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序論：在您撰寫審計制度論文時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
一、博弈論與審計發(fā)展
審計（auditing），拉丁詞根audiro源自于“聽”的意思。漸漸演化到今天，由審計人員根據(jù)會計準(zhǔn)則通過對企業(yè)帳目、帳證、帳實的核對，幫助企業(yè)規(guī)范財務(wù)制度。對于股份制公司，事務(wù)所還要對全體股民負(fù)責(zé)，出具審計報告，確證企業(yè)的經(jīng)營狀況。由此可見，審計作為市場管理的一個組成部分，是一種能動性的價值管理活動，審計客體是一定會計單位的價值運(yùn)動。主體與客體的關(guān)系是管理與被管理、監(jiān)控與被監(jiān)控的關(guān)系。當(dāng)今，企業(yè)實行電算化會計方興末艾，計算機(jī)審計又掀；但無可否認(rèn)，作為經(jīng)濟(jì)行為主體的人，作為“經(jīng)濟(jì)人”的會計單位，始終將是注冊會計師事務(wù)所面對的真正主體。人與人關(guān)系中的相互影響、相互作用、利益沖突與一致、競爭與合作仍將成為經(jīng)濟(jì)學(xué)所探討的主要話題之一。
博奔論，也稱“對策論”。始于五十年代，八十年代以來在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域取得廣泛發(fā)展與利用。一般可分為合作博弈與非合作博弈。其區(qū)別在于人們的行為相互作用時，當(dāng)事人能否達(dá)成一個具有約束力的協(xié)定。一般所指的博弈都是非合作博弈，即當(dāng)事人間不能達(dá)成一個具有約束力的協(xié)定。根據(jù)參與人行動的先后，博弈可分為靜態(tài)博弈（staticgame）與動態(tài)博奔（dynamicgame）。在靜態(tài)博弈中，參與人同時選擇行動或雖非同時但后行動者不知道前者參與的具體行動。在動態(tài)博奔中，參與者有先后順序，且后行動能夠觀察到先行動者所選擇的行為。根據(jù)參與者對其他參與者（對手）了解的情況大小分為完全信息博弈和非完全信息博弈。將上述兩個角度的劃分結(jié)合起來，得到四種狀況及對應(yīng)均衡概念，。gp完全信息動態(tài)博弈納什均衡（nashequilibrium）（納什，1950，1951）和完全信息動態(tài)博奔子博奔完美納什均衡（subgameperfectequilibrium）（澤爾騰，1965），以及不完全信息靜態(tài)博奔、貝葉斯納什均衡（bayesianasll遼quilibrium）
（海薩尼，1967—1968）和不完全信息動態(tài)博弈、完美貝葉斯納什均衡（perfectbayeseanashequilibrium）（kreps&wilson，1982）（fudenbeg&tirole，1991）。
二、約束力與均衡——博奕與審計制度的作用
1.完全信息博棄
審計與會計的工作程序可能并不一致。會計通過對數(shù)與量進(jìn)行記錄、計算、整理、匯總，以至把數(shù)據(jù)編成一系列能夠表現(xiàn)企業(yè)活動的指標(biāo)體系；另一方面通過計劃預(yù)測、決策、指揮、考核、調(diào)節(jié)對企業(yè)的運(yùn)動過程進(jìn)行有效控制。而審計人員則通過觀察、檢測、背景分析，了解企業(yè)的經(jīng)營活動；通過帳冊記錄、原始憑證的抽驗對會計工作進(jìn)行有效監(jiān)控。因此，會計信息對審計來說十分重要。同時，這些信息可能具有排斥性，即認(rèn)為會計有可能決定隱瞞、部分藏匿還是公開。但面對信息渠道廣泛的事務(wù)所而言，缺失的部：息可以從別處補(bǔ)足。更可依靠法令威懾企業(yè)，從而對企業(yè)的會。度形成約束力，保證雙方擁有充分信息。
2.重復(fù)博棄
審計制度決定了民間創(chuàng)辦的注冊會計師事務(wù)所具有高度：性、積極性。在對企業(yè)會計工作的核查過程中，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)違規(guī)問題，立刻要求企業(yè)改正；違法問題依法嚴(yán)懲。審計人員有精力、有時間、有責(zé)任將這項任務(wù)進(jìn)行到底。下次審計仍不合格，再次改正，并寫入審計報告中。無論哪一次，企業(yè)都不能僥幸逃脫重復(fù)博弈，從而受到會計行為的制約。
3.均衡狀態(tài)
審計制度決定于國家、社會、職業(yè)規(guī)范對它的約束力。若有與企業(yè)同謀之嫌，審計人員將受輕則職業(yè)公約、重則國家法令的雙重制裁。同時，在向股民負(fù)責(zé)的同時，事務(wù)所對接受審計單位的廣大股東也有一定責(zé)任，一旦審計結(jié)果出現(xiàn)不可卸責(zé)的偏差，事務(wù)所也將受到懲罰。另一方面，不斷接受技術(shù)培訓(xùn)和高智商、高收入的審計人員，其業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)資格受到一年一度的評估，保證了審計人員跟上被審公司高科技財會技術(shù)運(yùn)用的發(fā)展，使；在設(shè)備上、技術(shù)上旗鼓相當(dāng)，勢均力敵。
三、友愛能持續(xù)下去嗎——現(xiàn)今審計制度的缺陷與展望
先來看看囚犯的兩難處境：
甲囚
乙囚坦白抵賴坦白（8.8）（10，2）
抵賴（2，10）（o，0）
在上述兩難處境（dilema）中，若囚犯甲、乙都坦白，則兩人各判8年，兩者一坦白一抵賴，分別判2年、10年，兩者都抵賴，不判刑。在強(qiáng)大的政策攻心下，由于畏罪心理，一殷囚犯們都選擇坦白；因為害伯同謀出賣，都希望得到減刑處理，于是形成默
契。
現(xiàn)實意義下，默契無處不在。從內(nèi)審制度看，總公司依靠內(nèi)審部門對于公司監(jiān)控、評估。經(jīng)營狀況不好的子公司會坦言相告難處，內(nèi)審部門也會給與相當(dāng)通融，對某些不規(guī)范的作法不加追究，以保障總公司的利益。
財政審計制度產(chǎn)生于公共財政受托責(zé)任關(guān)系的確立，并隨著社會政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、責(zé)任關(guān)系以及國家公共行政模式的演變而發(fā)展變化，呈現(xiàn)出不同的特性和內(nèi)容，演變出立法型、司法型、獨立型和行政型四種財政審計制度模式。
林玲(2006) 和余春華等(2004) 等專家學(xué)者對英國、美國、加拿大、意大利、德國、日本、瑞典等國家公共財政審計的范圍和內(nèi)容做了研究，他們提出的觀點對于我國具有重要啟示作用。本文主要考察中西方現(xiàn)行財政審計制度，比較不同財政審計制度下審計的獨立性和財政審計權(quán)，分析財政審計制度變遷的主要途徑和主要影響因素，提煉出中國財政審計制度變遷的主線，形成對財政審計制度變遷規(guī)律的初步認(rèn)識和把握。
國外財政審計制度的歷史考察
在現(xiàn)今世界上己建立審計監(jiān)督制度的160個國家(地區(qū))，財政審計制度一般可分為四種類型，即立法型、司法型、獨立型和行政型。立法型，即財政監(jiān)督權(quán)隸屬于代議機(jī)關(guān)，如英國、美國、加拿大等;司法型，即財政監(jiān)督權(quán)隸屬于司法體系，如法國、意大利、西班牙等;獨立型，即財政監(jiān)督權(quán)獨立于代議機(jī)關(guān)、司法和行政之外，獨立展開審計，如德國和日本等;行政型，即財政監(jiān)督權(quán)隸屬于政府，如前蘇聯(lián)、中國、韓國等。
1.1立法型財政審計制度以英國為例
1983年，英國議會通過了《國家審計法》。根據(jù)《國家審計法》的規(guī)定，審計署隸屬于議會，獨立于行政部門，代表議會對政府進(jìn)行監(jiān)督，向議會報告工作，但議會并不干涉具體的審計工作。審計署的職責(zé)主要是對各政府部門和其他公共機(jī)構(gòu)進(jìn)行財政審計，并向議會報告財政資金使用的合法性與有效性。 審計署對政府財政的審計，主要包括財務(wù)審計和效益審計兩種。
1.2司法型財政審計制度以法國為例
一、內(nèi)部審計的產(chǎn)生與發(fā)展
英國自11—12世紀(jì)起就存在行會，每個行會一年要召開1—4次總會，議事內(nèi)容包括選舉產(chǎn)生理事和審計人員。理事會是行會的執(zhí)行機(jī)關(guān)，它必須在召外總會之時將行會賬戶提交出來供審計人員審查。審計人員審查的重點是作為受托人的理事在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)方面的誠實性。
英國的現(xiàn)代內(nèi)部審計是在20世紀(jì)40年代以后發(fā)展起來的，1948年英國在倫敦成立了國際內(nèi)部審計師協(xié)會的分會，即英國內(nèi)部審計師協(xié)會。該協(xié)會的成立大大促進(jìn)了英國內(nèi)部審計的發(fā)展，截至1991年2月止，已有3640名會員。
相比之下，我國內(nèi)部審計起步較晚，但發(fā)展速度很快。在國家審計署成立之前，國務(wù)院于1983年7月曾發(fā)文提出建立和健全部門、單位的內(nèi)部審計問題。1985年8月29日國務(wù)院《關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》。同年12月5日，審計署《關(guān)于內(nèi)部審計工作的若干規(guī)定》，此項規(guī)定成為我國開展內(nèi)部審計的法律依據(jù)。1987年7月國務(wù)院辦公廳又轉(zhuǎn)發(fā)了《審計署關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計工作的報告》，大大加快了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)組建的速度。1994年我國頒布《中華人民共和國審計法》，將內(nèi)部審計以法律形式予以肯定，明確了其法律地位。1995年審計署又《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，對內(nèi)部審計作了進(jìn)一步具體規(guī)定到1999年底，我國共建立了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)9萬多個，配備內(nèi)部審七十人員24萬之多，形成了包括由地區(qū)、部門和企事業(yè)單位組成的較為完整的內(nèi)部審計體系。
可以看出，中英兩國設(shè)立內(nèi)部審計部門的動因不同，我國內(nèi)部審計發(fā)展的初期是國家要求企業(yè)建立審計制度，企業(yè)處于“要我建”的被動狀態(tài)：隨著內(nèi)部審計的作用逐漸被認(rèn)識，企業(yè)從“要我建”的被動狀態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)椤拔乙ā钡闹鲃訝顟B(tài)。相比之下，英國有25％以上的企業(yè)的內(nèi)部審計部門已有30年以上的歷史，企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計部門的動因主要來自政府的要求，公營及半公營企業(yè)受政府要求的影響比一般企業(yè)要大得多。此外，董事會所屬的審計委員會和外部審計的要求也有重要的影響。
二、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)
英國內(nèi)部審計的形式有三種：由公司內(nèi)部設(shè)置的審計組織進(jìn)行審計、聯(lián)合市計和由社會力量進(jìn)行審計。這三種形式各有其優(yōu)缺點，但仍以第一種為主，其優(yōu)點是：能夠保證審計人員對組織的忠誠，維護(hù)整個組織的利益，熟悉組織的目標(biāo)和需要等。聯(lián)合審計雖較好地體現(xiàn)了內(nèi)部審計組織的獨立性，但在忠誠、保密等方面存在問題。
為了有效地開展內(nèi)部審計工作，英國還就各類人員的職責(zé)加以規(guī)定，這些職責(zé)包括：內(nèi)部審計師或經(jīng)理的工作職責(zé)，內(nèi)部審計師職責(zé)，合同審計師職責(zé)等等。
由于我國把內(nèi)部審計部門定位于本單位、本部門主要負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)，賦予了內(nèi)部審計部門較高的地位，但由于主要負(fù)責(zé)人并不是一個很具體的概念，因此，在實踐中內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置就出現(xiàn)了多種形式。
1、對審計委員會負(fù)責(zé)。采用這一形式的企業(yè)都設(shè)有審計委員會，審計委員會是企業(yè)內(nèi)部審計工作的最高決策機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)制定審計工作的規(guī)章制度，審核年度審計計劃，決定重要的審計事項等。這是一種集體領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計組織形式。我國一些大型企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)多采用此種形式。
2、對董事長或董事會負(fù)責(zé)。內(nèi)部審計部門受董事會的領(lǐng)導(dǎo)，并向其報告工作。這種形式有較強(qiáng)的獨立性，因此大多被股份制企業(yè)采用。
3、對總經(jīng)理負(fù)責(zé)。此種形式的獨立性相對第二種要差一些，內(nèi)部審計—部門只能從事日常的內(nèi)部審計工作，而對總經(jīng)理的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和經(jīng)營行為缺乏有力的地位，并保持了較強(qiáng)的獨立性。
我國內(nèi)部審計的地位是法規(guī)所確立的，組織地位較高，獨立性較強(qiáng)；英國內(nèi)部審計的組織地位與我國不同，是在內(nèi)部審計發(fā)展過程中自然形成的，這一差異主要與社會經(jīng)濟(jì)制度的不同有關(guān)。另外，英國有三分之一的企業(yè)內(nèi)部審計部門還要為CEO，董事長以外的其他經(jīng)營管理者報告，企業(yè)營業(yè)收入的規(guī)模越大，對內(nèi)部審計報告對象的分歧就越大，大多數(shù)企業(yè)將內(nèi)部審計視作企業(yè)的管理顧問，認(rèn)為其具有管理咨詢的職能。內(nèi)部審計部門在制定審計計劃時都會征求業(yè)務(wù)管理部門的意見，并且會從事審計準(zhǔn)則規(guī)定之外的工作，有四分之三的企業(yè)，內(nèi)部審計與外部審計之間有密切的業(yè)務(wù)關(guān)系。
三、內(nèi)部審計的內(nèi)容
英國內(nèi)部審計的工作內(nèi)容主要包括：
1、公司審計，其目標(biāo)是保證管理系統(tǒng)的有效運(yùn)行。包括：內(nèi)部控制的廣度和深度是否恰當(dāng)，成本耗費(fèi)是否有效，是否合理運(yùn)用內(nèi)部控制。具體內(nèi)容有：公司計劃、資本成本、現(xiàn)金管理、人力資源管理和股票交易。公司審計是英國內(nèi)部審計的一項重要業(yè)務(wù)。
2、財務(wù)安全性審計。其首要目標(biāo)是保證企業(yè)的資源得到充分的保護(hù)和控制。內(nèi)容包括：資產(chǎn)確認(rèn)及符合性測試、債權(quán)審計、流動負(fù)債審計、長期負(fù)債和或有負(fù)債審計等。
3、經(jīng)營審計，英國的經(jīng)營審計是對企業(yè)整個經(jīng)營過程中的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審計。經(jīng)濟(jì)性是衡量投入的標(biāo)準(zhǔn)；效率性是衡量投入與產(chǎn)出關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)：效果性是衡量產(chǎn)出的標(biāo)準(zhǔn)。
其余還有制度評價與遵循，合同審計，信息管理審計和計算機(jī)安全性審計。由此可見，英國內(nèi)部審計所涉及的領(lǐng)域是非常廣泛、全面的。
我國內(nèi)部審計的內(nèi)容主要有：
1、財務(wù)收支審計。其目的是對財務(wù)活動的合規(guī)性、合法性以及會計記錄和報表所提供資料的真實性和可靠性做出判斷。所涉及的內(nèi)容有：檢查會計資料及其有關(guān)經(jīng)濟(jì)信息的真實、正確、合規(guī)；檢查財產(chǎn)和資金的安全與完整：檢查會計控制的適用、有效與健全：檢查經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、經(jīng)濟(jì)合同、財務(wù)收支的合法與合理。
2、經(jīng)濟(jì)效益審計。它是指評價所審項目是否經(jīng)過慎重的選擇，并評價其經(jīng)濟(jì)效益的高低，提供措施和辦法，以提高該項目的經(jīng)濟(jì)效益。其所涉及內(nèi)容有：檢查和評價企業(yè)的內(nèi)部控制制度是否適用、健全、有效；檢查、評價和監(jiān)督各部門、單位履行其職責(zé)，提高效能，實現(xiàn)目標(biāo)；為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)反饋信息，提供咨詢，協(xié)助決策。
此外，我國一些企業(yè)的內(nèi)部審計部門還開展了形式獨特的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、它是對企業(yè)的經(jīng)營者向企業(yè)的投資者承擔(dān)的責(zé)任，以及生產(chǎn)經(jīng)營負(fù)責(zé)人向企業(yè)承擔(dān)的責(zé)仟的履行情況的審計。這種審計形式具有較大的發(fā)展?jié)摿Α?/p>
在審計實踐中，中英兩國的內(nèi)部審計部門在具體審計內(nèi)容上存在一些差異，主要表現(xiàn)在：
1、英國強(qiáng)調(diào)檢查內(nèi)部控制系統(tǒng)，評價內(nèi)部控制系統(tǒng)是否適當(dāng)、是否有效，是否有助于實現(xiàn)特定的經(jīng)營管理目標(biāo)、方針和政策，并通過對內(nèi)部控制系統(tǒng)的調(diào)整，來糾正或防止錯弊的發(fā)生。我國因基礎(chǔ)較差，以內(nèi)部控制系統(tǒng)為基礎(chǔ)的審計尚未充分開展。
2、在財務(wù)審計方面，英國側(cè)重通過對財務(wù)、會計及有關(guān)報告的控制制度的檢查和評價，來測試財務(wù)報表及其他報告資料是否可靠。我國內(nèi)部審計則側(cè)重以直接方法來確定財務(wù)報表及其他報告資料的可靠性。
3、在經(jīng)營審計方面，英國以對有關(guān)經(jīng)營業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的檢查和評價為重點，來提高經(jīng)營業(yè)務(wù)的有效性。我國內(nèi)部審計一般不以內(nèi)部控制系統(tǒng)為重點，而是以對有關(guān)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的分析為線索，對業(yè)務(wù)事項進(jìn)行比較詳細(xì)的分析。
四、內(nèi)部審計的職業(yè)組織和內(nèi)部審計人員
英國內(nèi)部審計師協(xié)會是英國和愛爾蘭的一個專業(yè)機(jī)構(gòu)，成立于1948年，是國際內(nèi)部審計師協(xié)會的分會。該協(xié)會對促進(jìn)英國內(nèi)部審計職業(yè)的發(fā)展發(fā)揮了重要作用。它曾經(jīng)制定了一套普遍運(yùn)用的內(nèi)部審計準(zhǔn)則和自己的考試制度以及會員注冊程序，還成立了EDP協(xié)會，從而有助于內(nèi)部審計人員及時適應(yīng)新的環(huán)境。英國內(nèi)部審計師協(xié)會對內(nèi)部審計人員的錄用和培訓(xùn)非常重視并有明確的要求：內(nèi)部審計師主管應(yīng)建立一套能付諸實施的錄用和培訓(xùn)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)工作人員的程序。這些都為內(nèi)部審計組織的發(fā)展和內(nèi)部審計人員適應(yīng)新的審計環(huán)境創(chuàng)造了良好的條件。
為了促進(jìn)內(nèi)部審計職業(yè)的發(fā)展，我國于1987年成立了內(nèi)部審計學(xué)會。迄今為止，十多個省市和二十多個行業(yè)、部門成立了內(nèi)部審計學(xué)會。1987年我國內(nèi)部審計學(xué)會加入了國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA），并在97年與IIA簽訂協(xié)議，把國際注冊內(nèi)部審計師考試引入我國，這將有利于我國造就具有國際水平的內(nèi)部審計隊伍。
關(guān)鍵詞：審計收費(fèi)政策建議獨立審計
一、我國審計收費(fèi)制度存在的問題
1.審計收費(fèi)缺乏收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)且審計收費(fèi)總體上偏低。在西方國家，公認(rèn)的審計計費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為審計項目所需的審計工作小時。一般而言，公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計風(fēng)險等都與審計工作小時密切相關(guān)，因此審計工作小時是比較合理的審計計費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。但我國目前并沒有統(tǒng)一的審計計費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，因此會計師事務(wù)所有的按公司總資產(chǎn)計算收費(fèi)，有的按營業(yè)收入計算收費(fèi)，更多的則是通過與客戶的討價還價來計算收費(fèi)。
我國審計市場的收費(fèi)水平不僅無法與國外同行水平相比，而且無法與目前審計項目的工作量和所承擔(dān)的風(fēng)險相配比。低廉的審計收費(fèi)難以支持注冊會計師收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。這就不難理解為什么我國上市公司審計失敗很多都與審計證據(jù)不足有關(guān)。
2.政府制定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)與對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的要求存在矛盾。由于審計準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善和執(zhí)業(yè)要求的提高，使得事務(wù)所的執(zhí)業(yè)成本上升，按照前物價部門所定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，事務(wù)所難以盈利，甚至?xí)霈F(xiàn)虧損情況。這不僅損害了注冊會計師行業(yè)的合法利益，也不利于培育和發(fā)展注冊會計師這一新興的中介行業(yè)。更為重要的是政府在強(qiáng)制要求會計師事務(wù)所大幅度降低資費(fèi)的同時，又提高了對注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)要求，要求注冊會計師對被審計單位的考核指標(biāo)越來越多，大幅度增加了事務(wù)所的執(zhí)業(yè)成本。政府干預(yù)事務(wù)所業(yè)務(wù)收費(fèi)的后果必然造成注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)秩序混亂，行業(yè)發(fā)展受阻。這些規(guī)定的出臺，一方面使得事務(wù)所無所適從，事務(wù)所在執(zhí)業(yè)質(zhì)量和審計收費(fèi)的兩難抉擇中徘徊；另一方面對非國有企業(yè)，事務(wù)所仍然按正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行收費(fèi)，而對部分國有企業(yè)卻可以降低收費(fèi)，使得這兩種類型的企業(yè)支付的監(jiān)督成本不一致，造成不公平競爭。
3.價格存在嚴(yán)重的惡性競爭。價格競爭向來是企業(yè)為了爭奪市場份額所慣常采用的手段，會計師事務(wù)所作為一種市場主體，也不可避免地選擇了這一方式。事務(wù)所為提高市場占有率，夸大業(yè)務(wù)量、壓低收費(fèi)價格、搞業(yè)務(wù)回扣，在各地已經(jīng)是業(yè)內(nèi)人人盡知的事實。目前，我國事務(wù)所的年報審計收費(fèi)金額集中在10萬元至50萬元之間的，約占總資產(chǎn)的0.06%.2000年和2001年審計收費(fèi)占資產(chǎn)比例均值分別為0.0366%和0.0412%，其中資產(chǎn)規(guī)模越大的客戶，事務(wù)所爭奪更為激烈，價格更低，反之規(guī)模相對較小的上市公司，價格相對較高。一般都認(rèn)為低廉的審計費(fèi)用會損害注冊會計師的獨立性。所以這種低廉的收費(fèi)，不但不利于事務(wù)所提取風(fēng)險基金和執(zhí)業(yè)保險，加大了行業(yè)的風(fēng)險，也嚴(yán)重影響了注冊會計師的獨立性。
4.審計收費(fèi)信息披露機(jī)制缺失。支付會計師事務(wù)所報酬的制定程序，有可能影響注冊會計師的獨立性，若支付會計師事務(wù)所的報酬由經(jīng)營者決定，經(jīng)營者就可能利用報酬的高低來“買斷會計原則”。所以，非常有必要對會計師事務(wù)所審計收費(fèi)進(jìn)行披露監(jiān)管。證監(jiān)會專門了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號—支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》，對支付給會計師事務(wù)所的報酬做出比較明確的規(guī)定，尤其是應(yīng)當(dāng)分別按照財務(wù)審計費(fèi)用和財務(wù)審計以外的其他費(fèi)用進(jìn)行披露。但是，對披露內(nèi)容的分類仍然過于籠統(tǒng)，不能夠幫助使用者進(jìn)行更為有效地決策。
此外，也沒有建立保障披露行為有效性的機(jī)制，因而有關(guān)注冊會計師報酬情況的披露質(zhì)量并不理想，所披露信息復(fù)雜混亂，數(shù)據(jù)之間的可比性不強(qiáng)：有的上市公司按年度來披露所支付報酬額，分年度不分會計師事務(wù)所；有的則按所聘任會計師事務(wù)所來披露支付報酬額，不分所屬年度；有些上市公司披露實際支付報酬額，有些披露的則是應(yīng)付報酬額；有的本年度的數(shù)據(jù)還包含上年的費(fèi)用；不披露所支付報酬的制定程序和標(biāo)準(zhǔn)；不披露會計師事務(wù)所變更情況；對子公司支付會計師事務(wù)所的費(fèi)用只字不提；披露審計收費(fèi)信息未經(jīng)會計師事務(wù)所確認(rèn)等。還有少數(shù)公司拒不披露任何收費(fèi)信息，事后也不就此問題提供補(bǔ)充公告。這樣，報表使用者就無從判斷上市公司是否出于“買斷會計原則”的目的而變更了會計師事務(wù)所。
5.審計人員審計收費(fèi)的法定權(quán)利與之承擔(dān)的風(fēng)險不對等。在我國，對審計人員審計收費(fèi)的權(quán)利有明確的規(guī)定，同時，在《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等法規(guī)中對相應(yīng)的法律責(zé)任也進(jìn)行了規(guī)定。但是在審計實務(wù)中，由于法律責(zé)任缺乏具體界定的依據(jù)、主體法律規(guī)定不明確、訴訟起點太高、賠償金額難以確定、處罰避重就輕等原因而導(dǎo)致了審計人員沒有承擔(dān)法律規(guī)定的應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。從而，降低了審計人員所承擔(dān)的與獲取審計費(fèi)用相關(guān)的審計風(fēng)險，即審計人員審計收費(fèi)的法定權(quán)利和其承擔(dān)的風(fēng)險不對等。這種情況導(dǎo)致的直接后果是審計人員在審計市場中享有完全的法定權(quán)利，而不承擔(dān)與之對應(yīng)的完全的法律責(zé)任。這種不對等致使注冊會計師在審計行為上表現(xiàn)為：只有獲取審計收費(fèi)的沖動，而沒有風(fēng)險對其行為的約束，這使得非理性的行為充斥審計市場，造成審計市場秩序混亂。
6.審計收費(fèi)行業(yè)自律失靈。在目前我國審計制度安排下，審計市場缺乏對注冊會計師職業(yè)道德水平的判斷機(jī)制，從而喪失了注冊會計師自律的前提，導(dǎo)致注冊會計師個人信譽(yù)和依靠個人信譽(yù)尋求職業(yè)發(fā)展的職業(yè)環(huán)境的缺失。因為審計產(chǎn)品的準(zhǔn)公用物品性使得完全靠市場需求引發(fā)、道義力量自行調(diào)節(jié)的注冊會計師在經(jīng)濟(jì)人的思維模式下可能做出違反良心、損害職業(yè)形象的事情。所以行業(yè)協(xié)會管制自律是對注冊會計師自律偏差所進(jìn)行的矯正。但是由于職業(yè)資格、職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)規(guī)則、違規(guī)懲戒等方面的問題在目前沒有得到很好的解決，使行業(yè)管制自律對審計質(zhì)量的約束作用非常有限。這與注冊會計師協(xié)會關(guān)于審計收費(fèi)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)滯后有著密切聯(lián)系。會計師事務(wù)所作為社會中介機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)行業(yè)自律是規(guī)范執(zhí)業(yè)行為、提高行業(yè)整體素質(zhì)的必要途徑。對于注冊會計師行業(yè)，提供傭金或者回扣是法律明令禁止的。但是目前在這一行業(yè)中，普遍存在著傭金、回扣現(xiàn)象。這些傭金、回扣名目繁多，形式多樣，比如錢物、消費(fèi)、中介費(fèi)、信息費(fèi)、場地使用租金等。給了回扣，再被壓價，審計成本都難以收回，自然審計質(zhì)量也就難以保證。
二、我國審計收費(fèi)制度問題存在的原因分析
1.行業(yè)競爭的結(jié)果。注冊會計師行業(yè)是智力密集型的行業(yè)，其主要的產(chǎn)品是審計報告，物化勞動只占有極小的比例，大多數(shù)為注冊會計師的智力投入。審計產(chǎn)品的質(zhì)量又難以衡量，因此審計成本變動的空間非常大，又由于事務(wù)所的風(fēng)險意識不強(qiáng)，質(zhì)量控制不完善，很容易偷工減料，不安排相應(yīng)的人員和相應(yīng)的時間，不執(zhí)行必要的審計程序，犧牲審計質(zhì)量、壓低審計成本的行為就很容易發(fā)生。因此，審計標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一，審計價格也就便于隨意制定。
2.審計市場缺乏有效需求。審計市場的需求方一般為需提供會計報表的一方，其最終需求是來自報表使用者即投資者、債權(quán)人與監(jiān)督者，管理者也可能為改善單位的管理，產(chǎn)生對外部審計的直接需求。以投機(jī)為主的投資者不會給報表的需求方帶來高質(zhì)量審計服務(wù)的動力，而依據(jù)注冊會計師審計意見做出決策的成熟型的投資者、債權(quán)人則會提供高質(zhì)量審計需求的經(jīng)濟(jì)源動力。中國的審計市場是由政府一手培育和發(fā)展的市場，不是自發(fā)形成的市場，所以市場的直接需求方的需求動力也是由于政策等因素形成的被動需求。又由于我國上市公司國有股為代表的國有資產(chǎn)的所有權(quán)缺位，上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善，以廣大股民為代表的最終需求者的要求得不到直接需求方的滿足，這就使得審計市場缺乏有效需求。
三、完善我國審計收費(fèi)制度的政策建議
1.改變現(xiàn)行的審計付費(fèi)方式，根據(jù)審計質(zhì)量決定是否付費(fèi)。由委托人直接付費(fèi)給會計師事務(wù)所改為由需要審計的公司將審計費(fèi)用預(yù)先付給當(dāng)?shù)氐男袠I(yè)主管部門或注冊會計師協(xié)會，然后由行業(yè)主管部門或注冊會計師協(xié)會對審計質(zhì)量進(jìn)行鑒定，之后再決定是否支付給會計師事務(wù)所。業(yè)務(wù)的委托仍然是雙向自由選擇。當(dāng)年度會計報表審計結(jié)束后，現(xiàn)有行業(yè)主管部門隨即抽取一部分會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)，檢查審計質(zhì)量的好壞，對抽查到的嚴(yán)重失實的審計報告，行業(yè)主管部門或者注冊會計師協(xié)會則拒絕支付費(fèi)用，將這部分拒絕支付的費(fèi)用作為獎勵基金?？傊捎跁媹蟊硎褂谜邿o法認(rèn)定審計報告的質(zhì)量，應(yīng)由監(jiān)管部門先把關(guān)，再決定是否付費(fèi)。
2.加強(qiáng)監(jiān)管，嚴(yán)格處罰超低價收費(fèi)的不當(dāng)競爭行為。審計行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)從保證審計獨立性入手，明確規(guī)定除了按審計收費(fèi)依據(jù)收取審計費(fèi)用外，不得再有任何變相的收費(fèi)。對于不按標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)，隨意降價、支付回扣等嚴(yán)重違背職業(yè)道德的會計師事務(wù)所，應(yīng)從嚴(yán)處罰。審計機(jī)構(gòu)和被審計公司都有可能出現(xiàn)敗德行為，有時候則是兩者合謀，安然事件就是例證。安然事件出現(xiàn)后，美國政府建立了由監(jiān)管機(jī)構(gòu)和相關(guān)部門組成的小組，對其監(jiān)管框架進(jìn)行協(xié)調(diào)，其中包括影響審計獨立性的關(guān)鍵領(lǐng)域，并對會計行業(yè)的監(jiān)管機(jī)制進(jìn)行改革。
3.強(qiáng)化審計收費(fèi)信息披露制度。現(xiàn)有的審計收費(fèi)信息披露制度只局限于上市公司，且較分散，無法讓利益相關(guān)者取得有用信息。因此，應(yīng)重新制定條文或修訂原有規(guī)定，務(wù)求完善。堅持集中性、詳細(xì)性和強(qiáng)制性披露，只有集中、詳細(xì)和強(qiáng)制三者結(jié)合才能保證對會計師事務(wù)所報酬披露的信息質(zhì)量。信息披露形式可以是指定網(wǎng)站，或指定報紙，也可以是二者結(jié)合。就目前我國資本市場信息的傳輸環(huán)境，可同時指定網(wǎng)站和報紙，關(guān)鍵在于存放的文本及位置要能夠讓廣大信息使用者方便查閱，推行會計師事務(wù)所對公司披露信息的確認(rèn)制度。
4.改善審計收費(fèi)自律機(jī)制，建立真正的政府監(jiān)管和行業(yè)自律之間的伙伴關(guān)系；強(qiáng)化行業(yè)協(xié)會建設(shè)，建立專業(yè)委員會，引入專家指導(dǎo)制度；實施審計收費(fèi)備案制度；建立和完善注冊會計師和會計師事務(wù)所信用檔案制度，并配以信息反饋制度。
參考文獻(xiàn)：
審計市場作為供求雙方實現(xiàn)對審計產(chǎn)品的出售和購買的實現(xiàn)方式,是一國商品市場的組成部分,具有一般產(chǎn)品市場的特點。在這個審計產(chǎn)品市場上,有以下市場要素:供給方,即會計師事務(wù)所;購買方,即需要向社會或有關(guān)利益主體提供經(jīng)審計的會計信息的市場主體,或需要以審計后的會計信息作為決策依據(jù)的投資者、債權(quán)人、政府相關(guān)部門等;市場客體,即審計報告、鑒證報告等審計產(chǎn)品;供求關(guān)系,即供給方和需求方圍繞審計產(chǎn)品而展開的一系列活動所造成的或業(yè)已存在的供給方和購買方之間的關(guān)系。供求關(guān)系以價格為調(diào)節(jié)手段,相關(guān)利益主體圍繞價格進(jìn)行競爭,以實現(xiàn)自身利益的最大化;而這種競爭又會隨著基本市場環(huán)境的完善程度呈現(xiàn)出不同的競爭特點,例如,完全競爭市場的自由競爭,不完全市場的壟斷競爭,以及寡占市場的競爭。當(dāng)市場因為規(guī)則或其他原因而出現(xiàn)市場本身所不能解決的問題時,便需要政府的監(jiān)管,以彌補(bǔ)市場本身的缺陷。
同時,審計市場上,作為審計客體的審計產(chǎn)品是一種信息產(chǎn)品。作為一種信息產(chǎn)品,又具有一般產(chǎn)品所不具有的特點,即具有公共產(chǎn)品的特點。審計師的審計報告在提供給一個使用者使用后并不減少其使用價值,即具有非排他性;審計信息可同時提供給無限多的使用者使用即具有非競爭性。正是由于審計產(chǎn)品的公共性的存在,使審計產(chǎn)品產(chǎn)生了外部不經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)后果,容易產(chǎn)生社會上的一些使用者“搭便車”,即使用審計信息而不付費(fèi),使實際審計產(chǎn)品供給量小于達(dá)不到帕累托最優(yōu)的審計產(chǎn)品供給量,造成供給不足。這要求政府進(jìn)行干預(yù),以達(dá)到帕累托最優(yōu)。
以上審計市場的兩種特性,無論是作為一般市場產(chǎn)品,還是作為一種信息產(chǎn)品,都需要政府一定程度上的監(jiān)管,以彌補(bǔ)市場本身的功能的不足;單純依靠市場的力量難以達(dá)到社會福利的最大化。同時,由于市場競爭中,以價格為核心的自由競爭機(jī)制是市場存在的優(yōu)勢形態(tài),即相對于政府管制的經(jīng)濟(jì)來說是具有明顯的優(yōu)點,也就是說,政府的監(jiān)管職能是作為市場功能的補(bǔ)充,而不能代替自由競爭的市場。
在商品市場中,到底自由競爭的力量和政府監(jiān)管的力量各占多大的比重?或者說,政府的監(jiān)管采取體積方式與自由競爭市場結(jié)合,能夠使市場達(dá)到帕累托最優(yōu),使市場運(yùn)行效率最大化,這便成為各國理性的市場監(jiān)管當(dāng)局關(guān)注的焦點。同樣,審計產(chǎn)品市場作為各國市場的有機(jī)組成部分,同樣存在上述問題。
對審計產(chǎn)品市場而言,各國市場對審計產(chǎn)品的供給者,即審計主體提出資格要求,要求審計產(chǎn)品供給者必須達(dá)到各國市場對審計服務(wù)的最低資質(zhì),包括會計知識、審計知識、必需的法律知識、財務(wù)知識等,以及運(yùn)用這些知識的技能和職業(yè)道德方面的要求。既然是為了解決市場上的信息不對稱而對審計產(chǎn)品產(chǎn)生需求,那么在審計市場的監(jiān)管上,特別強(qiáng)調(diào)審計主體資格等信息的透明性。類似的,在監(jiān)管過程中,必須有既定的,明確地對審計質(zhì)量的要求,也就是說,必須有相當(dāng)明確的監(jiān)管規(guī)則,來對審計師的行為進(jìn)行約束和規(guī)范,并對違規(guī)行為進(jìn)行懲戒。而在一定的時期,審計市場的監(jiān)管又必須考慮大的市場環(huán)境,例如一國的政治穩(wěn)定程度,經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r,法律完善程度等,來對審計監(jiān)管的各種資源(包括注冊會計師協(xié)會管理力量,政府中相關(guān)的部門,社會其他團(tuán)體的相關(guān)監(jiān)管力量等)進(jìn)行整合,并對監(jiān)管的力度、范圍、方式等做出必要的調(diào)整。然而,這種調(diào)整并非監(jiān)管者單方可以做出的,而是社會相關(guān)各方力量多次博弈達(dá)到的一種策略均衡。這種對審計主體資格的準(zhǔn)入限制,對審計行為的約束和懲戒,以及為達(dá)到監(jiān)管目的而對監(jiān)管的范圍、程度、方法的調(diào)整,對監(jiān)管的資源、對象、市場要素進(jìn)行事例的系統(tǒng),稱之為審計市場管理機(jī)制。審計市場管理機(jī)制一般包括以下這些方面:對審計市場中供給方和需求方的監(jiān)管,對審計執(zhí)業(yè)行為的規(guī)范,對違規(guī)者的懲戒。這些監(jiān)管又由不同的機(jī)構(gòu)來實施,具體包括行業(yè)自律組織,政府部門和獨立監(jiān)管機(jī)構(gòu)。而監(jiān)管的依據(jù)大致有法律法規(guī)、行業(yè)準(zhǔn)則等。
從上面對審計市場管理機(jī)制的描述中可以看出,世界各國的審計市場管理機(jī)制具有一些共同的基本屬性:
1、是市場經(jīng)濟(jì)監(jiān)管的有機(jī)組成部分,也是會計信息市場監(jiān)管的有機(jī)組成部分,是對自由市場競爭的一種補(bǔ)充。是為了促進(jìn)和保證市場功能的發(fā)揮,而不是代替自由市場的基本運(yùn)行規(guī)律。
2、對市場中審計產(chǎn)品的供需雙方之間關(guān)系的協(xié)調(diào)是對審計產(chǎn)品供需雙方與市場中其他相關(guān)主體(例如同業(yè)之間,事務(wù)所與合伙人,社會管理機(jī)構(gòu)等)之間關(guān)系的協(xié)調(diào)。
3、是對相關(guān)的社會資源的一種動態(tài)的整合,是審計市場管理要素之間的相互影響、相互制約、互相儲存的有機(jī)的系統(tǒng)。這個系統(tǒng)是對其他市場運(yùn)行機(jī)制的支持,同時,這個審計市場管理系統(tǒng)又依賴于其他的社會系統(tǒng),如法律、政治、社會文化傳統(tǒng)等系統(tǒng)。也就是說,該系統(tǒng)自成一個系統(tǒng),同時又是其他系統(tǒng)的子系統(tǒng)或母系統(tǒng)。這是我們分析審計市場管理時必須考慮各國的具體的經(jīng)濟(jì)、政治、歷史等情況,又要將其放到國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大環(huán)境中進(jìn)行考察的系統(tǒng)論依據(jù)。
這些性質(zhì)表明審計市場管理機(jī)制不同于與其他管理機(jī)制的質(zhì)的規(guī)定性,那么其外在的表現(xiàn)性有哪些呢?
首先,各國在進(jìn)行審計市場管理時,無一例外都非常重視審計準(zhǔn)則等市場規(guī)則的制定,通過制定明確的審計準(zhǔn)則進(jìn)行對注冊會計師行業(yè)的管理。并通過審計準(zhǔn)則規(guī)定了進(jìn)入注冊會計師審計行業(yè)需要具備的資質(zhì)條件,無一例外要求首先通過考試取得執(zhí)業(yè)資格,并通過審計準(zhǔn)則對審計師的行為進(jìn)行規(guī)范和約束。
其次,在進(jìn)行行業(yè)自律管理時,無疑是發(fā)揮了注冊會計師作為具有專門知識的專門人才的力量;在進(jìn)行獨立管理時,需要在獨立機(jī)構(gòu)中吸收專家的加入;在進(jìn)行政府監(jiān)管時,同樣離不開熟悉注冊會計師行業(yè)知識的專業(yè)人員或具有專門知識的人員的參與。換句話說,審計市場管理離不開注冊會計師的力量,離不開注冊會計師行業(yè)協(xié)會或公會的參與。
獨立審計準(zhǔn)則是規(guī)范審計行為的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，其建立目的是促使注冊會計師獨立、客觀、公正地按統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，以提高審計工作質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水平，促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。獨立審計準(zhǔn)則的制定與實施，對促進(jìn)注冊會計師審計工作的一蔬菜，起了十分積極的作用。然而，我國的獨立審計準(zhǔn)則體系并不完善，還存在以下一些問題。
一、獨立審計基本準(zhǔn)則中產(chǎn)問題
《獨立審計準(zhǔn)則》序言中規(guī)定：獨立審計準(zhǔn)則體系由獨立審計基本準(zhǔn)則、獨立審計具體準(zhǔn)則與獨立審計實務(wù)公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南三個層次組成。按序言的表述基本準(zhǔn)則應(yīng)對具體準(zhǔn)則和實務(wù)公告有統(tǒng)馭指導(dǎo)的作用，但筆者通過對準(zhǔn)則的研究發(fā)現(xiàn)，有些并非如此，基本準(zhǔn)則共分五部分，除總則和附則外，一般準(zhǔn)則、外勤準(zhǔn)則、報告準(zhǔn)則構(gòu)成了主體部分。下面就其中一般準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則的內(nèi)容分別說明。
1、一般準(zhǔn)則，在總則第2條中，獨立審計被定義為“注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的會計報表及其相關(guān)資料進(jìn)行獨立審查并發(fā)表審計意見。”第3條規(guī)定：“本準(zhǔn)則適用于注冊會計師對任何單位會計報表及其相關(guān)資料進(jìn)行的以發(fā)表審計意見為目的的獨立審計。”而準(zhǔn)則第4條規(guī)定：“獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見?！庇纱藥硪粋€問題：獨立審計不但包括會計報表審計，也包括驗資、盈利預(yù)測審核、破產(chǎn)清算審計等特殊的審計業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)也是以發(fā)表審計意見為目的，符合獨立審計的定義，但它們的審計目的又顯然不符合第4條的規(guī)定。審計目的既然被寫入基本準(zhǔn)則，就應(yīng)適用于所有獨立審計，不能對一些適用而對另一些又不適用。
2、報告準(zhǔn)則。報告準(zhǔn)則中的問題與一般準(zhǔn)則很相似。報告準(zhǔn)則第22條規(guī)定，審計報告應(yīng)當(dāng)說明被審計單位會計報表的編制是否符合國家有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定等。第23條規(guī)定，審計報告包括無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見四種類型。顯然，此處的審計報告特指對會計報表發(fā)表審計意見的報告，而不是針對所有審計業(yè)務(wù)而言的廣義審計報告。既然準(zhǔn)則序言和基本準(zhǔn)則的總則中都明確了驗資等特殊業(yè)務(wù)也屬獨立審計范圍，那么，在基本準(zhǔn)則的報告準(zhǔn)則中，僅針對會計報表審計這種類型的審計進(jìn)行指導(dǎo)，未免有以偏概全之嫌。
二、獨立審計具體準(zhǔn)則中的問題
1、會計報表審計準(zhǔn)則。獨立審計具體準(zhǔn)則是依基本準(zhǔn)則制定的注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的具體規(guī)范。它與實務(wù)公告同處準(zhǔn)則體系的第二層。但個體準(zhǔn)則第1號的內(nèi)容來看，它既不是審計業(yè)務(wù)的具體規(guī)范郵局不是具有指導(dǎo)意義的基本準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，指導(dǎo)會計報表審計的具體準(zhǔn)則內(nèi)容較復(fù)雜零散，制定一個會計報表準(zhǔn)則，有處于形成系統(tǒng)完整的具體準(zhǔn)則概念，因而此準(zhǔn)則是其他具體準(zhǔn)則的統(tǒng)帥。照這樣理解，具體準(zhǔn)則第1號可以作為一個單獨的層次，準(zhǔn)則體系就不是三層而是四層了。事實上，第1號準(zhǔn)則確實缺乏具體規(guī)范的作用。比如對審計任務(wù)約定書、審計計劃、審計工作認(rèn)錯稿和審計報告均有專門的具體準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，在第1號準(zhǔn)則中它們出均被提及，但筆墨相當(dāng)節(jié)約，有些是對基本準(zhǔn)則相應(yīng)內(nèi)容的重復(fù)或簡單擴(kuò)充，有些甚至比基本準(zhǔn)則還要簡約。例如，基本準(zhǔn)則第15條規(guī)定：“注冊會計師方興未艾當(dāng)將審計計劃及其實施過程、結(jié)果和其他需要加以判斷的重要事項，記錄于審計工作認(rèn)錯稿。”而第1號具體準(zhǔn)則第19條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)對審計工作進(jìn)行記錄，形成工作認(rèn)錯稿?！边@是具體準(zhǔn)則對形成工作認(rèn)錯稿的唯一說明。人們不禁要問：具體準(zhǔn)則具體到何處了呢？并且在報告部分，也會發(fā)現(xiàn)同樣的問題。
2、重要性準(zhǔn)則。重要性的定義在該準(zhǔn)則第2條：“本準(zhǔn)則所稱重要性，是指被審計單位會計報表中錯報或汛報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。”這個概念高度抽象，報表使用者的羊斷或決策的要求都會不同，第2條針對的是哪一類報表使用者，也就不甚明確了。
另外，該準(zhǔn)則第19條至第23條，列舉了評價審計結(jié)果時對重要性應(yīng)加以考慮的種種情形，但筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則中的考慮仍有不完善之處。從表面上看，準(zhǔn)則似乎概括了所有方面：注冊會計師在評價審計結(jié)果時，應(yīng)當(dāng)匯總已發(fā)現(xiàn)但沿未高速的錯漏報。匯總數(shù)如果超過重要性水平，應(yīng)追加審計程序或提請被審計單位高速報表；如果匯總數(shù)接近重要性水平，由于該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯漏報可能超過重要性水平，注冊會計師也應(yīng)追加審計程序或提請被審計單位高速如果未追加審計程序或被審計單位拒絕高速報表，注冊會計師方興未艾當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。
1.內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的組成部分。
從定義可知，內(nèi)部控制是企業(yè)為了實現(xiàn)一系列目標(biāo)而制定和實施的政策及程序。這些政策程序中就包含了內(nèi)部審計。從目標(biāo)上來看，兩者具有一致性。
2.內(nèi)部控制是內(nèi)部審計的工作對象。
我國《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》中指出：內(nèi)部控制審計，是指內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對組織內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行的有效性進(jìn)行的審查和評價活動。由此可見，雖然內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的組成部分，但是內(nèi)部審計的工作內(nèi)容中包括對內(nèi)部控制的審計，是對內(nèi)部控制的再控制。
二、增值型內(nèi)部審計的特點
增值型內(nèi)部審計不是一種獨立的審計類型，它是一種強(qiáng)調(diào)了增加價值功能的內(nèi)部審計，是一種新的審計理念，是內(nèi)部審計的新的發(fā)展階段。其特點如下：
1.工作范圍和工作對象更廣泛。
內(nèi)部審計不僅僅停留在差錯、防弊，而是擴(kuò)大為內(nèi)部控制、風(fēng)險管理和公司治理這些新興領(lǐng)域，服務(wù)對象包括了企業(yè)所有利益相關(guān)者。增值型內(nèi)部審計把所有能夠為企業(yè)增加價值的領(lǐng)域都納入到工作范圍以內(nèi)，通過開展確認(rèn)和咨詢活動，幫助企業(yè)實現(xiàn)價值增值和實現(xiàn)目標(biāo)。
2.強(qiáng)調(diào)價值增值。
內(nèi)部審計的增值功能是通過向企業(yè)內(nèi)部提供保證和咨詢服務(wù)的形式實現(xiàn)自身價值的。
三、存在的問題
1.認(rèn)識不足。
第一，管理層和治理層認(rèn)為，內(nèi)部審計部門只是企業(yè)的一個職能部門，是一個非物質(zhì)生產(chǎn)部門，單純消耗企業(yè)資源，是一個成本中心，不能給企業(yè)帶來價值增值和利潤。還有些認(rèn)為有注冊會計師進(jìn)行外部審計就足夠了，而且內(nèi)部審計也可以外包給注冊會計師，內(nèi)部審計部門只是擺設(shè)而已。基于這些錯誤認(rèn)識導(dǎo)致內(nèi)部審計失去了生存的“土壤”得不到領(lǐng)導(dǎo)的“陽光”，只能“枯萎”。第二，企業(yè)其他部門和員工，認(rèn)為內(nèi)部審計部門就是來“檢查和找茬”的，內(nèi)心中很反感，對內(nèi)部審計工作很排斥，根本不會主動在價值增值、風(fēng)險控制方面主動去咨詢。第三，內(nèi)部審計部門自己也沒有定位清楚，我國內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)一般人員較少，很多人認(rèn)為“多一事不如少一事”只要做分內(nèi)工作就行了，何必要去關(guān)心其他部門的價值增值呢？
2.專業(yè)勝任能力不足。
我國內(nèi)部審計人員多數(shù)來自于財會部門，大多數(shù)人有著一定的財務(wù)會計的實踐經(jīng)驗和專業(yè)背景，但是并不熟悉審計業(yè)務(wù)，工作中往往按照財務(wù)會計的工作思路和程序進(jìn)行，造成工作效率低下，工作效果不明顯。
3.內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理。
內(nèi)部審計部門的獨立性和權(quán)威性決定了內(nèi)部審計部門開展工作的執(zhí)行效果。這種獨立性和權(quán)威性不是隨著時間推移、業(yè)務(wù)展開和工作進(jìn)行等后天因素決定的，而是取決于機(jī)構(gòu)設(shè)置、隸屬關(guān)系、由誰領(lǐng)導(dǎo)等先天條件。我國內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置尚無定式，多數(shù)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的隸屬層次是比較低的，缺乏獨立性和權(quán)威性，很大程度上限制、制約了增值型內(nèi)部審計的發(fā)展。另一方面作為內(nèi)部審機(jī)構(gòu)僅是將審計結(jié)果傳達(dá)給相關(guān)部門，并沒有權(quán)利做出相應(yīng)獎懲措施，對于審計結(jié)論也沒有進(jìn)行后續(xù)追蹤，咨詢建議沒有能夠得到重視或利用，這些都造成內(nèi)部審計結(jié)論成為一紙空文，浪費(fèi)了企業(yè)資源。
4.缺乏行業(yè)自律和執(zhí)業(yè)規(guī)范體系。
中國內(nèi)部審計協(xié)會，英文縮寫為CIIA，前身為中國內(nèi)部審計學(xué)會，成立于1984年，是對企業(yè)、事業(yè)行政機(jī)關(guān)和其它事業(yè)組織的內(nèi)審機(jī)構(gòu)進(jìn)行行業(yè)自律管理的全國性社會團(tuán)體組織。內(nèi)部審計師協(xié)會在內(nèi)部審計人才培養(yǎng)、機(jī)構(gòu)的設(shè)置、內(nèi)部審計工作質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部審計行為規(guī)范建立、行業(yè)管理、教育等方面的作用至關(guān)重要，當(dāng)前我國內(nèi)部審計師協(xié)會在內(nèi)部審計建設(shè)當(dāng)中的作用卻沒有充分的發(fā)揮。表現(xiàn)在：（1）據(jù)統(tǒng)計，截止到2012年，我國有8.6萬多個內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，將近30萬的從業(yè)人員，平均每個內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)擁有人員3-4人，規(guī)模較小，取得國際注冊內(nèi)部審計師資格的只有2.5萬，僅占全部內(nèi)審人員8.33%。（2）1999年國際內(nèi)部審計師協(xié)會修訂了內(nèi)部審計的定義，這一全新概念中就強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計的價值增值功效。而我國的內(nèi)部審計協(xié)會于2013年才將“價值增值”明確納入內(nèi)部審計的概念。(3)2013年我國內(nèi)部審計協(xié)會了新的《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》，這是根據(jù)最新的國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則所做的修訂，但是相關(guān)的實務(wù)指南尚未修訂，造成了新準(zhǔn)則在實務(wù)中的使用缺乏具體業(yè)務(wù)指導(dǎo)。
四、我國增值型內(nèi)部審計制度建設(shè)
1.提高認(rèn)識。
企業(yè)上下都要重新認(rèn)識內(nèi)部審計在企業(yè)價值增值中的作用，尤其是管理層和治理層要給予內(nèi)部審計足夠的重視，肯定內(nèi)部審計具有價值增值作用。另一方面，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)要開展積極的“自我營銷”，開展咨詢活動。
2.全面提高內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力。
采用“請進(jìn)來，走出去”兩種模式培養(yǎng)人才。一方面，聘請高職稱、高學(xué)歷、高水平的內(nèi)部審計優(yōu)秀人才。另一方面，培養(yǎng)現(xiàn)有人員，送他們出去學(xué)習(xí)、培訓(xùn)。要求內(nèi)部審計人員不僅僅要具備財務(wù)、審計、稅收等專業(yè)知識，還要具備戰(zhàn)略、風(fēng)險、法律、管理、金融、工程、計算機(jī)等知識，知識結(jié)構(gòu)要向?qū)I(yè)型和復(fù)合型的廣度和深度發(fā)展。
3.選擇符合企業(yè)自身機(jī)構(gòu)設(shè)置方式。
并非所有的企業(yè)都能適應(yīng)同一種內(nèi)部審計模式，要根據(jù)企業(yè)規(guī)模、所有制類型等具體情況，兼顧獨立性和權(quán)威性，建立適當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計機(jī)構(gòu)模式。首先，我國國有企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)目前有四種模式：（l）獨立設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，直接對最高層負(fù)責(zé)；（2）內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)隸屬于財務(wù)部；（3）隸屬于總經(jīng)理。（4）內(nèi)部審計與紀(jì)檢監(jiān)察結(jié)合,隸屬于紀(jì)律檢查委員會。筆者認(rèn)為，將內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)置于紀(jì)律檢查委員會下,對我國國有企業(yè)比較適合。其次，對于規(guī)模較大、具備設(shè)置獨立、高效的增值型內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的非國有企業(yè)，應(yīng)當(dāng)實行董事會領(lǐng)導(dǎo)下的審計委員會制度，也就是借鑒美國的增值型內(nèi)部審計模式。最后，對于規(guī)模較小、不具備設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)能力的中小型企業(yè)，從資源優(yōu)化配置角度來考慮，可以不設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，采取在國外很普遍的內(nèi)部審計外包方式。
4.發(fā)揮IIA的行業(yè)主導(dǎo)作用。
