時(shí)間：2023-03-21 17:13:45
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國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將公允價(jià)值界定為熟悉情況和自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易中，能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將公允價(jià)值定義為在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~，并在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—非貨幣易指南》中對(duì)非貨幣易中公允價(jià)值的確定原則做出了如下規(guī)定：如果該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；如果該資產(chǎn)及其相關(guān)類似資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可依據(jù)其未來(lái)可以產(chǎn)生的現(xiàn)金流量及適當(dāng)?shù)馁N現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值來(lái)評(píng)估確定。
從這個(gè)定義我們可以看出，公允價(jià)值的運(yùn)用需要三個(gè)前提條件：完全的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、公平交易、持續(xù)經(jīng)營(yíng)。
二、公允價(jià)值的優(yōu)越性
我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量，主要是因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量與傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量相比，有以下幾點(diǎn)優(yōu)越性：
（一）與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)緊密結(jié)合，便于會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)
公允價(jià)值所強(qiáng)調(diào)的是交易與事項(xiàng)中蘊(yùn)含的產(chǎn)權(quán)契約關(guān)系。而在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，這種產(chǎn)權(quán)契約關(guān)系又必須遵守等價(jià)交換的原則。公允價(jià)值恰恰能夠體現(xiàn)這種等價(jià)交換的原則。因此，以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)可以看成是會(huì)計(jì)計(jì)量的回歸。正因如此，公允價(jià)值一經(jīng)提出，就受到世界各國(guó)會(huì)計(jì)界的重視，并且逐步形成了一種世界性的變化趨勢(shì)，便于會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)。我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量，正是這一點(diǎn)的體現(xiàn)。
（二）能夠反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果
采用歷史成本計(jì)量，盡管都采用貨幣為計(jì)量單位，但是計(jì)量的屬性卻不配比。收入是按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量，而成本和費(fèi)用卻是按照歷史成本來(lái)計(jì)量，這樣計(jì)算出來(lái)的收入缺乏準(zhǔn)確性和可比性，會(huì)出現(xiàn)收入超分配或者虛利實(shí)分的現(xiàn)象。運(yùn)用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，收入、成本和費(fèi)用都采用公允價(jià)值，使得計(jì)量屬性符合配比原則，又保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，有利于真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，正確評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。
（三）有利于維持的經(jīng)營(yíng)能力
企業(yè)要使經(jīng)營(yíng)持續(xù)不斷地經(jīng)營(yíng)下去，必須使生產(chǎn)過程中耗費(fèi)的生產(chǎn)能力得以補(bǔ)償，以維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)和擴(kuò)大再生產(chǎn)的需要。如果采用歷史成本來(lái)計(jì)量在生產(chǎn)過程中的能力耗費(fèi)，在物價(jià)上漲的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，相同的金額卻不能購(gòu)回與原來(lái)相等規(guī)模的生產(chǎn)能力，企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)能力將會(huì)萎縮。運(yùn)用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，即是按照現(xiàn)行市價(jià)或者未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)計(jì)量生產(chǎn)能力，即使在物價(jià)上漲的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，相同的金額也能購(gòu)回與原來(lái)相等規(guī)模的生產(chǎn)能力，使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)在正常的狀態(tài)下持續(xù)下去。
（四）能夠適應(yīng)新業(yè)務(wù)的需要
從目前會(huì)計(jì)界所遇到的會(huì)計(jì)計(jì)量難題來(lái)看，衍生金融工具會(huì)計(jì)問題、人力資源會(huì)計(jì)問題、環(huán)境會(huì)計(jì)問題、網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)問題等，在計(jì)量基礎(chǔ)上所共同指向的應(yīng)是公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)。當(dāng)然，作為一項(xiàng)基本的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，只能起到一種導(dǎo)向作用，并不能代替具體計(jì)量方法的研究。正因?yàn)槿绱耍谝院笙喈?dāng)長(zhǎng)的歷史階段中，公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)該能夠適應(yīng)各種經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的需要。
三、我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的不利因素
公允價(jià)值計(jì)量盡管有上述諸多優(yōu)越性，但是在我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值的大環(huán)境尚未全面形成，運(yùn)用公允價(jià)值還有諸多不利因素：
（一）公允價(jià)值的理論體系尚未完善
公允價(jià)值的理論體系尚未完善，許多問題還處于研究之中。對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的研究，現(xiàn)階段還處于一個(gè)正待研究的領(lǐng)域，至今尚未形成一個(gè)完整的理論體系。特別是對(duì)它的價(jià)值如何來(lái)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，因其在實(shí)務(wù)操作上對(duì)其價(jià)值的選擇很難克服人為因素影響。由于在理論上還不完善，使公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上還是處于探索的過程。由于具體的價(jià)值確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)有許多，容易受人為的因素影響，致使會(huì)計(jì)信息可靠性較差。
（二）市場(chǎng)不活躍，缺乏公平價(jià)格的形成機(jī)構(gòu)
市場(chǎng)不活躍，缺乏公平價(jià)格的形成機(jī)構(gòu)對(duì)于絕大多數(shù)資產(chǎn)和負(fù)債而言，很難找到可以觀察到的市場(chǎng)價(jià)值。我國(guó)現(xiàn)在還處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初級(jí)階段，各類要素市場(chǎng)的運(yùn)作還不夠正規(guī)。中介機(jī)構(gòu)尚難以真正獨(dú)立、客觀、公正地行使中介職能。還有一些中介機(jī)構(gòu)缺乏誠(chéng)信，對(duì)一些資產(chǎn)或負(fù)債的評(píng)估有失公允，資產(chǎn)評(píng)估的科學(xué)性還存在較大欠缺。
(下轉(zhuǎn)第63頁(yè)）
（上接第55頁(yè)）
（三）會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)跟不上經(jīng)濟(jì)形式的發(fā)展
由于我國(guó)目前的市場(chǎng)化程度低，在公允價(jià)值的確定過程中，將未來(lái)現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值計(jì)量，往往就成為估計(jì)相關(guān)價(jià)格即公允價(jià)值的最重要的技術(shù)手段。但因未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等等都是不確定的，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)偏低，在計(jì)量的操作上往往難度很大，使公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)勢(shì)難以發(fā)揮。
四、在我國(guó)推行公允價(jià)值運(yùn)用的幾點(diǎn)建議
（一）完善公允價(jià)值的理論體系
借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)的研究成果，曾為我國(guó)公允價(jià)值的會(huì)計(jì)理論研究打下了良好的基礎(chǔ)。目前，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的研究要注重理論體系的健全，并將健全的理論在我國(guó)全面推廣與運(yùn)用，才能促進(jìn)解決運(yùn)用中出現(xiàn)的難題。
（二）改善公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用的市場(chǎng)環(huán)境
1．加快市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，完善市場(chǎng)體系。只有加快市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)完善的生產(chǎn)要素市場(chǎng)、資本市場(chǎng)和商品市場(chǎng)的建立，才能更好的確定商品成本和市價(jià)，從而獲得商品公允價(jià)值的信息。首先需要完善的是市場(chǎng)體系；在統(tǒng)一開放的市場(chǎng)體系和公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)秩序下，價(jià)格是所有市場(chǎng)參與者在充分考慮了收益和風(fēng)險(xiǎn)之后所達(dá)成的共識(shí)。此時(shí)，價(jià)格才能成為真實(shí)的、準(zhǔn)確的市場(chǎng)信號(hào)。其次要健全法律法規(guī)體系。完善的法律法規(guī)能夠規(guī)范人們的行為，為交易雙方公平交易提供一個(gè)廣闊的空間。完善法制環(huán)境，健全法律、法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊法律責(zé)任的規(guī)定和懲罰機(jī)制，盡力避免給那些利用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊者留下操縱的空隙。
2．大力發(fā)展獨(dú)立誠(chéng)信的中介機(jī)構(gòu)。當(dāng)資產(chǎn)和負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格無(wú)法觀察到時(shí)，企業(yè)除了可以自行估計(jì)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值外，還可以借助獨(dú)立的中介機(jī)構(gòu)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行評(píng)估。因此，以評(píng)估價(jià)值代表公允價(jià)值的可靠性和相關(guān)性主要取決于評(píng)估中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和誠(chéng)信。目前，我國(guó)的資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和誠(chéng)信都不理想。要改變這種情況，一方面需要我國(guó)管理中介機(jī)構(gòu)的行業(yè)協(xié)會(huì)加強(qiáng)對(duì)其監(jiān)管，制定理加嚴(yán)厲的措施對(duì)違規(guī)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行處罰；一方面需要政府培育公平的市場(chǎng)環(huán)境，促進(jìn)中介機(jī)構(gòu)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)。
3．加快我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系信息化的建設(shè)。一方面加大市場(chǎng)信息網(wǎng)絡(luò)化的建設(shè)力度，一方面企業(yè)在應(yīng)用現(xiàn)代信息技術(shù)上也應(yīng)加大力度，特別是會(huì)計(jì)電算化的建設(shè)和網(wǎng)絡(luò)化建設(shè)。只有這樣，才能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)部門與市場(chǎng)信息之間的網(wǎng)絡(luò)并行，加快對(duì)公允價(jià)值信息的及時(shí)收集和處理。
（一）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中可靠性與相關(guān)性的難以調(diào)和可靠性要求對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄和報(bào)告，必須真實(shí)客觀地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而且我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，也就是說(shuō)盡量要以歷史成本為計(jì)量屬性。但是相關(guān)性則體現(xiàn)的是會(huì)計(jì)信息應(yīng)該與投資決策相關(guān)，與投資者決策最密切相關(guān)的計(jì)量屬性應(yīng)該就是最能夠反映市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)變化情況的公允價(jià)值了。雖說(shuō)公允價(jià)值增加了信息的透明度，但同時(shí)也大大增加了企業(yè)盈余管理的空間，從而降低會(huì)計(jì)信息的可靠性?？梢?，可靠性與相關(guān)性是很難同時(shí)滿足的，通常呈現(xiàn)此消彼才能長(zhǎng)的情形，所以將可靠性置于相關(guān)性前，或者相反，從某種程度上反映了市場(chǎng)的成熟度。
（二）信息披露成本和監(jiān)管成本較高公允價(jià)值的計(jì)量條件之一就是出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負(fù)債的有序交易在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場(chǎng)或者最有利市場(chǎng)進(jìn)行。但是我國(guó)市場(chǎng)的發(fā)展程度往往是不平衡的，這就造成公允價(jià)值的獲得具有相當(dāng)?shù)碾y度，而且目前我國(guó)獨(dú)立的可信賴的評(píng)估機(jī)構(gòu)較少，如果強(qiáng)制要求公司采用公允價(jià)值計(jì)量或者披露公允價(jià)值信息，勢(shì)必大大增加信息披露成本，更甚者可能會(huì)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，使會(huì)計(jì)信息的可靠性大打折扣。另外，我國(guó)大部分資產(chǎn)負(fù)債采用的仍是歷史成本計(jì)量，所以如果沒有對(duì)計(jì)量模式統(tǒng)一的話，也必然增加監(jiān)管部門的監(jiān)管成本，同時(shí)也導(dǎo)致不同地區(qū)同行業(yè)之間或者同行業(yè)不同時(shí)期之間的可比性降低。
（三）投資者的低理性阻礙公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)施會(huì)計(jì)信息的一個(gè)重要用途就是能夠?yàn)橥獠客顿Y者做決策時(shí)提供依據(jù)。投資者為了盡快收回成本并獲得利益，公允價(jià)值計(jì)量下企業(yè)利潤(rùn)的波動(dòng)，往往會(huì)使投資者傾向于購(gòu)買短期公允價(jià)值上升的股票，不斷地進(jìn)行股票的買進(jìn)與賣出，表現(xiàn)出過度的投機(jī)行為。這時(shí)，企業(yè)為了保持財(cái)務(wù)報(bào)告的相對(duì)穩(wěn)健，也不太傾向采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。
二、公允價(jià)值的有效運(yùn)用
（一）加強(qiáng)對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量模式的理論研究只有具備了完善的理論基礎(chǔ)，才能為企業(yè)提供更為有效的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。我們應(yīng)該借鑒國(guó)外先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)結(jié)合我國(guó)實(shí)情建立具有中國(guó)特色的準(zhǔn)則框架。
（二）加快建立完善的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制只有資本市場(chǎng)成熟了，投資者的理性程度切實(shí)得到了提高，才能推動(dòng)公允價(jià)值在我國(guó)的運(yùn)用。
（三）規(guī)范資產(chǎn)評(píng)估流程，努力提高財(cái)會(huì)人員的整體素質(zhì)，特別是估價(jià)與判斷水平
（四）大力提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)和獨(dú)立性，提高他們對(duì)公允價(jià)值估計(jì)的審計(jì)能力。
三、對(duì)公允價(jià)值的展望
在過去的幾十年間，歷史成本作為唯一的計(jì)量屬性，有其必然性。歷史成本能夠如實(shí)的反映一家企業(yè)已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并真實(shí)客觀地反映出該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?nèi)绾?，為有關(guān)會(huì)計(jì)信息的使用者提供可靠的依據(jù)。但是，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)，會(huì)計(jì)信息不能無(wú)視市場(chǎng)的變化，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，越來(lái)越多的信息使用者渴望獲得預(yù)測(cè)信息，而非歷史信息，另外價(jià)值波動(dòng)較大的衍生金融工具的問世，使投資者希望得到能夠連續(xù)反映價(jià)值變化的信息，對(duì)于這些歷史成本顯然無(wú)能為力，于是公允價(jià)值應(yīng)運(yùn)而生。但是公允價(jià)值也有其局限性。公允價(jià)值畢竟是一個(gè)依靠估值技術(shù)的估計(jì)價(jià)格，缺乏可靠性，特別是在金融危機(jī)條件下，缺乏活躍市場(chǎng)和有序交易，由此導(dǎo)致公允價(jià)值更加不可靠，使投資者喪失投資信心，最終導(dǎo)致市場(chǎng)的混亂。
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公允價(jià)值的特性
1運(yùn)用公允價(jià)值的信息成本較高。首先，應(yīng)該承認(rèn)我國(guó)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與市場(chǎng)交易等方面與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，較欠發(fā)達(dá)、活躍，金融市場(chǎng)規(guī)模小、金融工具使用不普遍，因此，要取得有關(guān)的公允的市價(jià)就要花費(fèi)很多成本。其次，公允價(jià)值計(jì)量屬性是動(dòng)態(tài)的，要求會(huì)計(jì)人員在每個(gè)會(huì)計(jì)期末分析各種因素，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值做出認(rèn)定，這個(gè)過程也需要大量的信息成本。
2運(yùn)用公允價(jià)值不應(yīng)作為企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具。很多業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，公允價(jià)值的使用會(huì)為企業(yè)操縱利潤(rùn)提供便利條件。這讓筆者聯(lián)想到：1997年至2000年間財(cái)政部大力提倡使用公允價(jià)值（1998年6月財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———債務(wù)重組》首次引入“公允價(jià)值”的概念），而到了2001年財(cái)政部又不得不緊急剎車，在當(dāng)年和修訂的11項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)了真實(shí)性和謹(jǐn)慎性，明確回避了公允價(jià)值計(jì)量；但是到了2006年2月15日，在財(cái)政部正式的39項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及公允價(jià)值的就有22個(gè)。由此可以看出：公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用的歷程比較坎坷，從一開始的大力提倡，到后來(lái)修訂中的回避，直到現(xiàn)在的重新引入，特別是自2006年以來(lái)，財(cái)政部對(duì)公允價(jià)值問題公開表明了自己的立場(chǎng)，可以得出：公允價(jià)值與利潤(rùn)操縱之間并不是沒有必然聯(lián)系--公允價(jià)值本身可以成為利潤(rùn)操縱的一種手段，但只要企業(yè)都能夠做到潔身自好、不投機(jī)倒把，就一定能夠回避利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。因此，公允價(jià)值的盈余管理問題也一定能得到相應(yīng)的控制。
3可操作性。在公允價(jià)值的實(shí)際操作這方面，確實(shí)含有很多不確定性，這與我國(guó)單獨(dú)的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則及相關(guān)指引內(nèi)容的缺失有很大關(guān)聯(lián)。因此，可能會(huì)阻礙公允價(jià)值計(jì)量的合理性、有效性，給會(huì)計(jì)核算工作帶來(lái)較多的可操作空間。
4可靠性。很多人認(rèn)為公允價(jià)值存在很大程度上的估計(jì)、假設(shè)和判斷，可靠性不足。原因在于公允價(jià)值產(chǎn)生的前提必須是公平交易，非市場(chǎng)化的因素還在很多領(lǐng)域存在著，使得企業(yè)的部分資產(chǎn)與負(fù)債缺乏統(tǒng)一的完善的市場(chǎng)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，難以使得公允價(jià)值有憑有據(jù)，所以信息質(zhì)量很難保證。就拿公允價(jià)值在壟斷市場(chǎng)上的情形來(lái)說(shuō)吧：我國(guó)的政治、經(jīng)濟(jì)體制具有鮮明的中國(guó)特色。壟斷行業(yè)真實(shí)存在，因此壟斷企業(yè)作為壟斷方具有絕對(duì)的價(jià)格決定權(quán)這一優(yōu)勢(shì)，被壟斷方對(duì)于交易的價(jià)格多少存在一些非自愿性。但市場(chǎng)始終是資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)格的決定者，在壟斷市場(chǎng)上交易雙方如果最終在自愿的情況下進(jìn)行交易，則壟斷價(jià)格仍可作為公允價(jià)值；但問題是價(jià)格的壟斷源于市場(chǎng)的缺陷，背離市場(chǎng)評(píng)價(jià)，顯然會(huì)引起公允價(jià)值的操縱問題，影響公允價(jià)值的可靠性，因此不得不承認(rèn)公允價(jià)值在壟斷行業(yè)的公允性是存在爭(zhēng)議的。當(dāng)然，世界上沒有任何一件事情是十全十美的，會(huì)計(jì)核算也一樣，估計(jì)、假設(shè)、判斷原本就是會(huì)計(jì)核算的基本前提，并互相影響可靠性。在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，可靠性不等于精確性和絕對(duì)性，而應(yīng)該理解為合理性。從這個(gè)意義上來(lái)講，在實(shí)際應(yīng)用中，只要根據(jù)會(huì)計(jì)信息使用者的實(shí)際需求，選擇合理的計(jì)量基礎(chǔ)和計(jì)量方式，公允價(jià)值的可靠性就能很好的體現(xiàn)。
應(yīng)用建議
1建立規(guī)范的公允價(jià)值計(jì)量理論框架體系。自2006以來(lái)我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及公允價(jià)值計(jì)量的已有22個(gè)準(zhǔn)則，這是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會(huì)計(jì)體系進(jìn)步的結(jié)果，但是還應(yīng)看到：目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)中涉及公允價(jià)值的相關(guān)事項(xiàng)很多、且缺乏規(guī)范的指導(dǎo)公允價(jià)值的理論基礎(chǔ)和缺少計(jì)量公允價(jià)值的實(shí)務(wù)基礎(chǔ)。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)與資本市場(chǎng)的逐步放開，公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的緊迫性將會(huì)越來(lái)越引起我國(guó)會(huì)計(jì)理論界的重視，因此加速完善公允價(jià)值理論體系，對(duì)具體指導(dǎo)和規(guī)范經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生、堵塞原有會(huì)計(jì)計(jì)量方法的漏洞、提高會(huì)計(jì)信息的可信度，具有積極的意義。
2建立與公允價(jià)值相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境。隨著我國(guó)的生產(chǎn)資料交易市場(chǎng)、人力資源市場(chǎng)、金融市場(chǎng)以及資本市場(chǎng)的發(fā)展和完善，公允價(jià)值將成為我國(guó)會(huì)計(jì)工作領(lǐng)域中應(yīng)用與實(shí)踐的關(guān)鍵，而公開、活躍、健全的市場(chǎng)環(huán)境恰恰是實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)。作為研究公允價(jià)值理論最有代表性的美國(guó)，可以成為我們的榜樣。市場(chǎng)規(guī)則為主、政府監(jiān)管為輔--只有完善的市場(chǎng)體系和公開活躍的交易市場(chǎng)，才能使公允價(jià)值計(jì)量不受利益集團(tuán)的操縱，從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)交易的“公平”、“公正”。
公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響
會(huì)計(jì)信息也必須達(dá)到一定的標(biāo)準(zhǔn)才能為信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息，以幫助投資者和債權(quán)人等更好地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。由于會(huì)計(jì)信息的生成必須依賴于會(huì)計(jì)計(jì)量來(lái)完成，因此，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性成為眾多影響和制約會(huì)計(jì)信息質(zhì)量因素中至關(guān)重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。在我國(guó)目前的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，除了傳統(tǒng)計(jì)量屬性之外又再次引入公允價(jià)值這一計(jì)量屬性。毋庸置疑，公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入將對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響。各種不同計(jì)量屬性與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系如表2所示:那么，究竟選用何種屬性來(lái)計(jì)量所持有或控制的資產(chǎn)，如何保證會(huì)計(jì)信息能夠具有相關(guān)性和可靠性?筆者以為，首先要考慮的是資產(chǎn)的用途和流動(dòng)性，同時(shí)還要考慮會(huì)計(jì)信息的關(guān)聯(lián)性和數(shù)據(jù)的客觀性等因素。一方面，公允價(jià)值相對(duì)歷史成本而言，在反映企業(yè)真實(shí)的價(jià)值方面，信息可能還是相對(duì)可靠的。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家，公允價(jià)值會(huì)計(jì)所依據(jù)的主要是相同或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格。相對(duì)來(lái)說(shuō)，這些市場(chǎng)價(jià)格還是具有一定的可靠性的。但如果市場(chǎng)上缺乏可比價(jià)格，就要估計(jì)和判斷。此外，公允價(jià)值會(huì)計(jì)還對(duì)一些涉及到未來(lái)的交易進(jìn)行了預(yù)測(cè)，其中不乏一些涉及金額巨大的交易，如衍生金融產(chǎn)品的未實(shí)現(xiàn)損益等。及時(shí)地在表內(nèi)反映這些價(jià)值變化、在表外披露信息，將降低外部投資者所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。在具備成熟的估值技術(shù)的前提下，計(jì)算出來(lái)的價(jià)格具有一定的相關(guān)性和可靠性。另一方面，公允價(jià)值提供的會(huì)計(jì)信息同樣存在著一些缺陷。公允價(jià)值雖然能夠提供相對(duì)及時(shí)有用的信息，但在市場(chǎng)化程度不夠完善，同時(shí)相關(guān)法規(guī)、估值技術(shù)尚不健全的情況下，公允價(jià)值提供的并不是絕對(duì)可靠的會(huì)計(jì)信息。此外，財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的公允價(jià)值是報(bào)告日的公允價(jià)值，按公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息會(huì)隨著時(shí)間而變化，倘若忽視這一因素而只披露某一時(shí)點(diǎn)或某一時(shí)段的公允價(jià)值變動(dòng)額，就不利于使用者作決策。
公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的關(guān)系及相互交融的途徑
1.公允價(jià)值計(jì)量的不可靠性想要獲取公允價(jià)值，必須要得到不同估價(jià)技術(shù)的援助，同時(shí)還會(huì)在估價(jià)的流程中產(chǎn)生較多的主觀判斷，可靠性方面受到質(zhì)疑。比如：在通過對(duì)現(xiàn)值技術(shù)的利用進(jìn)行公允機(jī)制的估計(jì)時(shí)，銀行業(yè)上市公司需要系統(tǒng)的估計(jì)和負(fù)債或者資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的預(yù)算流量，以此來(lái)明確適合的折現(xiàn)率和折現(xiàn)期限，然而這一系列因素都具備著較大的不穩(wěn)定性。因此，在計(jì)量公允價(jià)值的流程中，極為容易受到上市公司的不合理利用，雖能夠給予較為廣泛的彈性空間，可是會(huì)存在嚴(yán)重的可靠性問題。
2.公允價(jià)值波動(dòng)監(jiān)控體系的缺失在我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境逐漸更改的過程中，公允價(jià)值計(jì)量必然會(huì)增大銀行業(yè)上市公司相關(guān)項(xiàng)目的波動(dòng)性，例如，銀行上市公司在引入公允價(jià)值計(jì)量之后的階段，公司在經(jīng)營(yíng)效果和財(cái)務(wù)狀況方面，同宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境與資本市場(chǎng)之間具有緊密的聯(lián)系，尤其是宏觀經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的價(jià)值空間會(huì)顯示出很大的調(diào)整幅度，若利用公允價(jià)值計(jì)量，可以用最快的速度在銀行業(yè)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中顯示出來(lái)[2]。在利率變動(dòng)的幅度相應(yīng)增大時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量方面同歷史成本的計(jì)量模式進(jìn)行比較，可以較為快速的將資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)趨勢(shì)反映出來(lái)，然而在較為傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量模式中，減值損失方面會(huì)以保守的形式體現(xiàn)。
二、銀行業(yè)上市公司應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)所產(chǎn)生問題的解決對(duì)策
1.建立公允價(jià)值波動(dòng)監(jiān)控體系和風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)按照實(shí)證分析結(jié)果和理論分析能夠了解，我國(guó)當(dāng)前所實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在應(yīng)用公允價(jià)值方面，已經(jīng)在風(fēng)險(xiǎn)管理和銀行業(yè)績(jī)方面凸顯了風(fēng)險(xiǎn)的不確定性，面對(duì)此方面問題，我國(guó)的銀行業(yè)上市公司需要將資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)核算等方面作為管理重點(diǎn)，以此來(lái)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整。以當(dāng)前的會(huì)計(jì)市場(chǎng)運(yùn)行情況來(lái)分析，一方面需要為銀行能夠涉及到的風(fēng)險(xiǎn)和業(yè)績(jī)管理做好準(zhǔn)備工作，例如：做好升級(jí)估值技術(shù)、對(duì)接資產(chǎn)計(jì)量屬性等準(zhǔn)備，另一方面還需要提前創(chuàng)建公允價(jià)值的相應(yīng)波動(dòng)監(jiān)控體系[3]。在建立體系的過程中，一般會(huì)在三個(gè)層面上著手：其一，提升相關(guān)利益者對(duì)于公允價(jià)值波動(dòng)情況來(lái)說(shuō)所具備的本質(zhì)認(rèn)知，強(qiáng)化公允價(jià)值波動(dòng)的資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中所凸顯的披露狀態(tài)，細(xì)化不同的變動(dòng)因素而產(chǎn)生的負(fù)債、資產(chǎn)變動(dòng)狀況，要讓外部的信息使用者能夠多角度掌握業(yè)績(jī)更改的主要原因，需要利用每年舉辦的股東大會(huì)，強(qiáng)化使用外部信息的相關(guān)人員對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生后果的掌握度，以此來(lái)防止由于不對(duì)稱信息的產(chǎn)生而導(dǎo)致的業(yè)績(jī)損失；其二，強(qiáng)化部門與內(nèi)部管理之間的風(fēng)險(xiǎn)控制溝通，加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的管理認(rèn)知度，力求將因價(jià)值波動(dòng)所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)在每一層次的部門得到細(xì)分，要讓風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任制貫徹落實(shí)；其三，對(duì)于公允價(jià)值能夠影響的指標(biāo)來(lái)說(shuō)，例如：壞賬撥備覆蓋率、資本充足率等，需要?jiǎng)?chuàng)建完善的公允價(jià)值波動(dòng)預(yù)警監(jiān)控模型，并按照各個(gè)階段所反饋的相關(guān)信息，將干擾項(xiàng)和模型控制變量進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，以此來(lái)提升監(jiān)控體系的敏感性。
2.推進(jìn)公允價(jià)值的可靠運(yùn)用當(dāng)前，我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在建立的過程中，是和國(guó)際會(huì)計(jì)趨勢(shì)持平的，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的利用是延續(xù)國(guó)際上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必要趨勢(shì)，對(duì)于我國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量發(fā)展趨勢(shì)來(lái)說(shuō)也是較為認(rèn)同的。從我國(guó)實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所具備的會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容能夠看出，銀行業(yè)上市公司對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)量選擇上來(lái)說(shuō)有所異同，此種不對(duì)稱的混合計(jì)量模式，必然會(huì)讓銀行業(yè)上市公司的會(huì)計(jì)工作人員進(jìn)行人為操作，必然會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表波動(dòng)性方面產(chǎn)生極大的負(fù)面效果，可是類似這樣的狀況也能夠?yàn)殂y行業(yè)上市公司的管理層人員的管理工作提供便利。因此，需要加大對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施成果的重視，融合我國(guó)實(shí)際的狀況，以此來(lái)完善我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，安全、快速的推進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量的利用，從而改善公允價(jià)值波動(dòng)對(duì)資本市場(chǎng)的沖擊和對(duì)銀行業(yè)績(jī)的不利影響。
3.創(chuàng)建估值模型，提升公允價(jià)值估值技術(shù)在金融危機(jī)中，美國(guó)對(duì)于次貸資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，缺乏專業(yè)的估值技術(shù)指導(dǎo)，可是造成這種估值結(jié)果的主要原因，是對(duì)可信性的嚴(yán)重缺乏?，F(xiàn)階段，銀行業(yè)上市公司在構(gòu)造信息系統(tǒng)時(shí)，還未達(dá)到順暢發(fā)展的目的，一般都是對(duì)國(guó)外先進(jìn)系統(tǒng)的引進(jìn)，導(dǎo)致我國(guó)銀行業(yè)上市公司對(duì)衍生金融業(yè)務(wù)交易的開展，受到硬件方面的局限。估值模型由于被我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境所青睞，因此被生搬硬套的應(yīng)用在我國(guó)，很多的內(nèi)部設(shè)置，如：干擾項(xiàng)和變量等都與我國(guó)的實(shí)際市場(chǎng)情況不符，缺乏適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)樣本和相應(yīng)的理論支撐，在這樣的情況下，不但加大了銀行業(yè)上市公司的經(jīng)營(yíng)成本，還導(dǎo)致所獲取的數(shù)據(jù)無(wú)法將市場(chǎng)價(jià)值真實(shí)反映出來(lái)[4]。與此同時(shí)，在我國(guó)實(shí)際市場(chǎng)的情況下，獲取的公允價(jià)值估值能力需要不斷提升，現(xiàn)階段的估值能力還無(wú)法與衍生金融業(yè)務(wù)的實(shí)際發(fā)展需求相提并論。在金融危機(jī)之后，對(duì)我國(guó)的銀行業(yè)上市公司進(jìn)行分析，創(chuàng)建適合我國(guó)實(shí)際情況的公允價(jià)值估值體系，同時(shí)應(yīng)該著眼于當(dāng)前，尤其是在攻關(guān)非活躍市場(chǎng)公允價(jià)值估值技術(shù)的過程中，創(chuàng)建出行之有效的公允價(jià)值估值體系已經(jīng)逐漸成為我國(guó)銀行業(yè)上市公司應(yīng)該突破的首要任務(wù)，這就需要我國(guó)主動(dòng)學(xué)習(xí)國(guó)際金融行業(yè)的豐富經(jīng)驗(yàn)，并吸取相關(guān)教訓(xùn)，提升公允價(jià)值估值的水平，創(chuàng)建能夠充分考慮市場(chǎng)情況、經(jīng)營(yíng)狀況、資產(chǎn)現(xiàn)狀等多種因素及與自身實(shí)際條件相符的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)和信息系統(tǒng)。
目前我國(guó)的市場(chǎng)還無(wú)法達(dá)到這一要求，其資本市場(chǎng)的建設(shè)還不是很完善，并且，還需要建設(shè)既充分又競(jìng)爭(zhēng)的交易市場(chǎng)，只有這樣，才能保證市場(chǎng)的活躍性。與此同時(shí)，只有成熟的市場(chǎng)才可以保證市場(chǎng)的活躍性一直存在，所以，加強(qiáng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建設(shè)，也是利用較低的成本來(lái)獲取十分可靠的公允價(jià)值計(jì)量的一項(xiàng)必要的條件。因此，只有保證市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)可以快速的發(fā)展，生產(chǎn)要素、資本和商品市場(chǎng)才能夠被建立并完善，以便為商品成本和市場(chǎng)價(jià)格的定價(jià)奠定良好的基礎(chǔ)，從而有效的通過商品來(lái)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量。
二、提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)
由于公允價(jià)值計(jì)量在實(shí)際的應(yīng)用時(shí)，會(huì)在一定程度上受到會(huì)計(jì)工作人員素質(zhì)的影響，所以，提升相關(guān)人員的工作素質(zhì)，對(duì)于保證公允價(jià)值的準(zhǔn)確性與可靠性具有較高的意義。目前，能夠有效的提升會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)的方法有：第一，對(duì)工作人員進(jìn)行法律和道德意識(shí)方面的培養(yǎng)，提升其思想道德境界，從主觀上遏制此類人員產(chǎn)生利潤(rùn)操縱的思想動(dòng)機(jī)，這不僅保證公允價(jià)值可靠性的重要手段，也是防止部分人借用公允價(jià)值進(jìn)行造假行為的根本舉措。在強(qiáng)化法律意識(shí)教育時(shí)，要引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員在不違背法律法規(guī)的基礎(chǔ)上進(jìn)行會(huì)計(jì)工作的處理；在進(jìn)行道德素質(zhì)教育時(shí)，要加強(qiáng)對(duì)誠(chéng)實(shí)守信方面的教育力度，幫助會(huì)計(jì)人員樹立正確的職業(yè)道德觀念。其次，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高其對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的具體應(yīng)該的程序的方法，增強(qiáng)其處理相關(guān)會(huì)計(jì)事物的能力，減少會(huì)計(jì)信息出現(xiàn)失真的概率，從而降低公允價(jià)值計(jì)量出現(xiàn)偏差的概率。
三、優(yōu)化公司內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)
對(duì)公司來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)工作在其內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)中占有重要的位置，是整個(gè)結(jié)構(gòu)的中心環(huán)節(jié)。從目前我國(guó)現(xiàn)有公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)構(gòu)成來(lái)看，其會(huì)計(jì)工作的最高管理權(quán)限在公司的領(lǐng)導(dǎo)層之中，所以，企業(yè)會(huì)計(jì)工作的各項(xiàng)日常安排都是由其管理者記性控制和指揮的，這也使得會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性將會(huì)被質(zhì)疑。由于企業(yè)的會(huì)計(jì)信息對(duì)其管理者的管理能力、年度或者是季度的業(yè)績(jī)、年底評(píng)價(jià)與道德監(jiān)督水平具有重要的影響，而其信息又由此部分人掌控，所以就是的公允價(jià)值計(jì)量的合理性在很大程度上都會(huì)受到此部分人的影響。因此，要想保證該價(jià)值在我國(guó)市場(chǎng)的有效應(yīng)用，我國(guó)現(xiàn)有的企業(yè)就一定要對(duì)內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行改革。對(duì)此，可以在企業(yè)內(nèi)設(shè)立一個(gè)獨(dú)立的董事會(huì)，并將會(huì)計(jì)工作交由此部分董事會(huì)管理，進(jìn)而對(duì)內(nèi)部董事會(huì)形成有效的監(jiān)督。
四、結(jié)語(yǔ)
