時(shí)間：2023-03-27 16:45:45
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論文摘要:本文應(yīng)用尋租的有關(guān)理論,通過(guò)對(duì)我國(guó)現(xiàn)階段內(nèi)外資企業(yè)所得稅制差異進(jìn)行比較,分析我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅制下所產(chǎn)生的各種尋租支出,從而提出相關(guān)對(duì)策。
一、現(xiàn)行企業(yè)所得稅制差異及其尋租支出分析
我國(guó)在1994年稅制改革時(shí),出于穩(wěn)定和吸引外資的考慮只對(duì)內(nèi)外資企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅制進(jìn)行了合并,但對(duì)所得稅仍實(shí)行內(nèi)外有別的兩套稅制。不可否認(rèn)這種政策對(duì)當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)起到了一定的作用。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和宏觀政策環(huán)境的改變,這種差別待遇的弊端日益突出。其中對(duì)于現(xiàn)行企業(yè)所得稅制當(dāng)中存在的問(wèn)題理論界和實(shí)際工作者討論的比較透徹,本文旨在通過(guò)分析所得稅征管工作中產(chǎn)生尋租活動(dòng)的原因,對(duì)如何減少企業(yè)所得稅征管工作中的尋租支出做一些探討。
(一)現(xiàn)行內(nèi)外資企所得稅制的差異比較
內(nèi)外有別的企業(yè)所得稅制使得內(nèi)外資企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于不同的“游戲”規(guī)則下,這種差別待遇可以從以下三張表格中看出。通過(guò)上述比較我們可以看出內(nèi)外資企業(yè)稅制方面存在三方面的差異:首先,立法級(jí)次和效力不同,外資企業(yè)所得稅屬法律范疇,透明度和權(quán)威性比內(nèi)資高;其次,外資的實(shí)際稅率低于內(nèi)資企業(yè);第三,外資的扣除標(biāo)準(zhǔn)明顯優(yōu)于內(nèi)資。
(二)所得稅征管工作中可能產(chǎn)生的各種尋租支出
稅收是政府實(shí)現(xiàn)資源配置效率、收入分配公平以及經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定和發(fā)展的重要手段。然而現(xiàn)行企業(yè)所得稅制的模式,使得外資企業(yè)享有更多的優(yōu)惠,因此在企業(yè)所得稅的征管和繳納的系列活動(dòng)中,征稅主體與納稅主體之間可能產(chǎn)生各種尋租活動(dòng)。這既不符合公平原則,同時(shí)也是有損效率的。
第一,從法律級(jí)次差異對(duì)征納雙方的影響來(lái)說(shuō),現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策除在稅法和細(xì)則中作出原則性規(guī)定外,其具體措施一般散見(jiàn)于財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的各種法律、法規(guī)中,這使我國(guó)稅收優(yōu)惠法規(guī)缺乏統(tǒng)一性、規(guī)范性和透明度,在征管工作中必然導(dǎo)致蒙騙、賄賂、拉關(guān)系等一些行為,這時(shí)產(chǎn)生了高昂的交易費(fèi)用,同時(shí)租金由一個(gè)利益集團(tuán)轉(zhuǎn)移到另一個(gè)利益集團(tuán)往往采取上述低效率的方法。
第二,從納稅人行為角度來(lái)說(shuō),由于內(nèi)資企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額的時(shí)候扣除標(biāo)準(zhǔn)窄,導(dǎo)致成本費(fèi)用補(bǔ)償不足,外資企業(yè)在同等條件下比內(nèi)資企業(yè)少納稅,政策的差異導(dǎo)致租金的產(chǎn)生,外資企業(yè)由于相對(duì)優(yōu)惠的條件獲得更多的租金,那么內(nèi)資企業(yè)必然為獲得同等的待遇而進(jìn)行尋租活動(dòng),從而產(chǎn)生幾種可能行為。(1)內(nèi)資企業(yè)向征稅機(jī)關(guān)展開(kāi)尋租活動(dòng):表現(xiàn)在行為上就是可能采取一些非法手段以達(dá)到少納稅的目的。在經(jīng)濟(jì)生活中就是假外資泛濫,具體模式有資金上的“出口轉(zhuǎn)內(nèi)銷(xiāo)”及國(guó)內(nèi)資金先流動(dòng)到國(guó)外變成外資,然后再以外資名義投資國(guó)內(nèi);或者外商出小頭中方出大頭;或者有限的外資在全國(guó)游走,在全國(guó)各地舉辦許多合資,從中享受高額利潤(rùn)等等。(2)內(nèi)資企業(yè)在政策對(duì)自己不利情況下必然會(huì)采取措施避免遭到這種不利于自己的政策的損害。而在這一系列的過(guò)程中,若僅僅從企業(yè)資金轉(zhuǎn)移角度來(lái)說(shuō),雖然政府稅收收入少了,但私人的收入多了,看似總體收入沒(méi)變。但事實(shí)是企業(yè)在進(jìn)行這些行為中,為了少納稅,贏得和外商投資企業(yè)一樣的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境,產(chǎn)生了非生產(chǎn)性支出比如賄賂支出、改變企業(yè)組織模式所帶來(lái)的損失等等,從而產(chǎn)生了額外成本,而這部分成本若在公平競(jìng)爭(zhēng)條件下是可以避免的。而外資企業(yè)為維護(hù)現(xiàn)在的即得利益和獲得更多租金,同樣也與征稅部門(mén)展開(kāi)活動(dòng),要么呼吁政府給與更多優(yōu)惠的政策即發(fā)生尋租行為,要么要求維護(hù)現(xiàn)有的各種優(yōu)惠即發(fā)生護(hù)租行為,當(dāng)然當(dāng)內(nèi)資企業(yè)為獲得相同的稅收待遇而對(duì)有關(guān)部門(mén)進(jìn)行游說(shuō)的時(shí)候外資企業(yè)也有可能也對(duì)其進(jìn)行阻撓活動(dòng)。這系列行為在可能給外資企業(yè)帶來(lái)好處的情況下卻給內(nèi)資企業(yè)帶來(lái)不好的影響,同樣導(dǎo)致了資源的無(wú)謂損失。
第三,從征管部門(mén)行為來(lái)說(shuō),由于上述企業(yè)行為有悖國(guó)家引進(jìn)外資的初衷,政府征管部門(mén)為了防止這種行為發(fā)生而投入物質(zhì)資本和勞力資本,即制定各種政策法規(guī)、投入各種先進(jìn)設(shè)備和技術(shù)、配備更多人員和機(jī)構(gòu),想法設(shè)法完成自己的稅收任務(wù)。這樣無(wú)形當(dāng)中就增加了征稅成本。在這里討論的是假定政府征稅管理機(jī)構(gòu)沒(méi)有對(duì)租金的要求,但從公共選擇理論中我們看到政府本身也有自己的需求,如果我們?cè)O(shè)想政府征收機(jī)構(gòu)有對(duì)租金的要求,其進(jìn)行抽租和創(chuàng)租,那將產(chǎn)生更大的效率損失?？傊?就我國(guó)目前的現(xiàn)狀來(lái)說(shuō),各種企業(yè)納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間不可能完全處于信息對(duì)稱狀態(tài),一方面我國(guó)所得稅實(shí)行內(nèi)外兩套制度,二者立法級(jí)次、效力不同,征管機(jī)構(gòu)復(fù)雜,納稅程序復(fù)雜,并不是每個(gè)納稅人都清楚自己在整個(gè)市場(chǎng)與政府中的位置,而征管部門(mén)也不可能完全了解各企業(yè)信息,在這種背景下由于尋租活動(dòng)而引起的資源浪費(fèi)是巨大的,正因?yàn)槿绱?我們有必要尋求一些限制或使這種尋租支出最小化的對(duì)策和措施。
二、減少企業(yè)所得稅征管中尋租支出的幾點(diǎn)思考
制度是指能夠約束人們行為的一系列規(guī)則。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派認(rèn)為在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的過(guò)程中,制度正如勞動(dòng)、技術(shù)、資本等生產(chǎn)要素一樣對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)發(fā)揮著重要的作用。有效的制度安排降低了交易費(fèi)用,消除交易的不確定性,節(jié)約了生產(chǎn)成本,增進(jìn)了整個(gè)社會(huì)的福利,因此有效的制度將促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,反之,將阻礙經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。同樣一個(gè)有效的所得稅制將會(huì)對(duì)整個(gè)所得稅征納工作的順利進(jìn)行起到積極的作用。筆者認(rèn)為完善企業(yè)所得稅制可以考慮以下幾個(gè)方面。
(一)堅(jiān)持稅收上的國(guó)民待遇原則
稅收上的國(guó)民待遇原則主要包括國(guó)籍無(wú)差別、常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)差別、費(fèi)用扣除無(wú)差別和企業(yè)資金無(wú)判別其實(shí)質(zhì)是公平原則。而非我國(guó)現(xiàn)階段對(duì)外扶持,對(duì)內(nèi)歧視的狀態(tài)。
(二)統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅制
第一,統(tǒng)一其立法級(jí)次,二者均應(yīng)納入到同一部所得稅法中,增強(qiáng)其透明度,便于征納稅方可以明確各自所擁有的權(quán)利義務(wù)以及各種優(yōu)惠。第二,統(tǒng)一稅率、減少優(yōu)惠、擴(kuò)大稅基。前面已經(jīng)論述過(guò)由于稅率和稅收優(yōu)惠差異導(dǎo)致的各種尋租支出,通過(guò)逐步消除這些差異我們可以考慮降低我們的所得稅稅率,當(dāng)然只有降低稅率所帶來(lái)的稅收收入損失小于消除差異擴(kuò)大稅基所帶來(lái)的收入增長(zhǎng),這樣的稅率改變才是可取的。
(三)規(guī)范政府行為,完善所得稅分享改革
2002年開(kāi)始,我國(guó)實(shí)行中央與地方所得稅改革,這一舉措的方向是好的,但這項(xiàng)改革方案由于制度設(shè)計(jì)缺陷,使得各級(jí)政府出現(xiàn)程度不同的隨意減免和優(yōu)惠政策的存在,使得企業(yè)所得稅稅法效力降低,導(dǎo)致各種尋租支出產(chǎn)生,各地各級(jí)政府為了尋求屬于自己租金從不同程度上加大了征稅成本和資源的浪費(fèi)。因此,進(jìn)一步完善企業(yè)所得稅分享制度,規(guī)范政府行為對(duì)減少所得稅征管中的尋租支出將起到積極的作用。
參考文獻(xiàn):
[1]財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室.稅法[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2003.
關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅企業(yè)所得稅法
新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)所得稅以具有法人資格的企業(yè)或組織為納稅人，分公司與母公司匯總繳納企業(yè)所得稅。如果我們把全國(guó)的子公司都改變成分公司，是不是就可以由集團(tuán)本部匯總繳納企業(yè)所得稅？不同分公司間的利潤(rùn)和虧損就可以相互彌補(bǔ)？
據(jù)了解，新《企業(yè)所得稅法》頒布以后，企業(yè)非常關(guān)注新法對(duì)納稅主體、稅收優(yōu)惠政策以及費(fèi)用扣除等方面的規(guī)定，迫切希望了解正在制訂中的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》可能會(huì)有的內(nèi)容。目前，一些精明的企業(yè)已經(jīng)根據(jù)新法的規(guī)定，籌劃企業(yè)未來(lái)的稅收安排。專(zhuān)家認(rèn)為，新《企業(yè)所得稅法》正式實(shí)施后，稅收籌劃格局將發(fā)生很大的變化。企業(yè)為了追求更大的稅收籌劃利益，除了繼續(xù)利用保留的一些稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃外，將更多地在企業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置、關(guān)聯(lián)企業(yè)交易、費(fèi)用扣除以及企業(yè)所得稅外的其他稅種上多做文章，尋找新的籌劃點(diǎn)。
一、所得稅籌劃“三板斧”失靈
有關(guān)人士透露，在新《企業(yè)所得稅法》頒布前，一些地區(qū)出現(xiàn)了搶注企業(yè)的現(xiàn)象。比如在上海浦東新區(qū)，一個(gè)投資者就注冊(cè)了6家高新技術(shù)企業(yè)！有人問(wèn)這位投資者為什么要搶注這么多企業(yè)？他說(shuō)：以后靠賣(mài)這些企業(yè)名稱就能大賺一筆。
專(zhuān)家分析，新《企業(yè)所得稅法》在頒布和正式實(shí)施前有1年的過(guò)渡期，根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，該法頒布前已經(jīng)成立的，依照當(dāng)時(shí)的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定享受低稅率的企業(yè)，可以在本法施行后5年內(nèi)，逐步過(guò)渡到25％稅率；享受定期減免稅優(yōu)惠的，可以在本法施行后繼續(xù)享受到期滿為止。一些投資者趕在新法頒布前搶注企業(yè)的目的，就是為了獲得過(guò)渡期優(yōu)惠政策。
這個(gè)現(xiàn)象從另一個(gè)方面說(shuō)明，新《企業(yè)所得稅法》正式實(shí)施后，利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃的空間將越來(lái)越小，以前行之有效的很多籌劃方法正失去法律基礎(chǔ)。
據(jù)介紹，在企業(yè)所得稅傳統(tǒng)的籌劃方法中，企業(yè)用得最多的有以下三種。
第一，對(duì)企業(yè)身份進(jìn)行籌劃。由于過(guò)去生產(chǎn)性外資企業(yè)、福利企業(yè)等具有某種身份就可以享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠，不少企業(yè)想方設(shè)法“創(chuàng)造”條件，謀取稅收優(yōu)惠。由于新《企業(yè)所得稅法》取消了上述優(yōu)惠政策，很多過(guò)去簡(jiǎn)單地通過(guò)改變企業(yè)身份就能享受稅收優(yōu)惠的籌劃方法已經(jīng)失靈。
第二，利用新辦企業(yè)優(yōu)惠政策籌劃。以前很多企業(yè)利用“新辦的從事交通運(yùn)輸、郵電通信業(yè)的企業(yè)可以享受企業(yè)所得稅”1免1減半“，以及新辦的從事咨詢業(yè)、信息業(yè)、技術(shù)服務(wù)業(yè)的企業(yè)享受企業(yè)所得稅”2免“等優(yōu)惠政策，不停地新辦、關(guān)停、再新辦企業(yè)的方法規(guī)避企業(yè)所得稅。隨著上述政策的取消，這種避稅方法已沒(méi)有政策依據(jù)。
第三，利用地域性優(yōu)惠政策籌劃。在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)、國(guó)家級(jí)經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)以及高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)設(shè)立企業(yè)，享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠。而按照新稅法的規(guī)定，除在新《企業(yè)所得稅法》頒布前已經(jīng)設(shè)立的企業(yè)可以在5年內(nèi)繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠外，上述優(yōu)惠已經(jīng)取消。由于這些地域性優(yōu)惠政策的取消，原來(lái)僅靠在特定區(qū)域成立符合一定條件的企業(yè)，包括通過(guò)打球、貼上高新技術(shù)企業(yè)標(biāo)簽就能獲取稅收優(yōu)惠的籌劃方法已經(jīng)無(wú)效。
除此以外，新《企業(yè)所得稅法》還取消了再投資退稅、購(gòu)買(mǎi)國(guó)產(chǎn)設(shè)備抵免企業(yè)所得稅以及出口型企業(yè)等稅收優(yōu)惠政策，很多依存于這些優(yōu)惠政策的籌劃方法也同樣失去了意義。
目前盛行的稅收籌劃方法，雖然表現(xiàn)形式各異，但共同點(diǎn)都是想方設(shè)法獲得稅收優(yōu)惠?！皟煞ā焙喜⑶爸袊?guó)的稅收優(yōu)惠政策大部分集中在企業(yè)所得稅上，“兩法”合并取消了大量的稅收優(yōu)惠政策，改變了直接減免稅的稅收優(yōu)惠方式。這一變化使大量盛行的稅收籌劃方法失去了基礎(chǔ)，稅收籌劃將因此改變格局，企業(yè)和籌劃專(zhuān)家不得不拓寬籌劃視野，尋找企業(yè)所得稅籌劃的“第四種兵器”。
二、業(yè)界看好成本費(fèi)用籌劃
雖然利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行稅收籌劃的空間小了，但總體上看，新《企業(yè)所得稅法》放寬了成本費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍，這讓企業(yè)從另一個(gè)方面擴(kuò)大了稅收籌劃的空間。
應(yīng)納稅所得額和稅率是決定企業(yè)稅負(fù)的兩個(gè)要素，在收入確定的前提下，稅前可扣除成本費(fèi)用的增加，必然會(huì)減少應(yīng)納稅所得額。新《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了計(jì)稅工資扣除限制、廣告費(fèi)扣除限制等，為企業(yè)特別是內(nèi)資企業(yè)通過(guò)籌劃最大限度地增加稅前扣除的成本費(fèi)用提供了空間，成本費(fèi)用將成為今后稅收籌劃的一項(xiàng)重要內(nèi)容。
按照以前內(nèi)資企業(yè)所得稅有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)以是否獨(dú)立核算來(lái)界定是否為獨(dú)立納稅人，一些不具備法人資格的分支機(jī)構(gòu)也需要獨(dú)立繳納企業(yè)所得稅。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定以公司法人為基本納稅單位，不具備法人資格的機(jī)構(gòu)不是獨(dú)立納稅人。企業(yè)把設(shè)立在各地的子公司改變成分公司，使其失去獨(dú)立納稅資格，就可以由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅。這樣做的好處是：各分公司間的收入、成本費(fèi)用可以相互彌補(bǔ)，實(shí)現(xiàn)均攤，避免出現(xiàn)各分公司稅負(fù)嚴(yán)重不均的現(xiàn)象。因?yàn)橛械墓鹃L(zhǎng)期虧損，有的公司繳納了大量的企業(yè)所得稅，整個(gè)企業(yè)集團(tuán)稅負(fù)居高不下，通過(guò)匯總納稅，使企業(yè)當(dāng)期可扣除的成本費(fèi)用大大增加，真正達(dá)到虧損不納稅、盈利少少納稅的目的。
成本費(fèi)用籌劃涉及面廣，要求比較復(fù)雜，企業(yè)需要準(zhǔn)確把握稅法的規(guī)定，建立完善的財(cái)務(wù)管理制度，才能順利實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用的最大化扣除。
三、國(guó)際稅收籌劃漸成焦點(diǎn)
新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，國(guó)際稅收籌劃變得越來(lái)越重要和突出，這將是稅收籌劃的一大變化。
外國(guó)投資者到中國(guó)投資已經(jīng)有很多年，形成了比較成熟的投資模式和稅收籌劃安排，但新《企業(yè)所得稅法》的變化迫使企業(yè)必須重新考慮投資方式和稅收安排；同樣的道理，現(xiàn)在中國(guó)企業(yè)到外國(guó)投資的越來(lái)越多，也需要進(jìn)行國(guó)際稅務(wù)籌劃。
新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，隨著稅率的提高和許多優(yōu)惠政策的取消，外資企業(yè)的稅負(fù)會(huì)有所增加，稅負(fù)增加是投資者進(jìn)行稅收籌劃的重要?jiǎng)右颉Ｍ瑫r(shí)，新《企業(yè)所得稅法》關(guān)于納稅人和預(yù)提所得稅的新規(guī)定，則直接推動(dòng)企業(yè)進(jìn)行新的稅收安排和籌劃。
新《企業(yè)所得稅法》引入了居民企業(yè)的概念，規(guī)定中國(guó)的居民企業(yè)需要就其全球所得在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅。而對(duì)于居民企業(yè)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，由過(guò)去單一的“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”改為“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合，即依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)，都將構(gòu)成中國(guó)的居民企業(yè)。這一新變化對(duì)外資企業(yè)影響非常大。如果企業(yè)不想成為中國(guó)的居民企業(yè)，就不能像過(guò)去那樣僅在境外注冊(cè)即可，還必須確保不符合“實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)”。
實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不是指車(chē)間或辦事處，而是指作出和形成企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理重大決定和決策的地點(diǎn)，具體是指企業(yè)的董事會(huì)所在地或董事會(huì)有關(guān)經(jīng)營(yíng)決策會(huì)議的召集地，不同于企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)所在地。按照上述標(biāo)準(zhǔn)，外國(guó)企業(yè)要想避免成為中國(guó)的居民企業(yè)，可以進(jìn)行一些籌劃。比如在董事會(huì)中增加一些外國(guó)人做董事，董事會(huì)會(huì)議在外國(guó)舉行等等。這些籌劃對(duì)于在外國(guó)注冊(cè)、但實(shí)際是中國(guó)資本控制的企業(yè)，特別是“返程投資”的企業(yè)至關(guān)重要。
另外，按照新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，預(yù)提所得稅的稅率為20％，比目前實(shí)際執(zhí)行的10％稅率提高了1倍。同時(shí)，取消了外國(guó)投資者從投資企業(yè)取得的股息、紅利免征預(yù)提所得稅的政策，直接影響到外國(guó)投資者的投資利潤(rùn)和將來(lái)投資退出的稅負(fù)。預(yù)提所得稅的增加，迫使投資者進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃。一個(gè)可行的辦法是充分利用國(guó)與國(guó)稅收協(xié)定的有關(guān)條款進(jìn)行籌劃。目前，中國(guó)已與80多個(gè)國(guó)家簽訂了稅收協(xié)定，投資者應(yīng)該關(guān)注這些協(xié)定并進(jìn)行恰當(dāng)?shù)耐顿Y安排。
新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，中華人民共和國(guó)政府同外國(guó)政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。而在一般的稅收協(xié)定中，預(yù)提所得稅的稅率不超過(guò)10％。也就是說(shuō)，投資者選擇在與中國(guó)簽訂有稅收協(xié)定并且預(yù)提所得稅的稅率較低的國(guó)家登記注冊(cè)企業(yè)，再由該企業(yè)對(duì)中國(guó)進(jìn)行投資，就可以有效規(guī)避較高的預(yù)提所得稅稅負(fù)。
近些年來(lái)中國(guó)投資者到外國(guó)投資的越來(lái)越多，形成了良好的開(kāi)端。隨著這種投資的增多，投資方式的多元化，企業(yè)進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃已成為現(xiàn)實(shí)需求。這同樣要求企業(yè)了解投資國(guó)的法律法規(guī)，結(jié)合中國(guó)的稅法，進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃，以減輕國(guó)際投資稅負(fù)，特別是預(yù)提所得稅稅負(fù)。
國(guó)際稅務(wù)籌劃不僅僅考慮跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)設(shè)在某個(gè)國(guó)家企業(yè)的稅負(fù)，還要考慮整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的稅負(fù)，目的是謀求整個(gè)企業(yè)集團(tuán)稅負(fù)的優(yōu)化。因此，國(guó)際稅務(wù)籌劃不能僅局限于一個(gè)企業(yè)、一個(gè)國(guó)家，需要從全球著眼進(jìn)行。比如，對(duì)要判定中國(guó)政府規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策是否會(huì)對(duì)投資者的實(shí)際稅負(fù)產(chǎn)生影響，還要看投資來(lái)源國(guó)是否承認(rèn)相關(guān)的優(yōu)惠政策，是否給予稅收豁免。如果在中國(guó)免稅，回國(guó)后要補(bǔ)稅，對(duì)稅負(fù)就沒(méi)有實(shí)際影響。
四、“雙刃劍”：轉(zhuǎn)讓定價(jià)籌劃
轉(zhuǎn)讓定價(jià)是跨國(guó)公司普遍采取的策略，雖然其目的不僅僅是為了規(guī)避或減輕稅負(fù)，而主要是實(shí)現(xiàn)其全球的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，但現(xiàn)實(shí)中，轉(zhuǎn)讓定價(jià)已成為企業(yè)進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃的重要手段。
有關(guān)專(zhuān)家認(rèn)為，大量稅收優(yōu)惠政策被取消，以及外資企業(yè)稅負(fù)的增加，將進(jìn)一步刺激企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)避稅負(fù)。以前進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排的主要是外資企業(yè)，今后內(nèi)資企業(yè)，特別是大型內(nèi)資企業(yè)集團(tuán)，開(kāi)展轉(zhuǎn)讓定價(jià)的也會(huì)越來(lái)越多。而新《企業(yè)所得稅法》的新變化既為企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)創(chuàng)造了機(jī)遇，同時(shí)也強(qiáng)化了對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收管理。轉(zhuǎn)讓定價(jià)是把雙刃劍，企業(yè)必須審慎行使。
新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。雖然此條規(guī)定的含義和具體范圍有待實(shí)施條例進(jìn)一步明確，但原則上講，居民企業(yè)對(duì)外投資分回的股息、紅利，將來(lái)很可能享受免稅待遇。而按以前規(guī)定，如果被投資方適用的稅率低于投資方，則投資方分回的股息、紅利需要補(bǔ)稅。此條規(guī)定，為居民企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到適用低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)，比如可以享受低稅率的高新技術(shù)企業(yè)，減輕企業(yè)集團(tuán)的稅負(fù)提供了空間。
我國(guó)企業(yè)所得稅納稅籌劃還處于初級(jí)階段，但是經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展已經(jīng)初具規(guī)模，被越來(lái)越多的企業(yè)接受。1978年以前，受到計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的影響，企業(yè)所得稅納稅籌劃無(wú)從談起，隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，相關(guān)部門(mén)的不斷重視，《新企業(yè)所得稅法操作實(shí)務(wù)》、《新企業(yè)所得稅法下納稅籌劃的探討》、《企業(yè)所得稅的納稅籌劃》、《中小企業(yè)所得稅籌劃的五種辦法》等理論著作不斷發(fā)表，標(biāo)志這我國(guó)企業(yè)所得稅納稅籌劃已經(jīng)成型。是我國(guó)企業(yè)所得稅納稅籌劃還存在諸多不足之處，比如納稅籌劃整體水平低，納稅籌劃受到不合理對(duì)待等等。某些企業(yè)納稅籌劃僅立足于定性分析，缺乏合理有效的定量分析方法，籌劃活動(dòng)過(guò)于簡(jiǎn)單，某些稅收優(yōu)惠政策未能享受到位，對(duì)國(guó)家稅收調(diào)整反應(yīng)遲鈍。此外，企業(yè)納稅籌劃組織結(jié)構(gòu)不明確而且責(zé)任不具體，難以調(diào)動(dòng)企業(yè)納稅籌劃的積極性，納稅籌劃在流程設(shè)計(jì)上未達(dá)到科學(xué)有序的要求，信息在傳遞過(guò)程中出現(xiàn)失真情況，企業(yè)整體籌劃思路不清晰。稅收籌劃操作性尚待改進(jìn)，納稅籌劃水平和相關(guān)投入尚有待進(jìn)一步加強(qiáng)。
二、企業(yè)所得稅納稅籌劃原則
企業(yè)所得稅籌劃要以遵紀(jì)守法為根本，以減少稅基為重要思路，其中所得稅稅基計(jì)算公式為：應(yīng)納稅所得額=收入-成本-費(fèi)用如上式所示，減少稅基應(yīng)該增加成本和費(fèi)用攤銷(xiāo)，主要的籌劃技術(shù)有籌資方式選擇、費(fèi)用攤銷(xiāo)、存貨計(jì)價(jià)、折舊計(jì)算、資產(chǎn)租賃等，診斷分析的四個(gè)方面為：稅收優(yōu)惠、收入、扣除項(xiàng)目，臨界點(diǎn)。并且通過(guò)對(duì)四個(gè)方面的分析比較進(jìn)行整體評(píng)價(jià)規(guī)劃，按照籌劃的守法性原則、事先籌劃原則、系統(tǒng)性原則和目的性原則完成稅收籌劃分析，著眼于稅后利潤(rùn)最大化。企業(yè)所得稅籌劃主要目的是為了降低企業(yè)稅負(fù)，增強(qiáng)企業(yè)綜合競(jìng)爭(zhēng)力，為企業(yè)發(fā)展提供足夠的助力，企業(yè)稅收籌劃發(fā)揮稅收的經(jīng)濟(jì)杠桿作用，完善國(guó)家稅收法律法規(guī)，有利于降低稅收成本，提高納稅人的納稅意識(shí)，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平。
三、我國(guó)企業(yè)所得稅納稅籌劃方法
(一)企業(yè)設(shè)立過(guò)程中的稅收籌劃企業(yè)設(shè)立過(guò)程中的稅收籌劃應(yīng)該充分利用稅收優(yōu)惠政策，成立合理的納稅主體，企業(yè)設(shè)立地點(diǎn)選擇應(yīng)該綜合考慮特定區(qū)域和地區(qū)對(duì)企業(yè)的政策，比如民族自治地方企業(yè)、西部大開(kāi)發(fā)、經(jīng)濟(jì)特區(qū)和保稅區(qū)等等。明確企業(yè)組織形式，權(quán)衡自身發(fā)展、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和規(guī)模預(yù)測(cè)等因素。選擇企業(yè)性質(zhì)，小型企業(yè)按照20%稅率征收所得稅，高新技術(shù)企業(yè)按照15%征收所得稅，小型微利企業(yè)按照20%征稅，高新技術(shù)稅收優(yōu)惠15%。重視印花稅和資本金的籌劃，一方面減少企業(yè)所得稅，也能降低責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。
(二)籌資階段的納稅籌劃籌資階段的納稅籌劃首先要考慮企業(yè)資金需求量，選擇合理的融資結(jié)構(gòu)，有效降低成本，比如債券利息費(fèi)用可在稅前列支等等。企業(yè)籌資除了資本金之外，還包括長(zhǎng)期負(fù)債和短期負(fù)債兩種。通過(guò)發(fā)行股票籌資具有風(fēng)險(xiǎn)小、穩(wěn)定、無(wú)固定利息負(fù)擔(dān)，但是要征收一定的個(gè)人所得稅。發(fā)行債券和借款具有資金成本抵稅的優(yōu)點(diǎn)，但是必須到期還本付息，所以企業(yè)籌資應(yīng)該綜合考慮多方面因素，選擇企業(yè)合適的籌資方式。企業(yè)籌資還可以選擇經(jīng)營(yíng)租賃方式，避免長(zhǎng)期擁有機(jī)器設(shè)備承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，也可以通過(guò)支付租金方式?jīng)_減企業(yè)利潤(rùn)，保證企業(yè)能夠享受到最大限度的稅收優(yōu)惠政策，最大限度降低稅負(fù)。
(三)投資過(guò)程中的納稅籌劃企業(yè)投資分為直接投資和間接投資，所以適當(dāng)選擇投資方式實(shí)現(xiàn)避稅籌劃具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。直接投資要考慮企業(yè)所得稅稅收待遇，進(jìn)行必要的項(xiàng)目評(píng)估和選擇，比如第三產(chǎn)業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)和“三廢”利用企業(yè)具有所得稅優(yōu)惠待遇。間接投資相對(duì)簡(jiǎn)單，主要考慮企業(yè)稅收后的收益。企業(yè)對(duì)外長(zhǎng)期股權(quán)投資按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分別采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算，成本法和權(quán)益法各有優(yōu)缺點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)該巧妙、正確地選擇長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法，為企業(yè)避稅籌劃提供必要的渠道。
(四)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的納稅籌劃經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的納稅籌劃要對(duì)所得稅優(yōu)惠條件進(jìn)行全面分析，協(xié)調(diào)不同部門(mén)之間的各種矛盾，合理安排生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，最大限度利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。就拿固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用籌劃來(lái)說(shuō)，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用不會(huì)減少所得稅總額，但是會(huì)提前或者滯后繳納所得稅稅款，在稅負(fù)既定的前提下，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用計(jì)算越多，應(yīng)納稅所得額就越少，所以加速折舊能夠盡早回收投資，降低固定資產(chǎn)投資風(fēng)險(xiǎn)。個(gè)人所得稅方面應(yīng)該保證平均發(fā)放，避免超過(guò)額定限額。會(huì)計(jì)計(jì)算方法應(yīng)該盡快調(diào)整，明確區(qū)分，及時(shí)補(bǔ)救、更正計(jì)算方法。公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)籌劃應(yīng)該理性選擇，爭(zhēng)取自身稅收和社會(huì)效益的“雙贏”。
(五)產(chǎn)權(quán)重組階段納稅籌劃企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組納稅籌劃將產(chǎn)權(quán)重組分為三個(gè)方面：分立、合并和清算。企業(yè)分立實(shí)際是在原有企業(yè)分出一部分組成新的企業(yè)，但是原有企業(yè)還存在，這為納稅籌劃提供了可能，通過(guò)企業(yè)分立將高稅率企業(yè)分為兩個(gè)或者兩個(gè)以上低稅率企業(yè)，或者分立出高新技術(shù)項(xiàng)目，享受優(yōu)惠稅收，實(shí)現(xiàn)合理納稅。企業(yè)合并中高利潤(rùn)企業(yè)兼并高虧損企業(yè)會(huì)沖減盈利企業(yè)利潤(rùn)，縮小企業(yè)所得稅稅基，降低累進(jìn)稅適用稅率，減輕企業(yè)稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)盈余補(bǔ)虧。產(chǎn)權(quán)重組要結(jié)合企業(yè)本身的財(cái)務(wù)杠桿強(qiáng)度，提高企業(yè)整體負(fù)債水平，獲取最大的利息減稅效應(yīng)。
(六)對(duì)外籌資過(guò)程中的納稅籌劃隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的不斷完善，對(duì)外籌資過(guò)程中的納稅籌劃日漸完善，利用資本結(jié)構(gòu)所得稅實(shí)現(xiàn)納稅規(guī)劃，比如加強(qiáng)節(jié)稅、提高權(quán)益資本收益率，減少納稅稅額。借款費(fèi)用避稅籌劃與會(huì)計(jì)政策選擇要盡可能加大借款費(fèi)用支出計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的份額，縮短籌建期和資產(chǎn)的購(gòu)建周期。發(fā)行債券折價(jià)、溢價(jià)攤銷(xiāo)方法的避稅籌劃與會(huì)計(jì)政策的選擇可以采用實(shí)際利率法進(jìn)行所得稅避稅籌劃。
四、結(jié)束語(yǔ)
（一）加強(qiáng)稅收政策學(xué)習(xí)，樹(shù)立稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)
實(shí)際工作中，由于國(guó)家政策發(fā)生了變化，產(chǎn)品市價(jià)波動(dòng)、利率、匯率變動(dòng)，這些客觀環(huán)境的變化必然影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況或者企業(yè)對(duì)稅收法律法規(guī)運(yùn)用不合理，存在稅收籌劃的結(jié)果偏離預(yù)期目標(biāo)而給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失的可能。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)，盡力熟悉并準(zhǔn)確把握稅收法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，認(rèn)真掌握自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的相關(guān)信息，并將二者結(jié)合起來(lái)仔細(xì)研究，企業(yè)才能預(yù)測(cè)出不同的稅收籌劃方案，并對(duì)不同的稅收籌劃方案進(jìn)行比較，優(yōu)化選擇既符合企業(yè)利益又遵循稅收法規(guī)規(guī)定的籌劃方案。
（二）加強(qiáng)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系與溝通
在實(shí)踐中，由于現(xiàn)行稅收法律法規(guī)對(duì)具體的稅收事項(xiàng)常留有一定的彈性空間，加之稅務(wù)機(jī)關(guān)在一定范圍內(nèi)擁有自由裁量權(quán)，由于稅務(wù)執(zhí)法人員的素質(zhì)參差不齊，導(dǎo)致在稅收政策執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)偏差，從而給企業(yè)的納稅籌劃帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)，這些原因需要企業(yè)稅收籌劃的“合法性”需要得到稅務(wù)行政部門(mén)的確認(rèn)。因此，企業(yè)需要正確理解稅收政策的同時(shí)，要加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系與溝通，業(yè)務(wù)上爭(zhēng)取取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)與認(rèn)可，達(dá)到節(jié)稅的目的。
（三）提高企業(yè)稅收籌劃人員的素質(zhì)
納稅人對(duì)稅收政策的認(rèn)識(shí)與判斷、對(duì)稅收籌劃條件的認(rèn)識(shí)與判斷等，決定企業(yè)稅收籌劃的成功與否。因此企業(yè)稅收籌劃人員需具備稅收、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、法律等方面的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，并能夠透徹的了解，還要具備良好的專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)素質(zhì)，才會(huì)對(duì)稅收籌劃提出更多的要求，同時(shí)也會(huì)減少稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)。
（四）聘用專(zhuān)業(yè)的稅收籌劃專(zhuān)家
稅收籌劃是一種高層次、高智力的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)，籌劃人員應(yīng)當(dāng)是復(fù)合型人才，需要具備專(zhuān)業(yè)知識(shí)。對(duì)于企業(yè)自身不能勝任的籌劃項(xiàng)目，納稅人需聘請(qǐng)稅收籌劃專(zhuān)家進(jìn)行稅收籌劃，以提高稅收籌劃的合法性、合理性、規(guī)范性和科學(xué)性。
（五）正確區(qū)分違法與合法的界限，樹(shù)立正確的籌劃觀
依法納稅是納稅人的義務(wù)，而合理、合法地籌劃涉稅問(wèn)題、科學(xué)安排收支，這也是納稅人的權(quán)力。納稅人應(yīng)樹(shù)立正確的籌劃觀：稅收籌劃可以節(jié)稅，但稅收籌劃不是萬(wàn)能的，其籌劃空間和彈性是有限的。
二、企業(yè)所得稅的稅收籌劃方案
（一）在稅法允許的范圍內(nèi)選取推遲應(yīng)稅收入確認(rèn)時(shí)間的
會(huì)計(jì)處理方法和設(shè)法縮小應(yīng)稅收入來(lái)進(jìn)行稅收籌劃1.《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，不同的結(jié)算方式其收入的確認(rèn)時(shí)間有不同的標(biāo)準(zhǔn)。在收入確定過(guò)程中，企業(yè)可根據(jù)產(chǎn)品銷(xiāo)售策略選擇適當(dāng)?shù)匿N(xiāo)售結(jié)算方式，如采取托收承付和委托銀行收款結(jié)算方式銷(xiāo)售貨物；采取分期收款銷(xiāo)售、委托其他納稅人代銷(xiāo)貨物等銷(xiāo)售方式銷(xiāo)售貨物；以及推遲獲利年度、合理分?jǐn)倕R兌收益以及通過(guò)企業(yè)的兼并、合并，使成員之間的利潤(rùn)和虧損相互沖抵等，使收入控制在有利于降低納稅額的范圍內(nèi)。例1：某物流企業(yè)將其閑置的庫(kù)房出租，與承租方簽訂庫(kù)房出租合同中約定：租期為2013年9月至2014年8月間；租金100萬(wàn)元，承租方應(yīng)于2013年12月25日和2014年6月25日各支付租金50萬(wàn)元。如果按照此合同，企業(yè)應(yīng)于2013年12月25日將50萬(wàn)元的租金確認(rèn)為收入，并在2014年6月25日也將50萬(wàn)元的租金確認(rèn)為收入，并在2014年7月15日前預(yù)繳企業(yè)所得稅。如果納稅人修改一下租金支付時(shí)間或者方法，其一，將支付時(shí)間分別改為2014年1月及7月，就可以將與租金相關(guān)的兩筆企業(yè)所得稅納稅義務(wù)延遲了一年和一個(gè)季度；其二，不修改房租的支付時(shí)間，只將“支付”房租改為“預(yù)付”，同時(shí)約定承租期末進(jìn)行結(jié)算，相關(guān)的租金收入可以得到更大時(shí)間的延長(zhǎng)。2.縮小應(yīng)稅收入主要考慮及剔除不該認(rèn)定為應(yīng)稅收入的項(xiàng)目，或設(shè)法增加免稅收入。在實(shí)際中具體采取的籌劃方法是：
（1）對(duì)銷(xiāo)貨退回及折讓?zhuān)瑧?yīng)及時(shí)取得有關(guān)憑證并作沖減銷(xiāo)售收入的賬務(wù)處理，以免虛增收入；
（2）多余的周轉(zhuǎn)資金，用于購(gòu)買(mǎi)國(guó)債，其利息收入可免交企業(yè)所得稅。或者將多余的周轉(zhuǎn)資金直接投資于其他居民企業(yè)，取得的投資收益也可免交企業(yè)所得稅。
（二）設(shè)備提前更新進(jìn)行稅收籌劃
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)擁有并用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的主要或關(guān)鍵的固定資產(chǎn)，由于技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快及常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。這樣可以加速固定資產(chǎn)成本的回收，使企業(yè)后期成本費(fèi)用前移，前期利潤(rùn)后移，減緩已回收折舊成本的貶值，從而獲得延期納稅的好處，企業(yè)可達(dá)到籌劃節(jié)稅的目的。
（三）調(diào)整折舊政策進(jìn)行稅收籌劃
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定將電子設(shè)備計(jì)算折舊的最低年限由5年改為3年，將飛機(jī)、火車(chē)、輪船以外的運(yùn)輸工具計(jì)算折舊的最低年限由5年改為4年。新稅法實(shí)施后，對(duì)繼續(xù)使用的上述固定資產(chǎn)，可重新確定其殘值，并就其尚未計(jì)提折舊的余額，按照新稅法規(guī)定調(diào)整折舊方法縮短折舊年限計(jì)算折舊，對(duì)企業(yè)籌劃節(jié)稅更有利。
（四）選擇存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行稅收籌劃
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)使用或者銷(xiāo)售的存貨的成本計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種，不再允許使用后進(jìn)先出法。在目前物價(jià)上漲的情況下，存貨計(jì)價(jià)宜采用加權(quán)平均法，而非先進(jìn)先出法。因?yàn)椴捎眉訖?quán)平均法進(jìn)行核算，銷(xiāo)售成本中包含后期進(jìn)貨的部分成本，數(shù)額較高，就可以將利潤(rùn)遞延到以后年度，進(jìn)而達(dá)到延期納稅的目的。
（五）通過(guò)安置殘疾人員進(jìn)行稅收籌劃
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。企業(yè)可以在滿足工作需要的前提下，多雇用一些《殘疾人保障法》所規(guī)定的殘疾人員，不但可以解決殘疾人員的就業(yè)，提高企業(yè)的聲譽(yù)，而且可以享受稅收上的優(yōu)惠，減少納稅額。
（六）合理選擇捐贈(zèng)對(duì)象及方式進(jìn)行稅收籌劃
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，規(guī)定以外的捐贈(zèng)支出不得扣除。企業(yè)在捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)，向《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)。另外，可抵扣捐贈(zèng)的計(jì)算基礎(chǔ)是年度利潤(rùn)總額，由于年度利潤(rùn)總額計(jì)算受會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的影響，所以企業(yè)可以根據(jù)年度利潤(rùn)總額，計(jì)算可抵扣捐贈(zèng)數(shù)額。例2：某物流企業(yè)，2012年實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)100萬(wàn)元（已扣除捐贈(zèng)款），企業(yè)為了提高其知名度，決定向社會(huì)相關(guān)單位捐贈(zèng)30萬(wàn)元，并假設(shè)無(wú)其他納稅調(diào)整，該企業(yè)所適用的稅率為25%。方案一：直接向受贈(zèng)人的捐贈(zèng)，該項(xiàng)支出不允許稅前扣除。應(yīng)納企業(yè)所得稅=（100+30）×25%=32.5（萬(wàn)元）方案二：通過(guò)政府部門(mén)進(jìn)行捐贈(zèng)，則該項(xiàng)支出準(zhǔn)予稅前扣除捐贈(zèng)支出的扣除限額=100×12%=12（萬(wàn)元）因?yàn)閷?shí)際捐贈(zèng)額30萬(wàn)元超過(guò)捐贈(zèng)扣除限額12萬(wàn)元，因此12萬(wàn)元可全額稅前扣除。應(yīng)納企業(yè)所得稅=（100+30-12）×25%=29.5（萬(wàn)元）方案三：通過(guò)政府部門(mén)對(duì)“舟曲災(zāi)后恢復(fù)重建”進(jìn)行捐贈(zèng)，則該項(xiàng)支出準(zhǔn)予全額稅前扣除。應(yīng)納企業(yè)所得稅=100×25%=25（萬(wàn)元）因此，選擇方案三比方案一少繳企業(yè)所得稅7.5萬(wàn)元（32.5-25=7.5），比方案二少繳企業(yè)所得稅4.5萬(wàn)元（29.5-25=4.5），企業(yè)在進(jìn)行捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)盡量選擇公益性捐贈(zèng)。
（七）廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅收籌劃
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售收入15%的部分可以據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)比例的部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售收入的0.5%。企業(yè)應(yīng)將業(yè)務(wù)招待費(fèi)的60%控制在當(dāng)年銷(xiāo)售收入的0.5%以內(nèi)，以充分使用業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額，同時(shí)又可以減少納稅調(diào)整事項(xiàng)。這一般可以通過(guò)調(diào)低業(yè)務(wù)招待費(fèi)的同時(shí)調(diào)高廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)來(lái)籌劃。例3：某物流企業(yè)預(yù)計(jì)2014年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入為1000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)廣告費(fèi)為50萬(wàn)元、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為40萬(wàn)元、業(yè)務(wù)招待費(fèi)為100萬(wàn)元，其他可稅前扣除的支出為800萬(wàn)元，該企業(yè)所適用的稅率為25%，請(qǐng)對(duì)其進(jìn)行納稅籌劃。方案一：維持原狀。則廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出的扣除限額=1000×15%=150（萬(wàn)元），廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出的實(shí)際發(fā)生額=50+40=90（萬(wàn)元），可據(jù)實(shí)扣除。業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額=1000×0.5%=5（萬(wàn)元）業(yè)務(wù)招待費(fèi)60%的扣除額=100×60%=60（萬(wàn)元）業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額為100萬(wàn)元，需調(diào)增應(yīng)納稅所得額為95萬(wàn)元（100-5=95）應(yīng)交企業(yè)所得稅=（1000-50-40-100-800+95）×25%=26.25萬(wàn)元方案二：在不影響經(jīng)營(yíng)的前提下，調(diào)減業(yè)務(wù)招待費(fèi)至20萬(wàn)元，同時(shí)調(diào)增廣告費(fèi)至100萬(wàn)元。則廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出的扣除限額=1000×15%=150（萬(wàn)元），廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出的實(shí)際發(fā)生額=100+40=140（萬(wàn)元），可據(jù)實(shí)扣除。業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額=1000×0.5%=5（萬(wàn)元）業(yè)務(wù)招待費(fèi)60%的扣除額=20×60%=12（萬(wàn)元）業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額為20萬(wàn)元，需調(diào)增應(yīng)納稅所得額為15萬(wàn)元（20-5=15）應(yīng)交企業(yè)所得稅=（1000-100-40-20-800+15）×25%=13.75萬(wàn)元可見(jiàn)，方案二比方案一少交企業(yè)所得稅12.5萬(wàn)元（26.25-13.75=12.5），所以應(yīng)采取方案二。
（八）合理安排工資及三項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行稅收籌劃
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)及職工教育經(jīng)費(fèi)的支出，不超過(guò)工資薪金總額14%、2%、2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，針對(duì)上述規(guī)定，企業(yè)從節(jié)稅角度考慮，可以采取以下的稅收籌劃措施：
1.適當(dāng)提高職工工資標(biāo)準(zhǔn)，超支福利以工資形式發(fā)放。但企業(yè)一定要注意工資的合理性。
2.加大教育投入，增加職工教育、培訓(xùn)的費(fèi)用。
3.兼任企業(yè)董事或監(jiān)事職務(wù)的內(nèi)部職工，可將其報(bào)酬計(jì)入工資薪金。
4.持有本企業(yè)股票的內(nèi)部職工，可將其應(yīng)獲股利改為以績(jī)效工資或年終獎(jiǎng)金形式予以發(fā)放。
（九）通過(guò)融資租賃方式進(jìn)行稅收籌劃
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。企業(yè)目前的固定資產(chǎn)因種種考慮，幾乎全是購(gòu)買(mǎi)，企業(yè)可以在專(zhuān)門(mén)的租賃公司租賃設(shè)備，仍舊可以提取折舊、獲得稅收上的好處，還可以馬上進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并很快獲得收益。
（十）住房公積金的稅收籌劃
關(guān)鍵詞:企業(yè)所得稅;納稅籌劃
隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈,企業(yè)要在激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中立于不敗之地,并且有所發(fā)展,不僅要擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模,提高勞動(dòng)生產(chǎn)率,增加收入,也要采用新技術(shù)、新工藝,對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行更新改造,減少原材料消耗,降低生產(chǎn)成本。在經(jīng)濟(jì)資源有限、生產(chǎn)力水平相對(duì)穩(wěn)定的條件下,收入的增長(zhǎng)、生產(chǎn)成本的降低都有一定的限度。故通過(guò)稅收籌劃,降低稅收成本成為納稅人的必然選擇。
一、企業(yè)所得稅納稅籌劃的基本方法
(一)對(duì)企業(yè)組織形式的稅收籌劃
新法規(guī)定合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)不適用本企業(yè)所得稅法,只繳納個(gè)人所得稅,而其他形式的企業(yè)在繳納完企業(yè)所得稅后投資者還得再繳納個(gè)人所得稅,因此,投資者應(yīng)在企業(yè)成立之初,綜合考慮企業(yè)發(fā)展規(guī)模和自身風(fēng)險(xiǎn)選擇合適的企業(yè)組織形式,減少總體稅負(fù)。
(二)對(duì)企業(yè)所得稅稅率的稅收籌劃
新企業(yè)所得稅法的稅率有四檔:基準(zhǔn)稅率25%和三檔優(yōu)惠稅率,分別為10%、15%和20%,因此,僅從稅率因素考慮,在進(jìn)行該稅種的稅收籌劃時(shí),就存在著稅收籌劃的空間。在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè),取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得適用于10%的優(yōu)惠稅率。國(guó)家要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)適用15%的優(yōu)惠稅率。小型微利企業(yè)適用20%的優(yōu)惠稅率。企業(yè)應(yīng)盡可能創(chuàng)造條件以滿足優(yōu)惠稅率的標(biāo)準(zhǔn)。
(三)對(duì)企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策的稅收籌劃
稅收優(yōu)惠是稅制設(shè)計(jì)的基本要素,國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)功能,一般在稅種設(shè)計(jì)時(shí),都設(shè)有稅收優(yōu)惠條款。企業(yè)如果充分利用稅收優(yōu)惠條款,就可享受節(jié)稅效益,企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策許多都是以扣除項(xiàng)目或可抵減應(yīng)稅所得制定的,準(zhǔn)確掌握這些政策,用好、用足稅收優(yōu)惠政策本身就是稅收籌劃的過(guò)程。
(四)對(duì)企業(yè)資本結(jié)構(gòu)決策利用稅收優(yōu)惠政策的稅收籌劃
企業(yè)籌資決策的一個(gè)基本依據(jù)就是資金成本,不同渠道來(lái)源的資金獲得成本各不相同。如股票的籌資成本為發(fā)放的股息和紅利,債券和銀行借款的籌資成本為利息。稅法規(guī)定:股息支付不得作為費(fèi)用列支,只能在交納所得稅后的收益中分配;而利息支付則可作為費(fèi)用列支,在計(jì)算應(yīng)稅所得中允許扣除。因此,企業(yè)在籌資時(shí),要充分考慮利息的抵稅作用和財(cái)務(wù)杠桿的作用,選擇最佳的資本結(jié)構(gòu)。
(五)對(duì)企業(yè)費(fèi)用列支方法的稅收籌劃
新《企業(yè)所得稅法》放寬了成本費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍,從而擴(kuò)大了稅收籌劃的空間,成為新稅籌劃的重點(diǎn)。費(fèi)用的列支時(shí)間、數(shù)額直接影響每期的應(yīng)納稅所得,所以進(jìn)行費(fèi)用列支應(yīng)注意以下幾點(diǎn):已發(fā)生的費(fèi)用及時(shí)核銷(xiāo)入賬;對(duì)于能夠合理預(yù)計(jì)發(fā)生額的費(fèi)用、損失應(yīng)采用預(yù)提方法計(jì)入費(fèi)用;適當(dāng)縮短以后年度需要分?jǐn)偭兄У馁M(fèi)用、損失的攤銷(xiāo)期;對(duì)于限額列支的費(fèi)用,如業(yè)務(wù)招待費(fèi)及公益救濟(jì)性捐贈(zèng)等,應(yīng)準(zhǔn)確掌握其允許列支的限額,爭(zhēng)取在限額以內(nèi)的部分充分列支。
(六)對(duì)企業(yè)銷(xiāo)售收入的稅收籌劃
1.推遲收入確認(rèn)的時(shí)間。納稅人如果能夠推遲應(yīng)納稅所得的實(shí)現(xiàn),則可以使本期應(yīng)納稅所得減少,從而推遲或減少所得稅的繳納。對(duì)一般企業(yè)來(lái),主要的收入是銷(xiāo)售商品的收入,因此推遲銷(xiāo)售商品的收入的實(shí)現(xiàn)是稅收籌劃的重點(diǎn)。
2.盡量投資免稅收入?？梢钥紤]購(gòu)買(mǎi)免稅的國(guó)債或進(jìn)行直接投資。新稅法規(guī)定來(lái)自于所有非上市企業(yè)以及連續(xù)持有上市公司股票12月以上取得的股息、紅利收入,給予免稅,不再實(shí)行補(bǔ)稅率類(lèi)的作法。
(七)對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的稅收籌劃
固定資產(chǎn)折舊是成本的組成部分,是繳納所得稅前準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目,在收入既定的情況下,折舊額越大,應(yīng)納稅所得額就越少。固定資產(chǎn)的折舊涉及到三個(gè)問(wèn)題:折舊方法的選擇、折舊年限的估計(jì)和凈殘值的確定。
運(yùn)用不同的折舊方法計(jì)算出的折舊額在量上不一致,分?jǐn)偟礁髌谏a(chǎn)成本中去的固定資產(chǎn)成本也存在差異。因此,折舊的計(jì)算和提取必然關(guān)系到成本的大小,直接影響企業(yè)的利潤(rùn)水平,最終影響企業(yè)的稅負(fù)輕重。但不同的稅制條件會(huì)使折舊對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)和稅負(fù)產(chǎn)生不同的影響。在累進(jìn)稅制下,企業(yè)采用何種折舊方法較有利,需企業(yè)經(jīng)過(guò)比較分析后才能最后作出決定。
(八)對(duì)企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的稅收籌劃
存貨成本的計(jì)算,對(duì)于產(chǎn)品成本、企業(yè)利潤(rùn)及所得稅都有較大的影響。企業(yè)利用存貨計(jì)價(jià)方法選擇開(kāi)展稅收籌劃,必須考慮企業(yè)所處的稅制環(huán)境及物價(jià)波動(dòng)等因素的影響。期末存貨的計(jì)價(jià)的高低,對(duì)當(dāng)期的利潤(rùn)影響很大。存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的不同,會(huì)形成不同的期末成本,從而得出不同的企業(yè)利潤(rùn),進(jìn)而影響所得稅的數(shù)額。我國(guó)稅法規(guī)定,存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法主要有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法等。在實(shí)行累進(jìn)稅率條件下,選擇加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法,對(duì)企業(yè)發(fā)出和領(lǐng)用存貨進(jìn)行計(jì)價(jià),可以使企業(yè)獲得較輕的稅收負(fù)擔(dān)。在實(shí)行比例稅率條件下,對(duì)存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行選擇,必須充分考慮市場(chǎng)物價(jià)變化趨勢(shì)因素的影響。在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下,選擇后進(jìn)先出法對(duì)企業(yè)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià),可以使期末存貨成本降低,本期銷(xiāo)貨成本提高,使企業(yè)的銷(xiāo)售收入扣除成本后的收益,即企業(yè)計(jì)算應(yīng)納所得稅額的基數(shù)相對(duì)減少,從而達(dá)到減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān),增加稅后利潤(rùn)數(shù)額的目的。相反,在物價(jià)持續(xù)下降的情況下,則應(yīng)選擇先進(jìn)先出法對(duì)企業(yè)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià),才能提高企業(yè)本期的銷(xiāo)貨成本,相對(duì)減少企業(yè)當(dāng)期收益,減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。而在物價(jià)上下波動(dòng)的情況下,則宜采用加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法計(jì)價(jià),以避免因各期利潤(rùn)忽高忽低造成企業(yè)各期應(yīng)納所得稅額上下波動(dòng),增加企業(yè)安排應(yīng)用資金的難度。
二、目前企業(yè)所得稅納稅籌劃中存在的一些問(wèn)題
(一)我國(guó)稅制不完善
我國(guó)現(xiàn)行稅法體系有按稅種設(shè)立的稅收實(shí)體法和稅收征管法等構(gòu)成,單行法地位平行、排列松散,影響了稅法的整體效力。
(二)稅法建設(shè)滯后
近幾年我國(guó)稅法立法層次有所改觀,但立法層次仍然不高。對(duì)稅法不斷補(bǔ)充和調(diào)整,容易造成征納雙方就某一具體概念或問(wèn)題形成爭(zhēng)議。再者,稅法對(duì)涉稅案件的打擊力度依然偏輕。另外,稅法與會(huì)計(jì)法在制度銜接上也存在一定的不足。總之滯后的稅收法制建設(shè)與我國(guó)目前正在創(chuàng)建的和諧、小康社會(huì)的大好局面極不相應(yīng)。
(三)涉稅人員水平不高
稅務(wù)籌劃在我國(guó)起步較晚,目前還沒(méi)有專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)籌劃師、稅務(wù)精算師等專(zhuān)業(yè)隊(duì)伍,企業(yè)稅務(wù)籌劃多為財(cái)務(wù)人員兼辦,涉稅人員水平距離發(fā)達(dá)國(guó)家還有較大的距離。
三、完善與改進(jìn)企業(yè)所得稅納稅籌劃的建議
(一)強(qiáng)化科學(xué)管理,規(guī)范財(cái)務(wù)行為
稅法從征稅角度對(duì)會(huì)計(jì)核算提出了較高的要求,實(shí)踐證明,企業(yè)會(huì)計(jì)資料越規(guī)范、齊全,稅收籌劃的空間越大,稅務(wù)籌劃的成本才低、企業(yè)的稅才輕。只有按照稅法規(guī)定設(shè)置賬簿并正確進(jìn)行核算,在合法前提下進(jìn)行籌劃,才是陽(yáng)光大道。
(二)加快稅收籌劃人才的培訓(xùn)
稅收籌劃是一個(gè)高層次的理財(cái)活動(dòng),高素質(zhì)的人才是其成功的先決條件。因?yàn)橐环矫娑愂栈I劃人員要精通國(guó)家稅法及會(huì)計(jì)法規(guī),并時(shí)刻關(guān)注其變化;另一方面稅收籌劃人員要了解企業(yè)所面臨的外部市場(chǎng)、法律環(huán)境,熟悉企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)狀況;同時(shí),稅收籌劃還要有較高的實(shí)際業(yè)務(wù)操作水平。如果稅收籌劃人員水平不佳,籌劃方案失敗,不僅達(dá)不到企業(yè)合理節(jié)稅的目標(biāo),還要浪費(fèi)籌劃成本。
(三)加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通,尋求技術(shù)支持
企業(yè)稅收籌劃方案能否實(shí)行,要通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定。如果稅收籌劃失敗,導(dǎo)致少繳稅款,處罰在所難免。為此,加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通,相互學(xué)習(xí),尋求技術(shù)支持尤其必要。應(yīng)爭(zhēng)取雙方在政策的理解、實(shí)際操作上達(dá)成一致,增加籌劃的成功概率。
(四)加強(qiáng)財(cái)務(wù)法規(guī)、稅務(wù)法規(guī)學(xué)習(xí),走出申報(bào)誤區(qū),構(gòu)筑稅收籌劃穩(wěn)定平面
一、利用固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行所得稅籌劃。固定資產(chǎn)折舊是影響企業(yè)所得稅的重要因素之一，利用固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行稅務(wù)籌劃是企業(yè)稅務(wù)籌劃的重要內(nèi)容。影響固定資產(chǎn)折舊大小的因素有固定資產(chǎn)原始價(jià)值、預(yù)計(jì)使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值及固定資產(chǎn)折舊方法等。
1、利用折舊年限進(jìn)行稅務(wù)籌劃?？s短折舊年限有利于加速成本收回，可以使后期成本費(fèi)用前移，從而使前期會(huì)計(jì)利潤(rùn)發(fā)生后移，在稅率穩(wěn)定的情況下，企業(yè)可以遞延繳納所得稅，相當(dāng)于向國(guó)家取得了一筆無(wú)息貸款。而固定資產(chǎn)的有效使用年限本身是一個(gè)預(yù)計(jì)值，財(cái)務(wù)制度對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限也只規(guī)定了一個(gè)范圍，使折舊年限的確定存在人為因素的影響，為稅務(wù)籌劃提供了可能性。稅法對(duì)于固定資產(chǎn)折舊年限的規(guī)定包含一定彈性，在稅率不變的前提下，企業(yè)可以盡量選擇較短的折舊年限，達(dá)到延期納稅的目的；其中，對(duì)于凈殘值的估算也會(huì)影響到所得稅交付。稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊前，應(yīng)估算殘值，從固定資產(chǎn)原值中減除，殘值比例在原值的5％以內(nèi)，由企業(yè)自行確定；由于情況特殊，需調(diào)整殘值比例的，應(yīng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。因此，在稅率不變的前提下，盡量低估殘值可使企業(yè)的折舊總額增加，各期折舊額隨之增加，降低企業(yè)折舊期內(nèi)所得稅交付額。
2、利用折舊方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃。常用的固定資產(chǎn)折舊方法有直線法、工時(shí)法、產(chǎn)量法和加速折舊法等。稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)的折舊方法，按財(cái)政部的分行業(yè)財(cái)務(wù)制度的規(guī)定執(zhí)行，在此范圍內(nèi)，企業(yè)具有部分選擇權(quán)。
在各種方法中，運(yùn)用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時(shí)，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值最少，年數(shù)總和法次之，而運(yùn)用直線法（即直線法、產(chǎn)量法）計(jì)算折舊時(shí)，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值最多。用不同的折舊方法計(jì)算出的折舊額在量上不一致，分?jǐn)偟礁髌谏a(chǎn)成本中去的固定資產(chǎn)成本也存在差異。企業(yè)當(dāng)期需要利潤(rùn)時(shí)，可采用平均年限法，企業(yè)當(dāng)期不需要利潤(rùn)時(shí)，可采用加速折舊法。雖然折舊總量不變，但年度之間的差別就是可以利用的空間，為稅務(wù)籌劃提供了可能?？偟膩?lái)說(shuō)，運(yùn)用加速折舊法（即雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法），開(kāi)始的年份可以少納稅，把較多的稅額延遲到以后的年份繳納，相當(dāng)于企業(yè)在初始的年份內(nèi)從政府取得了一筆無(wú)息貸款。
在實(shí)踐中，對(duì)于符合財(cái)務(wù)制度規(guī)定，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位和技術(shù)進(jìn)步較快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)"母機(jī)"的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、汽車(chē)制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)和醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)以及其他經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)的特殊行業(yè)的企業(yè)，其機(jī)器設(shè)備應(yīng)盡量采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法；對(duì)于企業(yè)專(zhuān)業(yè)車(chē)隊(duì)的客、貨汽車(chē)、大型設(shè)備，如果它們的前期工作量大，后期工作量少，則應(yīng)盡量采用工作量法，從而達(dá)到前期少繳稅，后期多繳稅的目的。
二、利用存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行所得稅籌劃。我國(guó)現(xiàn)行稅制規(guī)定：使用實(shí)際成本對(duì)存貨進(jìn)行收發(fā)核算包括先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法等，納稅人可以任選一種，計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意改變。選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方法將會(huì)導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)利潤(rùn)和存貨估價(jià)，在實(shí)行比例稅率環(huán)境下，對(duì)存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行選擇，必須充分考慮市場(chǎng)物價(jià)變化趨勢(shì)因素的影響。通常在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下，選擇后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，可以使期末存貨成本降低，本期銷(xiāo)貨成本提高，企業(yè)應(yīng)納所得稅額相對(duì)減少，從而達(dá)到減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)的目的；反之，在物價(jià)持續(xù)下降的情況下，則應(yīng)選擇先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)來(lái)減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。而在物價(jià)上下波動(dòng)的情況下，最好采用加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法，以避免企業(yè)各期應(yīng)納所得稅額上下波動(dòng)，減少資金安排的難度，以實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的目的。
低值易耗品屬于特殊存貨，計(jì)價(jià)方法與普通存貨不同。稅法規(guī)定低值易耗品可以一次扣除或分期攤銷(xiāo)：一次攤銷(xiāo)是在領(lǐng)用低值易耗品時(shí)，一次性攤銷(xiāo)其成本；而分期攤銷(xiāo)是在領(lǐng)用時(shí)先攤銷(xiāo)一部分成本，再在以后分次攤銷(xiāo)剩余的成本。兩者相比，一次攤銷(xiāo)法前期攤銷(xiāo)的費(fèi)用較多，后期較少，從而使企業(yè)前期納稅少，后期納稅多，相當(dāng)于獲得了一筆無(wú)息貸款。
三、利用壞賬損失會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行所得稅籌劃。對(duì)于壞賬的處理，稅法規(guī)定納稅人按財(cái)政部規(guī)定提取的壞賬準(zhǔn)備和商品折價(jià)準(zhǔn)備金，準(zhǔn)許在應(yīng)稅所得額中扣除；不建立壞賬準(zhǔn)備金的納稅人發(fā)生的壞賬損失，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定后按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除。不同的壞賬處理方法對(duì)企業(yè)的應(yīng)稅所得額的影響不同：一般情況下，選擇備抵法比直接沖銷(xiāo)法可以使企業(yè)獲得更多的稅收收益。企業(yè)選擇備抵法處理壞賬損失，可以增加其當(dāng)期扣除項(xiàng)目，降低當(dāng)期應(yīng)稅所得額，減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。即便兩種方法計(jì)算的應(yīng)稅所得額相等，也會(huì)因?yàn)閭涞址▽⑵髽I(yè)部分利潤(rùn)后移，達(dá)到延遲納稅和增加企業(yè)運(yùn)營(yíng)資金的目的。
四、利用其他資產(chǎn)攤銷(xiāo)的選擇進(jìn)行所得稅籌劃。按稅法和財(cái)務(wù)制度的規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、開(kāi)辦費(fèi)的攤銷(xiāo)期限具有一定的可選擇空間，企業(yè)可以根據(jù)具體情況選擇最有利的攤銷(xiāo)期限，將無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)攤?cè)氤杀举M(fèi)用中。在企業(yè)創(chuàng)辦初期且享有減免稅優(yōu)惠待遇時(shí)，企業(yè)可通過(guò)延長(zhǎng)無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)攤銷(xiāo)期限，將資產(chǎn)攤銷(xiāo)額遞延到減免稅期滿后計(jì)入企業(yè)成本、費(fèi)用中，以獲取“節(jié)稅”收益。處于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期的一般性企業(yè)，則宜選擇較短的攤銷(xiāo)期限。一方面加速無(wú)形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)成本的回收，抑減企業(yè)未來(lái)的不確定性風(fēng)險(xiǎn)；另一方面使企業(yè)后期成本、費(fèi)用前移，前期利潤(rùn)后移，以獲取延期納稅的好處。比如，稅法規(guī)定，企業(yè)籌建期發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)應(yīng)從開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)月份的次月起，在不短于五年的期限內(nèi)分期攤銷(xiāo)，但未強(qiáng)制要求按平均法攤銷(xiāo)。因此，企業(yè)可以在免稅期間或虧損年度盡量少攤銷(xiāo)一些，盈利年度多攤銷(xiāo)一些，達(dá)到延緩納稅的效果。
五、利用投資核算和投資方式的選擇進(jìn)行所得稅籌劃?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法包括成本法和權(quán)益法，兩者的使用范圍不盡相同，這為所得稅籌劃提供了可選擇空間。由于成本法在其投資收益已實(shí)現(xiàn)但未收回之前，投資企業(yè)的“投資收益”賬戶并不反映其已實(shí)現(xiàn)的投資收益，而權(quán)益法無(wú)論投資收益是否收回，均在投資企業(yè)的“投資收益”賬戶反映。這樣，當(dāng)投資企業(yè)擁有的股份小于等于被投資企業(yè)全部股份的25％時(shí)，投資企業(yè)就選擇成本法核算長(zhǎng)期投資，并將應(yīng)由被投資企業(yè)支付的投資收益長(zhǎng)期滯留在被投資企業(yè)賬上作為資本積累，以便獲得延遲納稅的好處，或選擇有利的時(shí)機(jī)（如投資企業(yè)出現(xiàn)虧損或利潤(rùn)較低年份）才將投資收益收回，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。在被投資企業(yè)的稅率低于投資企業(yè)時(shí)，“節(jié)稅”效果更加明顯。此外，采用成本法，即便投資收益收回后也會(huì)產(chǎn)生滯納稅款的現(xiàn)象。一般而言，股利發(fā)放均滯后于投資收益的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)在實(shí)際收到股利當(dāng)期才繳納所得稅。
1.不符合國(guó)際稅收慣例，不能適應(yīng)我國(guó)加入WTO的新形勢(shì)從形式看，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無(wú)論是在法律效力，還是稅前扣除項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)稅務(wù)處理規(guī)定、稅收優(yōu)惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業(yè)的窄稅基、多優(yōu)惠和內(nèi)資企業(yè)的寬稅基、少優(yōu)惠直接導(dǎo)致兩者實(shí)際稅負(fù)的差距，據(jù)統(tǒng)計(jì)，外商投資企業(yè)所得稅實(shí)際平均稅負(fù)一直在10%左右，而內(nèi)資企業(yè)則在25%以上。實(shí)行內(nèi)外有別的兩套稅法，既違背市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的公平稅負(fù)、平等競(jìng)爭(zhēng)原則，也不符合國(guó)際慣例，中國(guó)已經(jīng)加入WTO，外資企業(yè)將進(jìn)一步進(jìn)入我國(guó)，成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)不可或缺的組成部分，我國(guó)的企業(yè)也將進(jìn)一步走向國(guó)際市場(chǎng)，參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)企業(yè)所得稅在內(nèi)外資企業(yè)之間、地區(qū)之間實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一提出了迫切要求。
2.稅基界定不規(guī)范，內(nèi)資企業(yè)稅前扣除限制過(guò)嚴(yán)稅法對(duì)稅基的確定存在的主要問(wèn)題：一是與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的關(guān)系不協(xié)調(diào)，由于稅收制度和會(huì)計(jì)制度在職能、目標(biāo)和核算依據(jù)等諸多方面存在差異，近年來(lái)，為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，會(huì)計(jì)制度已經(jīng)發(fā)生了很大變化，且不斷處于調(diào)整之中，而稅法沒(méi)有建立一套獨(dú)立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會(huì)計(jì)制度，如對(duì)銷(xiāo)售收入的確認(rèn)、對(duì)資產(chǎn)的稅務(wù)處理等。二是稅法對(duì)界定稅基的一些概念比較模糊，如對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)、支付給總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)都以收入的一定比例為計(jì)算依據(jù)，收入凈額和總收入是會(huì)計(jì)概念還是稅務(wù)概念，其內(nèi)涵和外延有多大，并不明確。三是對(duì)內(nèi)資企業(yè)稅前扣除項(xiàng)目列支標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過(guò)嚴(yán)，如內(nèi)資企業(yè)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，廣告性支出的限額、對(duì)折舊方法和折舊年限的嚴(yán)格限定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費(fèi)用不能在稅前足額列支，不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內(nèi)資企業(yè)的健康發(fā)展。
3.稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向不明確，稅收優(yōu)惠形式單一一是稅收優(yōu)惠政策不能有效體現(xiàn)國(guó)家宏觀調(diào)控需要。內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財(cái)政支出性的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠偏重于解決機(jī)制轉(zhuǎn)換過(guò)程中的臨時(shí)性困難，對(duì)資源優(yōu)化配置的引導(dǎo)不足。而對(duì)外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策，其效果偏重于鼓勵(lì)吸引外資總量，不能有效調(diào)節(jié)外商投資的方向。二是稅收優(yōu)惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現(xiàn)象。所得稅優(yōu)惠政策以直接優(yōu)惠居多，間接優(yōu)惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優(yōu)惠措施，容易誘使企業(yè)通過(guò)頻繁注冊(cè)新企業(yè)、人為安排獲利年度、利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)節(jié)企業(yè)間的利潤(rùn)水平，鉆稅法的空子。目前，與我國(guó)簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家有79個(gè)，已經(jīng)生效的65個(gè)，而有稅收饒讓條款的國(guó)家只有30多個(gè)，我國(guó)給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優(yōu)惠措施，外方需要在母國(guó)補(bǔ)繳稅款，實(shí)際轉(zhuǎn)化成了投資者所在國(guó)的稅收收入，并沒(méi)有使投資者最終受益。三是優(yōu)惠政策的實(shí)施主觀性、隨著性大。我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅每年都有一些優(yōu)惠政策以法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件形式出臺(tái)，加上各地區(qū)為了本地區(qū)利益，無(wú)視稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，用減免稅優(yōu)惠政策作為招商引資廣告，隨意擴(kuò)大優(yōu)惠范圍，越權(quán)減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優(yōu)惠競(jìng)爭(zhēng)，擾亂了正常的稅收秩序。我國(guó)已經(jīng)加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優(yōu)惠政策很可能面臨外國(guó)投資者的訴訟。
4.企業(yè)間稅負(fù)差異過(guò)大，部分企業(yè)稅負(fù)過(guò)重我國(guó)現(xiàn)行稅制對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為在各類(lèi)主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現(xiàn)最為明顯。如內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)與非試點(diǎn)企業(yè)、上市與非上市公司、境外上市與境內(nèi)上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異，導(dǎo)致稅收待遇不公現(xiàn)象非常突出。
我國(guó)的企業(yè)所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過(guò)所得稅制改革來(lái)完成。在中國(guó)已經(jīng)加入WTO的今天，在世界經(jīng)濟(jì)日益一體化的今天，中國(guó)的稅制改革不能脫離國(guó)際主流稅制的發(fā)展方向，不能莫視稅制的國(guó)際慣例，不能莫視稅制差異對(duì)國(guó)際資本流動(dòng)的影響。所得稅制的國(guó)際借鑒，對(duì)探討我國(guó)所得稅制改革具有重要意義。
二、企業(yè)所得稅制的國(guó)際比較及趨勢(shì)分析
1.企業(yè)所得稅制的國(guó)際比較一是納稅主體的認(rèn)定。有兩種類(lèi)型：一種是公司所得稅，一種是企業(yè)所得稅，國(guó)際上通行的是公司所得稅類(lèi)型，對(duì)不具有法人資格的企業(yè)，如個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，改征個(gè)人所得稅。在稅收管轄權(quán)方面，以企業(yè)登記地或以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)或控制管理中心地為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，分別承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)和有限納稅義務(wù)。
二是稅基的確定。在應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的關(guān)系處理方面，在“不成文法”國(guó)家，如美國(guó)、英國(guó)等，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常是由會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等民間組織制定，會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得差異也大，在“成文法”國(guó)家，因?yàn)闀?huì)計(jì)制度以官方的法規(guī)為主體，應(yīng)稅所得和會(huì)計(jì)利潤(rùn)相當(dāng)接近。
三是稅率結(jié)構(gòu)。世界上大多數(shù)國(guó)家實(shí)行比例稅率，有些國(guó)家仍保留累進(jìn)稅率，主要出于財(cái)政上的原因，企業(yè)所得稅的大頭由大企業(yè)繳納，稅率高了，小企業(yè)難以承受，稅率低了，難以滿足財(cái)政收入的需要。在比例稅率的運(yùn)用上由于各國(guó)貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國(guó)家實(shí)行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國(guó)家實(shí)行差別比例稅率，主要是對(duì)小型公司的所得稅采用較低稅率。
四是對(duì)成本費(fèi)用的列支。對(duì)存貨的計(jì)價(jià)，許多國(guó)家都允許在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續(xù)性。有些國(guó)家則明確不能采用后進(jìn)后出法，如法國(guó)、韓國(guó)、新加坡、加拿大等，有不少國(guó)家還允許采用市價(jià)與成本孰低法，如法國(guó)、意大利、日本、美國(guó)等。在折舊的提取方面，各國(guó)為了鼓勵(lì)資本投資，紛紛放棄傳統(tǒng)的“直線法”計(jì)提折舊，實(shí)行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行第一年基礎(chǔ)攤銷(xiāo)，稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限通常短于實(shí)際可使用年限，有的國(guó)家對(duì)固定資產(chǎn)的折舊攤提額規(guī)定可以大于固定資產(chǎn)原值，許多國(guó)家實(shí)行固定資產(chǎn)投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補(bǔ)貼。
2.低稅率、寬稅基是國(guó)際所得稅制改革的趨勢(shì)19世紀(jì)80年代中期以來(lái)，世界各國(guó)相繼進(jìn)行了所得稅制改革，其主要特點(diǎn)是：充分利用企業(yè)所得稅在組織收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能與作用，通過(guò)規(guī)范、完善和調(diào)整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵(lì)措施，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，刺激投資，達(dá)到增加供給、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的。美國(guó)于1986年進(jìn)行了稅制發(fā)展史上涉及面最廣、調(diào)整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡(jiǎn)化和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)”為政策目標(biāo)，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內(nèi)容，美國(guó)公司所得稅的基礎(chǔ)稅率實(shí)行15%、25%、34%三檔累進(jìn)稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國(guó)的稅制改革無(wú)疑對(duì)西方國(guó)家產(chǎn)生重大影響，加拿大、英國(guó)、澳大利亞、法國(guó)、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國(guó)，都不同程度地進(jìn)行了以減稅為核心的企業(yè)所得稅制改革（注：財(cái)政部稅制稅則司：《國(guó)際稅制考察與借鑒》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進(jìn)稅率演進(jìn)為比例稅率，到1990年，除美國(guó)、荷蘭外，經(jīng)合組織的其余22個(gè)成員國(guó)都實(shí)行比例稅率。在降低稅率的同時(shí)，通過(guò)取消一些減免稅優(yōu)惠措施拓寬稅基，如美國(guó)取消了凈資本所得的優(yōu)惠、股票回購(gòu)支出的扣除、購(gòu)買(mǎi)設(shè)備投資的10%的減免等。
西方國(guó)家稅制改革的結(jié)果大大降低了企業(yè)所得稅的總體稅負(fù)水平。企業(yè)所得稅的稅負(fù)在降低，這不僅體現(xiàn)在一般所得的邊際稅率降低導(dǎo)致的稅負(fù)降低，而是整個(gè)稅率制度決定的稅收負(fù)擔(dān)降低。因?yàn)?，一方面是?dāng)代各國(guó)經(jīng)濟(jì)的開(kāi)放度越來(lái)越大，另一方面當(dāng)代政府的管理理念與政府目標(biāo)是增強(qiáng)本國(guó)企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，保護(hù)本國(guó)企業(yè)的發(fā)展，再一方面，公司所得稅是直接對(duì)資本的投資所得征稅，與投資報(bào)酬成消長(zhǎng)關(guān)系，所以各國(guó)為了吸引外資，解決本國(guó)的就業(yè)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)問(wèn)題，都競(jìng)相降低公司所得稅。
三、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法幾大原則性問(wèn)題研究
