時(shí)間：2022-08-19 00:28:17
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摘要所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是研究如何確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告所得稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。對(duì)所得稅會(huì)計(jì)事項(xiàng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的理解，并確定該事項(xiàng)如何影響以及何時(shí)影響企業(yè)財(cái)務(wù)是構(gòu)建高質(zhì)量所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的起點(diǎn)，這也是概括所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目的的前提。本文通過(guò)對(duì)所得稅的幾個(gè)問(wèn)題進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)考慮采用所得稅期內(nèi)攤配法、全部分?jǐn)偡ê唾Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個(gè)科目，分流動(dòng)性和非流動(dòng)性列示，并對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
關(guān)鍵詞所得稅會(huì)計(jì)理論研究
1有關(guān)所得稅跨期攤配問(wèn)題
1.1首先是應(yīng)付稅款法(當(dāng)期計(jì)列法)與所得稅跨期分?jǐn)偡ǖ倪x擇
所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)或應(yīng)稅所得之間的關(guān)系，以及暫時(shí)性差異的所得稅是否構(gòu)成資產(chǎn)或負(fù)債的定義，形成了所得稅會(huì)計(jì)理論中爭(zhēng)論不休的問(wèn)題。應(yīng)付稅款法，在“收益分配觀”下以稅法為主導(dǎo)思想來(lái)處理所得稅會(huì)計(jì)問(wèn)題。因此依收付實(shí)現(xiàn)制原則將本期應(yīng)交所得稅確認(rèn)為本期所得稅費(fèi)用，不確認(rèn)暫時(shí)性差異的納稅影響。此法雖然簡(jiǎn)單(為我國(guó)所用)，但隨著業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，其在保證會(huì)計(jì)信息相關(guān)性方面已無(wú)能為力，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則須淘汰此法。所得稅跨期分?jǐn)偸菍簳r(shí)性差異所產(chǎn)生的未來(lái)所得稅影響數(shù)分別確認(rèn)為負(fù)債或資產(chǎn),并遞延至以后期間分別確認(rèn)為所得稅費(fèi)用或利益。符合“費(fèi)用觀”、“業(yè)說(shuō)”。依權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)相配比，能真實(shí)反映企業(yè)各期凈利潤(rùn)，避免采用應(yīng)付稅款法時(shí)造成的各期凈利潤(rùn)忽高忽低。
1.2所得稅期內(nèi)攤配問(wèn)題
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義了兩種類型的所得稅攤配所得稅跨期攤配和所得稅期內(nèi)攤配。在實(shí)際運(yùn)用過(guò)程，這兩種類型的所得稅攤配方式必須同時(shí)使用，不能相互替代。而我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)中并未涉及所得稅期內(nèi)攤配方式，但這并不能否認(rèn)其重要性。所得稅期內(nèi)攤配是指在同一期間內(nèi),根據(jù)配比原則以本期企業(yè)所得稅費(fèi)用(或利益)與其聯(lián)系的重要損益項(xiàng)目相配比,將其分配、攤配于相關(guān)項(xiàng)目的一種會(huì)計(jì)處理程序。一些重要損益項(xiàng)目有：生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)部門稅前利潤(rùn)、停工部門損益、非常損益項(xiàng)目、會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)、以前年度損益調(diào)整等。將本期所得稅費(fèi)用攤配于這些項(xiàng)目，有利于揭示企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生的凈損益，有助于信息使用者正確評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?；谝陨显?，我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)加入期內(nèi)所得稅攤配。
1.3部分分?jǐn)偱c跨期分?jǐn)?/p>
盡管世界上主要國(guó)家都采用所得稅跨期攤配，但在如何分?jǐn)?、分?jǐn)偟胶畏N程度上，又有不同的選擇，主要有部分分?jǐn)偤腿糠謹(jǐn)們煞N。部分分?jǐn)偸菍?duì)不重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異作跨期所得稅分?jǐn)偅瑢?duì)那些重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異則不作跨期所得稅分?jǐn)?。認(rèn)為原有暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)被重復(fù)新發(fā)生的暫時(shí)性差異予以抵銷，致使原確認(rèn)的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響金額永遠(yuǎn)不需要支付或不可抵減，甚至持續(xù)增長(zhǎng)，會(huì)計(jì)確認(rèn)今后不能轉(zhuǎn)回的所得稅影響金額毫無(wú)意義，也就沒(méi)必要做跨期所得稅分?jǐn)?。全部分?jǐn)偡ㄊ菍?duì)全部暫時(shí)性差異的所得稅影響都要確認(rèn)。原因，會(huì)計(jì)是以過(guò)去交易或事項(xiàng)作為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的，也不應(yīng)將未來(lái)可能產(chǎn)生的交易或事項(xiàng)與過(guò)去交易或事項(xiàng)進(jìn)行抵銷。預(yù)期可能產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響與已確認(rèn)的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響的抵銷，并不影響它們各個(gè)獨(dú)立地發(fā)生和轉(zhuǎn)回、確認(rèn)和計(jì)量。部分分?jǐn)偡ㄊ墙⒃诮?jīng)濟(jì)持續(xù)繁榮，并且不發(fā)生任何意外假設(shè)上的，當(dāng)這一假設(shè)不成立時(shí)，往往導(dǎo)致遞延稅款賬戶的部分或全部當(dāng)期結(jié)算，使會(huì)計(jì)報(bào)表反映不準(zhǔn)確。而且會(huì)計(jì)不能建立在有疑問(wèn)的假設(shè)基礎(chǔ)上，因此，無(wú)論是重復(fù)發(fā)生的，還是非重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響，均應(yīng)做跨期所得稅分?jǐn)偂?/p>
澳大利亞要求一律采用全部分?jǐn)偡?，加拿大、美?guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求大多數(shù)情況下采用全部分?jǐn)偡?，但也允許對(duì)少數(shù)可個(gè)別辨認(rèn)的暫時(shí)性差異運(yùn)用部分分?jǐn)偡?；德?guó)、香港則對(duì)預(yù)計(jì)今后不可轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異采用部分分?jǐn)偡?。目前我?guó)采用的是部分分?jǐn)偡?，但隨著改革深入，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形式日趨復(fù)雜，稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都在完善，采用少部分分?jǐn)偡ㄟM(jìn)行所得稅處理已無(wú)法真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，許多問(wèn)題沒(méi)有揭示，如經(jīng)營(yíng)虧損后期彌補(bǔ)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、外商稅收優(yōu)惠等等。我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)采用全部分?jǐn)偡ù_認(rèn)大多數(shù)暫時(shí)性差異，以提高報(bào)表相關(guān)性。
1.4所得稅跨期分?jǐn)偡ǖ谋容^
（1）遞延法。本期發(fā)生的時(shí)間性差異所得稅影響金額用當(dāng)期稅率計(jì)算，而本期轉(zhuǎn)回以前發(fā)生的用當(dāng)初原稅率計(jì)算。稅率發(fā)生變動(dòng)不調(diào)整遞延稅款賬面余額。雖保證了稅率變動(dòng)當(dāng)期配比，卻導(dǎo)致以后期間不配比。遞延稅款是一個(gè)純遞延項(xiàng)目，既非資產(chǎn)也非負(fù)債。債務(wù)法的目的是將暫時(shí)性差異的所得稅影響看作資產(chǎn)負(fù)債表中的一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債。其按今后預(yù)計(jì)稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，稅率變動(dòng)時(shí)對(duì)遞延稅款賬面余額調(diào)整，實(shí)質(zhì)上就是夯實(shí)資產(chǎn)和負(fù)債，為以后各期收入和費(fèi)用的配比創(chuàng)造了條件，保證了稅率變動(dòng)年度和其他年度的配比。由此可知債務(wù)法既注重資產(chǎn)負(fù)債表也注重利潤(rùn)表。遞延法遵循成本原則，而債務(wù)法依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，打破了歷史成本原則的局限。
（2）債務(wù)法。又分資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表法核算遞延所得稅的概念依據(jù)是暫時(shí)性差異，而損益表法則是時(shí)間性差異。時(shí)間性差異側(cè)重于從收入和費(fèi)用角度分析會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異，因此損益表債務(wù)法以損益表為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)時(shí)間性差異形成與轉(zhuǎn)回是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。暫時(shí)性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上差異。稅法與會(huì)計(jì)不一致導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額與其稅基間差異。因此資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，從暫時(shí)性差異本質(zhì)出發(fā)分析其產(chǎn)生原因及其對(duì)期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響。暫時(shí)性差異除了包括收入或費(fèi)用因會(huì)計(jì)與稅法上歸屬于不同期間而產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額與稅基之差異外，還包括因?qū)Y產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行直接調(diào)整而產(chǎn)生賬面金額與其稅基不一致的非時(shí)間性差異。兩者核算結(jié)果不同、遞延所得稅余額性質(zhì)不同。損益表債務(wù)法：首先，基于時(shí)間性差異這一損益概念，卻不能解釋非時(shí)間性的暫時(shí)性差異。這部分差異只作為永久性差異直接計(jì)入當(dāng)期損益而不影響以后期間，不是一種完全的債務(wù)法；其次，稅率變動(dòng)時(shí)向前追溯調(diào)整，對(duì)遞延稅款采用現(xiàn)行稅率調(diào)整，不考慮以后年度預(yù)期稅率的變化，體現(xiàn)了重視歷史信息的思想；第三，將應(yīng)納稅和可抵減時(shí)間性差異都放在“遞延稅款”里核算，很容易混淆遞延稅款資產(chǎn)和負(fù)債的意義；第四,各期所得稅影響金額累計(jì)的結(jié)果。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法：首先，暫時(shí)性差異這一概念貫穿始終，為兩類差異會(huì)計(jì)處理采用同樣提供了概念依據(jù)；其次，稅率變動(dòng)時(shí)向后調(diào)整，采用整個(gè)差異轉(zhuǎn)回年度內(nèi)的稅率（可能多個(gè)）對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債兩個(gè)賬戶余額進(jìn)行調(diào)整，使其所反映的納稅影響與今后的與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量更相關(guān)。說(shuō)明其更重視未來(lái)信息，更符合“債務(wù)法”名稱的涵義；第三，使用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，大大地?cái)U(kuò)展了“遞延稅款”的含義，并在會(huì)計(jì)處理中分開反映；第四，各期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的所得稅影響金額對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債調(diào)整的結(jié)果；第五，區(qū)別于暫時(shí)性差異的不可抵扣項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目納稅差異在實(shí)務(wù)中屬于永久性差異，但涵蓋項(xiàng)目比永久性差異少。這樣，兩種核算方法下本期、以后各期影響的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債金額及所得稅費(fèi)用金額均不相等，結(jié)果不同。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法順應(yīng)了會(huì)計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)變所引起的一系列會(huì)計(jì)思想變化的趨勢(shì)，理論上方法更。依據(jù)“資產(chǎn)/負(fù)債觀”定義收益，提供的會(huì)計(jì)信息范圍更廣，內(nèi)容更豐富，可以促使企業(yè)對(duì)報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況和未來(lái)現(xiàn)金流量做出全面評(píng)價(jià)，提高預(yù)測(cè)價(jià)值。同時(shí)逐一確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債會(huì)計(jì)與稅法不一致，在某種程度上可以抵制因會(huì)計(jì)方法選擇所產(chǎn)生的逃避稅收行為。美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都淘汰遞延法，否定損益表債務(wù)法，要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。我國(guó)將制定的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)定位于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
2所得稅科目設(shè)置和項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列示
我國(guó)債務(wù)法(損益表法)把“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”合并在“遞延稅款”科目?jī)?nèi)核算，由于轉(zhuǎn)回的可抵減和發(fā)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異的所得稅金額都要貸記遞延稅款，同理，轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅和發(fā)生的可抵減時(shí)間性差異的所得稅影響金額都要借記遞延稅款，同一賬戶下借記貸記相比的結(jié)果遞延稅款余額，不代表真正的資產(chǎn)和負(fù)債。余額在借方資產(chǎn)負(fù)債表列示為遞延稅款借項(xiàng)，余額在貸方則列示為遞延稅款貸項(xiàng)。利潤(rùn)表中也不對(duì)所得稅費(fèi)用進(jìn)行分類。美國(guó)債務(wù)法，可抵減暫時(shí)性差異產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。因此設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個(gè)科目，分賬確認(rèn)和計(jì)量，核算相對(duì)獨(dú)立。其賬戶余額性質(zhì)很清晰，代表真實(shí)的資產(chǎn)和負(fù)債。也方便報(bào)表的列示，“遞延稅款”一分為二，直接按二者余額分流動(dòng)性和非流動(dòng)性填列即可。而且當(dāng)稅率變動(dòng)時(shí)，調(diào)整工作也會(huì)方便很多。
美國(guó)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則要求期末應(yīng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行，并在資產(chǎn)負(fù)債表中分流動(dòng)性和非流動(dòng)性進(jìn)行報(bào)告。與某一資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目有關(guān)的遞延所得稅，應(yīng)視有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目所屬流動(dòng)或非流動(dòng)類別而列為流動(dòng)或非流動(dòng)項(xiàng)目。如果所確認(rèn)的遞延稅款不是與特定的資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目有關(guān)的，應(yīng)根據(jù)預(yù)計(jì)的暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)間而列為流動(dòng)或非流動(dòng)項(xiàng)目。同屬于流動(dòng)類或非流動(dòng)類的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債可以互抵，但屬于流動(dòng)類的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債卻不能與屬于非流動(dòng)類的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債互抵。又規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債互抵以凈額列示的前提，是在同一納稅主體或同一稅收管轄區(qū)內(nèi)。在利潤(rùn)表上披露所得稅費(fèi)用構(gòu)成，如本期所得稅費(fèi)用或利益、遞延所得稅費(fèi)用或利益、稅款減免、營(yíng)業(yè)虧損抵后利益及因稅法或稅率修改而進(jìn)行遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的調(diào)整等。我國(guó)債務(wù)法不要求將遞延所得稅項(xiàng)目劃分為流動(dòng)性和非流動(dòng)性項(xiàng)目,擔(dān)心在實(shí)際操作中給予了會(huì)計(jì)人員過(guò)多的主觀判斷空間。因?yàn)椴簧贂簳r(shí)性差異與特定的資產(chǎn)和負(fù)債無(wú)關(guān)，在確定其相應(yīng)的遞延所得稅項(xiàng)目的流動(dòng)性與否時(shí)，只能按其預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期間的長(zhǎng)短加以分類。企業(yè)會(huì)計(jì)人員在對(duì)轉(zhuǎn)回期間作職業(yè)判斷時(shí)，可能出于粉飾企業(yè)的短期償債能力、流動(dòng)資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)能力及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等目的，存在一定的會(huì)計(jì)操縱行為。而在實(shí)務(wù)中，往往有諸多事項(xiàng)導(dǎo)致企業(yè)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得的差異。這些事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)間和跨越的期間也往往不一致，因此，僅僅通過(guò)“遞延稅款”賬戶的記錄是很難清晰地顯示暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回過(guò)程及其最終結(jié)果的。因此，分項(xiàng)分類記錄和反映暫時(shí)性差異的確認(rèn)及其轉(zhuǎn)回非常必要。美國(guó)要求將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債劃分為流動(dòng)性和非流動(dòng)性項(xiàng)目列示，這在上是的。為了提高會(huì)計(jì)信息的透明度，有利于對(duì)企業(yè)長(zhǎng)短期財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行判斷和與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量的評(píng)價(jià)，我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債分科目設(shè)置、分賬戶核算、分流動(dòng)性和非流動(dòng)性項(xiàng)目列示。在分析短期償債能力、流動(dòng)資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)能力時(shí)，規(guī)范會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷，排除遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債影響。
3對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備
如果企業(yè)在某個(gè)納稅年度內(nèi)發(fā)生了應(yīng)稅所得的虧損，按稅法規(guī)定，虧損額可以在以后連續(xù)的有限年度內(nèi)（規(guī)定5年，美國(guó)為15年）以應(yīng)稅所得對(duì)其進(jìn)行彌補(bǔ)，這樣就產(chǎn)生了可抵減暫時(shí)性差異。對(duì)這種由虧損彌補(bǔ)產(chǎn)生的可抵減暫時(shí)性差異的所得稅影響金額，美國(guó)的債務(wù)法要求把其確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，然而，為了謹(jǐn)慎起見，我國(guó)的債務(wù)法不把它確認(rèn)遞延所得稅借項(xiàng)。一定時(shí)期內(nèi)的可抵減暫時(shí)性差異如果可獲得的證據(jù)顯示未來(lái)沒(méi)有足夠應(yīng)稅所得時(shí)，轉(zhuǎn)回的可抵減暫時(shí)性差異就不能夠在應(yīng)稅所得里扣除，在這種情況下，美國(guó)的GAAP就允許企業(yè)對(duì)“遞延所得稅資產(chǎn)”計(jì)提減值準(zhǔn)備，具體會(huì)計(jì)分錄是借記“所得稅”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。而我國(guó)的債務(wù)法里，并沒(méi)有規(guī)定可以對(duì)遞延稅款借項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，只是要求企業(yè)在這種情況下不確認(rèn)可抵減暫時(shí)性差異的所得稅影響金額。但是，這樣的規(guī)定不具有實(shí)際操作性，因?yàn)槲磥?lái)是不確定的，如企業(yè)某年確認(rèn)一遞延所得稅資產(chǎn)可以全部轉(zhuǎn)回，也就是預(yù)計(jì)今后3年內(nèi)有足夠的應(yīng)稅所得，到次年轉(zhuǎn)回一部分，可到第3年企業(yè)發(fā)生虧損，也就是說(shuō)其余的不能轉(zhuǎn)回了，已計(jì)提的遞延所得稅資產(chǎn)不能實(shí)現(xiàn)，那如何處理?又例如，企業(yè)某年預(yù)計(jì)次年可能會(huì)虧損，所以沒(méi)有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，可是實(shí)際次年末又實(shí)現(xiàn)了足夠抵扣的應(yīng)稅所得，那又如何處理?中國(guó)債務(wù)法并沒(méi)有給出一個(gè)滿意的答案。
結(jié)論隨著我國(guó)稅法與會(huì)計(jì)制度的不斷完善，會(huì)計(jì)運(yùn)用穩(wěn)健原則比稅法早提取各種損失和費(fèi)用，這也會(huì)產(chǎn)生許多可抵減暫時(shí)性差異。如企業(yè)一定時(shí)期按照會(huì)計(jì)制度計(jì)提或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值與稅法認(rèn)定損失時(shí)間不同而產(chǎn)生可抵減暫時(shí)性差異。債務(wù)法對(duì)產(chǎn)生的可抵減暫時(shí)性差異需全部確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，以免妨礙全面攤配法的使用。配以設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，并同時(shí)對(duì)其計(jì)提減值準(zhǔn)備就可以解決上述了。如果有證據(jù)顯示，遞延所得稅資產(chǎn)的部分或全部有多半可能不能實(shí)現(xiàn)時(shí)，在每個(gè)年度末對(duì)其部分或全部計(jì)提減值準(zhǔn)備，當(dāng)其又可以實(shí)現(xiàn)時(shí)，則可以沖減其減值準(zhǔn)備。
所得稅會(huì)計(jì)中“遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶的設(shè)置和運(yùn)用，是謹(jǐn)慎原則在該領(lǐng)域的具體運(yùn)用，反映了對(duì)所得稅征、納雙方權(quán)益的保護(hù)，特別是在維護(hù)國(guó)家權(quán)益的前提下，對(duì)納稅人權(quán)益的保護(hù)。同時(shí)也應(yīng)看到，對(duì)該賬戶的設(shè)置和運(yùn)用需要較強(qiáng)的專業(yè)判斷?！岸喟肟赡堋币辉~太籠統(tǒng)，有可能被一些不法企業(yè)用來(lái)作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)、從而調(diào)節(jié)稅收的“合法”用具。這是該賬戶在運(yùn)用中可能帶來(lái)的消極影響，需要準(zhǔn)則加以合理規(guī)范。建議我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置減值準(zhǔn)備賬戶，以配合全面攤配法的使用。
參考文獻(xiàn)
[1]參見李志慧主編《稅務(wù)實(shí)務(wù)》，湖南大學(xué)出版社，2003年7月，第351頁(yè)。
[2]申嫦娥，《構(gòu)建中國(guó)特色的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式》財(cái)會(huì)月刊（A會(huì)計(jì)）2001年1期p20-21。
[3]王從單，《加強(qiáng)所得稅會(huì)計(jì)制度建設(shè)的幾點(diǎn)思考》，江蘇國(guó)稅調(diào)研總第23期。
[4]參見李志慧主編《稅務(wù)實(shí)務(wù)》，湖南大學(xué)出版社，2003年7月，第352頁(yè)。
[5]李志慧主編《稅務(wù)實(shí)務(wù)》，湖南大學(xué)出版社，2003年7月，第353頁(yè)。
[6]《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，（財(cái)會(huì)字[1994]第025號(hào)）。
關(guān)鍵詞：價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論框架科學(xué)發(fā)展觀
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會(huì)的進(jìn)步，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)發(fā)生了變化。一方面，管理視線轉(zhuǎn)向能帶來(lái)價(jià)值增值的環(huán)節(jié)，由此作業(yè)成本法、經(jīng)濟(jì)增加值法開始流行。另一方面，企業(yè)的發(fā)展不再僅限于自身的發(fā)展，與外界的合作也變得更加重要，由此供應(yīng)鏈管理、價(jià)值鏈管理開始受到重視。這些方面決定了現(xiàn)在的會(huì)計(jì)模式已經(jīng)不再適應(yīng)環(huán)境的變化，構(gòu)建新的會(huì)計(jì)理論框架成為必然。這種會(huì)計(jì)模式就是基于科學(xué)發(fā)展觀的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)模式。
價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論內(nèi)涵
“價(jià)值鏈”一詞最早是由著名的企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略專家麥克爾•波特于1985年在《競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略》一書中提出。美國(guó)ABCTechnologies公司和美國(guó)價(jià)值鏈機(jī)構(gòu)把價(jià)值鏈定義為一種高層次的物流模式，從原材料作為投入資產(chǎn)開始，直至把產(chǎn)品通過(guò)不同過(guò)程售予顧客為止，當(dāng)中所有的增值活動(dòng)都可作為價(jià)值鏈的組成部分。而價(jià)值鏈管理是對(duì)這一過(guò)程企業(yè)物流、信息流、資金流的全方位管理。只有資金增值了才能產(chǎn)生價(jià)值，所以價(jià)值鏈管理最關(guān)注的是資金流。價(jià)值鏈引起了企業(yè)管理理論的變化。
我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家閻達(dá)五教授認(rèn)為會(huì)計(jì)是一項(xiàng)管理活動(dòng)。那么會(huì)計(jì)管理就是企業(yè)管理的一部分，管理理論發(fā)生了變化，會(huì)計(jì)也應(yīng)有相應(yīng)的變革。閻達(dá)五教授在價(jià)值鏈管理的基礎(chǔ)上提出了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)這一新興概念。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)把傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)單個(gè)企業(yè)的研究擴(kuò)展到了對(duì)整個(gè)價(jià)值鏈的研究?？偟膩?lái)說(shuō)，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)可以定義為“在從供應(yīng)商到顧客這條價(jià)值鏈上收集、利用、加工、存儲(chǔ)、分析價(jià)值信息，實(shí)施對(duì)價(jià)值鏈的物流、信息流、資金流的控制和反映，保證價(jià)值鏈高效、有序運(yùn)轉(zhuǎn)的一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。”
價(jià)值鏈會(huì)計(jì)提出后，關(guān)于價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的理論研究越來(lái)越多，構(gòu)建價(jià)值鏈的理論框架也就成為重點(diǎn)。只有理論框架構(gòu)建起來(lái)，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)才能應(yīng)用于實(shí)際。另外，科學(xué)發(fā)展觀是以人為本，全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)的發(fā)展觀。因此，建立在科學(xué)發(fā)展觀基礎(chǔ)上的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論框架，才能真正適應(yīng)環(huán)境的需要。
價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論框架
價(jià)值鏈會(huì)計(jì)目標(biāo)
會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)活動(dòng)的最高層次，它為會(huì)計(jì)活動(dòng)指明了方向。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目標(biāo)反映企業(yè)的資金活動(dòng)，為會(huì)計(jì)信息外部使用者以及內(nèi)部管理者提供信息。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是建立在會(huì)計(jì)是管理活動(dòng)論的基礎(chǔ)上，是價(jià)值鏈管理的一部分。因此，應(yīng)從企業(yè)內(nèi)部管理角度考慮價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)。
首先，價(jià)值的創(chuàng)造是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)應(yīng)動(dòng)態(tài)地反映價(jià)值的運(yùn)動(dòng)。其次，價(jià)值鏈上的每個(gè)環(huán)節(jié)都可以看作價(jià)值的增值環(huán)節(jié)。價(jià)值鏈的整體實(shí)現(xiàn)最大增值，從而提高價(jià)值鏈競(jìng)爭(zhēng)力、提高市場(chǎng)占有率。獲取最大利潤(rùn)是價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)。但是，追求利潤(rùn)最大化往往會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的短期行為。只有站在企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的立場(chǎng)上，才能使內(nèi)部管理者從戰(zhàn)略的角度思考企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展問(wèn)題。而且科學(xué)發(fā)展觀不僅要考慮經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，還要注重社會(huì)的發(fā)展。只有在實(shí)現(xiàn)了企業(yè)和環(huán)境的和諧發(fā)展后，企業(yè)的價(jià)值才能真正實(shí)現(xiàn)最大增值。所以價(jià)值最大化不僅僅是利潤(rùn)最大化，還應(yīng)包括整條價(jià)值鏈的社會(huì)價(jià)值最大化。
價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)可以總括為動(dòng)態(tài)反映價(jià)值的運(yùn)動(dòng)過(guò)程，不斷優(yōu)化價(jià)值鏈，通過(guò)對(duì)物流、信息流、資金流的協(xié)調(diào)控制，實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈的價(jià)值最大化。
價(jià)值鏈會(huì)計(jì)對(duì)象
會(huì)計(jì)對(duì)象是會(huì)計(jì)作為一種管理活動(dòng)所反映和監(jiān)督的內(nèi)容，也就是價(jià)值運(yùn)動(dòng)或資金運(yùn)動(dòng)。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)對(duì)象針對(duì)的是企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值運(yùn)動(dòng)。而價(jià)值鏈向上延伸到了供應(yīng)價(jià)值鏈，向下延伸到了客戶價(jià)值鏈，從而擴(kuò)展了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)所反映和監(jiān)督的內(nèi)容。
價(jià)值鏈會(huì)計(jì)假設(shè)
會(huì)計(jì)假設(shè)是會(huì)計(jì)工作的基本前提。會(huì)計(jì)所處的環(huán)境極為復(fù)雜，有了合理、科學(xué)的假設(shè)，才能使會(huì)計(jì)工作正常進(jìn)行。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)更復(fù)雜多變。雖然傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的假設(shè)在價(jià)值鏈會(huì)計(jì)中依然可以存在，但是其具體范疇還是受到了沖擊。要使價(jià)值鏈會(huì)計(jì)在科學(xué)發(fā)展觀的前提下成熟，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)假設(shè)的合理設(shè)定非常重要。
會(huì)計(jì)主體假設(shè)一方面，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，虛擬企業(yè)大量出現(xiàn)，企業(yè)主體不再僅限于傳統(tǒng)意義上的有形實(shí)體；另一方面，企業(yè)作為一個(gè)集團(tuán)存在，擁有很多子公司，子公司和母公司又各有很多合資公司。一個(gè)企業(yè)的枝節(jié)蔓延得，錯(cuò)綜復(fù)雜，相互交錯(cuò)；而且，有的公司的成立只是為了完成某個(gè)項(xiàng)目，項(xiàng)目完成公司也就不存在了。現(xiàn)在的并購(gòu)活動(dòng)越來(lái)越頻繁，企業(yè)的存與亡只是瞬息之間。所以現(xiàn)在企業(yè)的邊界開始變得模糊，會(huì)計(jì)的主體經(jīng)常變化。
而價(jià)值鏈管理使傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體從單個(gè)企業(yè)擴(kuò)展到一條完整的價(jià)值鏈，會(huì)計(jì)主體的邊界大大延伸。在這種情況下，只有確定好會(huì)計(jì)主體，走出傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體是企業(yè)的禁錮，才能明確價(jià)值鏈會(huì)計(jì)工作的范圍。
持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)和會(huì)計(jì)分期假設(shè)目前，虛擬企業(yè)的存在以及企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，使企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)變得越來(lái)越不確定。很多企業(yè)都面臨著隨時(shí)被清算和終止的命運(yùn)。所以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)似乎顯得更加重要。為了及時(shí)向有關(guān)方面提供企業(yè)信息，在企業(yè)持續(xù)不斷的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，人為地將其分割開來(lái)，形成一個(gè)個(gè)的會(huì)計(jì)期間。會(huì)計(jì)分期假設(shè)也很必要。
但是，隨著計(jì)算機(jī)的普及、數(shù)據(jù)庫(kù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的每筆交易瞬間就可完成，也可以及時(shí)處理向相關(guān)者提供報(bào)告。用戶需要信息時(shí)可以隨時(shí)從系統(tǒng)中調(diào)出。而競(jìng)爭(zhēng)、兼并、企業(yè)虛擬化使得非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)大量存在。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)和會(huì)計(jì)分期假設(shè)已經(jīng)可以不存在于價(jià)值鏈會(huì)計(jì)中了。
貨幣計(jì)量假設(shè)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論認(rèn)為會(huì)計(jì)是一種管理活動(dòng)，而現(xiàn)在會(huì)計(jì)只能核算那些可以用貨幣計(jì)量的業(yè)務(wù)。對(duì)于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中不能以貨幣計(jì)量的活動(dòng)，如企業(yè)的人力資源、企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力等沒(méi)有納入會(huì)計(jì)核算范圍。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是在會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，所以貨幣計(jì)量假設(shè)有很大的局限性。有人提出“貨幣計(jì)量假設(shè)擴(kuò)展為價(jià)值計(jì)量，以核心企業(yè)為主體衡量整個(gè)價(jià)值鏈?zhǔn)欠裨鲋?，?duì)于人力資源、知識(shí)資本、金融風(fēng)險(xiǎn)等難以用貨幣計(jì)量的因素，可納入價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的范疇?！?/p>
價(jià)值鏈會(huì)計(jì)原則
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)有十三大原則，這其中除歷史成本原則外，對(duì)于價(jià)值鏈會(huì)計(jì)基本適用。歷史成本原則反映的是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際成本，但是市場(chǎng)價(jià)格是變動(dòng)的，資產(chǎn)的價(jià)值也就會(huì)或增或減。歷史成本反映的價(jià)值是過(guò)時(shí)的，對(duì)于經(jīng)營(yíng)管理決策不具有相關(guān)性。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)是要使整個(gè)價(jià)值鏈增值達(dá)到最大化。它所要求的價(jià)值必須是現(xiàn)行價(jià)值，只有這樣才能正確反映價(jià)值鏈上的價(jià)值。所以在價(jià)值鏈會(huì)計(jì)中必須將歷史成本原則改為現(xiàn)行成本原則?，F(xiàn)行成本原則是用現(xiàn)行成本或重置成本來(lái)代替歷史成本，可以反映出價(jià)值鏈上各個(gè)環(huán)節(jié)的真正價(jià)值。在科學(xué)發(fā)展觀的指引下，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)可以擴(kuò)展三個(gè)原則：以人為本原則、社會(huì)性原則、可持續(xù)性原則。
以人為本原則隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人力資源變得越來(lái)越重要，甚至比其他任何資源都重要。人力資源會(huì)計(jì)的提出適應(yīng)了這一變化。人力資源是企業(yè)持續(xù)創(chuàng)造價(jià)值的源泉，所以在價(jià)值鏈會(huì)計(jì)中應(yīng)建立以人為本的原則。
社會(huì)性原則企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中，不能僅僅考慮自身的發(fā)展，還應(yīng)該為社會(huì)的發(fā)展作出貢獻(xiàn)。社會(huì)價(jià)值最大化才能真正體現(xiàn)出企業(yè)乃至整個(gè)價(jià)值鏈的價(jià)值最大化。對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)可從社會(huì)的角度全方位考慮，這是價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的社會(huì)性原則。財(cái)務(wù)-[飛諾網(wǎng)]
可持續(xù)性原則可持續(xù)發(fā)展要求正確認(rèn)識(shí)和處理人口、資源、環(huán)境之間的相互依存、相互促進(jìn)的關(guān)系，即要使人與自然和諧發(fā)展。目前剛剛興起的和諧會(huì)計(jì)以及逐漸成熟的環(huán)境會(huì)計(jì)就反映了可持續(xù)發(fā)展的思想。只有企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，價(jià)值鏈上的價(jià)值才能實(shí)現(xiàn)最大化。所以可持續(xù)發(fā)展原則應(yīng)納入價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的原則中。
價(jià)值鏈會(huì)計(jì)計(jì)量
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的貨幣計(jì)量已不能完全適應(yīng)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)，可以采用價(jià)值計(jì)量的形式正確反映價(jià)值鏈會(huì)計(jì)中無(wú)法用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。但是，直接從貨幣計(jì)量過(guò)渡到價(jià)值計(jì)量是有難度的。在價(jià)值鏈會(huì)計(jì)中，可以先采用貨幣計(jì)量為主、多種計(jì)量形式（現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值）并存的方式。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的計(jì)量可以建立在兩種目前流行的方法上，一種作業(yè)成本法（ActivityBasedCosting，簡(jiǎn)稱ABC），另外一種是經(jīng)濟(jì)增加值法（EconomicValueAdded，簡(jiǎn)稱EVA）。
價(jià)值鏈成本會(huì)計(jì)價(jià)值鏈成本會(huì)計(jì)主要是從成本的角度去計(jì)量?jī)r(jià)值鏈的整體價(jià)值。只有成本達(dá)到最低，才能使價(jià)值鏈的價(jià)值最大。作業(yè)成本法目前在成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)中得到應(yīng)用。所謂作業(yè)成本法就是對(duì)價(jià)值鏈的作業(yè)和成本動(dòng)因進(jìn)行分析，以便區(qū)分價(jià)值鏈中哪個(gè)環(huán)節(jié)的作業(yè)是增值作業(yè)，哪個(gè)環(huán)節(jié)的作業(yè)是非增值作業(yè)。在剔除非增值作業(yè)后，尋找新增值的上下游企業(yè)，動(dòng)態(tài)地達(dá)到降低成本，實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈最大增值的目標(biāo)。
價(jià)值鏈價(jià)值會(huì)計(jì)價(jià)值鏈價(jià)值會(huì)計(jì)是直接從價(jià)值的角度計(jì)量?jī)r(jià)值鏈的整體價(jià)值。經(jīng)濟(jì)增加值法是目前最流行的一種方法，最大的誘人之處就在于它把投資決策、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和獎(jiǎng)金激勵(lì)統(tǒng)一起來(lái)。經(jīng)濟(jì)增加值法把經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)作為企業(yè)的目標(biāo)，與目前會(huì)計(jì)采用的會(huì)計(jì)利潤(rùn)有所不同。經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)不僅考慮債權(quán)資本成本，還考慮股權(quán)資本成本，即：
經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)＝息前稅后營(yíng)業(yè)利潤(rùn)－稅后利息－股權(quán)費(fèi)用
價(jià)值鏈價(jià)值＝期初投資成本＋經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)現(xiàn)值
所以，經(jīng)濟(jì)增加值的目標(biāo)與價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)完全一致。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的計(jì)量方法在此基礎(chǔ)上可以逐漸完善起來(lái)。
價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的報(bào)告模式
價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的實(shí)時(shí)性和信息化決定了傳統(tǒng)報(bào)告模式的局限性。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告不能報(bào)告非財(cái)務(wù)信息，報(bào)只是定期，使用者不能隨時(shí)得到所需信息。所以傳統(tǒng)報(bào)告模式已不能適應(yīng)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的需要。
XBRL（ExtensibleBusinessReportingLanguge，即可擴(kuò)展商業(yè)語(yǔ)言）是財(cái)務(wù)信息處理的最新技術(shù)，國(guó)際聯(lián)合會(huì)一直在推廣這一標(biāo)準(zhǔn)。中國(guó)礦業(yè)大學(xué)張濤提出，由于XBRL是企業(yè)網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一了網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)定義和格式，計(jì)算機(jī)可以統(tǒng)一識(shí)別網(wǎng)絡(luò)報(bào)告的基本元素，所以用戶可以快速、可靠地查找到所需要的財(cái)務(wù)信息。另外，用戶還可以便捷地對(duì)查找到的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行利用。所以XBRL的報(bào)告模式符合價(jià)值鏈會(huì)計(jì)特點(diǎn)，它提高了報(bào)表編制效率，及時(shí)提供信息；增加了財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在不同時(shí)期、不同企業(yè)的可比性，有利于企業(yè)管理者利用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行決策。
綜上所述，在會(huì)計(jì)的發(fā)展過(guò)程中要始終堅(jiān)持科學(xué)發(fā)展觀。在構(gòu)建新興會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論框架時(shí)，堅(jiān)持科學(xué)的發(fā)展觀才更能完善價(jià)值鏈會(huì)計(jì)體系，促進(jìn)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的迅速發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
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一、會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)理論研究方法之間的關(guān)系
會(huì)計(jì)理論從不同角度有不同定義。從認(rèn)識(shí)論角度，會(huì)計(jì)理論是指會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)主體在會(huì)計(jì)實(shí)踐基礎(chǔ)上，由感性認(rèn)識(shí)發(fā)展成的關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)及其規(guī)律的系統(tǒng)化理性認(rèn)識(shí)。從定義中可見，會(huì)計(jì)理論是會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)主體與會(huì)計(jì)客體相互作用的結(jié)果，而“僅僅相互作用=空洞無(wú)物，因而需要中介”（列寧）①，中介就是方法，簡(jiǎn)言之，就是會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)主體（以下簡(jiǎn)稱“研究者”）把握會(huì)計(jì)客體的物質(zhì)的或思維的途徑、手段、工具和方式的總稱。由于會(huì)計(jì)理論是抽象思維的結(jié)果，所以，會(huì)計(jì)理論研究方法指的是上述中介中的思維的方法。
會(huì)計(jì)理論與其研究方法之間有著密切的關(guān)系。具體而言：
1、會(huì)計(jì)理論是會(huì)計(jì)理論研究方法的前提。首先，會(huì)計(jì)理論內(nèi)容構(gòu)成其研究方法的基本內(nèi)涵。“在科學(xué)已經(jīng)完成。成熟的時(shí)候，觀念就應(yīng)當(dāng)以自己為出發(fā)點(diǎn)，科學(xué)本身已不再?gòu)慕?jīng)驗(yàn)所予開始”（黑格爾）②。經(jīng)過(guò)實(shí)踐檢驗(yàn)的會(huì)計(jì)理論，在發(fā)展新的會(huì)計(jì)理論和從事會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)時(shí)具有方法的功能。如會(huì)計(jì)理論的滲透，指導(dǎo)、影響研究目的的確定、對(duì)象的選擇、事實(shí)的解釋和結(jié)果的處理。沒(méi)有會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)時(shí)的會(huì)計(jì)現(xiàn)象即使被發(fā)現(xiàn)，因其無(wú)法納入認(rèn)識(shí)領(lǐng)域而失之交臂，從而延緩會(huì)計(jì)科學(xué)的發(fā)展。從根本上講，會(huì)計(jì)理論的重要性并不在于它的結(jié)論，而在于它所提供的方法。
其次，會(huì)計(jì)理論的相對(duì)性決定了會(huì)計(jì)理論研究方法的不完善性和發(fā)展性。由于既有的會(huì)計(jì)理論不是絕對(duì)無(wú)誤的知識(shí)體系，會(huì)計(jì)理論的發(fā)展面對(duì)的是本知的領(lǐng)域，會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)的是無(wú)法窮盡的紛繁復(fù)雜的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，這決定了會(huì)計(jì)理論研究方法不能遵循一套固定的模式，它經(jīng)歷著一個(gè)探索、發(fā)展、曲折的過(guò)程。
再者，會(huì)計(jì)理論的屬性決定了會(huì)計(jì)理論研究方法是一個(gè)構(gòu)成體系?？茖W(xué)的會(huì)計(jì)理論具有功能上的解釋力和預(yù)見力，結(jié)構(gòu)上的嚴(yán)謹(jǐn)性和前提簡(jiǎn)單性，背景知識(shí)上的相容性（與相關(guān)學(xué)科的理論知識(shí)）和相關(guān)性（與本學(xué)科的歷史知識(shí)），表達(dá)形式上的簡(jiǎn)潔性和推確性，以及事實(shí)涵蓋上的廣泛性等。會(huì)計(jì)理論的本質(zhì)屬性，決定了會(huì)計(jì)理論建構(gòu)不能依靠單一的研究方法，而是各種研究方法綜合運(yùn)用的結(jié)果。選擇使用任何一種研究方法，都必須符合會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，有助于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)理論的某一屬性的要求，并且能使其按照一定的邏輯關(guān)系，構(gòu)成一個(gè)體系。
最后，能否靈活、有效地把會(huì)計(jì)理論轉(zhuǎn)化為研究方法并予以改進(jìn)，也是研究者素質(zhì)的體現(xiàn)。獲得了關(guān)于會(huì)計(jì)客觀規(guī)律的理性認(rèn)識(shí)，并不等于就掌握了研究方法。研究方法是創(chuàng)造性地運(yùn)用理論知識(shí)的產(chǎn)物。沒(méi)有發(fā)揮創(chuàng)造性思維、巧妙地運(yùn)用理論的技巧和藝術(shù)，就不能從會(huì)計(jì)理論中提煉出研究方法來(lái)。
2．會(huì)計(jì)理論研究方法的創(chuàng)新推動(dòng)青會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。追溯會(huì)計(jì)發(fā)展歷史，會(huì)計(jì)理論的歷次重大突破，無(wú)不源于采用了正確的研究方法。相應(yīng)地，會(huì)計(jì)理論研究方法達(dá)到的層次決定了不同時(shí)期會(huì)計(jì)理論發(fā)展的水平。如中世紀(jì)帕喬利時(shí)代只能運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)歸納方法，將現(xiàn)存的良好的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)予以總結(jié)，用于指導(dǎo)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作。如果說(shuō)當(dāng)時(shí)有會(huì)計(jì)理論，那也只是關(guān)于復(fù)式簿記記賬規(guī)則的系統(tǒng)化知識(shí)；至十九世紀(jì)初期，隨著股份公司的興起，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)有了特殊重要的意義，采用演繹方法才逐步形成了影響重大的資產(chǎn)計(jì)價(jià)、收益計(jì)量和穩(wěn)健主義等個(gè)別會(huì)計(jì)觀念，真正的會(huì)計(jì)理論才開始萌芽；本世紀(jì)70年代，在會(huì)計(jì)理論日益豐富和相關(guān)學(xué)科的推動(dòng)下，會(huì)計(jì)理論研究方法增加了實(shí)證研究等新鮮血液，以會(huì)計(jì)理論概念框架的建立為標(biāo)志，會(huì)計(jì)理論逐步達(dá)到了系統(tǒng)化、科學(xué)化的程度。
總之，會(huì)計(jì)理論研究方法既是以往研究的理論結(jié)果，又是以后研究的出發(fā)點(diǎn)和條件；會(huì)計(jì)理論的發(fā)展依賴于會(huì)計(jì)理論研究方法的創(chuàng)造和創(chuàng)造性地運(yùn)用研究方法，二者互為依存、互為條件。沒(méi)有不以會(huì)計(jì)理論為依據(jù)的研究方法，也沒(méi)有不借助于研究方法的會(huì)計(jì)理論。在形成上，二者表現(xiàn)為‘會(huì)計(jì)方法——會(huì)計(jì)理論——新會(huì)計(jì)方法——新會(huì)計(jì)理論……”的加速循環(huán)過(guò)程。二、會(huì)計(jì)理論研究方法的特征
1、客觀性。首先，會(huì)計(jì)理論研究方法產(chǎn)生的基礎(chǔ)是客觀的。會(huì)計(jì)理論研究方法作為一種思維方法，是內(nèi)化于研究者頭腦中的思維定勢(shì)，但它不是先驗(yàn)的，而是長(zhǎng)期會(huì)計(jì)實(shí)踐、人類會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)和其它知識(shí)凝聚的結(jié)果；其次，它的影響是客觀的。無(wú)論人們對(duì)其總結(jié)、認(rèn)識(shí)程度如何，從事會(huì)計(jì)理論研究肯定要借助于一定的研究方法，而且對(duì)研究方法的掌握、運(yùn)用程度如何，決定了研究者理論修養(yǎng)的高低和理論研究成果質(zhì)量的好壞。
2、全面性。就個(gè)體而言，會(huì)計(jì)理論研究方法一旦形成為研究者的一種思維定勢(shì)，便對(duì)研究者的心理素質(zhì)、行為導(dǎo)向和思維模式產(chǎn)生全面影響。它決定了研究者對(duì)問(wèn)題的審視是著眼于全面還是拘泥于局部？對(duì)問(wèn)題的思考是采用發(fā)展的觀點(diǎn)還是靜止的觀點(diǎn)？對(duì)問(wèn)題的解決是抓住本質(zhì)還是滿足于現(xiàn)象？等等；就整體而言，對(duì)研究方法的重視和研究程度，決定了一國(guó)或一地區(qū)同一學(xué)科的理論水平和不同學(xué)科的成熟程度。美國(guó)的會(huì)計(jì)理論研究水平本世紀(jì)初期特別是中期以來(lái)一直執(zhí)世界之牛耳，這固然有經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)、法律和法庭判決的強(qiáng)化以及社會(huì)公眾抨擊等方面的因素，但與美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界能及時(shí)審視傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論研究方法的不足，推出并大量采用實(shí)證研究方法卻有著直接的關(guān)系。再如，相對(duì)于屬于社會(huì)應(yīng)用學(xué)科的會(huì)計(jì)而言，自然科學(xué)如物理、化學(xué)等理論研究一直居于前沿，會(huì)計(jì)被斥之為非科學(xué)而歸類為“藝術(shù)”，其中的緣由除了會(huì)計(jì)有“人”這一理性動(dòng)物的參與而使其復(fù)雜化以外，未形成自己體系化的理論研究方法也是重要的原因。
3、抽象性。首先，從形成過(guò)程上看，會(huì)計(jì)理論研究方法是研究者在會(huì)計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)上，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)事實(shí)經(jīng)過(guò)抽象加工而形成的理性認(rèn)識(shí)，以一系列的概念、范疇表征著現(xiàn)實(shí)中存在著的普遍規(guī)律；其次，從表現(xiàn)形式上看，會(huì)計(jì)理論研究方法是抽象的會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)成內(nèi)容，且居于主導(dǎo)的地位。會(huì)計(jì)理論研究方法的研究成果豐富、發(fā)展著會(huì)計(jì)理論體系，使會(huì)計(jì)科學(xué)更臻成熟與完善；最后，從作用上看，會(huì)計(jì)理論研究方法是以潛移默化的滲透方式形成為研究者的思維模式，研究者往往在不知不覺中受到某種研究方法的引導(dǎo)與影響。
4、社會(huì)歷史性。從本質(zhì)上講，會(huì)計(jì)理論研究方法是會(huì)計(jì)需要與會(huì)計(jì)能力結(jié)合的產(chǎn)物。會(huì)計(jì)需要和會(huì)計(jì)能力既是有限的（就一定的歷史時(shí)期而言），又是無(wú)限的（就人類的歷史發(fā)展而言），前者決定了會(huì)計(jì)理論研究方法的既有水平，后者決定了會(huì)計(jì)理論研究方法的無(wú)限發(fā)展。一定的會(huì)計(jì)理論研究方法體現(xiàn)了本歷史時(shí)期會(huì)計(jì)需要的層次，反映了會(huì)計(jì)職業(yè)界所達(dá)到的實(shí)踐水平和認(rèn)識(shí)能力。隨著會(huì)計(jì)需要的擴(kuò)大和會(huì)計(jì)能力的提高，會(huì)計(jì)理論研究方法也在批判性繼承的基礎(chǔ)上進(jìn)一步深化、豐富，達(dá)到逐步完善。相關(guān)學(xué)科理論研究方法的歷史發(fā)展水平對(duì)會(huì)計(jì)理論研究方法也產(chǎn)生著重大影響，但它取決于研究者的認(rèn)識(shí)和借鑒以及會(huì)計(jì)學(xué)科本身的特點(diǎn)，歸根結(jié)底仍是由會(huì)計(jì)能力所決定的。即使采用同一研究方法，由于研究者認(rèn)識(shí)能力、實(shí)踐水平、經(jīng)濟(jì)地位、階級(jí)利益和社會(huì)分工的不同，也會(huì)導(dǎo)致調(diào)異的研究結(jié)果。這說(shuō)明研究方法本身不具有質(zhì)的差別，僅由于“人”的因素的影響，而使其具有了不同的功能。
三、會(huì)計(jì)理論研究方法體系
會(huì)計(jì)理論研究方法從不同的角度有不同的分類。就其普遍性而言，會(huì)計(jì)理論研究方法是由哲學(xué)方法、一般方法和專門方法構(gòu)成的完整的體系。三者之間有著內(nèi)在的有機(jī)聯(lián)系：在層次上，前者指導(dǎo)、約束后者，是后者的基礎(chǔ)；在內(nèi)容上，前者依賴、來(lái)源于后者，后者是對(duì)前者的豐富和發(fā)展。會(huì)計(jì)理論研究方法體系簡(jiǎn)示如下：（參看《四川會(huì)計(jì)》2000年第6期第13頁(yè)）。
1．哲學(xué)方法
哲學(xué)方法是對(duì)各門學(xué)科理論研究發(fā)生普遍指導(dǎo)作用的方法，包括辯證法、認(rèn)識(shí)論和邏輯中的方法。由于會(huì)計(jì)理論研究方法主要是思維中的方法，哲學(xué)方法的各組成部分從思維的不同側(cè)面對(duì)會(huì)計(jì)理論研究產(chǎn)生影響。具體而言，辯證法以一系列客觀規(guī)律（如對(duì)立統(tǒng)一規(guī)律、肯定否定規(guī)律與質(zhì)量互變規(guī)律）和范疇（如現(xiàn)象與本質(zhì)、聯(lián)系與發(fā)展），限定了思維的內(nèi)容，為思維提供了素材；認(rèn)識(shí)論從認(rèn)識(shí)與存在的關(guān)系及如何正確認(rèn)識(shí)存在出發(fā)，闡明了思維的過(guò)程，指出實(shí)踐是檢驗(yàn)思維正確性的唯一標(biāo)準(zhǔn)；邏輯（指形式邏輯）則以思維形式結(jié)構(gòu)及其規(guī)律（如同一律、矛盾律、排中律和充足理由律）和邏輯范疇（如定義、劃分）作為前提，為思維的合理組織和表達(dá)提供了指導(dǎo)。
辯證法、認(rèn)識(shí)論和邏輯在思維方法上是一致的，也是必不可少的。三者的有機(jī)統(tǒng)一形成一種合力，從內(nèi)容、過(guò)程和結(jié)構(gòu)等方面，搭起了研究者的思維框架，決定著研究者的立場(chǎng)，對(duì)研究者的思維起指導(dǎo)、限定和支配作用。研究者只有掌握了正確的哲學(xué)方法，才能樹立起正確的觀念，基于辨證的思想，遵循邏輯的規(guī)律，去建構(gòu)來(lái)源于并用于指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐的會(huì)計(jì)理論。
2．一般方法
一般方法是適應(yīng)于某類學(xué)科而采用的方法。在科學(xué)分類上，按照屬性，會(huì)計(jì)學(xué)歸屬于社會(huì)應(yīng)用性科學(xué)。相對(duì)于自然科學(xué)，該類科學(xué)面臨著如下困境：影響因素復(fù)雜、多變，因果關(guān)系難以把握；變化趨向不可逆轉(zhuǎn)，難以置于嚴(yán)格的可重復(fù)實(shí)驗(yàn)操作下；人的主觀能動(dòng)性決定了他能根據(jù)環(huán)境的變化和預(yù)測(cè)趨向而改變自身的行為，從而使研究目的的實(shí)現(xiàn)帶有濃厚的主觀色彩；人處于社會(huì)關(guān)系網(wǎng)的束縛中，人際間的相互影響、人對(duì)利益的企圖以及個(gè)體素質(zhì)上的差異等，給研究的實(shí)施增加了難度，等等。社會(huì)應(yīng)用科學(xué)所具有的這種特殊性，決定了必須將居于最高層次的哲學(xué)方法具體化，對(duì)從研究歷史悠久、研究水平領(lǐng)先的自然科學(xué)中借鑒的研究方法賦予新的內(nèi)涵，才能適應(yīng)社會(huì)應(yīng)用科學(xué)的需要。
在具體內(nèi)容上，一般方法就認(rèn)識(shí)的深度和水平，可以分為經(jīng)驗(yàn)方法和理論方法。這種區(qū)分是相對(duì)的，在實(shí)際的理論研究中，兩者是相互滲透、互有反復(fù)、彼此依存的：
首先，就辨證統(tǒng)一性而言，經(jīng)驗(yàn)方法與理論方法分別從現(xiàn)象和本質(zhì)的把握上，達(dá)到了對(duì)事物的認(rèn)識(shí)任何事物都是現(xiàn)象與本質(zhì)的統(tǒng)一，現(xiàn)象是事物的外部表現(xiàn)形態(tài)和表面特征，是感官能直接感知的；本質(zhì)是事物內(nèi)在的根本聯(lián)系，是蘊(yùn)涵在事物內(nèi)部不能直接被感官感知的，要靠抽象思維才能把握。經(jīng)驗(yàn)方法和理論方法分別通過(guò)感覺、直覺、想象等形式對(duì)大量經(jīng)驗(yàn)事實(shí)的獲取和概念、判斷、推理等形式對(duì)理性認(rèn)識(shí)的形成，達(dá)到了對(duì)事物的初步了解和深刻掌握。事物現(xiàn)象和本質(zhì)的統(tǒng)一，決定了經(jīng)驗(yàn)方法和理論方法對(duì)思維認(rèn)識(shí)是必不可少的，而且，現(xiàn)象的復(fù)雜和本質(zhì)暴露的過(guò)程性決定了思維認(rèn)識(shí)不可能一次完成。
其次，就認(rèn)識(shí)過(guò)程而言，經(jīng)驗(yàn)方法與理論方法從實(shí)踐、認(rèn)識(shí)與再認(rèn)識(shí)的反復(fù)轉(zhuǎn)化上，實(shí)現(xiàn)了對(duì)理論的創(chuàng)新、檢驗(yàn)和對(duì)真理的不斷逼近。經(jīng)驗(yàn)方法獲取的復(fù)雜、零碎、個(gè)別或特殊的經(jīng)驗(yàn)事實(shí)，經(jīng)理論方法的抽象加工形成為條理化的一般性原理或假設(shè)，這些假設(shè)能否上升為理論，則需重新采用經(jīng)驗(yàn)方法予以驗(yàn)證，因?yàn)槌橄蠹庸さ慕Y(jié)果不是真實(shí)的再現(xiàn)，其中受到研究者認(rèn)識(shí)水平的限制，既有理論慣性的影響，以及豐富多變的實(shí)踐與相對(duì)僵化的理論之間矛盾的沖擊等。但是，假設(shè)的檢驗(yàn)不是過(guò)程的簡(jiǎn)單重復(fù)，而是進(jìn)入到一個(gè)更高的層次，如對(duì)實(shí)驗(yàn)的設(shè)計(jì)更周密，調(diào)查的范圍更廣泛，經(jīng)驗(yàn)的獲取更豐富，觀察的目的更明確，等等。
顯然，從現(xiàn)象與本質(zhì)這一辨證范疇和認(rèn)識(shí)論角度將經(jīng)驗(yàn)方法與理論方法有機(jī)結(jié)合，與當(dāng)今十分推崇的實(shí)證研究模式取得了一致的吻合。實(shí)證方法在方法分類上不是一種獨(dú)立的研究方法，而是以哲學(xué)方法為基礎(chǔ)、融經(jīng)驗(yàn)方法與理論方法為一體的綜合方法，從這一角度講，它是一種更先進(jìn)的方法。
3、專門方法
專門方法是結(jié)合某一學(xué)科的性質(zhì)和特點(diǎn)，在哲學(xué)方法的指導(dǎo)下，對(duì)一般方法的具體運(yùn)用。會(huì)計(jì)學(xué)的性質(zhì)和特點(diǎn)決定了它具有不同于其隸屬大類——社會(huì)科學(xué)的屬性，本著“不同的矛盾只有用不同質(zhì)的方法才能解決”（）“一切隨時(shí)間、地點(diǎn)、條件而變化”（斯大林）的思想，在會(huì)計(jì)學(xué)研究中必須對(duì)一般研究方法加以改制，即通過(guò)擴(kuò)大內(nèi)涵和縮小外延，賦予一般研究方法以新質(zhì)，使其適應(yīng)于會(huì)計(jì)這一個(gè)別情況。會(huì)計(jì)理論研究中盡管采用著名稱各異、多種多樣的研究方法，究其實(shí)質(zhì)，只不過(guò)是對(duì)一般研究方法的具體運(yùn)用。
就現(xiàn)實(shí)來(lái)看，西方國(guó)家會(huì)計(jì)理論研究中所采用的道德法、社會(huì)學(xué)法、經(jīng)濟(jì)學(xué)法和事項(xiàng)法等研究方法，只不過(guò)是對(duì)理論方法中的假說(shuō)方法的運(yùn)用，即選擇某一視角作為出發(fā)點(diǎn)，進(jìn)一步建構(gòu)會(huì)計(jì)理論。如事項(xiàng)法中的假說(shuō)前提是會(huì)計(jì)應(yīng)提供與決策模型有關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)信息，使用者自己有選擇適當(dāng)信息的能力，會(huì)計(jì)理論在這一限定的前提下建構(gòu)；就歷史發(fā)展而言，會(huì)計(jì)理論研究中依次采用過(guò)的描述性方法（60年代以前）、規(guī)范性方法（60年代至70年代）及實(shí)證方法（70年代至今），也只是分別以歸納法、演繹法和實(shí)證研究作為重點(diǎn)，所建構(gòu)的會(huì)計(jì)理論分別是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的總結(jié)、會(huì)計(jì)理論的推演和用于解釋、預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，會(huì)計(jì)理論的科學(xué)性日益增強(qiáng)，會(huì)計(jì)理論研究方法也由不成熟走向成熟。
四、幾個(gè)具體的研究方法
前已述及，具體到會(huì)計(jì)領(lǐng)域，就應(yīng)對(duì)一般方法賦予新質(zhì)，以適合會(huì)計(jì)的性質(zhì)和特點(diǎn)。以下從會(huì)計(jì)理論研究的角度，闡述幾個(gè)具體的方法：
1、歷史法
會(huì)計(jì)在其產(chǎn)生、發(fā)展中體現(xiàn)著自身的發(fā)展規(guī)律，會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)是一個(gè)無(wú)限的發(fā)展過(guò)程，而任何特定的會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)都與會(huì)計(jì)歷史有著繼承和蘊(yùn)涵的邏輯關(guān)系，是在某種歷史形成的范式中產(chǎn)生并表現(xiàn)出一定的發(fā)展趨向。歷史的追溯不僅是現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)，也是未來(lái)會(huì)計(jì)發(fā)展的導(dǎo)向，還是衡量會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)正確性的標(biāo)準(zhǔn)，即對(duì)任何事物的考察都必須聯(lián)系特定的歷史條件，不能以過(guò)去的歷史約束現(xiàn)在，也不能以現(xiàn)實(shí)的狀況去否定歷史?！皻v史從哪里開始，思想進(jìn)程也應(yīng)當(dāng)從哪里開始。而思想進(jìn)程的進(jìn)一步發(fā)展不過(guò)是歷史進(jìn)程在抽象的、理論前后一貫的形式上的反映；這種反映是經(jīng)過(guò)修正的，然而是按照現(xiàn)實(shí)的歷史進(jìn)程本身的規(guī)律修正的?！保ǘ鞲袼梗?/p>
采用歷史方法，需掌握宜粗不宜細(xì)的原則。因?yàn)闀?huì)計(jì)歷史的發(fā)展淵源流長(zhǎng)，細(xì)枝末節(jié)地追溯會(huì)過(guò)多地分散、消耗精力，現(xiàn)象的混雜反而不利于對(duì)本質(zhì)的把握。只要弄清會(huì)計(jì)“在歷史上是怎樣產(chǎn)生的，在發(fā)展中經(jīng)歷了哪些主要階段，并根據(jù)它的這種發(fā)展去考察它的現(xiàn)在是怎樣的”（列寧）④，掌握了會(huì)計(jì)的發(fā)展規(guī)律，就達(dá)到了目的。但由于人們只能從既有的認(rèn)識(shí)水平出發(fā)來(lái)認(rèn)識(shí)歷史，不同時(shí)期、不同人員對(duì)會(huì)計(jì)發(fā)展規(guī)律的認(rèn)識(shí)程度有所不同。
2、借鑒法
W．L．貝弗里奇曾說(shuō)過(guò)：“有時(shí)候，決定一項(xiàng)研究的基本思想是來(lái)自運(yùn)用或移植其它領(lǐng)域里發(fā)現(xiàn)的新原理或新技術(shù)，移植是科學(xué)發(fā)展的重要方法”。⑤始于中世紀(jì)的科學(xué)分化，于本世紀(jì)表現(xiàn)出統(tǒng)一發(fā)展的趨向，各種橫斷學(xué)科、交叉學(xué)科紛紛涌現(xiàn)，體現(xiàn)了分久必合、合久必分的發(fā)展規(guī)律。會(huì)計(jì)科學(xué)在歷經(jīng)閉門造車式的研究而走入窮途之時(shí)，將自身的觸角深入到相鄰學(xué)科，去吸納、借鑒三論、數(shù)理統(tǒng)計(jì)等學(xué)科的研究方法，尋求到了研究的捷徑。這不僅豐富了會(huì)計(jì)的理論體系，加速了會(huì)計(jì)理論的建設(shè)，而且為會(huì)計(jì)的合理定性和定位奠定了基礎(chǔ)，為最終實(shí)現(xiàn)科學(xué)理論體系的和諧統(tǒng)一奠定了基礎(chǔ)。
會(huì)計(jì)的定性在歷史上曾有“藝術(shù)論”“工具論”之爭(zhēng)，70年代以后，“信息系統(tǒng)論”成為主流，這與三論（即信息論、控制論和系統(tǒng)論）的形成和普及影響不無(wú)關(guān)系。根據(jù)馬克思關(guān)于一門科學(xué)只有當(dāng)它達(dá)到了能夠運(yùn)用數(shù)學(xué)時(shí)，才算真正地發(fā)展了的觀點(diǎn)。為了提高會(huì)計(jì)的科學(xué)性，數(shù)學(xué)方法伴隨著實(shí)證研究的采用而大量地運(yùn)用于會(huì)計(jì)理論研究。
借鑒應(yīng)以合理為限度，運(yùn)用過(guò)濫，會(huì)失去本學(xué)科的特性。會(huì)計(jì)的社會(huì)科學(xué)屬性，決定了再有效的數(shù)學(xué)方法也不可能窮盡和準(zhǔn)確量化所有的影響因素，在哪些方面、以何種程度運(yùn)用數(shù)學(xué)方法，仍是會(huì)計(jì)理論研究方法中應(yīng)解決的一個(gè)重要問(wèn)題。
3、假說(shuō)法
采用有關(guān)的理論方法，對(duì)經(jīng)驗(yàn)方法中發(fā)現(xiàn)的新經(jīng)驗(yàn)、事實(shí)、材料中隱含的規(guī)律性所進(jìn)行的或然性判斷過(guò)程，就是假說(shuō)法。
假說(shuō)法對(duì)任何科學(xué)的發(fā)展都具有重要作用?！爸灰匀豢茖W(xué)在思維著，它的發(fā)展形式就是假說(shuō)”，③任何一個(gè)結(jié)論在未經(jīng)實(shí)踐檢驗(yàn)和理論論證之前，它就是假說(shuō)。假說(shuō)既是理論研究的暫時(shí)結(jié)論，又是進(jìn)一步研究的出發(fā)點(diǎn)。不斷提出、檢驗(yàn)、修正和補(bǔ)充假說(shuō)的過(guò)程。就是認(rèn)識(shí)進(jìn)一步深化、逼近真理的過(guò)程?？茖W(xué)理論不經(jīng)假說(shuō)階段，根本建立不起來(lái)，即使后來(lái)證明為錯(cuò)誤的假說(shuō)，也對(duì)于建立新假說(shuō)具有積極意義，不失為形成科學(xué)理論的“拓荒者”。
會(huì)計(jì)科學(xué)的理論發(fā)展亦遵循著同樣的規(guī)律。特別是自本世紀(jì)中期以來(lái)，會(huì)計(jì)科學(xué)認(rèn)識(shí)領(lǐng)域日益擴(kuò)大，大至宏觀的社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)，小至微觀的管理人員利益動(dòng)機(jī)等被納入會(huì)計(jì)的視野，會(huì)計(jì)理論思維的探索性、創(chuàng)造性日益增強(qiáng)，相應(yīng)地，會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)過(guò)程的可直接證實(shí)性日益減弱，會(huì)計(jì)理論研究的對(duì)象越來(lái)越復(fù)雜。但是，任何復(fù)雜現(xiàn)象的背后，都有著十分簡(jiǎn)單的規(guī)律。假說(shuō)方法的終極目標(biāo)，即在于尋求會(huì)計(jì)復(fù)雜現(xiàn)象背后所隱藏著的簡(jiǎn)單規(guī)律，以使會(huì)計(jì)理論的建構(gòu)能從“盡可能少的假設(shè)或公理出發(fā)，通過(guò)邏輯的演繹，概括盡可能多的經(jīng)驗(yàn)事實(shí)”（愛因斯坦）⑦，以符合理論建構(gòu)的邏輯簡(jiǎn)單性原則假說(shuō)方法的過(guò)程：首先，提出假說(shuō)，即依據(jù)從經(jīng)驗(yàn)方法中得到的大量事實(shí)材料，憑借思維中的直覺和想象，依靠邏輯分析的力量，從分析中分清主次，從比較中抓住特征，從類比中得到啟發(fā)，從歸納中引出線索，從演繹中擴(kuò)大加深研究結(jié)論；然后，檢驗(yàn)假說(shuō)，即檢驗(yàn)假說(shuō)結(jié)論是否與已知的經(jīng)驗(yàn)事實(shí)相矛盾，是否與已有的科學(xué)理論相矛盾，能否很好地解釋已有的事實(shí)，并排除理論與事實(shí)之間的矛盾。如果這些矛盾未能解決，假說(shuō)就不能成立，尚需反復(fù)修正，甚至舊假說(shuō)代之以新假說(shuō)；最后，形成理論，經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的會(huì)計(jì)實(shí)踐檢驗(yàn)和邏輯證明的假說(shuō)結(jié)論，構(gòu)成為新理論或已有理論的一部分。
注釋：
①轉(zhuǎn)引自《現(xiàn)代認(rèn)識(shí)論》，陳鐵民，廈門大學(xué)出版社，1993年8月，P56。
②《科學(xué)認(rèn)識(shí)論教程》，高興華等，四川大學(xué)出版社，1991年12月，P86。
③轉(zhuǎn)引自《認(rèn)識(shí)論十講》，吳江，上海人民出版社，1982年4月，P126。
④同注③，P128。
⑤轉(zhuǎn)引自《方法的比較——研究自然與研究社會(huì)》，孫小禮、李慎，北京大學(xué)出版社1991年9月，P69。
關(guān)鍵詞:質(zhì)量成本；會(huì)計(jì)；計(jì)量
質(zhì)量成本設(shè)置的目的是為了用于質(zhì)量的成本優(yōu)化,使預(yù)防成本、鑒定成本和故障成本,包括外部故障成本與內(nèi)部故障成本的總和最小,使質(zhì)量成本各要素之間保持合理的最佳結(jié)構(gòu)。美國(guó)質(zhì)量專家克勞士比認(rèn)為,質(zhì)量本身不存在問(wèn)題,只有產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、材料、人工和制造的問(wèn)題才會(huì)導(dǎo)致質(zhì)量的低劣。克勞士比提出質(zhì)量成本由兩部分組成:符合成本和非符合成本。預(yù)防成本與鑒定成本都屬于符合成本,因?yàn)樗鼈冞m用于確保產(chǎn)品和服務(wù)符合顧客的期望。內(nèi)外故障與外部故障是非符合成本,它們是由于產(chǎn)品或服務(wù)被拒絕而產(chǎn)生的成本和機(jī)會(huì)成本。質(zhì)量成本是符合成本和非符合成本的總和。統(tǒng)的質(zhì)量成本概念及構(gòu)成已為我國(guó)廣大企業(yè)接受并應(yīng)用。傳統(tǒng)的質(zhì)量成本概念有明顯的局限性,它只考慮質(zhì)量不足所帶來(lái)的成本,但除了質(zhì)量不足,質(zhì)量過(guò)剩也是一種損失,這種損失也應(yīng)該是一種質(zhì)量成本。
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益發(fā)達(dá)的今天,質(zhì)量對(duì)于一個(gè)企業(yè)的重要性越來(lái)越強(qiáng),產(chǎn)品質(zhì)量的高低是企業(yè)有沒(méi)有核心競(jìng)爭(zhēng)力的體現(xiàn)之一,提高產(chǎn)品質(zhì)量是保證企業(yè)占有市場(chǎng),從而能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重要手段,一個(gè)企業(yè)想做大做強(qiáng),在增強(qiáng)創(chuàng)新能力的基礎(chǔ)上,努力提高產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量水平是重要的輔助手段。
1質(zhì)量成本理論透視——不足或過(guò)剩
質(zhì)量成本是一種為了保證和提高質(zhì)量而支出的一切費(fèi)用以及由于產(chǎn)品質(zhì)量未達(dá)到既定標(biāo)準(zhǔn)而造成的一切損失的總和。它不是一種職能成本,但是通過(guò)質(zhì)量成本分析,可以找出質(zhì)量成本的最適宜點(diǎn),從而為企業(yè)挖掘潛力,提高經(jīng)濟(jì)效益提供依據(jù)。正常情況下制造合格產(chǎn)品的費(fèi)用不屬于質(zhì)量成本構(gòu)成,它屬于生產(chǎn)成本。質(zhì)量成本是一種變動(dòng)的成本,它隨著質(zhì)量水平的變化而變化。質(zhì)量成本是一種機(jī)會(huì)成本,它不拘泥于已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),也可以用于分析和預(yù)測(cè)可能或應(yīng)當(dāng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。質(zhì)量成本方法向管理層提供了一個(gè)管理工具。根據(jù)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織(ISO)的規(guī)定,質(zhì)量成本由兩部分構(gòu)成,即運(yùn)行質(zhì)量成本和外部質(zhì)量保證成本,而運(yùn)行質(zhì)量成本中包括:預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部故障成本和外部故障成本。
運(yùn)行質(zhì)量成本是指質(zhì)量體系運(yùn)行后,為了達(dá)到和保持所規(guī)定的質(zhì)量水平所支付的費(fèi)用。質(zhì)量成本研究的對(duì)象主要是運(yùn)行質(zhì)量成本。①預(yù)防成本是用于預(yù)防不合格品等故障所發(fā)生的費(fèi)用,當(dāng)產(chǎn)品質(zhì)量或服務(wù)質(zhì)量及其可靠性提高時(shí),預(yù)防成本通常是增加的,因?yàn)樘岣弋a(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量通常需要更多的時(shí)間、努力和資金等的投入。②鑒定成本是用于評(píng)定產(chǎn)品是否滿足合同雙方確定的質(zhì)量水平所發(fā)生的費(fèi)用。③內(nèi)部故障成本用于產(chǎn)品交付前因不滿足合同雙方確定的質(zhì)量水平所發(fā)生的費(fèi)用。④外部故障成本是用于產(chǎn)品交付后因不滿足合同雙方確定的質(zhì)量水平導(dǎo)致索賠、修理、更換等所發(fā)生的一切費(fèi)用。信譽(yù)損失同屬外部故障成本但一般無(wú)法用金錢來(lái)度量。同內(nèi)部故障成本一樣,當(dāng)產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量及其可靠性提高時(shí),外部故障成本會(huì)降低。外部質(zhì)量保證成本是在合同環(huán)境條件下企業(yè)根據(jù)顧客提出的要求,向其提供客觀證據(jù),保證所支付的費(fèi)用。
2質(zhì)量成本會(huì)計(jì)的歸宿
企業(yè)以客戶需求為導(dǎo)向,努力降低企業(yè)綜合質(zhì)量成本。首先,企業(yè)應(yīng)明確客戶的質(zhì)量需求水平。其次,樹立企業(yè)員工的質(zhì)量成本意識(shí)。開展質(zhì)量成本管理離不開廣大員工的理解、支持和配合。因此可以通過(guò)開辦質(zhì)量成本專題講座,向員工講清開展質(zhì)量成本管理的目的、意義和要求,提高他們對(duì)質(zhì)量成本理論的基本認(rèn)識(shí),使員工相信并愿意長(zhǎng)期為之努力。第三,將質(zhì)量成本管理納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任管理范圍。對(duì)于發(fā)生的質(zhì)量事故要追究原因和責(zé)任,運(yùn)用經(jīng)濟(jì)手段增強(qiáng)員工質(zhì)量成本意識(shí),保證合理服務(wù)質(zhì)量水平。對(duì)質(zhì)量成本責(zé)任進(jìn)行考核必須確定質(zhì)量成本考核指標(biāo)。確定考核指標(biāo)的依據(jù)有質(zhì)量成本計(jì)劃,質(zhì)量成本結(jié)果,質(zhì)量成本責(zé)任歸集明細(xì)表。按責(zé)任部門分類,確定責(zé)任部門考核指標(biāo):按責(zé)任分部分項(xiàng)分類,確定考核指標(biāo):按量值分類,確定發(fā)生額和相關(guān)指標(biāo)的考核指標(biāo)。根據(jù)這些指標(biāo),實(shí)施質(zhì)量成本考核,并將考核結(jié)果進(jìn)行反饋和處理。堅(jiān)持質(zhì)量成本效益與趨勢(shì)分析,為質(zhì)量成本會(huì)計(jì)決策提供依據(jù)。通過(guò)分析質(zhì)量成本與有關(guān)指標(biāo)的關(guān)系,從一個(gè)側(cè)面大體反映質(zhì)量經(jīng)營(yíng)的狀況及其對(duì)質(zhì)量經(jīng)濟(jì)效益的影響,借以說(shuō)明企業(yè)進(jìn)行質(zhì)量成本核算和管理、開發(fā)質(zhì)量成本的重要性。通過(guò)一些基數(shù)與質(zhì)量成本對(duì)比,從不同角度說(shuō)明經(jīng)營(yíng)情況。質(zhì)量成本實(shí)踐中通常利用的基數(shù)有:工時(shí)基數(shù)、成本基數(shù)、銷售基數(shù)和單位基數(shù)。通過(guò)對(duì)這些基數(shù)進(jìn)行期初預(yù)測(cè)數(shù)與實(shí)際執(zhí)行數(shù)的對(duì)比分析,反映質(zhì)量成本趨勢(shì),更好地體現(xiàn)質(zhì)量成本的分析結(jié)果。提出改進(jìn)質(zhì)量成本管理的建議。針對(duì)公司質(zhì)量缺陷、質(zhì)量成本管理和質(zhì)量體系薄弱環(huán)節(jié)以及公司質(zhì)量成本構(gòu)成合理化建議。為更好的體現(xiàn)企業(yè)的質(zhì)量控制情況,應(yīng)編制質(zhì)量報(bào)告表,以有利于企業(yè)進(jìn)行整體戰(zhàn)略布局與調(diào)整。
3質(zhì)量成本的計(jì)量
盡管我國(guó)在人力資源會(huì)計(jì)方面的理論研究已初見雛形，但在上述研究成果后，人力資源會(huì)計(jì)的研究便停滯不前，原有的理論研究仍存在許多不足。目前學(xué)界發(fā)表的論文多數(shù)為介紹國(guó)外或者前人的研究，結(jié)合中國(guó)國(guó)情的研究幾乎為零，實(shí)踐方面的應(yīng)用型介紹更是屈指可數(shù)。同國(guó)外存在巨大差距。
二、國(guó)外研究現(xiàn)狀
英國(guó)資產(chǎn)階級(jí)古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)始人威廉.配第(1623一1687年)在《獻(xiàn)給英明人士》的第二章《論人口的價(jià)值》中列舉了一系列數(shù)字，首次將人口和人口創(chuàng)造的價(jià)值進(jìn)行了量化。書中寫道:“如果六百萬(wàn)人口值四億一千七百萬(wàn)鎊，那么，每個(gè)人就值六十九鎊;而其中三百萬(wàn)勞動(dòng)者每人值一百三十一八鎊，按每日大約十二便士計(jì)算，這等于七年的年收入。”威廉.配第可謂是提出人力資源可以采用貨幣指標(biāo)來(lái)度量的第一人。而人力資源會(huì)計(jì)概念提出的第一人則是美國(guó)密歇根州立大學(xué)教授郝曼森，他在1964年發(fā)表的《人力資源會(huì)計(jì)》一文一經(jīng)刊出，便引起了一陣研究熱潮。人力資源會(huì)計(jì)、人力資產(chǎn)、人力資源價(jià)值、人力資源成本等新興概念都是在這一階段產(chǎn)生的。無(wú)疑，這一階段的理論研究成果為人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展奠定了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。1967年，俄亥俄州的巴里公司在年終財(cái)務(wù)報(bào)表中首次披露了人力資源會(huì)計(jì)信息，這在人力資源會(huì)計(jì)實(shí)踐應(yīng)用中具有劃時(shí)代的意義。1968年，布魯梅特、弗蘭霍爾茨等人發(fā)表了《人力資源的計(jì)量———對(duì)會(huì)計(jì)人員的挑戰(zhàn)》一文，試圖構(gòu)建人力資源會(huì)計(jì)的基本概念、理論及應(yīng)用方法。綜上所述，國(guó)外的人力資源會(huì)計(jì)研究從提出后又經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的發(fā)展階段，從迅速發(fā)展到興趣下降再到恢復(fù)研究熱潮。目前，學(xué)者們依舊認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)具有研究?jī)r(jià)值，并且人力資源會(huì)計(jì)的研究將會(huì)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)產(chǎn)生變革性的貢獻(xiàn)。
三、人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用
停滯的原因人力資源會(huì)計(jì)概念自郝曼森首次提出至今，經(jīng)歷了五十多年的發(fā)展歷程，但迄今并未得到廣泛應(yīng)用?，F(xiàn)如今，在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告中并未強(qiáng)制要求披露人力資源信息，這種缺失人力資源信息的核算，無(wú)疑仍將人力資源排除在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)之外。究其原因，筆者認(rèn)為有以下三個(gè)方面:
(一)人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題
自人力資源會(huì)計(jì)誕生以來(lái)，對(duì)于人力資源是否可以作為資產(chǎn)入賬的聲音一直不絕于耳。一種觀點(diǎn)認(rèn)為人力資源不符合資產(chǎn)的定義，不可以作為資產(chǎn)來(lái)確認(rèn)計(jì)量;另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為人力資產(chǎn)是企業(yè)不可或缺的資源，必須加以確認(rèn)和計(jì)量。由于存在著這兩種對(duì)立觀點(diǎn)，致使人力資源的確認(rèn)、計(jì)量和披露在實(shí)踐中止步不前。目前，大部分學(xué)者還是同意第二種觀點(diǎn)，這部分的爭(zhēng)議已不大。
(二)人力資源價(jià)值難以量化
在解決了人力資源可以作為企業(yè)資產(chǎn)來(lái)確認(rèn)后，隨之而來(lái)的便是人力資源的計(jì)量問(wèn)題，由于人力資源的特殊性，人給企業(yè)帶來(lái)的效益有時(shí)無(wú)法進(jìn)行精準(zhǔn)量化，因此出現(xiàn)了一系列價(jià)值量化模型，如工資報(bào)酬折現(xiàn)法、調(diào)整后的工資報(bào)酬折現(xiàn)法、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、商譽(yù)評(píng)價(jià)法等。這些價(jià)值量化模型均致力解決量化人力資源價(jià)值的問(wèn)題，但依舊存在各種各樣的缺陷。
(三)人力資源會(huì)計(jì)制度不完善
目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未將人力資源會(huì)計(jì)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的范疇，對(duì)企業(yè)人力資源未規(guī)定強(qiáng)制披露，加之我國(guó)人力資本的不穩(wěn)定性，造成了就算強(qiáng)制披露也可能達(dá)不到預(yù)期效果，法律制度的不完善致使人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用止步不前。四、人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)的完善如何將人力資源會(huì)計(jì)理論應(yīng)用到企業(yè)，為企業(yè)利益相關(guān)者提供更詳實(shí)的信息，如何將人力資源會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)用到企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中，盡管在理論上還存在一些爭(zhēng)議，但實(shí)際上最大的問(wèn)題仍在于應(yīng)用。隨著人在企業(yè)中發(fā)揮的作用越來(lái)越大，人力資源對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)巨大，會(huì)計(jì)系統(tǒng)決不能忽視。為了順利推行人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的應(yīng)用，在今后的人力資源會(huì)計(jì)理論研究中，應(yīng)盡快完善人力資源會(huì)計(jì)理論體系的自身建設(shè)，使之成為一門規(guī)范的學(xué)科，筆者認(rèn)為，應(yīng)主要從以下幾個(gè)方面進(jìn)行完善:第一，完善人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)。人力資源會(huì)計(jì)核算體系目前最為成熟的便是人力資源成本會(huì)計(jì)，而人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)方面則由于人力資源難以準(zhǔn)確量化而爭(zhēng)議諸多。因此，人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)研究的重點(diǎn)應(yīng)是人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)，只有將人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)攻破，才有可能構(gòu)建一個(gè)完整的人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)。第二，規(guī)范人力資源量化模型。人力資源會(huì)計(jì)研究目前面臨的最大困難便是人力資源價(jià)值問(wèn)題，也就是如何將人力資本給企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值進(jìn)行量化，變成用貨幣來(lái)規(guī)范，而不僅僅是程度。人力資本給企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值不單單只有用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中反映的工資，還有剩余價(jià)值，這一部分在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中是缺失的。現(xiàn)有的人力資源價(jià)值量化模型或多或少都存在缺陷，如何對(duì)現(xiàn)有模型進(jìn)行改進(jìn)是學(xué)界的研究重點(diǎn)。只有將人力資源價(jià)值問(wèn)題得到解決，才有可能發(fā)揮人力資源會(huì)計(jì)的作用，為更多的企業(yè)服務(wù)。第三，落實(shí)人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)踐單位。在解決了上述兩方面問(wèn)題后，便是最為關(guān)鍵的一步———應(yīng)用問(wèn)題。筆者認(rèn)為，由于人力資本的突出貢獻(xiàn)主要集中在知識(shí)密集型產(chǎn)業(yè)，因此在選擇實(shí)踐單位時(shí)應(yīng)先在如高校、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、科研單位等高技術(shù)人才密集的單位進(jìn)行實(shí)踐。在年終財(cái)務(wù)報(bào)表中可要求這些企業(yè)披露人力資源信息及應(yīng)用價(jià)值量化模型計(jì)算出的人力價(jià)值，相信隨著實(shí)踐的推行，對(duì)今后制定統(tǒng)一的人力資源會(huì)計(jì)核算體系和信息披露會(huì)有很好的指引作用。
四、結(jié)語(yǔ)
[論文摘要]本文從介紹管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用現(xiàn)狀入手，剖析影響管理會(huì)計(jì)在我國(guó)應(yīng)用的因素，最后對(duì)其在我國(guó)今后的發(fā)展作了進(jìn)一步的思考。
我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，尤其是對(duì)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則體系的建立與完善以及與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌進(jìn)行了多方面的探討與研究，但是卻缺乏對(duì)于管理會(huì)計(jì)的重視。
一、管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用現(xiàn)狀
20世紀(jì)初，伴隨著泰勒的科學(xué)管理理論的產(chǎn)生而產(chǎn)生了管理會(huì)計(jì)。隨著全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)管理水平的提高，管理會(huì)計(jì)得以在國(guó)外大中型企業(yè)中迅速的推廣與應(yīng)用。管理會(huì)計(jì)是提供價(jià)值增值，為企業(yè)規(guī)劃設(shè)計(jì)、計(jì)量和管理財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的持續(xù)改進(jìn)過(guò)程，通過(guò)此過(guò)程指導(dǎo)管理行動(dòng)、激勵(lì)行為、支持和創(chuàng)造達(dá)到組織戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所必須的文化價(jià)值。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及會(huì)計(jì)體制改革，會(huì)計(jì)學(xué)界的理論研究主要集中在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域，造成了管理會(huì)計(jì)的理論相對(duì)滯后，并且其在實(shí)踐中也遇到了許多需要不斷改進(jìn)的問(wèn)題。
二、影響管理會(huì)計(jì)在我國(guó)應(yīng)用的因素
（一）我國(guó)社會(huì)制度及管理體制的特殊性
我國(guó)目前仍處于由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的過(guò)渡時(shí)期，社會(huì)主義市場(chǎng)體系還很不完善。轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)的基本特征首先表現(xiàn)為政府對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的過(guò)度干預(yù)①。政府對(duì)于企業(yè)的干預(yù)通常出于政治目的。正是這種特殊性造成了我國(guó)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用環(huán)境與西方發(fā)達(dá)國(guó)家的差異，但是目前我國(guó)的管理會(huì)計(jì)仍舊處于對(duì)外國(guó)理論的介紹與引入階段，所以使得一些先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)理念在我國(guó)“水土不服”。
（二）沒(méi)有形成規(guī)范、健全的管理會(huì)計(jì)基本理論體系
對(duì)于管理會(huì)計(jì)的研究，無(wú)論是中國(guó)還是西方，都是偏重于方法而忽略理論結(jié)構(gòu)，偏重于具體問(wèn)題的分析而忽略了整體性。但是理論體系作為任何學(xué)科的基礎(chǔ)，它的全面與系統(tǒng)是其獨(dú)立存在并推廣應(yīng)用的關(guān)鍵。長(zhǎng)期以來(lái)，西方國(guó)家對(duì)于管理會(huì)計(jì)的理論研究并不注重體系的研究，而我國(guó)管理會(huì)計(jì)仍處于對(duì)西方理論的翻譯和介紹階段，并且和企業(yè)管理實(shí)踐相脫離。所以，我們重復(fù)別人的多、開創(chuàng)性少，專題研究多、理論體系研究少，使我們?cè)诠芾頃?huì)計(jì)研究上難有更大作為②。
（三）學(xué)術(shù)界缺乏興趣，實(shí)務(wù)界缺乏重視
近些年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界的主要研究領(lǐng)域都集中在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方向，例如對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)的研究，對(duì)于管理會(huì)計(jì)的研究還在圍繞量本利分析、預(yù)測(cè)、決策、績(jī)效評(píng)價(jià)、激勵(lì)機(jī)制而展開。同時(shí)，對(duì)于管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)缺乏系統(tǒng)的總結(jié)和理論的提升。雖然管理會(huì)計(jì)引入我國(guó)已有近三十年的歷史，但是迄今仍未在實(shí)務(wù)界得到全面的推廣與應(yīng)用。這主要表現(xiàn)在：企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)或財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人觀念陳舊，只重視事后的算帳、報(bào)帳工作，不重視管理會(huì)計(jì)③；企業(yè)會(huì)計(jì)人員掌握管理會(huì)計(jì)知識(shí)有限，相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)人員不了解管理會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)在我國(guó)沒(méi)有引起多數(shù)企業(yè)的重視④；管理會(huì)計(jì)的一些方法，如短期經(jīng)營(yíng)決策、量本利分析以及責(zé)任會(huì)計(jì)等在企業(yè)中得到了一定的運(yùn)用，但從總體來(lái)講，管理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)中應(yīng)用有限⑤。
三、對(duì)于管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的未來(lái)發(fā)展的思考
（一）加快建立管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)
在以英、美為代表的西方主要發(fā)達(dá)國(guó)家均早已設(shè)置了管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)，其目的是為了促進(jìn)和建立管理會(huì)計(jì)科學(xué)并且提供一個(gè)管理會(huì)計(jì)的專業(yè)組織。
1．建立管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)可以加強(qiáng)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界之間的交流，有利于具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論的研究和體系的構(gòu)架。同時(shí)，未來(lái)管理會(huì)計(jì)會(huì)向多學(xué)科、綜合性方向發(fā)展，管理會(huì)計(jì)學(xué)界可以依托協(xié)會(huì)進(jìn)行與其他相關(guān)學(xué)科的交流活動(dòng)。
2．管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)的建立可以加強(qiáng)學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界之間的交流，從而從根本上改變目前我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐相脫離的局面。學(xué)術(shù)界可對(duì)實(shí)務(wù)界中的典型案例進(jìn)行具體分析、深入調(diào)查研究，從而將西方管理會(huì)計(jì)理論與我國(guó)實(shí)際相結(jié)合，形成符合我國(guó)國(guó)情的管理會(huì)計(jì)理論。實(shí)務(wù)界可以將在應(yīng)用過(guò)程中遇到的具體問(wèn)題與學(xué)術(shù)界相互溝通，找到合適的解決辦法，并可以將學(xué)術(shù)界的最新理論成果在幫助指導(dǎo)下迅速的投入生產(chǎn)實(shí)踐。
（二）加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)教育
理論界要針對(duì)高等教育的各個(gè)階段與管理會(huì)計(jì)理論的最新發(fā)展編寫與之相適應(yīng)的教材，經(jīng)濟(jì)院校不僅要把管理會(huì)計(jì)作為專業(yè)主干課設(shè)置在會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的教學(xué)計(jì)劃中，還要在其他相關(guān)專業(yè)中開設(shè)這門課程，力爭(zhēng)讓更多的學(xué)生了解并掌握管理會(huì)計(jì)理論。只有讓企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)于管理會(huì)計(jì)具備一定的基本認(rèn)識(shí)，使其意識(shí)到管理會(huì)計(jì)在企業(yè)未來(lái)生存發(fā)展中所起到的重要作用，他們才會(huì)在今后的工作共關(guān)注管理會(huì)計(jì)在預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制中所發(fā)揮的作用，才會(huì)真正的將管理會(huì)計(jì)理論應(yīng)用于企業(yè)的自身實(shí)踐。超級(jí)秘書網(wǎng)
總之，隨著我國(guó)改革的深化以及經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)必然會(huì)得到越來(lái)越多的重視，其理論和方法必將得到完善。通過(guò)廣大會(huì)計(jì)人員和教學(xué)、科研工作者的共同努力，“以我為主，博采眾長(zhǎng)，融合提煉，自成一家”⑥，相信未來(lái)管理會(huì)計(jì)在我國(guó)一定會(huì)有良好的發(fā)展前景。
注釋
①Roland，G，TransitionandEconomicsMassachusettsInstituteofTechnology，2000
②潘飛等：《論管理會(huì)計(jì)理論體系在我國(guó)的發(fā)展和展望》，《上海會(huì)計(jì)》，1999年11期。
③孟凡利等：《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用：現(xiàn)狀、問(wèn)題與應(yīng)有的改進(jìn)》，《會(huì)計(jì)研究》，1997年第4期。
④暨南大學(xué)會(huì)計(jì)系管理會(huì)計(jì)課題組：《中國(guó)管理會(huì)計(jì)透視與展望》，《會(huì)計(jì)研究》，1995年第11期。
⑤何建平：《管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的運(yùn)用透視》，《會(huì)計(jì)研究》，1997年6期。
⑥原國(guó)家經(jīng)委副主任袁寶華于1983年1月召開的“學(xué)習(xí)外國(guó)管理經(jīng)驗(yàn)的座談會(huì)”上提出的學(xué)習(xí)外國(guó)管理經(jīng)驗(yàn)的16字方針。見1983年1月22日的《經(jīng)濟(jì)參改》。
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當(dāng)前，雖然已經(jīng)有大量國(guó)內(nèi)外的專家學(xué)者針對(duì)管理會(huì)計(jì)的相關(guān)理論展開了研究，但是在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中管理會(huì)計(jì)仍然起著低層次的管理工具的作用，這一情況和當(dāng)前的主流研究結(jié)果并不相同。因此，在本文的研究中首先對(duì)當(dāng)前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的管理會(huì)計(jì)理論研究基本情況展開分析，梳理我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中的焦點(diǎn)問(wèn)題，然后總結(jié)歸納西方發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家在管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的熱點(diǎn)問(wèn)題，再將兩者進(jìn)行詳細(xì)的對(duì)比分析，試圖找出我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究中存在的實(shí)際問(wèn)題，并為這些問(wèn)題的解決提供一些具有較高操作性的意見和建議。在理論研究方面，采用了較為常見的文獻(xiàn)資料法，以此為基礎(chǔ)總結(jié)當(dāng)前研究的熱點(diǎn)領(lǐng)域。在資料的獲取方面，本研究不僅收集整理了會(huì)計(jì)類期刊中的相關(guān)研究文獻(xiàn)，也選取了大量非會(huì)計(jì)專業(yè)的期刊作為資料來(lái)源。這些相對(duì)較為權(quán)威的期刊能夠有效揭示當(dāng)前我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論研究的主流方向。在對(duì)文獻(xiàn)進(jìn)行梳理的過(guò)程中，為了保證所獲得的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)焦點(diǎn)具有較好的可比較性，將管理會(huì)計(jì)研究主題根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)一步劃分為管理控制、成本會(huì)計(jì)與管理、決策方法、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)等大類。在具體分析過(guò)程中，本研究選取了國(guó)內(nèi)一些較為權(quán)威的實(shí)務(wù)調(diào)查報(bào)告，以此為基礎(chǔ)找尋焦點(diǎn)問(wèn)題。20世紀(jì)50年代到70年代末期，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下的企業(yè)管理模式在我國(guó)廣泛存在，客觀上導(dǎo)致我國(guó)的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展時(shí)間相對(duì)較短，與發(fā)達(dá)國(guó)家的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展水平還有較大的差距。為了保證比較的有效性，本文中選取了一組國(guó)外管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展報(bào)告，以此為數(shù)據(jù)基礎(chǔ)來(lái)找尋國(guó)外管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的熱點(diǎn)問(wèn)題。本研究選取美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（TheInstituteofManagementAccountants，簡(jiǎn)稱IMA）2005年和2010年關(guān)于管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的調(diào)研報(bào)告（Russelleta1.2010），以及特許管理會(huì)計(jì)師公會(huì)（TheCharteredInstituteofManagementAccountants，簡(jiǎn)稱CIMA）管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)調(diào)研報(bào)告等，通過(guò)對(duì)這些報(bào)告的具體分析和深入研究，找出國(guó)內(nèi)外管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的關(guān)鍵問(wèn)題和研究焦點(diǎn)，并進(jìn)行相應(yīng)的對(duì)比分析。
二、理論研究與實(shí)務(wù)焦點(diǎn)分析
（一）理論研究熱點(diǎn)
通過(guò)對(duì)中國(guó)知網(wǎng)數(shù)據(jù)庫(kù)的調(diào)用，分析了2005—2010年和2010—2014年管理會(huì)計(jì)研究主題的基本分布情況。總體上進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)，文獻(xiàn)總數(shù)量和時(shí)間之間呈現(xiàn)出明顯的正比例關(guān)系，從2005—2010年的110篇增加到2010—2014年的322篇，充分說(shuō)明這一領(lǐng)域的研究受到了越來(lái)越多的關(guān)注，已經(jīng)成為我國(guó)當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中會(huì)計(jì)研究的熱點(diǎn)方向。從管理會(huì)計(jì)內(nèi)部不同研究方向所占比例來(lái)說(shuō)，管理控制所占比例呈現(xiàn)出明顯的上升趨勢(shì)，并且始終占據(jù)較大的份額；而傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)以及決策方法方向的研究則日益減少；戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方面的研究增長(zhǎng)速度最快。這些情況實(shí)際上是我國(guó)市場(chǎng)不斷規(guī)范的必然結(jié)果。從研究主題的文獻(xiàn)數(shù)量角度來(lái)進(jìn)行分析，責(zé)任會(huì)計(jì)、本量利分析呈現(xiàn)出下降的趨勢(shì)，其他方面的研究則不斷增加。
（二）實(shí)務(wù)焦點(diǎn)
問(wèn)題根據(jù)所搜集的我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)調(diào)查報(bào)告，可以將管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的焦點(diǎn)問(wèn)題按照關(guān)注程度的不同簡(jiǎn)單歸納為經(jīng)營(yíng)預(yù)算、資本預(yù)算、責(zé)任會(huì)計(jì)、薪酬激勵(lì)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)五個(gè)方面。正如上文中所介紹的，國(guó)外發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域理論研究較為先進(jìn)，對(duì)于我國(guó)的管理會(huì)計(jì)理論研究有重要的指導(dǎo)意義，因此本研究以IMA、CIMA的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，認(rèn)為國(guó)外管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)關(guān)注焦點(diǎn)為：（1）產(chǎn)品和顧客盈利性分析；（2）經(jīng)營(yíng)預(yù)算；（3）業(yè)績(jī)衡量；（4）管理信息系統(tǒng)。其中，產(chǎn)品和顧客盈利性分析呈現(xiàn)逐年上升的趨勢(shì)，說(shuō)明包括英美在內(nèi)的西方發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)顧客盈利性、產(chǎn)品盈利性方面的研究給予了高度的重視和肯定。在經(jīng)營(yíng)與預(yù)算方面，IMA2005年的報(bào)告顯示，其排名在第五位，且在1999年的報(bào)告中未曾出現(xiàn)，但是在CIMA的報(bào)告中則位居第三位。業(yè)績(jī)衡量在不同報(bào)告中的排名雖然不盡相同，但是CIMA的報(bào)告對(duì)其進(jìn)行了重點(diǎn)分析，因此其重要性不言而喻。針對(duì)管理信息系統(tǒng)的調(diào)查資料顯示，當(dāng)前國(guó)外就這一領(lǐng)域所展開的研究始終是圍繞操作系統(tǒng)建設(shè)展開的，在IMA的報(bào)告中排名靠前。相對(duì)于國(guó)外發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家管理會(huì)計(jì)理論研究來(lái)說(shuō)，我國(guó)當(dāng)前的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)研究具有自身鮮明的特點(diǎn)：首先，經(jīng)營(yíng)預(yù)算、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、薪酬激勵(lì)、資本預(yù)算、責(zé)任會(huì)計(jì)在我國(guó)得到了前所未有的重視；其次，產(chǎn)品和顧客盈利性分析以及管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)雖然在國(guó)外的相關(guān)研究中占有重要比重，但是在國(guó)內(nèi)的應(yīng)用情況則不盡如人意。從這一結(jié)果中可以發(fā)現(xiàn)，在我國(guó)當(dāng)前的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中還有較大的提升空間。
（三）理論研究與實(shí)務(wù)問(wèn)題綜合分析
通過(guò)CIMA（2006）的數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前大部分企業(yè)管理會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)仍然局限于傳統(tǒng)預(yù)算，雖然有大量企業(yè)認(rèn)識(shí)到了作業(yè)預(yù)算等現(xiàn)金預(yù)算方法的重要性，但是在實(shí)際過(guò)程中能夠成功應(yīng)用的仍然是少數(shù)。在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方向的研究上，國(guó)內(nèi)的研究2005—2010年只有4篇，2005—2010年間為119篇，呈明顯上升趨勢(shì)。王延等（2011）的調(diào)查報(bào)告顯示，雖然當(dāng)前財(cái)務(wù)指標(biāo)飽受詬病，但是在業(yè)績(jī)衡量方面的應(yīng)用仍然非常廣泛；而非財(cái)務(wù)指標(biāo)雖然被大量企業(yè)認(rèn)為是“非常重要”的，但是在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中受到多重因素的影響，較為少見。四、研究結(jié)論首先，在實(shí)務(wù)中，雖然都對(duì)產(chǎn)品盈利性分析和顧客盈利性分析給予了高度的重視，并強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)管理信息系統(tǒng)的重要作用，但是在這一領(lǐng)域所展開的理論研究尚顯不足。這種情況的根本原因在于兩個(gè)方面：一方面研究者認(rèn)為這些方面的研究偏于實(shí)務(wù)而不具有理論價(jià)值；另一方面這一領(lǐng)域的研究往往需要跨領(lǐng)域的知識(shí)儲(chǔ)備，對(duì)研究者本身的專業(yè)素養(yǎng)和綜合知識(shí)水平提出了較高的要求。針對(duì)這一問(wèn)題，F(xiàn)osterYoung（2009）在其研究中創(chuàng)造性地提出：組建一支跨學(xué)科的研究團(tuán)隊(duì)，讓每一個(gè)人都能夠?qū)⒆陨淼膶I(yè)知識(shí)有效發(fā)揮出來(lái)。這為我國(guó)此領(lǐng)域研究的進(jìn)一步深入提供一個(gè)參考。其次，有相當(dāng)一部分研究復(fù)雜度較高，雖然理論能夠指導(dǎo)實(shí)踐，但是由于這些理論所研究的問(wèn)題在實(shí)際管理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中并沒(méi)有得到運(yùn)用，因此很難得到認(rèn)可。如EVA法等，雖然十分先進(jìn)，但如果缺乏實(shí)務(wù)的認(rèn)同，必然無(wú)法發(fā)揮其應(yīng)有的作用。在20世紀(jì)60年代這種情況尤為常見。理論和實(shí)踐嚴(yán)重脫節(jié)不僅造成了很大的浪費(fèi)，同樣也影響了實(shí)務(wù)的推進(jìn)（Scapens，1991）。所以在管理會(huì)計(jì)理論研究的過(guò)程中必須以史為鑒，在創(chuàng)新方式方法的過(guò)程中充分考慮實(shí)務(wù)需求，這是縮小理論和實(shí)務(wù)之間供求差異的有效途徑之一，值得給予必要的關(guān)注和重視。同樣的，還有部分研究成果和創(chuàng)新雖然沒(méi)有得到廣泛的應(yīng)用，但是在實(shí)務(wù)方面已經(jīng)有了較高的認(rèn)可度，在未來(lái)有著廣闊的發(fā)展空間和很深的潛力，有必要對(duì)其進(jìn)一步研究。其中較為有代表意義的如價(jià)值鏈分析，雖然提出的時(shí)間相對(duì)較晚，但是在CIMA（2006）報(bào)告中多次強(qiáng)調(diào)其重要性，有近半數(shù)的企業(yè)認(rèn)為其重要。這種情況充分說(shuō)明價(jià)值鏈分析應(yīng)得到管理會(huì)計(jì)理論界更多的重視，盡快將其從概念化階段導(dǎo)入可操作階段。再次，我國(guó)當(dāng)前很多實(shí)務(wù)中，諸如責(zé)任會(huì)計(jì)在內(nèi)的早期、成熟的管理會(huì)計(jì)方法仍然發(fā)揮著巨大的作用，而在理論層面針對(duì)這些方式方法所展開的研究相對(duì)較少。Ittner&Larcke（r2001）指出，20世紀(jì)90年代中后期在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域所進(jìn)行的研究具有一個(gè)重要特點(diǎn)，那就是創(chuàng)新的出現(xiàn)必然會(huì)導(dǎo)致原有方法的遺忘。不過(guò)應(yīng)看到，受多種因素的共同影響，這些具有高度可操作性的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方法已經(jīng)遇到了發(fā)展瓶頸，如果能夠在今后的研究中對(duì)其給予更多的重視，促使其突破瓶頸，必然大有可為。最后，正如FosterYoung（1997）在其研究中所強(qiáng)調(diào)的，雖然實(shí)務(wù)的需求對(duì)于進(jìn)行理論研究有著重要的引導(dǎo)作用，但是我們必須對(duì)基本的理論構(gòu)建給予足夠的關(guān)注和支持。我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究起步相對(duì)較晚，整體研究水平相對(duì)較低，尚未形成一套完善的理論框架體系，因此在該領(lǐng)域進(jìn)行研究迫在眉睫。國(guó)內(nèi)現(xiàn)有的一些研究成果往往缺乏實(shí)質(zhì)性的內(nèi)容，或者直接將國(guó)外的研究成果翻譯過(guò)來(lái)，無(wú)法形成體系。通過(guò)上述研究可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和國(guó)外先進(jìn)資本主義國(guó)家之間雖然有所差距，但是同樣具有自身的特色。在今后的研究中，如何從我國(guó)的實(shí)際情況出發(fā)，推進(jìn)管理會(huì)計(jì)理論框架的構(gòu)建，更深層次地探討實(shí)務(wù)和理論之間的結(jié)合點(diǎn)，是今后研究的重點(diǎn)。
三、總結(jié)
