)據(jù)挖掘分析和計算審計數(shù)據(jù)，并找出數(shù)據(jù)的規(guī)律和特點，然后通過相關(guān)方法，將這些數(shù)據(jù)整理成圖形或報表展示出來，根據(jù)這些內(nèi)容總結(jié)審計經(jīng)驗，建立審計經(jīng)驗庫，或是得出新的審計經(jīng)驗，并對這種經(jīng)驗的合理性和準(zhǔn)確性進行判斷。審計人員應(yīng)根據(jù)審計經(jīng)驗進行適當(dāng)?shù)母?，并之前不夠?zhǔn)確的審計經(jīng)驗，重新挖掘和分析，進行總結(jié)歸納，由此可以得出，數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的工作可能是一個不斷重復(fù)的過程，并且是對目前計算機審計的一種補充。
三、結(jié)束語
審計模式是審計目標(biāo)、范圍和等要素的有機組合,它回答了審計應(yīng)從哪里下手、怎樣著手進行審計以及進行審計的時間等。隨著的,審計模式也逐漸發(fā)生著變化。根據(jù)審計切入點的不同,審計模式大致可以劃分為三種:賬項導(dǎo)向模式、制度導(dǎo)向模式與風(fēng)險導(dǎo)向模式。
一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞窃谥贫葘?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ酱嬖诿黠@不足、適應(yīng)不了社會公眾對審計的要求的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃⒆阌趯徲嬶L(fēng)險的系統(tǒng)分析與評估,并以此為出發(fā)點,制定審計策略,編制與狀況相適應(yīng)的多樣化審計計劃,使審計能在源頭上把握被審計單位發(fā)生舞弊及錯誤的可能性。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆诮?jīng)過多年的發(fā)展后,又大致可以細分為三種類型:傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向模式、風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)模式以及改良風(fēng)險導(dǎo)向模式。
(一)傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>
所謂傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向模式實質(zhì)上是發(fā)展了的制度導(dǎo)向模式,它只是在制度導(dǎo)向模式中引入了風(fēng)險測試,提出了從風(fēng)險點切入的審計策略,建立了審計風(fēng)險模型對風(fēng)險進行量化測試,但是它并沒有改變制度導(dǎo)向模式下自下而上的從交易項目報表測試綜合成審計結(jié)論的審計方向,而且其固定風(fēng)險的量化測試具有很強的主觀性,而不是相對客觀的量化方式。
(二)風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)模式
風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)模式依據(jù)系統(tǒng)論的觀點從分析企業(yè)的經(jīng)營模式出發(fā),自上而下地理解企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境,并且從戰(zhàn)略風(fēng)險評估,業(yè)績計量等方面來評價審計風(fēng)險。該審計模式從上講,比傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭鼮?但它更多的職能體現(xiàn)在邏輯思維上。在實際操作中,這種審計模式給注冊會計師遷就管理層留下了更多的空間,偏向于做出有利于管理層的判斷,甚至?xí)槟承┆毩⑿暂^差的注冊會計師有意減少實質(zhì)性測試提供冠冕堂皇的借口。
(三)改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>
改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綌P棄了無利害關(guān)系假說,它建立在合理的職業(yè)懷疑態(tài)度假設(shè)的基礎(chǔ)上,要求注冊會計師牢記會計師事務(wù)所作為一個為包括廣大投資者和債權(quán)人在內(nèi)的社會公眾服務(wù)的具有專業(yè)性及公共性的服務(wù)機構(gòu),應(yīng)秉承為社會公眾服務(wù)的宗旨,在計劃和執(zhí)行審計時,不做任何預(yù)先判斷,只有在收集了充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后才做出合理恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論。同時,改良后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街匦驴紤]了固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的不可分割性,以及在實際操作中的便利性,重新構(gòu)建了審計風(fēng)險模型,將原來的固有風(fēng)險和檢查風(fēng)險合并為重大錯報風(fēng)險,要求注冊會計師將審計起點定位在圍繞評估重大錯報風(fēng)險來設(shè)計和計劃審計程序,并在整個審計過程中密切關(guān)注財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險,將風(fēng)險評估作為整個審計工作的基礎(chǔ)、前提和先導(dǎo)。
二、我國舊審計準(zhǔn)則體系的審計模式分析
我國舊審計準(zhǔn)則體系是建立在何種審計模式上的?有人認為我國舊的審計準(zhǔn)則體系是建立在制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ缴系?也有專家認為我國舊的審計準(zhǔn)則體系是建立在風(fēng)險導(dǎo)向模式上的。筆者認為我國舊的審計準(zhǔn)則體系是建立在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)上的。
首先,我國舊審計準(zhǔn)則體系使用的是“內(nèi)部控制制度”的概念,內(nèi)部控制的構(gòu)成采用了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的三分法,并沿用了制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膬煞N測試方法——符合性測試和實質(zhì)性測試。由此,有些學(xué)者認為我國的獨立審計準(zhǔn)則至少是建立在制度基礎(chǔ)審計基礎(chǔ)之上的,但是由上述的分析中可知,傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ奖旧砭褪菑闹贫葘?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展而來的,當(dāng)然會具有制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降囊恍┗咎卣?。我們不能因為舊的審計準(zhǔn)則體系具有制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降哪承┨卣鞫J定它就是建立在制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)上的。
其次,我國舊審計準(zhǔn)則體系雖然對審計風(fēng)險及其三要素做了概念性的解釋,并給出了風(fēng)險模型,對其評估也做了指導(dǎo)性的描述,但是基本上還處于定性分析階段,對如何確定可接受的審計風(fēng)險水平,固有風(fēng)險、控制風(fēng)險如何予以量化,如何將量化的檢查風(fēng)險于審計實務(wù)中等,都沒有提出可操作性的意見或建議,這些都符合我們前面所述的傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕咎攸c。
最后,我國舊審計準(zhǔn)則體系下的具體審計準(zhǔn)則在不同程度上引入了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嫵绦?體現(xiàn)了傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷牟糠炙枷?。比如《獨立審計?zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》規(guī)定:注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎,合理運用專業(yè)判斷,對審計風(fēng)險進行評估,制定并實施相應(yīng)的審計程序,以將審計風(fēng)險降低至可接受的水平;《獨立審計準(zhǔn)則第11號——分析性復(fù)核》規(guī)定:注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理運用專業(yè)判斷,確定分析性復(fù)核程序的運用方式及程度,將檢查風(fēng)險降低至可接受的水平。
總之,我國舊的審計準(zhǔn)則體系無論從其整體的審計思想還是從其具體審計準(zhǔn)則而言都體現(xiàn)了傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕咎攸c。因此,筆者認為將我國舊的審計準(zhǔn)則體系的審計模式基礎(chǔ)歸結(jié)為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ角‘?dāng)而又中肯。
三、我國新審計準(zhǔn)則體系的審計模式
2006年2月15日,財政部頒布了48項新制定或修訂的獨立審計準(zhǔn)則,標(biāo)志著我國新審計準(zhǔn)則體系的形成。下面用一個簡要的圖表來概括我國新審計準(zhǔn)則體系的框架。
我國新建立的審計準(zhǔn)則體系是基于何種審計模式下的呢?由上面的框架中可知“注冊師審計準(zhǔn)則”下將“風(fēng)險評估以及風(fēng)險的應(yīng)對”單列一組,這充分表明我國新審計準(zhǔn)則體系的建立基于改良的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>
(一)《計劃審計工作》準(zhǔn)則中體現(xiàn)的改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>
第九條規(guī)定注冊會計師制定的總體審計策略中應(yīng)該考慮審計業(yè)務(wù)的重要因素,包括初步識別可能存在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域等。第十條特別強調(diào)在總體審計策略中要說明具體審計領(lǐng)域調(diào)配的資源,包括向高風(fēng)險領(lǐng)域分派有適當(dāng)經(jīng)驗的項目成員及對高風(fēng)險領(lǐng)域安排的審計時間預(yù)算等并要求注冊會計師根據(jù)風(fēng)險評估程序的完成情況對上述內(nèi)容予以調(diào)整。第十九條指出注冊會計師對項目組成員工作的指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核的性質(zhì)、時間和范圍取決于重大錯報風(fēng)險等因素。
從中可以發(fā)現(xiàn),新準(zhǔn)則體系中對風(fēng)險的強調(diào)開始集中于重大錯報風(fēng)險概念,擯棄了原來的固定風(fēng)險概念,這充分體現(xiàn)了改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c。
(二)《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》準(zhǔn)則中體現(xiàn)的改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>
第一,從制定本準(zhǔn)則的目的來看。準(zhǔn)則第一條就明確提出制定本準(zhǔn)則的目的是為了規(guī)范注冊會計師在財務(wù)報表審計中了解被審計單位及其環(huán)境,識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。
第二,從準(zhǔn)則規(guī)定的具體審計程序上看。準(zhǔn)則在第六條列示了注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施的風(fēng)險評估程序,明確要求注冊會計師應(yīng)該通過實施這一系列的審計程序來了解被審計單位及其環(huán)境。第七條還要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)擴大詢問對象,以獲取對識別重大錯報風(fēng)險有用的信息。第十一條提醒注冊會計師要考慮在承接客戶或續(xù)約過程中獲取的信息以及向被審計單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗是否有助于識別重大錯報風(fēng)險。準(zhǔn)則還要求注冊會計師組織項目組成員對財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進行討論,了解被審計單位的內(nèi)部控制以識別潛在錯報的類型,考慮導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的因素,以及設(shè)計和實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。
在實施風(fēng)險評估程序后,該準(zhǔn)則還要求注冊會計師必須評估重大錯報風(fēng)險,包括報表層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險,同時必須將識別的風(fēng)險與認定層次可能發(fā)生的錯誤相聯(lián)系,并考慮風(fēng)險的重大性和發(fā)生的可能性。準(zhǔn)則特別強調(diào)了注冊會計師與治理層和管理層的溝通,要求注冊會計師及時將其注意到的內(nèi)部控制設(shè)計或執(zhí)行方面的重大缺陷告知適當(dāng)級別的管理層或治理層。
另外值得特別提出的是,在準(zhǔn)則中,第四章第一節(jié)內(nèi)容對內(nèi)部控制的內(nèi)涵與要素作了明確規(guī)定,指明了內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法規(guī)的遵循,由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策與程序,內(nèi)部控制要素也由原來的三要素論擴展為五要素論。這基本上是采用了美國COSO對內(nèi)部控制的定義及其對內(nèi)部控制要素的分類。
縱觀整個準(zhǔn)則,與舊的審計準(zhǔn)則相比較,該準(zhǔn)則的可操作性更強、對風(fēng)險評估程序有了較為明確的規(guī)定,對注冊會計師審計實務(wù)工作的指導(dǎo)性也更強。這也充分體現(xiàn)了改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降目刹僮餍蕴攸c。
(三)《注冊會計師針對評估風(fēng)險應(yīng)實施的程序》準(zhǔn)則中體現(xiàn)的改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>
與傳統(tǒng)的財務(wù)審計、經(jīng)濟責(zé)任審計等審計模式相比，績效審計在審計目標(biāo)、范圍、內(nèi)容和作用等方面都具有獨特的特點。
（一）審計目標(biāo)更高遠在審計目標(biāo)上，第十二屆最高審計機關(guān)國際組織會議發(fā)表的“關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明”提出了績效審計的四個目標(biāo)：“①為公營部門改善一切資源的管理打好基礎(chǔ)；②使決策者、立法者和公眾所利用的公營部門管理成果方面的信息質(zhì)量得到提高；③促使公營部門管理人員采用一定的程序?qū)冃ё鞒鰣蟾?；④確定更適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟責(zé)任?！币蚨鴮徲嬆繕?biāo)顯得更為高遠。
（二）審計目的更宏觀在審計目的上，傳統(tǒng)的財務(wù)審計主要是查錯糾弊，保證財務(wù)收支的真實性和合法性；而績效審計則是為了評估所投入各項資源的經(jīng)濟程度與有效程度，并以此找出進一步提升組織績效的路徑，實現(xiàn)由查錯糾弊上升到控制提高的目的。
（三）審計內(nèi)容更寬泛在審計內(nèi)容上，傳統(tǒng)的財務(wù)審計主要是審查組織的財務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟活動；而績效審計除傳統(tǒng)的財務(wù)審計內(nèi)容外，還包括組織非經(jīng)濟領(lǐng)域的各項管理活動和業(yè)務(wù)活動
（四）審計方法更多樣在審計方法上，傳統(tǒng)的財務(wù)審計通常采取對會計資料進行檢查的方法，如審查、查看、計算、分析，以及順查法、逆查法、詳查法、抽查法、核對法、盤點法等；而績效審計不僅要采用上述方法，而且還要運用調(diào)查研究、統(tǒng)計分析和經(jīng)濟分析技術(shù)，并借助計算機和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)進行輔助審計，采用業(yè)務(wù)測試、分析法、系統(tǒng)法、論證評價甚至模糊預(yù)測與評估等方法。
（五）審計作用更顯著在審計作用上，傳統(tǒng)的財務(wù)審計主要是保障會計信息的真實、正確和合法，保護組織資產(chǎn)的安全完整，其功能是保護性的，作用有限；而績效審計不僅要監(jiān)督組織的財務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟活動的真實性與合法性，更重要的是要從全局的角度，評估組織經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟程度和有效程度，探尋影響組織績效高低的原因，并提出改進意見與建議，指出進一步提高績效的路徑與方法，其建設(shè)性和控制性作用尤為突出，由于這種審計活動已拓展到經(jīng)濟、社會、政治等諸多方面，因而作用是無限的。
二、人民銀行開展績效審計的必要性
（一）順應(yīng)審計發(fā)展趨勢的需要國家審計署在《2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中明確指出：“全面推進績效審計，促進轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟性、效率性和效果性，促進建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責(zé)任追究制?！币爸?gòu)建績效審計評價及方法體系。認真研究，不斷摸索和總結(jié)績效審計經(jīng)驗和方法，2009年建立起中央部門預(yù)算執(zhí)行績效審計評價體系，2010年建立起財政績效審計評價體系，2012年基本建立起符合我國發(fā)展實際的績效審計方法體系。”可見《規(guī)劃》已為全面推行績效審計明確了時間表，其發(fā)展趨勢將難以阻擋。
（二）提高人民銀行履職水平的需要績效審計通過評估人民銀行對公共資金和資源的管理效率與效果，揭示人民銀行在履行職責(zé)中存在的問題，同時對人民銀行資金和資源的管理情況進行全面綜合評價，并與預(yù)期目標(biāo)進行對比，分析差距產(chǎn)生的原因，提出改進意見和建議，使各級人民銀行能正確、高效地履行職責(zé)，充分發(fā)揮宏觀調(diào)控作用，促進國民經(jīng)濟持續(xù)、快速、健康地發(fā)展。
（三）完善人民銀行內(nèi)控管理的需要績效審計的一大優(yōu)勢是將審計監(jiān)督的關(guān)口前移，能有效改變目前人民銀行內(nèi)審以事后監(jiān)督為主的局面，將審計監(jiān)督的關(guān)口前移到事前和事中，使人民銀行內(nèi)審實現(xiàn)從查錯糾弊向預(yù)防和控制轉(zhuǎn)變，從而促進人民銀行不斷健全和完善各項內(nèi)控管理制度，加強內(nèi)控管理，完善內(nèi)部控制和監(jiān)督體系，有利于各級人民銀行依法、合規(guī)、科學(xué)、高效地行使人民銀行職能，實現(xiàn)人民銀行工作目標(biāo)。
（四）建設(shè)節(jié)約型人民銀行的需要績效審計的主要內(nèi)容是對資源的經(jīng)濟性、管理的效率性和工作的效果性進行審計監(jiān)督和評價。為響應(yīng)建設(shè)節(jié)約型社會的號召，人民銀行總行提出了建設(shè)節(jié)約型人民銀行的要求，各級人民銀行卓有成效地開展了創(chuàng)建活動。并且從2006年開始，人民銀行已實行部門預(yù)算管理模式，中央財政削減人民銀行系統(tǒng)的經(jīng)費預(yù)算，特別是基層人民銀行的經(jīng)費預(yù)算大幅度縮減。因此，適時開展人民銀行績效審計，實現(xiàn)支出節(jié)約、支出合理、支出得當(dāng)?shù)目冃Ч芾砟繕?biāo)，既是各級人民銀行領(lǐng)導(dǎo)和員工關(guān)心關(guān)注的熱點問題，也是建設(shè)節(jié)約型人民銀行的客觀需求。
三、人民銀行績效審計的模式探索
（一）人民銀行績效審計的目標(biāo)和立項原則
1.人民銀行績效審計的目標(biāo)。通過審計，對被審計單位履行職責(zé)時資源使用的經(jīng)濟性、業(yè)務(wù)管理的效率性和職責(zé)履行的效果性進行審核評價，確定其資源使用是否得當(dāng)，是否進行了有效管理，是否實現(xiàn)了人民銀行的職責(zé)目標(biāo)。
2.人民銀行績效審計的立項原則。在績效審計立項時，應(yīng)堅持重要性、時效性和周期性的立項原則。重要性是指選擇的項目是否舉足輕重，是否與人民銀行職責(zé)履行息息相關(guān)，并且是上級行關(guān)注和員工關(guān)心的。時效性是指項目的選擇時機是否恰當(dāng)，過早則可能問題尚未顯露出來，不利于作出客觀評價；過晚則可能時過境遷積重難返，不利于問題的糾正和績效改進。周期性是指在一定的期間內(nèi)，對所有應(yīng)審計的單位進行持續(xù)關(guān)注，周期性的有計劃隨機選擇績效審計項目，從而保證審計的覆蓋面。
（二）人民銀行績效審計的任務(wù)和范圍
1.人民銀行績效審計的任務(wù)。主要是對各分支機構(gòu)及其部門財力、人力、物力及其他資源使用的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行審計評價，從而促進人民銀行持續(xù)改進提高履職績效。
2.人民銀行績效審計的范圍。包括對各分支機構(gòu)履行職責(zé)或開展某一專項業(yè)務(wù)時的經(jīng)濟性、效率性、效果性進行客觀、系統(tǒng)的檢查和評價。所謂經(jīng)濟性，是指以最低的資源投入取得一定質(zhì)量履職效果，即資源投入是否節(jié)約；效率性，是指以一定的資源投入取得最大的履職效果，即資源投入是否講究效率；效果性，是指在一定程度上達到預(yù)期履職結(jié)果，即資源投入是否得當(dāng)。
（三）人民銀行績效審計方法和技術(shù)
1.調(diào)查研究法。調(diào)查研究也是傳統(tǒng)財務(wù)審計方法，只不過財務(wù)審計中處于從屬地位；而在績效審計中，由于需要大量了解和掌握被審計單位的績效信息，以及相關(guān)的行業(yè)資料等，因而調(diào)查研究法是績效審計的主要方法之一。調(diào)查研究的方式主要有問卷調(diào)查、績效面談、電話調(diào)查、函證調(diào)查等，在績效審計過程中，上述調(diào)查方式通常需要綜合運用，單獨只運用其中的一種方法不利于全面了解被審計單位的情況。此外，由于調(diào)查結(jié)果受人為因素的干擾較大，所以抽樣調(diào)查時一般要保證足夠的樣本量。
2.統(tǒng)計分析法。統(tǒng)計分析是績效審計中主要和常用方法，在進行經(jīng)濟性、效率性、效果性評價時，常用的統(tǒng)計分析方法有線性分析、回歸分析、相關(guān)性分析、假設(shè)檢驗等，用以找出因果關(guān)系、目標(biāo)差距及影響原因。統(tǒng)計分析方法準(zhǔn)確性較高，結(jié)論相對科學(xué)可靠，但相應(yīng)地要求審計人員必須具備一定的數(shù)理統(tǒng)計知識和數(shù)學(xué)分析能力。
3.經(jīng)濟分析法。除了調(diào)查研究和統(tǒng)計分析以外，績效審計中還要運用經(jīng)濟分析技術(shù)方法進行績效測評，通過分析財務(wù)信息和非財務(wù)信息，建立其評價指標(biāo)和評價標(biāo)準(zhǔn)體系，并進行對比分析和總體評價。評價指標(biāo)和評價標(biāo)準(zhǔn)可以是定性的，也可以是定量的，并且把定性分析和定量評價結(jié)合起來，以保證審計結(jié)果的客觀性和審計評價評價的公正性。
（四）人民銀行績效審計程序
1.準(zhǔn)備階段。一是制定內(nèi)部審計年度計劃時要明確績效審計項目；二是在開展績效審計項目前進行審前調(diào)查，對被審計單位的基本情況和有關(guān)人員、要素指標(biāo)等進行初步調(diào)查，為針對性地制定績效審計方案打好基礎(chǔ)；三是制定績效審計方案時，要對審計項目的組織架構(gòu)和業(yè)務(wù)管理進行審查，確定審計評價指標(biāo)、評價標(biāo)準(zhǔn)和審計目標(biāo)。
2.實施階段。一是制定績效審計實施方案；二是與被審計單位進行交流；三是收集信息和數(shù)據(jù)；四是進行分析和評價并得出績效審計結(jié)論。在這一階段中，審計人員必須依據(jù)績效審計目標(biāo)，充分收集相關(guān)的審計證據(jù)，并對其進行歸并、匯總、分析和評價，從而得出相應(yīng)的績效審計結(jié)論。
3.報告階段。一是撰寫績效審計的內(nèi)審初步意見并向被審計單位征求意見；二是對被審計單位的反饋意見和審計證據(jù)進行綜合分析，提出審計結(jié)論和加強與改進管理的意見建議，撰寫績效審計報告并向派出行或上級行報告；三是根據(jù)相關(guān)制度和保密規(guī)定在一定范圍內(nèi)實行審計公告；四是跟蹤績效審計報告，及時根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)的批示意見搞好信息反饋，督促績效審計報告意見與建議的有效落實。
（五）人民銀行績效審計報告人民銀行績效審計報告應(yīng)包括引言、主體、附錄三個部分。
1.引言。應(yīng)寫明審計依據(jù)、審計目標(biāo)、審計期限、審計內(nèi)容和范圍、審計方法等事項。
2.主體。由5部分內(nèi)容組成，一是基本情況。主要介紹與績效相關(guān)的基本情況，如被審計單位的機構(gòu)人員狀況、職責(zé)履行情況、審計活動的目的或總體目標(biāo)等。二是主要問題。問題反映應(yīng)從績效角度進行定性，詳細陳述問題事實、數(shù)據(jù)及相關(guān)分析等，問題排序一般按對績效的影響程度大小排列。三是反饋意見。陳述被審計單位對審計初步意見的反饋意見。四是審計評價。圍繞審計目標(biāo)，運用相關(guān)的績效評價指標(biāo)體系，通過定量和定性分析，對被審計單位履行職責(zé)時資源使用的績效進行評價，評價要客觀、公正、準(zhǔn)確、清楚、易懂。五是審計建議。圍繞完善制度、加強管理、解決問題、提升績效提出審計意見建議，所提意見建議要有針對性、控制性和可操作性。
3.附錄。與審計項目有關(guān)的資料、數(shù)據(jù)、文件和具體分析過程與評價結(jié)果，如績效評價分析圖表、計算數(shù)據(jù)等。
（六）人民銀行績效審計注意事項
1.堅持實事求是原則。對于審計發(fā)現(xiàn)的問題，審計人員一定要具體問題具體分析，實事求是，要排除一切干擾因素，找準(zhǔn)問題的根本原因，以便對癥下藥。做到事實認定清楚，問題定性準(zhǔn)確，原因分析透徹，審計建議可行。
2.堅持獨立審慎原則。由于績效審計較多采用調(diào)查、分析、測算、評估等方法，所以審計證據(jù)大多數(shù)是間接性的，這將導(dǎo)致審計誤差難以避免，存在著審計風(fēng)險。因此，績效審計應(yīng)當(dāng)堅持獨立審慎原則，判斷不準(zhǔn)、把握不穩(wěn)、關(guān)系不清的問題不能輕易作出結(jié)論，更不能輕易發(fā)表意見和建議。
一、契約說
從總體上看，德國傾向于將注冊會計師法律責(zé)任問題納入專家責(zé)任的范疇進行研究，大體形成了以契約說為主體、侵權(quán)理論為補充的理論體系。在以德國法院為中心的司法實踐活動中，形成了以下四種不同的觀點：
1.默示的信息提供契約理論。
這種觀點認為，盡管注冊會計師未受第三人的直接委托，也可以間接推斷注冊會計師與第三人締結(jié)了默示的信息提供契約。其成立要件包括：第一，信息對受領(lǐng)者有重大意義，受領(lǐng)者意圖將信息作為實質(zhì)性決定的基礎(chǔ)；第二，信息提供者認識信息所具有的意義以及將之作為受領(lǐng)者決定的基礎(chǔ)這一事實；第三，信息提供者具有該信息的專門知識，并受特別委托提供信息且對信息提供有利害關(guān)系。
2.具保護第三人效力契約說。
這種觀點認為，具保護第三人效力的契約，不是指契約當(dāng)事人以外的第三人對契約債務(wù)人有給付請求權(quán)，而是指第三人基于誠實信用的要求被納入保護領(lǐng)域。例如，基于會計師事務(wù)所與委托人之間的契約，會計師事務(wù)所甲向相對人B提供了不實信息，該信息經(jīng)B傳給第三人C，C因信賴該信息而遭受損失。盡管甲與C之間沒有直接的契約關(guān)系，甲對第三人C無注意義務(wù)，但可以理解為甲不僅向B、同時也向C提供信息服務(wù)，應(yīng)負不實信息所產(chǎn)生損害的賠償責(zé)任。
3.契約締結(jié)上的過失。
這種觀點認為，第三人基于對專家提供的信息的信賴并據(jù)此進行投資等經(jīng)濟活動，如果因此遭受了損失，專家應(yīng)對其承擔(dān)契約締結(jié)上的過失責(zé)任。
4.違反良俗的侵權(quán)行為責(zé)任。
這種觀點是基于德國《民法》第826條的規(guī)定：“以違反善良風(fēng)俗的方式故意對他人施加損害的人，對他人負有損害賠償?shù)呢?zé)任?！北M管在侵權(quán)行為的成立上要求有故意，但從效果上來看，若專業(yè)機構(gòu)因重大過失違反業(yè)務(wù)上的注意義務(wù)向第三人提供了不實信息，或者認識到不實信息使第三人有遭受損害的可能性而仍予以許可，即解釋為故意。根據(jù)這種觀點，會計師事務(wù)所在提供不實信息時，理應(yīng)認識到有可能使?jié)撛诘牡谌嗽馐軗p失而仍然散布該信息時，應(yīng)界定為違反良俗，基于這種行為即可確定專業(yè)機構(gòu)的民事責(zé)任。
二、侵權(quán)說
在英國、美國，傳統(tǒng)上傾向于采用侵權(quán)理論，即認為第三人與注冊會計師（英國稱特許會計師）之間并沒有嚴格意義上的契約關(guān)系。雖然第三人對注冊會計師出具的審計報告具有合理的可預(yù)見性，但在注冊會計師出具相關(guān)審計報告時，第三人是不確定的，因此注冊會計師提供不實信息違反的是法定義務(wù)，只能依據(jù)侵權(quán)行為來提出賠償。在具體做法上，英國和美國又有所不同。
在英國，長期以來，法院均認為特許會計師只與公司及其所有者具有合作關(guān)系，因而特許會計師只對公司及其股東承擔(dān)法律責(zé)任，而對任何第三人不負法律責(zé)任。直到1963年，發(fā)生黑德利。伯恩公司訴赫勒和帕特納斯公司案件時，英國最高法院才開始確立對第三人損失的賠償機制，認為第三人因信賴特許會計師的意見而遭受損失，即使與后者沒有合同關(guān)系，后者也應(yīng)該承擔(dān)職業(yè)過失責(zé)任，但沒有明確規(guī)定適用于特許會計師承擔(dān)的責(zé)任。1972年，英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會專門了一個關(guān)于職業(yè)責(zé)任的法律原則的聲明，指出特許會計師在下列情況下要對第三人的損失承擔(dān)責(zé)任：①在已知或必然預(yù)見到第三人將依賴財務(wù)報告時，為客戶編制報表或簽發(fā)審計報告；②對客戶信用的高低、客戶的履約能力等情況做出保證，或者給予其他形式的證明。20世紀80年代以后，英國最高法院將對第三人的范圍擴展為可以合理預(yù)見到的第三人。不過，特許會計師對第三人承擔(dān)責(zé)任只有在特許會計師存在重大過失時才適用。
在美國侵權(quán)法中，注冊會計師責(zé)任與醫(yī)師、建筑師、律師責(zé)任一并稱為職業(yè)責(zé)任。當(dāng)他們未能履行該領(lǐng)域合理的專業(yè)注意義務(wù)和達到該領(lǐng)域合理的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)時，即可能被認定為失職，并承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。在美國普通法中，1931年的厄特雷馬爾斯案確立了一項原則：只有報表的主要受益人，即注冊會計師于審計前已經(jīng)確知其姓名的報表主要使用者，才有權(quán)請求賠償。在該案后，隨著專家責(zé)任意識的增強、責(zé)任保險的推廣，將注冊會計師對第三人的責(zé)任劃分為普通過失、重大過失與欺詐，對第三人范圍的規(guī)定也有所不同。在普通過失的責(zé)任條件下，第三人被分為兩類：一類是少數(shù)類，即注冊會計師能夠預(yù)見到這類人員信賴審計報告；另一類是多數(shù)類，即注冊會計師無法預(yù)見到的第三人。在這種情況下，注冊會計師只對能夠預(yù)見到的將信賴審計報告的少數(shù)第三人承擔(dān)法律責(zé)任，如注冊會計師知道公司打算利用審計報告取得銀行貸款，但銀行名稱尚未確定，以后貸款給公司的銀行即可向注冊會計師主張普通過失的法律責(zé)任。注冊會計師若有欺詐或重大過失行為，應(yīng)對所有可能使用報表的第三人負責(zé)。所謂重大過失，是指連起碼的職業(yè)謹慎都不保持，對業(yè)務(wù)或事務(wù)不加考慮，滿不在乎。所謂欺詐，是指違背法律責(zé)任或未盡需要特別履行的合同義務(wù)。
三、職業(yè)（獨立）責(zé)任說
法國的相關(guān)法律法規(guī)既不主張侵權(quán)行為責(zé)任的法理，也不主張契約責(zé)任的法理，而是主張職業(yè)責(zé)任的法理，追究驗資機構(gòu)的民事責(zé)任，將專家對第三人的民事責(zé)任界定為基于職業(yè)責(zé)任而自動產(chǎn)生的第三種責(zé)任。由于業(yè)務(wù)的特殊性，專家在從事專業(yè)性活動時應(yīng)當(dāng)對委托人和第三人承擔(dān)職業(yè)上的注意義務(wù)，如果其在從業(yè)過程中未履行這種注意義務(wù)，即可能對遭受損失的第三人承擔(dān)賠償責(zé)任。按照法國《注冊會計師法》的規(guī)定，注冊會計師在任職期間因工作疏忽或判斷錯誤導(dǎo)致第三人遭受損失，要承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。注冊會計師承擔(dān)民事責(zé)任的前提條件是：發(fā)生錯誤；導(dǎo)致第三人遭受損失；錯誤與損失之間有因果關(guān)系。注冊會計師發(fā)生錯誤的情形為：對賬簿和單據(jù)查證不足；對管理當(dāng)局提供的有關(guān)資料查證不足；對股東間平等原則的遵循情況查證不足；在特殊報告中出現(xiàn)錯誤；未能向股東大會揭示違規(guī)行為和報表數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確的情況；由于賬簿和單據(jù)不足，未能發(fā)現(xiàn)虛假的股息分紅；未注意到法令的改變。上述錯誤導(dǎo)致第三人遭受的損失應(yīng)是確定的，既包括精神上的損失，也包括物質(zhì)上的損失。注冊會計師委托的助手或合作者所犯的錯誤，如導(dǎo)致第三人遭受損失，也要由注冊會計師承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。注冊會計師的民事責(zé)任可追訴到導(dǎo)致第三人遭受損失后的三年內(nèi)。至于有效契約存在與否，專家與契約相對方的關(guān)系如何，以及與第三人的關(guān)系如何，一概不論。
日本在立法以及理論探討中，對包括注冊會計師在內(nèi)的專家的民事責(zé)任猶為重視，日本商法典多處規(guī)定了對第三人的保護義務(wù)。同時，日本理論界對專家責(zé)任的探討亦給予了充分的重視，并致力于專家責(zé)任的系統(tǒng)性研究。從總體上來看，日本傾向于主張利用侵權(quán)法來解決專家對第三人的賠償責(zé)任，并主張采用舉證責(zé)任倒置的辦法來解決受害人因為知識不足、信息不足而產(chǎn)生的舉證方面的難題。在這個方面，我國臺灣地區(qū)大體上持相同的主張。
四、對我國的啟示
筆者認為，根據(jù)我國的現(xiàn)實情況，采用侵權(quán)說較為合理，理由如下：
1.會計師事務(wù)所與第三人之間并不存在嚴格意義上的契約，沒有建立直接的法律關(guān)系。
雖然對于注冊會計師而言，使用審計信息的第三人存在合理的可預(yù)見性，但該第三人畢竟是不確定的，這與契約責(zé)任發(fā)生在特定當(dāng)事人之間的觀念不吻合。另外，我國的契約觀念遠沒有德國發(fā)達，運用德國所堅持的契約責(zé)任沒有合適的土壤。況且，除一些特別立法（如保險法）外，我國民法和合同法并沒有承認對第三人的契約責(zé)任。因此，德國的做法目前在我國不太適用。
2.我國市場經(jīng)濟體制的建設(shè)起步較晚，注冊會計師行業(yè)的發(fā)展不充分。
若采用法國的獨立責(zé)任的做法，必然會導(dǎo)致針對注冊會計師的濫訴和第三人的道德風(fēng)險。近幾年來，國內(nèi)掀起了一股針對會計師事務(wù)所的訴訟潮。當(dāng)涉及經(jīng)濟債務(wù)糾紛時，無論是由于市場經(jīng)營風(fēng)險產(chǎn)生的，還是由于審計失敗產(chǎn)生的，原告都會首先復(fù)查公司的審計報告，只要發(fā)現(xiàn)審計報告的結(jié)果與事實有出入，就立即將會計師事務(wù)所列為被告。甚至在有的案件中，出現(xiàn)了將會計師事務(wù)所列為第17被告的情形。同時，也產(chǎn)生了會計師事務(wù)所與法律規(guī)定之間的“貓鼠游戲”。會計師事務(wù)所為了躲避責(zé)任，經(jīng)常改換門庭，以不同的名稱出現(xiàn)。在公眾的心目中，會計師事務(wù)所是協(xié)助作假、擾亂經(jīng)濟秩序的罪魁禍?zhǔn)?。這一點對注冊會計師行業(yè)的發(fā)展是災(zāi)難性的打擊。
獨立性是獨立審計的靈魂，是注冊會計師審計的本質(zhì)屬性，也是CPA審計客觀公正的前提條件，是其贏得信任的基礎(chǔ)。離開了獨立性，經(jīng)管責(zé)任關(guān)系就失去了依托的支架，信息披露的真實性也值得懷疑。因此，只有保持會計事務(wù)所與被審單位的獨立性才能使社會公眾有理由相信CPA發(fā)表了客觀、公正的審計意見。正確分析CPA自身的經(jīng)濟利益，及其與周圍環(huán)境的經(jīng)濟利益關(guān)系是分析審計獨立性的基礎(chǔ)。審計委托模式?jīng)Q定了審計關(guān)系中的經(jīng)濟利益，而經(jīng)濟利益則決定了CPA保持獨立性的程度。
CPA審計是基于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)兩權(quán)分離，受托責(zé)任關(guān)系產(chǎn)生的。出于管理報酬、分紅計劃及自我滿足等動因，管理當(dāng)局可能會操縱利潤，虛報業(yè)績，甚至損害股東的利益。作為財產(chǎn)所有者的股東為了保護自身利益，委托獨立的審計人員對管理者履行經(jīng)濟責(zé)任的狀況進行審查、鑒證和報告，從而產(chǎn)生了注冊會計師審計。隨著企業(yè)經(jīng)營活動的復(fù)雜化，股權(quán)分散性和流動性的增強，直接委托審計業(yè)務(wù)的交易成本太高，股東很少與管理當(dāng)局直接發(fā)生關(guān)系，而是委托一個機構(gòu)（董事會）具體執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的委托工作。CPA對企業(yè)管理人員的經(jīng)營成果以及經(jīng)營業(yè)績進行審計，并不直接與股東接觸，而是通過股東大會來向股東負責(zé)。
二、我國審計委托模式的現(xiàn)狀和缺陷
（一）我國上市公司現(xiàn)行的審計委托模式。
根據(jù)傳統(tǒng)理論，上市公司審計實際上是上市公司的股東（委托人）、企業(yè)管理者（人）以及CPA（受托人）之間的契約關(guān)系的集合。審計是這三層結(jié)構(gòu)的一個委托機制，而且他們之間應(yīng)該是相互獨立的。
在我國現(xiàn)行的上市公司審計制度中，股東先將對CPA的選聘權(quán)委托給董事會，再由其聘任CPA進行審計。此時的審計關(guān)系是：管理當(dāng)局擁有了選擇CPA并支付其審計費用的權(quán)利，CPA出具受管理當(dāng)局干擾的審計報告，股東協(xié)助CPA審計，并對其進行有限的監(jiān)督。因此我國當(dāng)前獨立審計的委托模式基本上是由被審計單位管理當(dāng)局選擇會計師事務(wù)所和注冊會計師來對自己的工作業(yè)績進行審計。
（二）我國審計委托模式的缺陷。
由上市公司直接委托會計師事務(wù)所對公司的財務(wù)報表進行審計，并向會計師事務(wù)所支付審計費用的審計委托關(guān)系，嚴重的破壞了CPA審計的獨立性，直接降低了審計的價值，損害了投資者的利益，甚至嚴重危害了資本市場的穩(wěn)定運作和注冊會計師行業(yè)的自身發(fā)展。這種審計委托模式的缺點主要有以下幾點：
1.審計服務(wù)的“實際委托人”缺位。
股東、債權(quán)人、客戶、供應(yīng)商、政府部門、社會公眾等會計信息的使用者是審計服務(wù)的“實際委托人”，由于實際委托人眾多而且分散，由他們協(xié)商一致聘請會計師事務(wù)所的交易成本很高，而且審計結(jié)果具有外部性，存在集體形為問題和大量搭便車的現(xiàn)象，所以由他們直接委托會計師事務(wù)所對上市公司進行審計缺乏可操作性。因此實際行使審計委托權(quán)、聘請會計師事務(wù)所并向其支付審計費用的委托人就成了被審計單位的管理當(dāng)局，也就是由被審計人自己委托審計，從而導(dǎo)致了管理層越位，成為實際上的委托人。
2.董事會與被審計人不獨立表現(xiàn)明顯。
在間接委托模式下，注冊會計師要保持獨立有兩個必要條件：一是注冊會計師與被審計人獨立；二是委托機構(gòu)與被審計人獨立。由于董事會代表的是少數(shù)大股東的利益，并不能代表廣大中小股東的利益，而且董事會與經(jīng)理層有著千絲萬縷的聯(lián)系，所以，董事會委托與被審計人明顯不獨立。隨著股份的不斷分散，經(jīng)理層勢力和影響有進一步膨脹的趨勢。在這種情況下，董事會對注冊會計師的選聘在很大程度上受經(jīng)理層影響。
3.管理當(dāng)局可能通過選擇權(quán)和支付權(quán)對CPA施加影響。
我國的審計服務(wù)市場明顯是買方市場，管理當(dāng)局可以隨意選擇自己滿意或基本滿意的CPA，而CPA卻很少有選擇委托人的實力，尤其在審計市場不規(guī)范，行業(yè)管理混亂，會計師事務(wù)所之間存在惡性競爭的情況下，更容易出現(xiàn)“劣幣驅(qū)良幣”的現(xiàn)象，致使會計師事務(wù)所在審計交易中處于劣勢。管理層是審計的監(jiān)管對象，而CPA的經(jīng)濟利益卻受制于管理層，審計委托人與被審計人角色重疊。被審計單位管理當(dāng)局通過對CPA的選擇權(quán)和審計費用的支付權(quán)對CPA施加影響，而CPA迫于生存的壓力，很難獨立客觀地發(fā)表審計意見，很難保證其審計的獨立性。三、關(guān)于重構(gòu)我國審計委托模式的設(shè)想
針對現(xiàn)行審計委托模式失效的狀況，業(yè)界和理論界進行了多層次多方位的探討。比如，在上市公司董事會下建立主要由獨立董事組成的審計委員會來行使審計委托權(quán)，隔開公司管理當(dāng)局與會計師事務(wù)所的直接聯(lián)系，從而增強審計獨立性；上市公司向保險公司購買財務(wù)報表責(zé)任保險，再由保險公司聘請會計師事務(wù)所對上市公司進行審計，使會計師事務(wù)所與上市公司不發(fā)生直接的經(jīng)濟利益關(guān)系。但是，以獨立董事為主的審計委員會委托審計并不能徹底解決注冊會計師獨立性受損的問題，提供虛假財務(wù)報告的行為人是上市公司管理當(dāng)局及董事會等主體，將財務(wù)造假的責(zé)任從管理當(dāng)局轉(zhuǎn)移給保險公司不盡合理。為此，本文建議成立公眾公司審計聘用委員會。
在證券監(jiān)管部門下設(shè)立專門的公眾公司審計聘用委員會，代表社會公眾行使對注冊會計師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)。審計聘用委員會通過公開招投標(biāo)的方式確定中標(biāo)事務(wù)所，然后由審計聘用委員會、上市公司和中標(biāo)事務(wù)所三方簽訂審計委托協(xié)議，由中標(biāo)的會計師事務(wù)所委派能夠勝任的CPA對被審計單位的財務(wù)報表進行審計并發(fā)表審計意見。
證券監(jiān)管部門根據(jù)上市公司規(guī)模等具體情況收取審計費用，再將此費用轉(zhuǎn)交給審計聘用委員會，并由委員會直接向會計師事務(wù)所支付審計費用，割斷了CPA與被審計單位的經(jīng)濟聯(lián)系。同時，由審計聘用委員會委托CPA進行審計，使公司管理者喪失了CPA的聘任權(quán)，從而充分保證了CPA的獨立性。這樣有利于保護投資者尤其是中小投資者的合法權(quán)益，有利于對證券市場的宏觀控制管理，也有利于規(guī)范審計機構(gòu)和CPA的行為。
四、成立公眾公司審計聘用委員會的兩個關(guān)鍵問題
相對于建立審計委員會和引入財務(wù)報表保險制度來說，成立獨立的公眾公司審計聘用委員會更具有可操作性。因為中國證監(jiān)會是證券市場的監(jiān)管部門，不以盈利為目的，能夠在經(jīng)濟上保持高度的獨立性。而證監(jiān)會的職責(zé)包括監(jiān)督公司上市以及信息披露等行為，由證監(jiān)會統(tǒng)一管理上市公司的財務(wù)報表審計與其本身的證券市場監(jiān)管職能相符。雖然成立審計聘用委員會的操作性比較強，但是仍然有兩個關(guān)鍵問題還待進一步解決：
（一）審計收費標(biāo)準(zhǔn)的制定。
審計花費的時間和精力不僅與企業(yè)的規(guī)模、性質(zhì)，業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度相關(guān)，而且也與各個企業(yè)具體的會計審計環(huán)境有關(guān)。審計花費的時間和精力不同，相應(yīng)的審計收費也不相同，因此如果所有上市公司交納相同數(shù)量的會費將有礙公平。另外，被審計單位支付審計費用，卻又不能參與審計費用契約的談判，即契約的直接關(guān)系人不參加契約制訂的談判，這種契約的公平性會受到懷疑。
關(guān)鍵詞：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞粚徲嬆Ｊ?；適用性分析
隨著國內(nèi)外重大審計失敗事件的不斷發(fā)生，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法，受到審計職業(yè)界和學(xué)者的關(guān)注。中國注冊會計師協(xié)會在2004年10月了新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則征求意見稿，要求注冊會計師在審計中使用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，實施風(fēng)險評估程序，降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。如果審計風(fēng)險準(zhǔn)則一旦正式生效，將使我國的審計風(fēng)險準(zhǔn)則與國際接軌，并引導(dǎo)中國注冊會計師實務(wù)由傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒颥F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬣D(zhuǎn)變。因此，對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降睦斫庖约霸谖覈倪m用性分析就顯得十分重要。
一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺攀?/p>
隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展變化，審計方法適應(yīng)審計環(huán)境的變化經(jīng)歷了三個發(fā)展階段：一是審計發(fā)展的早期，由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單、業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊會計師的審計工作目的是為了促使受托責(zé)任人在授權(quán)經(jīng)營過程中做出誠實、可靠的行為，審計方式是詳細審計。審計的重心在資產(chǎn)負債表，是對會計憑證和賬簿的詳細審計，旨在發(fā)現(xiàn)和防止錯誤與舞弊，這種審計方法就是賬項基礎(chǔ)審計方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是從1950年代起，以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計在西方國家得到廣泛應(yīng)用，這種審計方法重點在于注冊會計師了解、測試和評價內(nèi)部控制設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。對內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，注冊會計師通常將其涉及交易和賬戶余額作為審計的重點，甚至進行詳細審計；對于可以信賴的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，通常將其涉及的交易和賬戶余額進行抽樣審計，以提高審計效率和降低審計費用。從方法論的角度，這種審計方法被稱作制度基礎(chǔ)審計方法（system-basedauditapproach）。三是1970年代以后，由于制度基礎(chǔ)審計方法顯露缺陷，一種新的、以風(fēng)險防范為基礎(chǔ)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街饾u興起，從方法論的角度，注冊會計師以審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)進行的審計方法稱為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ╮isk-orientedauditapproach）。
回顧審計方法的發(fā)展歷程，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭殉蔀閷徲嫹椒òl(fā)展的國際趨勢。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶侠淼負P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上，不只依賴對被審計單位管理層所設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評價，而且實事求是地對公司管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅(qū)動始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境（微觀、中觀乃至宏觀），將風(fēng)險評估貫穿于審計工作的全過程。與傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計相比較，主要有以下區(qū)別：
（一）審計模式不同
制度基礎(chǔ)審計模式以內(nèi)部控制為核心，對控制風(fēng)險的評估僅通過確定內(nèi)部控制的可依賴程度來減少實質(zhì)性測試的工作量，而對固有風(fēng)險的評估常流于形式；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ讲粌H通過內(nèi)部控制評估控制風(fēng)險，還結(jié)合其他風(fēng)險因素尤其是固有風(fēng)險綜合考慮，通過對企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評估，發(fā)現(xiàn)其潛在的經(jīng)營風(fēng)險及財務(wù)風(fēng)險，并評估財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險，以便使審計風(fēng)險降至可接受水平。
（二）審計基礎(chǔ)不同
制度基礎(chǔ)審計以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，根據(jù)被審單位內(nèi)部控制制度的健全性及符合性評審結(jié)果，確定實質(zhì)性測試的范圍和重點；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，對影響被審單位經(jīng)濟活動的多種內(nèi)外因素進行評估，確定審計范圍、重點和方法，其不僅重視與內(nèi)部控制系統(tǒng)直接相關(guān)的因素，而且重視各種環(huán)境因素。
（三）審計方法不同
兩種審計模式都采用抽樣技術(shù)，但風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍峭ㄟ^建立審計風(fēng)險模型將風(fēng)險量化。因此，相對于制度基礎(chǔ)審計來說，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某闃蛹夹g(shù)是更完全意義上的審計抽樣，更注重利用分析性測試方法，從而可以有效降低審計風(fēng)險。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬煞N模式
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜援a(chǎn)生以來經(jīng)歷了兩個階段，理論界把以傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”為基礎(chǔ)進行的審計稱為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?；而?990年代后期開始，在國際會計師事務(wù)所內(nèi)部推行并逐漸被審計理論與實務(wù)界接受的，以“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”的模型為基礎(chǔ)，以被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的審計方法稱作現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ脚c現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降谋举|(zhì)區(qū)別在于審計理念和審計技術(shù)方法的不同，后者是對前者的改進，其主要區(qū)別如下：
（一）審計起點不同
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤\用的審計風(fēng)險模型中，固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性?？刂骑L(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄍㄟ^綜合評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，由于固有風(fēng)險難以評估，審計的起點往往為企業(yè)的內(nèi)部控制（如果沒有必要測試內(nèi)部控制，審計的起點則為會計報表項目）。
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄍㄟ^綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，其審計起點為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及其業(yè)務(wù)流程。如果企業(yè)的業(yè)務(wù)流程不重要或風(fēng)險控制很有效，則將實質(zhì)性測試集中在例外事項上。這種新模式的優(yōu)點是將審計的重心前移到風(fēng)險評估，這將有利于充分識別和評估會計報表重大錯報的風(fēng)險，因此，主要針對風(fēng)險設(shè)計、實施控制測試和實質(zhì)性測試程序。此外，注冊會計師容易全面掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險，有利于節(jié)省審計成本，克服因缺乏全面性觀點而導(dǎo)致的審計風(fēng)險。
（二）風(fēng)險評估識別以分析性復(fù)核程序為中心
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜⒅剡\用分析性復(fù)核程序，以識別可能存在的重大錯報風(fēng)險；而傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽τ谛畔⒌脑偌庸こ潭炔粔?，其分析性程序主要用在報表分析上。分析性?fù)核程序已成為現(xiàn)代風(fēng)險審計方法最重要的程序，為了適應(yīng)分析性程序功能擴大的要求，分析性程序開始走向多樣化：在數(shù)據(jù)分析上不但要對財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析，也要對非財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析；在分析工具上借鑒現(xiàn)代管理方法，把戰(zhàn)略分析、績效分析、財務(wù)分析及前景分析等分析工具運用到風(fēng)險評估之中，使風(fēng)險因素不再惟一，變一元風(fēng)險評估為多元風(fēng)險評估，使得出的風(fēng)險評估結(jié)果更加可靠。
（三）風(fēng)險評估方式由直接評估轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接評估
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯報的概率?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞菑慕?jīng)營風(fēng)險評估入手，間接地對審計風(fēng)險進行評估，因為經(jīng)營風(fēng)險越高，審計風(fēng)險也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經(jīng)營風(fēng)險中能更有效地發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表潛在的重大錯報，因為財務(wù)報表是經(jīng)營的反映，如果經(jīng)營風(fēng)險未能在報表中得到體現(xiàn)，則財務(wù)報表很可能失真。此外，會計政策、會計估計的合理性評估也只有從經(jīng)營風(fēng)險入手，才能進行正確的評估。
（四）審計程序?qū)嵤┚哂袀€性化
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄徲嫵绦蚴菢?biāo)準(zhǔn)化形式，對不同的被審計單位都使用標(biāo)準(zhǔn)相同的審計程序，其缺陷是沒有足夠貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷?，使注冊會計師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置或防范的措施，難以做出正確的審計結(jié)論?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄒ笞詴嫀煂⒃u估及識別的審計風(fēng)險與實施的審計程序相結(jié)合，針對不同客戶以及客戶不同的風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤﹤€性化的審計程序。
（五）審計證據(jù)的內(nèi)涵擴大
在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹绞较?，審計重心向風(fēng)險評估轉(zhuǎn)移，審計證據(jù)也由內(nèi)部向外部轉(zhuǎn)移。因此，注冊會計師必須充分了解企業(yè)整體經(jīng)營環(huán)境，由此評估客戶的經(jīng)營及審計風(fēng)險，同時必須從外部取得大量的外部證據(jù)來證明風(fēng)險評估的恰當(dāng)性。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，注冊會計師形成審計結(jié)論所依據(jù)的審計證據(jù)不僅包括實施控制測試和實質(zhì)性測試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。
（六）擴充了內(nèi)部控制要素
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ碌膬?nèi)部控制是指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進行，保護資產(chǎn)的安全和完整，發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與防止舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ碌膬?nèi)部控制是指被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循，由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素擴充為五要素，即控制環(huán)境、被審計單位的風(fēng)險評估過程、與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動和對控制的監(jiān)督。
（七）對注冊會計師的專業(yè)知識提出了更高要求
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽ψ詴嫀煹膶I(yè)素質(zhì)提出更高要求，其重心從會計、審計知識轉(zhuǎn)向管理和行業(yè)知識。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嫿Y(jié)果主要依賴風(fēng)險評估，風(fēng)險評估的各種分析方法要求掌握現(xiàn)代管理知識和行業(yè)知識（包括市場、研發(fā)、生產(chǎn)等方面），這對注冊會計師提出了更高的要求。注冊會計師應(yīng)該是復(fù)合性人才，不但要掌握一般常用分析工具，還要接受現(xiàn)代管理知識和行業(yè)專業(yè)知識訓(xùn)練。
三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谖覈倪m用性分析
基于上述分析，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞菍徲嫲l(fā)展的一種必然趨勢。2003年10月，國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）通過了新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則；中注協(xié)也在2004年10日了修訂后的審計風(fēng)險準(zhǔn)則征求意見稿，不僅將使我國的審計風(fēng)險準(zhǔn)則與國際接軌，同時也為提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險提供了技術(shù)支持。審計風(fēng)險準(zhǔn)則一旦正式生效，將引導(dǎo)中國注冊會計師實務(wù)由傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒颥F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬣D(zhuǎn)變，會對我國的注冊會計師審計理念、審計程序及審計責(zé)任產(chǎn)生非常大的影響。
然而，目前要在我國推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭€存在一定的制約條件和需要解決的問題：
（一）會計師事務(wù)所審計成本與效益問題
實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降那疤崾浅杀灸艿玫窖a償?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆趯徲嬘媱濍A段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計師關(guān)注的范圍擴大，程度加深，導(dǎo)致工作時間和審計成本的增加，在市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。此外，還需要一定的投入來培訓(xùn)注冊會計師，使他們掌握業(yè)務(wù)流程和行業(yè)知識等有關(guān)方面的知識。如果這些成本得不到補償，就會使一部分中小會計師事務(wù)所在競爭中無法生存。
（二）信息系統(tǒng)的建設(shè)問題
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匾卣魇菍徲嬛匦那耙?，注冊會計師必須首先?zhí)行風(fēng)險評估程序，充分了解客戶整體經(jīng)營環(huán)境，然后針對風(fēng)險不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險領(lǐng)域，設(shè)計個性化的審計程序。因此，會計師事務(wù)所必須建立強大的信息系統(tǒng)，以便注冊會計師在風(fēng)險評估時了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程風(fēng)險管理、業(yè)績衡量等。而目前國內(nèi)很多事務(wù)所對行業(yè)風(fēng)險和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險缺乏了解，客戶的相關(guān)信息不夠充分，信息系統(tǒng)的建設(shè)還達不到現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?，?dǎo)致風(fēng)險評估不準(zhǔn)確。因此，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用僅限于老客戶，對新客戶還是將大量時間用于實質(zhì)性測試。
（三）審計從業(yè)人員素質(zhì)問題
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嫃臉I(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了新要求，不僅要具備豐富的審計理論和實踐經(jīng)驗，還要具備必需的管理學(xué)知識和經(jīng)濟學(xué)知識，能夠運用系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的觀點充分了解、分析企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，對有可能導(dǎo)致企業(yè)會計報表錯報風(fēng)險的內(nèi)外部因素進行客觀、系統(tǒng)的分析與評價，將審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，從較高層面上評估風(fēng)險，而不是僅僅注重企業(yè)會計處理的細節(jié)。
（四）輔助審計軟件的使用與完善問題
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄖ蟹治鲂猿绦蛘紦?jù)非常重要的地位，輔助審計軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達國家大量運用分析性程序的條件是輔助審計程序的開發(fā)和運用，它可以直接對數(shù)據(jù)庫進行加工分析，依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù)，使運用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段。另外，采用審計軟件使統(tǒng)計抽樣的樣本更具代表性，審計抽樣風(fēng)險可控，為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┝思夹g(shù)支持。目前，我國在審計軟件的開發(fā)和使用上不夠理想，還有待提高，而且大部分注冊會計師缺少相應(yīng)的技術(shù)準(zhǔn)備，在現(xiàn)階段推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄖ荒苁且环N愿望。
如上所述，目前在我國全面推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭€受到許多制約，盡管它有很多優(yōu)越之處，但在我國還不能夠普遍推行。當(dāng)前我國獨立審計準(zhǔn)則主要是以制度基礎(chǔ)審計模式為基礎(chǔ)的，而且相當(dāng)一部分從事小規(guī)模企業(yè)審計工作的會計師事務(wù)所和注冊會計師，基本上仍然在運用賬項基礎(chǔ)審計模式。但是，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵭惺且环N理念的改變，我們可將制度基礎(chǔ)審計與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘袡C結(jié)合。即使在現(xiàn)行審計準(zhǔn)則仍然主要以制度基礎(chǔ)審計模式為基礎(chǔ)的情況下，吸取風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕居^點和做法，則是完全可行的。通過把風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛锌刂骑L(fēng)險的理念和方法融合到制度基礎(chǔ)審計中，使其他審計模式忽略審計風(fēng)險的缺陷得到彌補，將會為探索適合我國的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ椒e累有益的實踐經(jīng)驗。
參考文獻：
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論文摘要：回顧IS審計的發(fā)展歷程，進而披露IS審計在我國的發(fā)展現(xiàn)狀，并對產(chǎn)生問題的原因進行剖析，最后對如何構(gòu)建完善的Is審計模型提出解決策略。
Is審計，是指Informationsystemauditing，即信息系統(tǒng)審計，它是指審計組織以信息技術(shù)為手段，組織計劃審計項目，實施審計的全過程，以判斷該信息系統(tǒng)是否安全、可靠和有效，并對信息系統(tǒng)對財務(wù)報告的影響做出判斷或單獨提出信息系統(tǒng)審計報告的全過程。以確認審計風(fēng)險或評價企業(yè)信息戰(zhàn)略、優(yōu)化組織運營為目標(biāo)，對組織營運所依賴的信息系統(tǒng)進行獨立、客觀確認和咨詢活動。信息系統(tǒng)審計的內(nèi)容包括兩個方面：一是以信息技術(shù)為手段所開展審計工作的全過程，即計算機輔助審計技術(shù)(CAAT)；二是指審計部門以組織的信息系統(tǒng)為對象，以風(fēng)險評估或內(nèi)部控制檢查為手段，對該系統(tǒng)所產(chǎn)生的會計信息系統(tǒng)的真實性、合法性做出確認或通過優(yōu)化企業(yè)信息管理，增加企業(yè)核心競爭能力即信息系統(tǒng)的審計或EDP審計。信息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會——ISACA成立于1969年，最初稱為EDP審計師聯(lián)合會，總部在美國的芝加哥。目前該組織在世界上100多個國家設(shè)有160多個分會，現(xiàn)有會員兩萬多人。是信息系統(tǒng)審計的專業(yè)人員唯一的國際性組織，CISA(CertiifedInformationSystemAuditor)也是這一領(lǐng)域的唯一職業(yè)資格。該組織通過制定和頒布信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則、實務(wù)指南等專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范和指導(dǎo)信息系統(tǒng)審計師的工作；它還設(shè)立了信息系統(tǒng)審計與控制基金會，從事相關(guān)領(lǐng)域的研究工作，以使該組織的成員能夠享用其最新研究成果；通過在世界各地舉辦各種形式的研討會、培訓(xùn)班等活動，增進國際間同業(yè)人員的交流。ISACA每年還舉辦CISA資格考試，通過考試的人員可以申請CISA資格，符合ISACA規(guī)定的工作經(jīng)驗及其他相關(guān)要求的申請人會被授予CISA資格。
1IS審計發(fā)展歷程回顧
在信息系統(tǒng)審計的萌芽階段，人們稱之為電子數(shù)據(jù)處理審計(electronicdataprocessingauditing)或計算機審計，它是作為傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)的擴展發(fā)展起來的。早期的計算機應(yīng)用比較簡單，相應(yīng)地，計算機審計業(yè)務(wù)主要關(guān)注對被審計單位電子數(shù)據(jù)的取得、分析、計算等數(shù)據(jù)處理業(yè)務(wù)，還稱不上信息系統(tǒng)審計。從財務(wù)報表審計的角度來看，這一階段的主要業(yè)務(wù)內(nèi)容是對交易金額和賬戶、報表余額進行檢查，屬于審計程序中的實質(zhì)性測試環(huán)節(jié)。此時，它只是傳統(tǒng)財務(wù)審計業(yè)務(wù)的一種輔助工具，對客戶的電子化會計數(shù)據(jù)進行處理和分析，為財務(wù)報表審計人員提供服務(wù)。
隨著計算機技術(shù)應(yīng)用范圍的不斷擴展，計算機對被審計單位各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的影響越來越大，計算機審計所關(guān)注的內(nèi)容也從單純的對電子的處理延伸到對計算機系統(tǒng)的可靠性、安全性進行了解和評價。在制度基礎(chǔ)審計的模式下，計算機審計的業(yè)務(wù)內(nèi)容已經(jīng)擴展到了符合性測試領(lǐng)域。風(fēng)險基礎(chǔ)的審計模式的采用以及信息技術(shù)在被審計單位的各個領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，信息系統(tǒng)的安全性、可靠性與其所服務(wù)的組織所面臨的各種風(fēng)險的聯(lián)系越來越緊密，并且直接或間接地影響到財務(wù)報表的真實、公允。在這種情況下，對被審計單位風(fēng)險的評估必須將計算機信息系統(tǒng)納入考慮范圍。發(fā)展到這一階段，計算機審計的業(yè)務(wù)范圍已經(jīng)覆蓋了一項審計業(yè)務(wù)的全過程，計算機審計這一概念已經(jīng)不能反映這一業(yè)務(wù)的全部內(nèi)涵，信息系統(tǒng)審計的概念隨之出現(xiàn)。
1．1在建立信息系統(tǒng)審計制度，開展信息系統(tǒng)審計研究方面，美國走在前面
早在計算機進入實用階段時，美國就開始提出系統(tǒng)審計(SYSTEMAUDIT)。1969年在洛杉磯成立了電子數(shù)據(jù)處理審計師協(xié)會(EDPAA)，1994年該協(xié)會更名為信息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會(INFORMATIONSYSTEMAUDITANDCONTROLASSOCIATION)即ISACA。美國是首先對網(wǎng)上財務(wù)信息的審計直接頒布指導(dǎo)性文件的國家。注冊會計師協(xié)會(AICPA)為指導(dǎo)其會計師事務(wù)所成員，于1997年1月頒布了名為《互聯(lián)網(wǎng)上的財務(wù)報告》(FinnacialStatementsontheIntemet)的指導(dǎo)性文件。該文件于1999年8月15日更新，是現(xiàn)階段的最新版本。該指導(dǎo)性文件詳細表明了美國注冊會計師協(xié)會審計和鑒證組成員的立場。他們指出網(wǎng)上財務(wù)報告的使用者不同于傳統(tǒng)印刷版財務(wù)報告的使用者，網(wǎng)上披露財務(wù)信息只是一種營銷手段，網(wǎng)絡(luò)為企業(yè)提供了時常更新其信息的可能性。
1．22001年1月，英國審計職業(yè)委員會(APB)頒布了
《網(wǎng)上審計報告公告》(ElectmnicPublicationofAuditorsReports)該公告主要解決了以下幾個問題：(1)．檢查電子版財務(wù)信息的生成。(2)．審計報告的用詞。在對應(yīng)印刷版財務(wù)報表的審計報告中，審計報告往往通過頁碼范圍來確認已審計的財務(wù)報表。然而在網(wǎng)站上所的財務(wù)報表和審計報告中，使用頁碼范圍已不合時宜，因此APB建議直接使用財務(wù)報表名稱來取代頁碼范圍；同時需要在審計報告中指出所使用的通用會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的國籍。(3)．信息間的鏈接。APB非常關(guān)注已審計信息和未審計信息之間使用超鏈接的問題。APB建議審計師應(yīng)要求“在信息使用者通過超鏈接從已審計信息跳到非審計信息時，網(wǎng)站應(yīng)能向使用者發(fā)出警告信息”。
13澳大利亞審計與鑒證準(zhǔn)則委員會(AustralianAuditnadAssurnaceStnadardBoard，AASB)AASB是最先對網(wǎng)上財務(wù)信息審計作出指導(dǎo)的審計準(zhǔn)則制定者。AASB于1999年頒布了審計指導(dǎo)聲明(AGS)1050《與電子方式呈報財務(wù)報告相關(guān)的審計問題》。AGS1050的目的在于“當(dāng)公司利用信息技術(shù)在公共網(wǎng)絡(luò)如互聯(lián)網(wǎng)上已審計財務(wù)信息時，就一些問題為審計師提供一定的指導(dǎo)”。AASB在AGS1050中重述了審計的基本準(zhǔn)則，并強調(diào)“電子方式財務(wù)報告并沒有改變管理當(dāng)局和審計師的責(zé)任”，即財務(wù)報告的主要責(zé)任仍在管理當(dāng)局。
1．4日本的系統(tǒng)審計是從八十年代開始，1983年通產(chǎn)省公開發(fā)表了《系統(tǒng)審計標(biāo)準(zhǔn)》，并在全國軟件水平考試中增加了“系統(tǒng)審計師”一級的考試，著手培養(yǎng)從事信息系統(tǒng)審計的骨干隊伍
2IS審計在我國發(fā)展現(xiàn)狀及存在問題剖析
近年來，我國審計信息化建設(shè)在納入國家信息化建設(shè)(即：金審工程)范圍后，有了較快發(fā)展。在信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)方面逐漸形成體系，審計業(yè)務(wù)軟件開發(fā)應(yīng)用中也有了較快發(fā)展。但審計信息化建設(shè)在實際工作中，還存在一些不容忽視的問題，這些問題如不妥善解決將影響審計信息化建設(shè)和發(fā)展進程。
2．1審計人員對信息系統(tǒng)審計理解偏差，信息系統(tǒng)審計水平匱乏論文下載
在注冊會計師的行業(yè)，由于我國CPA的市場化建設(shè)及推行較晚，現(xiàn)行的CPA的素質(zhì)較低。同時在CPA的考試中也沒有計算機方面的要求，因此絕大多數(shù)的CPA運用計算機的水平很低。CPA的審計工作仍然是傳統(tǒng)的手工審計。計算機僅僅用作文字處理或者基本不用。有些單位計算機專業(yè)技術(shù)人員只占在職人員總數(shù)的5％左右，與審計信息化建設(shè)和發(fā)展的需要還有較大差距；同時由于計算機技術(shù)的飛速發(fā)展與知識更新培訓(xùn)的不足，許多審計人員的計算機應(yīng)用水平及相關(guān)技能無法得到同步提高，計算機應(yīng)用仍停留在較低水平上，計算機功能也沒有得到充分發(fā)揮。主要體現(xiàn)在應(yīng)用意識不強，操作技能還不熟練。因而審計系統(tǒng)計算機人材缺乏的問題，也是制約審計信息化建設(shè)和發(fā)展的因素之一。
2．2信息系統(tǒng)審計理論研究幾乎是空白
信息系統(tǒng)審計工作目前還處于探索階段，還沒有形成一套成型的專業(yè)規(guī)范理論結(jié)構(gòu)。會計、審計界所進行的一些信息系統(tǒng)審計的探索和嘗試以及開發(fā)的一些信息系統(tǒng)審計軟件，還大都停留在對被審計單位的電子數(shù)據(jù)進行處理的階段。
2．3信息系統(tǒng)審計硬件條件嚴重不足
2．4信息系統(tǒng)審計軟件條件嚴重欠缺
雖然我國的網(wǎng)絡(luò)財務(wù)軟件較國際先進水平的差距不大，但是由于推出較晚，目前使用面還不廣。同時網(wǎng)絡(luò)財務(wù)軟件的設(shè)計沒有考慮審計軟件設(shè)計的需要，使得審計軟件的數(shù)據(jù)收集以及其功能的發(fā)揮受到很大的制約。
2．5IS審計信息化建設(shè)效益低
2．6IS審計成本不斷攀升
2．7IS審計業(yè)務(wù)水平不滿足信息化發(fā)展的的要求
2．8IS審計準(zhǔn)則及專業(yè)規(guī)范不到位
我國的信息系統(tǒng)審計工作目前還處于探索階段，還沒有形成一套成形的專業(yè)規(guī)范。目前我國會計審計界所進行的一些計算機審計的探索和嘗試以及開發(fā)的一些計算機審計軟件還大都停留在對被審計單位的電子數(shù)據(jù)進行處理的階段。
運用傳統(tǒng)的會計審計知識已經(jīng)不能對這樣的客戶進行風(fēng)險評估、內(nèi)控測試與評價，從而無法進行真正意義上的“風(fēng)險基礎(chǔ)模式”的審計業(yè)務(wù)，影響我國會計師行業(yè)審計業(yè)務(wù)質(zhì)量。這一現(xiàn)狀使得我國的注冊會計師行業(yè)在與國外大型會計公司的競爭中處于不利地位。
3基于新經(jīng)濟時代的完善的IS審計模型的構(gòu)建策略
新經(jīng)濟是建立在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟和技術(shù)創(chuàng)新基礎(chǔ)上的一種經(jīng)濟形態(tài)，以信息網(wǎng)絡(luò)為代表的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，正在世界范圍內(nèi)，尤其是發(fā)達國家飛速發(fā)展。因此，審計信息化建設(shè)和發(fā)展關(guān)系到我國審計事業(yè)的興衰，體現(xiàn)著我國審計事業(yè)發(fā)展水平。為此，構(gòu)建完善的Is審計模式成為當(dāng)務(wù)之急：
31構(gòu)建完善的Is審計準(zhǔn)則體系
目前，我國的Is審計準(zhǔn)則比較分散，不統(tǒng)一，執(zhí)行起來具有很大難度?，F(xiàn)有審計準(zhǔn)則既有審計署和國務(wù)院辦公廳的，又有中國注冊會計師協(xié)會頒布的，而且只有一般性原則和指導(dǎo)意見，缺乏具體的實務(wù)公告和行業(yè)指南。并且《計算機輔助審計技術(shù)方法》只是涵蓋了審計工作的一部分，針對我國目前審計實務(wù)界的現(xiàn)狀，廣泛采用的仍是系統(tǒng)打印出來的數(shù)據(jù)進行手工審計，即繞過計算機審計，如何對其進行規(guī)范，目前還沒有相應(yīng)的準(zhǔn)則。因此，我國可以借鑒國際審計實務(wù)委員會頒布的有關(guān)計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計準(zhǔn)則。因為這套準(zhǔn)則既有一般性的原則和指導(dǎo)，又有具體的準(zhǔn)則和實務(wù)公告，從獨立微機到聯(lián)機系統(tǒng)，再到數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)的審計和計算機輔助審計技術(shù)，內(nèi)容比較全面并且結(jié)構(gòu)性強。
3．2構(gòu)建完善的Is審計實施體系
信息系統(tǒng)審計實施體系是指由IT和審計相關(guān)的學(xué)科為理論基礎(chǔ)，以傳統(tǒng)審計為實踐基礎(chǔ)，以審計指南為指導(dǎo)，以審計工具為輔助，以審計業(yè)務(wù)為核心的有機整體。構(gòu)建信息系統(tǒng)審計實施體系的目的在于全面了解信息系統(tǒng)審計的內(nèi)涵和外延，從而有助于該領(lǐng)域的進一步深入研究，也可更加有效地指導(dǎo)實際的審計工作。完善的Is審計實施體系如圖所示：
3．3構(gòu)建全面的聯(lián)網(wǎng)審計系統(tǒng)
聯(lián)網(wǎng)審計是指審計機關(guān)與被審計單位進行網(wǎng)絡(luò)互連后，在對被審計單位財政財務(wù)管理相關(guān)信息系統(tǒng)進行測評和高效率的數(shù)據(jù)采集與分析的基礎(chǔ)上，對被審計單位財政財務(wù)收支的真實、合法、效益進行實時、遠程檢查監(jiān)督的行為。隨著近年來一些地方聯(lián)網(wǎng)審計試點的開展，有數(shù)據(jù)顯示，在2003年，審計署對中國工商銀行進行了聯(lián)網(wǎng)審計，和1999年相比，全部參審人員僅為1999年人工現(xiàn)場審計的1．1％，人均發(fā)現(xiàn)的違紀違規(guī)問題卻是1999年的38倍。
聯(lián)網(wǎng)審計正悄悄改變著延續(xù)了100多年的傳統(tǒng)審計模式。聯(lián)網(wǎng)審計是順應(yīng)信息化發(fā)展的產(chǎn)物，不論在亞洲還是在歐洲、美洲，聯(lián)網(wǎng)審計都處在試點階段。據(jù)悉，2005年《中央部門預(yù)算執(zhí)行聯(lián)網(wǎng)審計工作方案》(以下簡稱《工作方案》)正式完成?！豆ぷ鞣桨浮芬?guī)定，審計重點是國家工商總局等四大中央部門，將首批執(zhí)行聯(lián)網(wǎng)審計。該方案根據(jù)《審計署2005年度統(tǒng)一組織審計項目計劃》、(2004至2007年審計信息化發(fā)展規(guī)劃》、《審計機關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法(試行)》和(2005年財政審計應(yīng)用計算機技術(shù)工作意見》制定。審計人員坐在辦公室內(nèi)就能動態(tài)甚至實時跟蹤、查看被審計單位預(yù)算資金動態(tài)，從資產(chǎn)負債變動、預(yù)算經(jīng)費收支、大額支出、預(yù)算指標(biāo)執(zhí)行、行政性收費等多個角度進行數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)疑點或異常后及時通知被審計單位，努力把腐敗消滅在萌芽狀態(tài)；在對具體項目審計中，大量的審前調(diào)查在自己的辦公室內(nèi)完成，進駐被審計單位前已經(jīng)確定了審計重點和審計實施方案等，審計員在被審計單位的主要工作不再是查賬找問題，而調(diào)查取證聯(lián)網(wǎng)審計發(fā)現(xiàn)的疑點。
但聯(lián)網(wǎng)審計，包括其試點活動都在近三年內(nèi)才開始啟動，聯(lián)網(wǎng)審計無論在理論和實踐中都存在很多問題，尤其是一些法律、技術(shù)、規(guī)范等多方面的難題。
(1)法律盲區(qū)是聯(lián)網(wǎng)審計的主要障礙之一。比如，按照現(xiàn)有審計法規(guī)，審計機關(guān)能否具有與被審計單位聯(lián)網(wǎng)取得數(shù)據(jù)的權(quán)力，有沒有隨時獲取被審計單位數(shù)據(jù)并進行審計的權(quán)力，在發(fā)現(xiàn)問題后有沒有及時通知被審計單位的權(quán)力，被審計單位有沒有相對應(yīng)的義務(wù)等。
(2)信息系統(tǒng)審計技術(shù)急需跟進。在開展聯(lián)網(wǎng)審計前，應(yīng)首先對被審計單位的信息系統(tǒng)進行審計；要探索適用范圍更廣的公網(wǎng)傳輸機制；要研究數(shù)據(jù)庫技術(shù)、聯(lián)機分析技術(shù)、數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)等在聯(lián)網(wǎng)審計中的應(yīng)用；要通過與重點行業(yè)、重點領(lǐng)域的聯(lián)網(wǎng)，建立審計數(shù)據(jù)中心，為審計業(yè)務(wù)提供支持。
3．4運用信息技術(shù)支撐審計管理的科學(xué)化
通過審計項目管理系統(tǒng)，審計人員可獲得自己所需要的項目信息或上報自己的審計情況；審計組長可對審計人員的審計工作進行指導(dǎo)、監(jiān)督和協(xié)調(diào)，并掌握審計進度情況；專職復(fù)核人員和業(yè)務(wù)部門負責(zé)人可對審計項目進行監(jiān)督復(fù)核；本級審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)對審計項目進行查詢、指導(dǎo)和監(jiān)督。
3．5盡快彌補我國注冊會計師的知識結(jié)構(gòu)缺陷
