時(shí)間：2023-03-21 17:11:00
序論：在您撰寫審計(jì)程序論文時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
一、非貨幣易審計(jì)的目標(biāo)
非貨幣易審計(jì)，是指注冊會(huì)計(jì)師在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)中，對被審計(jì)單位在其報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的非貨幣易的確認(rèn)、計(jì)量和披露的再次確認(rèn)和審核。它不是一項(xiàng)單獨(dú)的審計(jì)，而是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的有機(jī)組成部分。對非貨幣易審計(jì)的目的是為了對此類交易其相關(guān)事項(xiàng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對企業(yè)有關(guān)會(huì)計(jì)處理的合理、合法及真實(shí)性作出結(jié)論，并就其對被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表影響程度發(fā)表審計(jì)意見。非貨幣易審計(jì)的目標(biāo)是確認(rèn):己)企業(yè)確認(rèn)的非貨幣易事項(xiàng)是否真實(shí)存在;(2)被審計(jì)單位所完成的非貨幣易是否符合有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定;(3)被審計(jì)單位對發(fā)生的所有非貨幣易是否都根據(jù)《非貨幣易準(zhǔn)則》進(jìn)行了確認(rèn)和計(jì)量;(4)非貨幣易中相關(guān)資產(chǎn)的入帳價(jià)值及對企業(yè)損益的影響是否合理、合法;(5)非貨幣易及其結(jié)果在會(huì)計(jì)報(bào)表中的披露是否真實(shí)、充分。
二、非貨幣易審計(jì)的程序
(一)對非貨幣易重要性的評(píng)估。在企業(yè)發(fā)生的所有非貨幣易中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)運(yùn)用自己的專業(yè)判斷能力對其重要性進(jìn)行評(píng)估，以便在確定相關(guān)審計(jì)程序、時(shí)間、范圍和評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)運(yùn)用重要性原則"一般來說，對于普通的以貨易貨，而且交易雙方為非關(guān)聯(lián)方的非貨幣易，即使發(fā)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，其性質(zhì)也不會(huì)十分嚴(yán)重，并且由于交易金額通常不會(huì)十分巨大，可以認(rèn)為對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是不顯著的。此類非貨幣易，注冊會(huì)計(jì)師可只做一般關(guān)注。但對于關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的非貨幣易，以及股權(quán)置換、換出股權(quán)換人其他資產(chǎn)、用資產(chǎn)換人股權(quán)不屬于投資的情況等形式的交易，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)予以充分關(guān)注，并通過專門的審計(jì)程序以確認(rèn)該交易的性質(zhì)和重要程度。具體來說，注冊會(huì)計(jì)師可以實(shí)施以下程序:
1、向被審計(jì)單位管理層詢問，初步了解管理當(dāng)局對于有關(guān)非貨幣易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的看法，了解進(jìn)行非貨幣易的目的及相關(guān)資產(chǎn)人帳價(jià)值確定的政策。必要時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)取得被審計(jì)單位管理當(dāng)局對非貨幣易的解釋、聲明。
2、充分利用對關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)的資料。由于關(guān)聯(lián)方交易往往建立在非公平交易的基礎(chǔ)上，從而常被用作粉飾企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的手段，非貨幣易在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生，通常都會(huì)對會(huì)計(jì)報(bào)表具有重大影響。
3、分析非貨幣易的交易要素的異常情況。交換資產(chǎn)的帳面價(jià)值和公允值往往不一致，如果相關(guān)懸殊，則此異?，F(xiàn)象表明該交易可能會(huì)對會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。此外，交易發(fā)生的時(shí)間、給付條件、處理方式等的異常都可能表明其重要程度。
(二)對非貨幣易過程的審核。
在評(píng)估了非貨幣易的重要性，對交易事項(xiàng)作出識(shí)別后，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對重要的非貨幣易實(shí)施必要的審計(jì)程序，以獲取對企業(yè)核算和披露非貨幣易的真實(shí)、合理、合法性的確信。通常應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序包括:
1、與被審計(jì)單位管理當(dāng)局溝通，就研發(fā)生的非貨幣易的原因是否合理進(jìn)行確認(rèn)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對交易的屬性作出判斷，確認(rèn)交易是否屬于非貨幣易。由于對非貨幣易結(jié)果是否確認(rèn)損益，其基礎(chǔ)要看交易的盈利過程是否完成，強(qiáng)調(diào)的是換人資產(chǎn)相對于換出資產(chǎn)的目的是否發(fā)生變化，而這種目的是否變化是由交易雙方主觀判斷的，因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對被審計(jì)單位發(fā)生非貨幣易的原因的合理性進(jìn)行審核。對于按不同類非貨幣性資產(chǎn)交易核算的情況，要確認(rèn)所交換資產(chǎn)是否為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)。
2、了解被審計(jì)單位進(jìn)行非貨幣易的業(yè)務(wù)流程和相關(guān)的內(nèi)部控制制度，審閱與交易相關(guān)的協(xié)議、合同，以確認(rèn)交易的合法性。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)審閱股東大會(huì)、董事會(huì)和管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)記錄等資料，查明交易是否由享有相應(yīng)權(quán)限的企業(yè)內(nèi)部機(jī)關(guān)或人員負(fù)責(zé)決策和審批。如某企業(yè)發(fā)生一金額巨大的資產(chǎn)置換行為，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)通過查閱公司股東大會(huì)和董事會(huì)等會(huì)計(jì)的記錄、詢問有關(guān)人員等確認(rèn)該非貨幣易事前是否經(jīng)過授權(quán)或認(rèn)可，通過獲取和審閱相關(guān)交易憑證確認(rèn)交易資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬和帳面價(jià)值的真實(shí)性，資產(chǎn)價(jià)值若涉及公允價(jià)值的計(jì)量，應(yīng)索取并檢查相關(guān)審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告及資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的確認(rèn)文件。
3、審閱交易有關(guān)的協(xié)議、合同、票據(jù)及其他有關(guān)文件，以判斷交易標(biāo)的價(jià)值及交易損益確認(rèn)的正確性。對于同類非貨幣易，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注在不涉及補(bǔ)價(jià)、涉及補(bǔ)價(jià)和同時(shí)換人多項(xiàng)資產(chǎn)的情況下，換人資產(chǎn)的入帳價(jià)值、損益的確定及相關(guān)會(huì)計(jì)處理的恰當(dāng)性;對于不同類非貨幣易，應(yīng)關(guān)注在不涉及補(bǔ)價(jià)、涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，當(dāng)換人資產(chǎn)的公允價(jià)值可以確定，當(dāng)換人資產(chǎn)的公允價(jià)值無法確定但換出資產(chǎn)的公允價(jià)值可以確定，當(dāng)換人、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均無法確定時(shí)，換人資產(chǎn)的人帳價(jià)值及損益的確定和相關(guān)處理的正確性。對于所交易標(biāo)的公允價(jià)值的確定，注冊會(huì)計(jì)師可以通過對交易資產(chǎn)歷史會(huì)計(jì)資料的查閱、對資產(chǎn)評(píng)估的前提假設(shè)和評(píng)估計(jì)算模型及公式的分析等來確認(rèn)其恰當(dāng)性。
4、檢查會(huì)計(jì)報(bào)表中非貨幣易及其結(jié)果的披露。注冊會(huì)計(jì)師要確認(rèn)企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中是否披露了非貨幣易，披露的交易類型是否真實(shí)，所披露的換人、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值、補(bǔ)價(jià)以及換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值是否正確，對計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)是公允價(jià)值還是帳面價(jià)值、實(shí)現(xiàn)的損益及其歸屬期間的披露是否恰當(dāng)、充分。
三、審計(jì)結(jié)論和編制審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)注意的兒個(gè)問題
在實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序取得充分、可靠的相關(guān)審計(jì)證據(jù)后，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對被審計(jì)單位非貨幣易作出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論，并確定其對審計(jì)意見的影響。
(一)注冊會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)證據(jù)得出的非貨幣易對企業(yè)經(jīng)營成果的影響數(shù)與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表列示有差異時(shí)，應(yīng)判斷該差異是否合理。如注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為差異不合理，應(yīng)提請被審計(jì)單位調(diào)整。被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)將之視為一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)。如差異在注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為可接受范圍內(nèi)，則不必要求被審計(jì)單位調(diào)整。但如果各項(xiàng)同類差異的累積數(shù)將給會(huì)計(jì)報(bào)表造成重大影響時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮各項(xiàng)差異的綜合影響。
(二)如果注冊會(huì)計(jì)師因?yàn)閷徲?jì)范圍受到限制，無法就對會(huì)計(jì)報(bào)表具有重大影響的非貨幣易及其結(jié)果獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)表保留意見或拒絕表示意見。
(三)注冊會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告、表達(dá)審計(jì)意見時(shí)，要判斷有關(guān)被審計(jì)單位非貨幣易的錯(cuò)報(bào)是否影響了被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的公允表達(dá)。如果沒有重要影響，則出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告;如果有重要影響的非貨幣易的核算和相關(guān)信息的披露不符合非貨幣易準(zhǔn)則及其他相關(guān)準(zhǔn)則的要求時(shí)，廟視其嚴(yán)重程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。具體判斷時(shí)應(yīng)當(dāng)運(yùn)用重要性原則，如屬于一般性的非貨幣易的錯(cuò)報(bào)，錯(cuò)報(bào)的金額不超過重要性水平，則可認(rèn)為不影響棱審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的公允表達(dá)，可出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。反之，則視其重要程度，出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告;而對于關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣易，或特殊類型的非貨幣易，應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)判斷，而往往此類的錯(cuò)報(bào)足以嚴(yán)重到對會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。
一、系統(tǒng)克隆系統(tǒng)
系統(tǒng)克隆是將被審計(jì)單位的相關(guān)數(shù)據(jù)在企業(yè)之外進(jìn)行備份，在企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)之外再克隆。一個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。系統(tǒng)克隆可以這樣進(jìn)行:
(一)在審計(jì)期間的期初就將被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)進(jìn)行外部備份。備份的內(nèi)容主要包括三大部分:原始數(shù)據(jù)庫、初始化數(shù)據(jù)庫和會(huì)計(jì)軟件程序。備份的機(jī)構(gòu)可以是審計(jì)機(jī)構(gòu)，也可以是專門的外部獨(dú)立的數(shù)據(jù)信息管理與服務(wù)機(jī)構(gòu)，而后者更有利于實(shí)現(xiàn)專業(yè)化質(zhì)量和規(guī)?；б?。
（二）在審計(jì)期間內(nèi)備份的內(nèi)容將通過與企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)相聯(lián)結(jié)的網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行更新。其中，原始數(shù)據(jù)備份庫直接與企業(yè)數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)相聯(lián)，實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)更新；初始化數(shù)據(jù)備份庫和會(huì)計(jì)軟件備份庫直接與企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的修改模塊相聯(lián)，在企業(yè)進(jìn)行初始化變動(dòng)和軟件程序變動(dòng)時(shí)進(jìn)行更新。
(三)審計(jì)人員通過外部備份與企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的比較，一方面判斷企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)在原始數(shù)據(jù)庫、初始化數(shù)據(jù)庫和會(huì)計(jì)軟件上有沒有非法改動(dòng)，另一方面通過外部獨(dú)立的數(shù)據(jù)信息管理服務(wù)機(jī)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)信息控制和咨詢，了解企業(yè)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)以對其作出評(píng)價(jià)。
系統(tǒng)克隆使企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)由于信息同源化喪失的內(nèi)部勾稽關(guān)系在企業(yè)外部得到了重建，而且這種重建由于外部機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性變得更加有效。通過這種勾稽關(guān)系的審查，審計(jì)人員可獲得有效的審計(jì)證據(jù)。證明企業(yè)的會(huì)計(jì)信息末被非法改動(dòng)。這一證據(jù)一旦與企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)初始化定義和企業(yè)原始數(shù)據(jù)合理合法的證據(jù)相結(jié)合，就足以證明企業(yè)會(huì)計(jì)信息的公允性。這種方法可用于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、特殊目的審計(jì)和管理審計(jì)等領(lǐng)域。
二、電子函證
電子函證指審計(jì)人員利用專門的程序模塊就被審計(jì)企業(yè)的有關(guān)數(shù)據(jù)，向相關(guān)的企業(yè)的數(shù)據(jù)庫發(fā)出電子詢證函，經(jīng)對方企業(yè)同意后實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)庫之間的自動(dòng)數(shù)據(jù)比較而獲得被審計(jì)企業(yè)數(shù)據(jù)真實(shí)性的證據(jù)。函證內(nèi)容不僅包括有關(guān)帳戶的余額，更應(yīng)包括企業(yè)的原始數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)。如果被審計(jì)企業(yè)和被函證企業(yè)簽訂了有關(guān)信息交流協(xié)議，電子函證的復(fù)函無須被函證企業(yè)的同意就可由其電子信息系統(tǒng)自動(dòng)進(jìn)行。
外部系統(tǒng)克隆是審計(jì)人員獲取企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)末被非法改動(dòng)的證據(jù)，而對原始數(shù)據(jù)的合理合法的證據(jù)則必須通過另外的審計(jì)程序獲得。電子函證就是獲取這一類數(shù)據(jù)的最好的審計(jì)程序之一。一方面這種函證可以通過程序?qū)崿F(xiàn)自動(dòng)發(fā)函咱動(dòng)付函咱動(dòng)比較與自動(dòng)進(jìn)行差異分析和列表，從而使得函證更加快速、準(zhǔn)確、安全和簡便；另一方面這種函證利用網(wǎng)絡(luò)通訊和無線通訊等先進(jìn)的電子技術(shù)也使得通訊花費(fèi)極大的降低。更重要的是，這種函證由于是電子自動(dòng)復(fù)函和比較，排除了人為因素，使得其函證結(jié)果更加可靠。這都使得電子函證成為一種高效、低廉和可靠的審計(jì)程序。這些特征使得其可以大范圍應(yīng)用，甚至可以將被審計(jì)企業(yè)所有的可函證數(shù)據(jù)都進(jìn)行函證。其中，企業(yè)原始數(shù)據(jù)庫則是首選的函證范圍。通過電子函證，審計(jì)人員可以判斷企業(yè)的原始會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和相關(guān)帳戶余額是否真實(shí)、合法和可靠。
由于外部信息管理服務(wù)機(jī)構(gòu)的存在，電子函證除可以采取向被函證企業(yè)發(fā)函的方式之外，還可以采取向被函證企業(yè)的信息管理機(jī)構(gòu)直接發(fā)函的方式。這會(huì)由于眾多被函證企業(yè)在同一家信息管理機(jī)構(gòu)備份信息而大大提高效率。如果被審計(jì)單位和被函證單位在同一信息管理機(jī)構(gòu)備份信息，則可以在這家信息機(jī)構(gòu)直接調(diào)用雙方的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，這比跨機(jī)構(gòu)函證更加高效。這種方法可廣泛用于銀行存款、往來帳項(xiàng)和對外投資等項(xiàng)目以及與前任CAA、律師和政府機(jī)構(gòu)等方面的詢證。
三、審計(jì)黑匣子
審計(jì)黑匣子指審計(jì)人員通過在被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中安置具有記錄功能的程序模塊，從而對被審計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)控以獲得相關(guān)審計(jì)證據(jù)。
外部備份程序和電子函證在相當(dāng)程度上可以保證查出會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中是否有偏差，但它們卻無法很好地說明這些偏差的產(chǎn)生過程和性質(zhì)，而這些對審計(jì)人員發(fā)表審計(jì)意見卻具有重大的影響。因此，應(yīng)當(dāng)有一種審計(jì)程序來幫助審計(jì)人員查出信息偏差的產(chǎn)生過程并判斷其性質(zhì)及嚴(yán)重程度。審計(jì)黑匣子能很好地完成這個(gè)任務(wù)。一方面這一模塊能對被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)操作情況例如操作人員編號(hào)、進(jìn)入時(shí)間和操作內(nèi)容等進(jìn)行序時(shí)記錄；另一方面其本身又具有隱蔽性、安全性和穩(wěn)定性。這個(gè)模塊平時(shí)僅在后臺(tái)工作，被審計(jì)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員無權(quán)修改數(shù)據(jù)，更不能撤換它和影響它的工作。當(dāng)審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的非正?，F(xiàn)象，則可以通過調(diào)用其數(shù)據(jù)獲得重要的審計(jì)線索。這就像飛機(jī)上的黑匣子，平時(shí)不影響飛機(jī)的正常工作，當(dāng)飛機(jī)出現(xiàn)飛行事故時(shí)又能提供關(guān)鍵的事故線索。審計(jì)黑匣子除了為審計(jì)人員發(fā)表審計(jì)意見提供支持之外，還能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)薄弱環(huán)節(jié)，以便審計(jì)人員向被審計(jì)單位提出包含改進(jìn)意見的管理建議書。這種方法可廣泛應(yīng)用于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)等各種鑒證業(yè)務(wù)中。
四、模擬數(shù)據(jù)實(shí)驗(yàn)
模擬數(shù)據(jù)實(shí)驗(yàn)指審計(jì)人員將被審計(jì)單位的有關(guān)數(shù)據(jù)輸入被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)軟件進(jìn)行數(shù)據(jù)重新處理以獲得實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)，并將此結(jié)果與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)信息對比以獲得審計(jì)證據(jù)。
【關(guān)鍵詞】審計(jì)收費(fèi)；新審計(jì)準(zhǔn)則；實(shí)證分析
一、問題的提出
審計(jì)收費(fèi)一直是審計(jì)市場研究的熱點(diǎn)問題之一。對于實(shí)務(wù)界，審計(jì)收費(fèi)研究有助于理解審計(jì)收費(fèi)的決定因素，從而為制定市場發(fā)展策略提供指導(dǎo)。對于政府監(jiān)管者，審計(jì)收費(fèi)研究有助于加深對審計(jì)市場特性的理解，洞察審計(jì)市場主體的策略，從而為制定科學(xué)的監(jiān)管措施提供理論依據(jù)。
從2007年1月1日開始，新審計(jì)準(zhǔn)則開始生效。從理論上看，新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比增加了審計(jì)程序而導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本的增加，相應(yīng)地應(yīng)提高審計(jì)收費(fèi)。但實(shí)際上，審計(jì)收費(fèi)是否得以相應(yīng)的提高呢？本文擬對上述問題進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)和分析。
二、理論分析：新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對審計(jì)收費(fèi)的影響
審計(jì)收費(fèi)由審計(jì)成本與利潤組成。審計(jì)成本又由審計(jì)生產(chǎn)成本和將來可能存在的損失組成。審計(jì)生產(chǎn)成本是指在具體審計(jì)過程中發(fā)生的成本，包括審計(jì)的外勤成本和內(nèi)部整理復(fù)核實(shí)施成本。將來可能存在的損失，是指因注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告可能發(fā)生的訴訟損失。
（一）新審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)程序的變化
新審計(jì)準(zhǔn)則的立足點(diǎn)在于要求注冊會(huì)計(jì)師從更高層次上把握重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，它要求注冊會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的變化（包括內(nèi)部控制），以充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試。與舊審計(jì)準(zhǔn)則相比，新審計(jì)準(zhǔn)則在審計(jì)程序方面的重大變化，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)對審計(jì)單位及其環(huán)境的了解；為了實(shí)現(xiàn)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)目的所實(shí)施的審計(jì)程序稱為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。新審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)的所有階段，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序；注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤；注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)針對重大的各項(xiàng)交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序；注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)將識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。
（二）新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對審計(jì)成本的影響
通過分析可以看出，實(shí)施新審計(jì)準(zhǔn)則會(huì)導(dǎo)致審計(jì)成本的增加，主要原因如下：
1.新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施增加了事務(wù)所審計(jì)工作的直接成本
新準(zhǔn)則要求審計(jì)的起點(diǎn)由原準(zhǔn)則的了解評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制，前移和擴(kuò)大到評(píng)估企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，不僅要求實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、對企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，還要對企業(yè)所處的行業(yè)大環(huán)境、企業(yè)戰(zhàn)略進(jìn)行分析評(píng)價(jià)。從收集資料、整理資料到分析評(píng)估，再到建立恰當(dāng)?shù)臄?shù)學(xué)模型進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)量化，都要花費(fèi)審計(jì)人員相當(dāng)?shù)臅r(shí)間，增加了審計(jì)項(xiàng)目的直接成本。
2.新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施引起管理成本的增加
作為一種適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的新的審計(jì)模式，新審計(jì)準(zhǔn)則不僅要求注冊會(huì)計(jì)師具備扎實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)、專業(yè)判斷能力以及管理、數(shù)理統(tǒng)計(jì)等多方面的知識(shí)，還需要有較高的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力和分析能力。因此實(shí)施新審計(jì)準(zhǔn)則需要更多有經(jīng)驗(yàn)的合伙人及高級(jí)審計(jì)人員的參與，并對其提供相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)，這會(huì)導(dǎo)致人力成本增加，也會(huì)相應(yīng)地增加審計(jì)的總成本。所以從理論上講，新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本的增加而理應(yīng)帶來審計(jì)收費(fèi)的提高。
三、研究設(shè)計(jì)
（一）研究思路
國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)行的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是按財(cái)政部門規(guī)定的指導(dǎo)價(jià)（最低價(jià)），以資產(chǎn)總額作為收費(fèi)的依據(jù)。以深圳地區(qū)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為例：資產(chǎn)總額100萬元以下的最低收費(fèi)額4000元；資產(chǎn)總額101-500萬元的最低收費(fèi)額6000元；資產(chǎn)總額501-1000萬元的最低收費(fèi)額8000元；資產(chǎn)總額1001-3000萬元的最低收費(fèi)額10000元；資產(chǎn)總額3001-5000萬元的最低收費(fèi)額20000元；資產(chǎn)總額5001-7000萬元的最低收費(fèi)額30000元。
為了分析2005年-2006年審計(jì)收費(fèi)有無增長，本文的研究思路如下：
第一步：根據(jù)2005年的審計(jì)費(fèi)用和2005年的資產(chǎn)總額推導(dǎo)出審計(jì)費(fèi)用和資產(chǎn)總額關(guān)系的回歸方程。
第二步：利用上述回歸方程和2006年的資產(chǎn)總額計(jì)算出2006年的預(yù)計(jì)審計(jì)收費(fèi)。
第三步：將2006年預(yù)計(jì)的審計(jì)收費(fèi)與實(shí)際的審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行顯著性檢驗(yàn)（如果沒有顯著性差異則證明審計(jì)費(fèi)用并無增加）。
（二）數(shù)據(jù)來源和樣本構(gòu)成
本文研究所需的樣本全部取自深滬兩市A股上市公司2005年和2006年年報(bào)。在選取樣本時(shí)，本文剔除了2005或2006年未公布年度審計(jì)費(fèi)用的上市公司，剔除了所公布的審計(jì)費(fèi)用中含上年度審計(jì)費(fèi)用、含驗(yàn)資等特殊服務(wù)費(fèi)用和差旅費(fèi)補(bǔ)助另算的上市公司和境內(nèi)境外審計(jì)費(fèi)用沒有分開的上市公司以及資產(chǎn)負(fù)債率等指標(biāo)具有特殊性的銀行類上市公司。審計(jì)費(fèi)用計(jì)量單位為萬元。最后得到了有效樣本101個(gè)，現(xiàn)采用SPSS統(tǒng)計(jì)包軟件對兩個(gè)年度的審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)，結(jié)果如表1。
（三）實(shí)證結(jié)果
本文利用SPSS12.0統(tǒng)計(jì)軟件對2005年的審計(jì)收費(fèi)和資產(chǎn)總額進(jìn)行分析，用曲線回歸方程對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行擬合，根據(jù)點(diǎn)的分布，得到三次方曲線與數(shù)據(jù)的擬合較好（見圖1）：
其中，X為資產(chǎn)總額；F為審計(jì)收費(fèi)
從表2可以看出，本文的審計(jì)收費(fèi)方程整體上還是高度顯著的（F=170.84，P=0.000），其解釋能力也較強(qiáng)，樣本測定系數(shù)R2為0.841。
將各上市公司2006年的資產(chǎn)總額代入上面的方程式，計(jì)算出2006年各公司的預(yù)計(jì)審計(jì)收費(fèi)，與2006年的實(shí)際收費(fèi)比較，其描述性統(tǒng)計(jì)如表3。
對2006年的預(yù)計(jì)審計(jì)收費(fèi)與實(shí)際審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行顯著性檢驗(yàn)，其結(jié)果如表4。
由此可見，T=-1.242，P>0.05，差異不顯著，即2006年的預(yù)計(jì)審計(jì)收費(fèi)與實(shí)際審計(jì)收費(fèi)不具有顯著性差異。也就是說，對2006年年報(bào)的審計(jì)并未由于新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施而相應(yīng)地提高審計(jì)收費(fèi)。
四、研究結(jié)論
通過以上實(shí)證分析表明，新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后審計(jì)收費(fèi)并未提高，這與理論上的分析不符。筆者認(rèn)為，之所以會(huì)出現(xiàn)這種情況，是由于以下兩個(gè)方面的原因：
（一）在實(shí)務(wù)中新審計(jì)準(zhǔn)則并未嚴(yán)格執(zhí)行
相當(dāng)部分的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2007年的執(zhí)業(yè)中根本沒有遵循新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則所倡導(dǎo)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，沒有執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序，仍然按照老審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。即使有部分注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行了新的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則，但其大多數(shù)僅是套用了或多或少的幾張風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的工作底稿，實(shí)際上并沒有真正貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，沒有真正實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序，所實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序與其后的進(jìn)一步審計(jì)程序毫無關(guān)聯(lián)，不具有利用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來導(dǎo)向?qū)徲?jì)的作用，僅是為了表示其執(zhí)行了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則走形式而已。其一，新審計(jì)準(zhǔn)則本身執(zhí)行難度大。新審計(jì)準(zhǔn)則在借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，有一個(gè)原則即為了保持與國際準(zhǔn)則的趨同，不敢隨便改變國際準(zhǔn)則的意思，有相當(dāng)一部分準(zhǔn)則條款進(jìn)行直譯，所以理解起來比較吃力，且新準(zhǔn)則及其指南過于理論和原則，不具有可操作性，中注協(xié)至今仍未能出臺(tái)新準(zhǔn)則的工作底稿指南，使得注冊會(huì)計(jì)師缺少具有指導(dǎo)性、可操縱性和理論聯(lián)系實(shí)際的實(shí)務(wù)類教材，從而不知究竟應(yīng)如何規(guī)范操作。其二，條件不成熟。我國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則是倉促上陣。實(shí)際上，我國目前還沒有完全具備執(zhí)行新的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的前提和條件，如注冊會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)、被審計(jì)單位的經(jīng)營管理水平、管理現(xiàn)狀及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)（特別是中小企業(yè)）等。
（二）在競爭激烈的審計(jì)市場中提高收費(fèi)是不可行的
盡管審計(jì)項(xiàng)目的契約是自由的，但事實(shí)上客戶擁有對會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘用、續(xù)聘、決定審計(jì)費(fèi)用水平的控制權(quán)，由于我國會(huì)計(jì)市場發(fā)展不成熟，市場供大于求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)目眾多但是規(guī)模較小。在這種情況下會(huì)計(jì)師事務(wù)所受自身經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)，為了拉生意或者保住生意而不能提高審計(jì)收費(fèi)，有的甚至降低收費(fèi)。
【參考文獻(xiàn)】
[1]陳冬華，周春泉.自選擇問題對審計(jì)收費(fèi)的影響.財(cái)經(jīng)研究，2006，（3）：44-55.
[2]李爽，吳溪.審計(jì)定價(jià)研究：中國證券市場的初步證據(jù).北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2004.
一、正確理解分析程序的含義
分析程序，是指注冊會(huì)計(jì)師通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)。分析程序還包括調(diào)查識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)和關(guān)系。它是一種基本的審計(jì)技術(shù)方法，是注冊會(huì)計(jì)師搜集審計(jì)證據(jù)、形成審計(jì)意見過程中需要運(yùn)用的重要審計(jì)程序。這種方法就是將資料間關(guān)系模型化，發(fā)現(xiàn)重大差異，并就重大差異做出分析，從而認(rèn)識(shí)形成重大差異的原因。確認(rèn)的這些重大差異，特別是重大的非預(yù)期差異，既是被審單位會(huì)計(jì)管理需注重的問題，也是審計(jì)的重要領(lǐng)域。例如某公司過去三年的毛利率一直在15％至20％之間，但本年只有8％，注冊會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)注意分析這種下降的原因是由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化(如原材料價(jià)格上漲，使銷售成本占銷售收入的比重上升)，還是財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)(如銷貨收入未入賬、存貨計(jì)價(jià)錯(cuò)誤等)，以分析毛利率下降的真正原因。
分析程序可以使注冊會(huì)計(jì)師更好的了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、找出可能存在錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、計(jì)劃測試范圍、評(píng)價(jià)審計(jì)中形成的結(jié)論、實(shí)行對財(cái)務(wù)信息的進(jìn)一步檢查等。它包括簡單的比較和使用涉及許多關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)的復(fù)雜數(shù)學(xué)與統(tǒng)計(jì)模型，對被審計(jì)單位的合并會(huì)計(jì)報(bào)表、組成部分的財(cái)務(wù)報(bào)表以及財(cái)務(wù)信息的要素都可以運(yùn)用。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)專業(yè)判斷來確定運(yùn)用分析程序的方式、范圍和程度。
二、分析程序在審計(jì)過程中的運(yùn)用
《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1313號(hào)——分析程序》第四條指出：“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將分析程序用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，并在審計(jì)結(jié)束時(shí)運(yùn)用分析程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核。注冊會(huì)計(jì)師也可將分析程序用作實(shí)質(zhì)性程序?！奔疵鞔_規(guī)定了注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析性復(fù)核，且運(yùn)用的十分廣泛，貫穿于整個(gè)審計(jì)過程。具體說來，主要運(yùn)用于以下幾方面：
(一)用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的分析程序
注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在這個(gè)階段運(yùn)用分析程序是強(qiáng)制要求。
在作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運(yùn)用，以獲取對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次及具體認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。重點(diǎn)關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢和財(cái)務(wù)比率關(guān)系等方面，對其形成一個(gè)合理的預(yù)期，并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢相比較。如果分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計(jì)單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其是否表明其被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
需要注意的是，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中運(yùn)用的分析程序的主要目的在于識(shí)別那些可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的異常變化。因此，所使用的數(shù)據(jù)匯總性較強(qiáng)，與實(shí)質(zhì)性程序相比，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中運(yùn)用的分析程序所進(jìn)行比較的性質(zhì)、預(yù)期值的精確程度，以及所進(jìn)行的分析和調(diào)查的服務(wù)都并不足以提供很高的保證水平。同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師無須在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的每一方面都實(shí)施分析程序。例如，在對內(nèi)部控制的了解中，注冊會(huì)計(jì)師一般不會(huì)運(yùn)用分析程序。
(二)用作實(shí)質(zhì)性程序
在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，實(shí)質(zhì)性程序是要求每次都必須使用的程序。實(shí)質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報(bào)(包括披露)的細(xì)節(jié)測試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。用作實(shí)質(zhì)性程序的分析程序稱為實(shí)質(zhì)性分析程序，它與細(xì)節(jié)測試都可用于收集審計(jì)證據(jù)，以識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。但注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試時(shí)并不一定必須使用分析程序，即此時(shí)分析程序不是強(qiáng)制要求。
當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試能更有效的將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可考慮單獨(dú)或結(jié)合細(xì)節(jié)測試，運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序。在設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)注意分析程序有其運(yùn)用的前提和基礎(chǔ)：
1.確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性。分析程序并不適用于所有的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定，研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)于非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系是運(yùn)用分析程序的基礎(chǔ)，如果數(shù)據(jù)之間不存在穩(wěn)定的可預(yù)期關(guān)系，注冊會(huì)計(jì)師將無法運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序。在確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：①評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果針對特別風(fēng)險(xiǎn)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。②針對同一認(rèn)定的細(xì)節(jié)測試。在對同一認(rèn)定實(shí)施細(xì)節(jié)測試的同時(shí)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)摹?/p>
2.數(shù)據(jù)的可靠性。注冊會(huì)計(jì)師對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時(shí)，需要采用的據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性。數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值。數(shù)據(jù)的可靠性越高，預(yù)期的準(zhǔn)確性也就越高，分析程序越有效。注冊會(huì)計(jì)師計(jì)劃獲取的保證水平越高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高。影響可靠性的因素很多，數(shù)據(jù)的可靠性受其來源及性質(zhì)的影響，并又賴于獲取該數(shù)據(jù)的環(huán)境。
3.做出預(yù)期的精確程度。分析程序的有效性在很大程度上取決于注冊會(huì)計(jì)師形成的預(yù)期值的準(zhǔn)確性。預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高，注冊會(huì)計(jì)師通過分析程序獲取的保證水平越高。
4.已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額?？山邮艿牟町愵~是指已記錄金額與預(yù)期值之間的差額，注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為無須做進(jìn)一步的調(diào)查。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別出的差異額與可接受的差異額進(jìn)行比較，以確定差異是否重大，是否需做進(jìn)一步調(diào)查。通常，可容忍錯(cuò)報(bào)越低，可接受的差異額越?。挥?jì)劃保證水平越高，可接受的差異額越小。
(三)在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核
在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核，以確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否與其對被審計(jì)單位的了解一致，與注冊會(huì)計(jì)師取得的證據(jù)一致。這時(shí)運(yùn)用分析程序是強(qiáng)制要求，注冊會(huì)計(jì)師在這一階段應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序，但它又不如實(shí)質(zhì)性分析程序那樣詳細(xì)具體，而往往集中在財(cái)務(wù)報(bào)表層次。在運(yùn)用分析程序?qū)M(jìn)行總體復(fù)核時(shí)，如果識(shí)別出以前未識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報(bào)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)，并在此基礎(chǔ)上重新評(píng)價(jià)之前計(jì)劃的審計(jì)程序是否充分，是否有必要追加審計(jì)程序。
三、使用分析程序在實(shí)際工作中應(yīng)該注意的事項(xiàng)
(一)所涉及項(xiàng)目的重要性。由于分析程序提供的總體合理性的證據(jù)，對于一些重要的審計(jì)項(xiàng)目，注冊會(huì)計(jì)師不能僅依賴分析程序，應(yīng)與其他必要的審計(jì)程序配合使用，以確保審計(jì)質(zhì)量。
(二)對與被審計(jì)對象相關(guān)的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平較高。如果是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的項(xiàng)目且內(nèi)部控制制度又很薄弱，則不宜運(yùn)用分析程序或注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)過多依賴分析程序的結(jié)果。
(三)實(shí)施分析程序人員的能力與經(jīng)驗(yàn)。分析程序是一項(xiàng)技術(shù)性較高的取證方法，通常需要由具有較豐富審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和較高專業(yè)水平的注冊會(huì)計(jì)師來進(jìn)行。進(jìn)行分析程序的注冊會(huì)計(jì)師的能力越強(qiáng)、經(jīng)驗(yàn)越豐富，其分析程序結(jié)果的可信賴程度及審計(jì)效率就越高；如果注冊會(huì)計(jì)師未具有足夠的專業(yè)知識(shí)和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，不了解會(huì)計(jì)信息各構(gòu)成要素的關(guān)系，不了解會(huì)計(jì)信息與非會(huì)計(jì)信息間的關(guān)系，不了解被審計(jì)單位的具體情況，那么就無法有效運(yùn)用分析程序，其分析程序結(jié)果的可信賴程度及審計(jì)效率就越低。
(四)數(shù)據(jù)之間存在某種預(yù)期關(guān)系。如果數(shù)據(jù)之間不存在預(yù)期關(guān)系，則不可運(yùn)用分析程序。比如，將負(fù)債同收入進(jìn)行比較來分析負(fù)債或收入是否公允合理就不大恰當(dāng)，因?yàn)檫@兩者之間并不存在明顯的預(yù)期關(guān)系，再如，根據(jù)有關(guān)情況預(yù)期本期收入增長率為10％，那么注冊會(huì)計(jì)師可先計(jì)算本期收入的增長率，檢查是否存在預(yù)期的重大波動(dòng)，如果收入增長率根本無法預(yù)計(jì)，那么分析本期收入增長率就沒有意義，也無法判斷其合法性。
萬福生科采用大量個(gè)人賬戶作為交易對象，為了配合虛構(gòu)銷售收入，萬福生科偽造了相關(guān)采購和銷售合同，虛構(gòu)了300多個(gè)個(gè)人賬戶作為供應(yīng)商賬戶。萬福生科首先通過自有資金，打入事先虛構(gòu)的300多個(gè)個(gè)人賬戶作為采購款，然后從個(gè)人賬戶轉(zhuǎn)入公司賬戶，形成虛構(gòu)銷售收入入賬。虛增的銷售收入以現(xiàn)銷的形式形成，使得審計(jì)過程難以發(fā)現(xiàn)收入虛增問題。同時(shí)，通過虛增在建工程和預(yù)付賬款來虛增資產(chǎn)。萬福生科選擇利用在建工程來虛增資產(chǎn)是由于在建工程在沒有轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)前，其在報(bào)表中顯示的賬面價(jià)值難以測算，企業(yè)操作的空間很大。因?yàn)槿f福生科剛上市，有大量募投項(xiàng)目，在建工程項(xiàng)目放大不至于引人注意。首先從公司賬戶打入個(gè)人賬戶款項(xiàng)作為預(yù)付工程設(shè)備款，一部分預(yù)付工程設(shè)備款用來抵付因虛增收入、由個(gè)人賬戶轉(zhuǎn)入公司的款項(xiàng)，另一部分預(yù)付工程設(shè)備款則形成在建工程。因在建工程核算的相對自由性，賬面在建工程進(jìn)行了大量虛構(gòu)。萬福生科的造假方式使得審計(jì)人員實(shí)施的交易實(shí)質(zhì)性測試失靈。萬福生科財(cái)務(wù)舞弊案件表明，財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生往往并非由于內(nèi)部控制制度不健全，而是管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，致使內(nèi)部控制未能發(fā)揮應(yīng)有的作用。審計(jì)人員測試內(nèi)部控制制度往往無法發(fā)現(xiàn)這種刻意隱瞞的管理層舞弊行為。因此，審計(jì)人員必須跳出企業(yè)賬本和財(cái)務(wù)報(bào)表的束縛，靈活運(yùn)用分析性程序來提高審計(jì)效果。
（一）分析關(guān)聯(lián)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)間是否相互矛盾
萬福生科財(cái)務(wù)造假案中，該公司披露的2010年、2011年凈利潤分別為5，555萬元和6，026萬元，而自由現(xiàn)金流分別為-3，997萬元和-10，276萬元，凈利潤和自由現(xiàn)金流兩項(xiàng)指標(biāo)出現(xiàn)了嚴(yán)重背離，據(jù)此可推斷萬福生科利潤表或現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)可能存在造假嫌疑。萬福生科2012年半年報(bào)顯示，萬福生科在在建工程沒有項(xiàng)目轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的情況下，其在建工程從8，675萬元增加至17，998萬元，增加了8，323萬元。但是，現(xiàn)金流量表中“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”只有5，883萬元，據(jù)此可以推測預(yù)付工程款或者應(yīng)付工程款增加。報(bào)表中顯示的預(yù)付賬款增加了2，632萬元，但應(yīng)付賬款卻只增加了379萬元。應(yīng)付賬款和預(yù)付賬款不僅包含投資活動(dòng)的款項(xiàng)，還應(yīng)包含經(jīng)營活動(dòng)的業(yè)務(wù)往來款項(xiàng)，兩者的增加額與在建工程的增加相比相差甚遠(yuǎn)，由此可以推斷有諸多的疑點(diǎn)。萬福生科2011年年報(bào)和2012年半年報(bào)中對于在建工程的披露也存在著重大矛盾之處，在建工程項(xiàng)目在投入了大量資金后，工程進(jìn)度反而降低了。如淀粉糖改擴(kuò)工程和廠區(qū)綠化工程，在分別投入了2，601萬元和74萬元之后，工程進(jìn)度卻分別從90%、100%降低到30%、85%。
（二）分析與同行業(yè)水平是否不符。
萬福生科分析性程序2011年年報(bào)摘要中公布的普米毛利率為12.39%、精米毛利率為17.62%。同行業(yè)中湖南金健米業(yè)股份有限公司2011年報(bào)中公布的糧油食品類毛利率為5.81%，北大荒農(nóng)業(yè)股份有限公司2011年報(bào)中公布的米業(yè)類毛利率為5.30%。與其他上市公司相比，其毛利率明顯高于同行業(yè)的其他上市公司。萬福生科招股說明書中公布的2010年、2009年和2008年存貨周轉(zhuǎn)率分別為1.71次、1.46次和1.56次。該公司所屬的行業(yè)（農(nóng)林漁林業(yè)）這三年平均存貨周轉(zhuǎn)率為3.44次、3.45次和3.68次。公司存貨周轉(zhuǎn)率不及行業(yè)平均水平的一半。與同行業(yè)相比較，萬福生科存貨的低周轉(zhuǎn)率與高毛利率自相矛盾，這些數(shù)據(jù)表明，萬福生科可能在利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表存在造假的嫌疑。
二、啟示
（一）多進(jìn)行定量分析。
分析程序不僅研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系還包括必要時(shí)調(diào)查識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)和關(guān)系。分析程序不能只是進(jìn)行定性分析，也不能滿足于泛泛而談。審計(jì)人員一定要進(jìn)行對比分析，尋找出現(xiàn)異常變化的數(shù)據(jù)并尋找原因，解釋的原因盡可能要進(jìn)行定量分析。例如，上述案例中，可以通過對比萬福生科與其同行業(yè)之間的存貨周轉(zhuǎn)率和毛利率，尋找可能存在舞弊嫌疑的突破點(diǎn)。
（二）以職業(yè)懷疑的態(tài)度分析各項(xiàng)交易的各個(gè)環(huán)節(jié)。
關(guān)鍵詞:分析性程序,審計(jì)
分析性測試，是審計(jì)人員取得審計(jì)證據(jù)的一種審計(jì)手段，是幫助審計(jì)人員全面把握被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、科學(xué)評(píng)估審計(jì)重點(diǎn)的技術(shù)方法，也是總體評(píng)價(jià)審計(jì)發(fā)現(xiàn)、檢查審計(jì)成果合理性的有效手段。分析性程序一般作為審計(jì)取證的一種輔助手段使用。本文將對分析性程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用展開探討。
一、分析性審計(jì)程序的特點(diǎn)
分析性審計(jì)程序既可以降低審計(jì)成本，又可以提高審計(jì)效率，分析性審計(jì)程序的特點(diǎn)主要表現(xiàn)在以下方面：
（一）分析性審計(jì)程序是獲得審計(jì)證據(jù)更為客觀的方法
分析性審計(jì)程序的運(yùn)用是基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息以及非會(huì)計(jì)信息之間的內(nèi)在關(guān)系，其內(nèi)在關(guān)系是客觀存在的，在一般情況下，這種關(guān)系也是穩(wěn)定的，只要注冊會(huì)計(jì)師分析得當(dāng)，充分發(fā)揮自己的創(chuàng)造力，從分析性程序中發(fā)揮其自身的創(chuàng)造力，運(yùn)用自身的職業(yè)判斷，分析性審計(jì)程序就可以提供更為客觀的審計(jì)證據(jù)，也能夠?qū)徲?jì)對象業(yè)務(wù)中的關(guān)鍵因素和主要關(guān)系做更好的理解，通過了解被審計(jì)單位的報(bào)表數(shù)據(jù)的潛在關(guān)系，為以后的審計(jì)工作提供指導(dǎo)。
（二）分析性審計(jì)程序可以節(jié)省審計(jì)成本，提高審計(jì)效率
分析性程序可以耗費(fèi)更少的審計(jì)資源提供相同的或者相對更好的審計(jì)證據(jù)，分析性程序有時(shí)會(huì)被描述成發(fā)現(xiàn)和形成證據(jù)的技術(shù)，同傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表細(xì)節(jié)抽樣審計(jì)方法是不同的。分析性審計(jì)程序是利用信息間的內(nèi)在關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)的合理性，并不局限于審計(jì)對象的財(cái)務(wù)報(bào)表，而細(xì)節(jié)抽樣方法主要是通過對存在的證據(jù)進(jìn)行收集以及檢查來證實(shí)注冊會(huì)計(jì)師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計(jì)程序通過模型的構(gòu)建以及會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)以及知識(shí)就可以判斷，可以大大的節(jié)省審計(jì)資源，而且在電算化的時(shí)代，通過利用電腦，分析性審計(jì)程序的優(yōu)勢能夠發(fā)揮出來，在節(jié)省審計(jì)資源的基礎(chǔ)上也可以大大提高審計(jì)效率。
二、分析性審計(jì)程序的關(guān)鍵
分析性審計(jì)程序的關(guān)鍵在于分析以及比較，要分析所收集數(shù)據(jù)之間可能存在的關(guān)系，即相關(guān)性，而且要保證搜集數(shù)據(jù)的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計(jì)人員積累的經(jīng)驗(yàn)以及收集的合理標(biāo)準(zhǔn)，對照分析被審計(jì)單位提供的資料以及信息，從中發(fā)現(xiàn)異常的變動(dòng)、不合常理的趨勢或者比率。
（一）應(yīng)考慮數(shù)據(jù)之間的關(guān)系以及比較基準(zhǔn)
運(yùn)用分析性審計(jì)程序的一個(gè)基本前提就是數(shù)據(jù)之間存在著某種關(guān)系，因此，在進(jìn)行分析性程序時(shí)，首先要分析所收集數(shù)據(jù)之間存在的關(guān)系，即財(cái)務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系，以及財(cái)務(wù)信息與相關(guān)非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系。財(cái)務(wù)信息各要素之間存在相關(guān)性以及內(nèi)部勾稽關(guān)系，例如應(yīng)付賬款與存貨之間通常有穩(wěn)定的關(guān)系；當(dāng)然某些財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息之間也存在內(nèi)在聯(lián)系，例如存貨與生產(chǎn)能力之間的關(guān)系，以此來判斷存貨總額的合理性。其次，應(yīng)該考慮數(shù)據(jù)信息之間的比較基準(zhǔn)。在運(yùn)行分析性審計(jì)程序時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師要注意將被審計(jì)單位本期的實(shí)際數(shù)據(jù)與上期或者以前期間的可比數(shù)據(jù)進(jìn)行比較來判斷是否存在異常，在運(yùn)用以前期間的可比會(huì)計(jì)信息時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師要注意被審計(jì)單位內(nèi)部以及外部的相關(guān)變化。也可以將自己的預(yù)期數(shù)據(jù)與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額或者比率進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)異常情況，這都是分析性審計(jì)程序的關(guān)鍵點(diǎn)。
（二）要合理確定分析性審計(jì)程序的應(yīng)用方式
分析性審計(jì)程序在所有的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的計(jì)劃階段和報(bào)告階段都必須使用，在審計(jì)測試階段可以選擇使用，但是注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過程中要合理確定分析性審計(jì)程序的應(yīng)用方式。應(yīng)用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實(shí)際與預(yù)算計(jì)劃進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)實(shí)際與預(yù)算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標(biāo)的是否存在異常；同業(yè)比較，判斷被審計(jì)單位數(shù)據(jù)指標(biāo)的正常性。其次，可以采用趨勢分析法，可以用于財(cái)務(wù)審計(jì)中的問題揭示以及管理審計(jì)中的前景預(yù)測。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對照表來登記對應(yīng)科目，查明對應(yīng)關(guān)系是否正確并且分析造成錯(cuò)誤的原因，主要應(yīng)用于容易發(fā)生錯(cuò)誤以及弊端的會(huì)計(jì)科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計(jì)量預(yù)測的風(fēng)險(xiǎn)和準(zhǔn)確性水平，量化注冊會(huì)計(jì)師的預(yù)期值。
三、分析性審計(jì)程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中的具體運(yùn)用
（一）分析性審計(jì)程序在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段的具體運(yùn)用
在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，利用分析性審計(jì)程序的目的是幫助注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常變化，或者與其發(fā)生而未發(fā)生的變化，識(shí)別潛在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，通過對被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估幫助注冊會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以提高審計(jì)效率和效果。首先，要選擇適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)關(guān)系，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，分析程序就要識(shí)別那些可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的異常變化，因此所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強(qiáng)，在此階段，分析性審計(jì)程序的主要對象通常包括對賬戶余額變化的分析，使用分析性審計(jì)程序的精確程度以及比較的指標(biāo)范圍，要根據(jù)被審計(jì)單位的情況以及注冊會(huì)計(jì)師自身的素質(zhì)而定。其次，要對搜集的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，通過對預(yù)期關(guān)系的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，能夠讓注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)一步了解被審計(jì)單位的基本情況，有助于注冊會(huì)計(jì)師了解重大事項(xiàng)或者決策對公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。第三，根據(jù)分析性審計(jì)程序，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該識(shí)別是否有異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者意外的波動(dòng)，因?yàn)檫@都可能是重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警信號(hào)。如果出現(xiàn)異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者波動(dòng)，要作為重點(diǎn)審查項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)查，在詢問被審計(jì)單位管理人員的基礎(chǔ)上，考慮運(yùn)用檢查、觀察等其他審計(jì)程序，獲取充分的審計(jì)證據(jù)。超級(jí)秘書網(wǎng)
（二）分析性審計(jì)程序在實(shí)質(zhì)性程序中的具體運(yùn)用
實(shí)質(zhì)性分析程序與細(xì)節(jié)性測試都可以用于收集審計(jì)證據(jù)，以此來識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)性分析程序不僅僅是細(xì)節(jié)性測試的一種補(bǔ)充，在某些審計(jì)領(lǐng)域，如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低而且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)使用實(shí)質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。首先，注冊會(huì)計(jì)師在確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性時(shí)，要考慮評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)越謹(jǐn)慎使用實(shí)質(zhì)性分析性程序。另外在對同一認(rèn)定實(shí)施細(xì)節(jié)測試的同時(shí)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)摹Ｆ浯?，要保證數(shù)據(jù)的可靠性。注冊會(huì)計(jì)師在運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)σ呀?jīng)記錄的金額或者比率做出預(yù)期時(shí)，需要采用內(nèi)部或者外部的數(shù)據(jù)，這樣數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值，注冊會(huì)計(jì)師計(jì)劃獲取的保證水平越高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高，這樣分析程序就越有效。第三，要做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度，準(zhǔn)確程度是對預(yù)期值與真實(shí)值之間接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會(huì)計(jì)師形成的預(yù)期值的準(zhǔn)確性，因此，在執(zhí)行分析性審計(jì)程序時(shí)，要做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度，保證精確度。
（三）分析性審計(jì)程序在總體復(fù)核階段的具體運(yùn)用
在審計(jì)完成階段，注冊會(huì)計(jì)師需要通過執(zhí)行分析程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行整體符合，以此來判斷審計(jì)結(jié)論是否恰當(dāng)以及財(cái)務(wù)報(bào)表的整體是否公允：首先，是對財(cái)務(wù)報(bào)表重要比率的分析，在前期審計(jì)階段，注冊會(huì)計(jì)師獲得了與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，在總體復(fù)核階段，注冊會(huì)計(jì)師可以利用這些數(shù)據(jù)進(jìn)行全面分析，總體把握財(cái)務(wù)報(bào)表的合理性。其次，可以通過對被審計(jì)單位的報(bào)表審定數(shù)同行業(yè)平均數(shù)據(jù)或者以前年度的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，來判斷財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)據(jù)是否合理。第三，要確定資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是否對會(huì)計(jì)報(bào)表上的數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響，進(jìn)而確定報(bào)表數(shù)據(jù)是進(jìn)行調(diào)整，還是披露。
參考文獻(xiàn)：
[1]鎖琳，淺談分析性復(fù)核程序在固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊審計(jì)中的運(yùn)用[J].邵陽學(xué)院學(xué)報(bào)，2007，（05）
關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì);風(fēng)險(xiǎn)管理；預(yù)警機(jī)制
1風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重點(diǎn)
1.1以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀為指導(dǎo)思想
戰(zhàn)略系統(tǒng)觀認(rèn)為隨著生產(chǎn)力的發(fā)展和企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，企業(yè)活動(dòng)必須要有正確的經(jīng)營戰(zhàn)略。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)遵循“戰(zhàn)略分析-經(jīng)營環(huán)節(jié)分析-剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路,從戰(zhàn)略管理活動(dòng)分析入手,來決定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，并建立企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)之間的聯(lián)系,它是在傳統(tǒng)審計(jì)方法基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)展。從方法上講,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從系統(tǒng)和戰(zhàn)略的角度審視風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和損失，指導(dǎo)審計(jì)取證的重點(diǎn)、范圍、目標(biāo)和程序,在系統(tǒng)上改進(jìn)了審計(jì)方法，它比傳統(tǒng)審計(jì)對企業(yè)了解更透徹。
1.2以風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)
企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理旨在識(shí)別影響組織的潛在事件，在組織的風(fēng)險(xiǎn)偏好范圍內(nèi)管理風(fēng)險(xiǎn)，為組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供合理的保證。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的范圍包括企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)對象進(jìn)一步擴(kuò)展到風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和公司治理。由于受托責(zé)任的擴(kuò)大，內(nèi)審范圍也隨著擴(kuò)大：從最初的會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)事項(xiàng)到進(jìn)一步涉及各種經(jīng)營活動(dòng)業(yè)務(wù)；在風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境中，除了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和幫助管理層把風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)楸窘M織的一種收入外，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該擴(kuò)展審計(jì)范圍，它包括風(fēng)險(xiǎn)控制、風(fēng)險(xiǎn)理財(cái)和風(fēng)險(xiǎn)管理。
內(nèi)部審計(jì)師著重把握兩類業(yè)務(wù)，一是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，以企業(yè)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?yàn)樵u(píng)價(jià)重點(diǎn)，將客戶置于一個(gè)大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，運(yùn)用立體觀察的理論來判定影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的因素，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、經(jīng)營條件到經(jīng)營方式和管理機(jī)制等構(gòu)成控制因素的內(nèi)外部各個(gè)方面評(píng)估其風(fēng)險(xiǎn)水平，將其經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)植入到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)中去。二是管理層舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)，這是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展，該方法注重“管理層舞弊”所帶來的風(fēng)險(xiǎn)，以重點(diǎn)識(shí)別和判斷管理舞弊的風(fēng)險(xiǎn)為切入點(diǎn)，開展以查找管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)。
1.3建立健全企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制
企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制是指企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)管理中所形成的各種相互依賴，相互制約的預(yù)警職能體系，是降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。建立健全企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，目標(biāo)是讓企業(yè)、管理者、員工共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，使責(zé)權(quán)利三者真正成為一個(gè)有機(jī)整體。
我國企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制主要有四個(gè)部分構(gòu)成：
(1)預(yù)警的組織機(jī)制。預(yù)警組織機(jī)構(gòu)的成員由企業(yè)經(jīng)營者、企業(yè)內(nèi)部熟悉管理業(yè)務(wù)、具有經(jīng)營管理知識(shí)和技術(shù)的管理人員和審計(jì)人員組成，有條件的可聘請一定數(shù)量的外部管理咨詢專家，獨(dú)立開展工作，但不直接干涉企業(yè)經(jīng)營，只對最高管理者負(fù)責(zé)。預(yù)警組織制度的實(shí)施使預(yù)警分析工作經(jīng)?；?、持續(xù)化，只有這樣才能產(chǎn)生預(yù)期的效果。
(2)企業(yè)信息收集、傳遞機(jī)制。良好的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警分析系統(tǒng)，要能夠有效預(yù)知企業(yè)可能發(fā)生的經(jīng)營危機(jī)，預(yù)先防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，必須建立在對大量資料分析的基礎(chǔ)上，抓住每一個(gè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)征兆。主要資料包括內(nèi)部、相關(guān)外部市場和行業(yè)等數(shù)據(jù)。
(3)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)分析機(jī)制。此分析系統(tǒng)一般有兩個(gè)要素：即先行指標(biāo)和扳機(jī)點(diǎn)。先行指標(biāo)是用于早期評(píng)測運(yùn)營不佳狀況的變動(dòng)指標(biāo)，扳機(jī)點(diǎn)是指控制先行指標(biāo)的臨界點(diǎn)，也就是預(yù)先所準(zhǔn)備的因應(yīng)計(jì)劃必須開始起動(dòng)之點(diǎn)，一旦評(píng)測指標(biāo)超過預(yù)定的界限點(diǎn)，因應(yīng)計(jì)劃隨之而動(dòng)。
(4)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)處理機(jī)制。風(fēng)險(xiǎn)分析清楚后，企業(yè)應(yīng)立即制定相應(yīng)的預(yù)防、轉(zhuǎn)化措施，盡可能減少風(fēng)險(xiǎn)帶來的損失。如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率過慢，表示營銷部門收賬措施可能不力，產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)一是資金運(yùn)轉(zhuǎn)將吃緊，二是企業(yè)將承受更多的交易風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)處理機(jī)制促進(jìn)營銷部門主管深入探究緣由，并提出對策。
1.4采用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計(jì)思路
在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段,審計(jì)理論與實(shí)務(wù)界就已認(rèn)識(shí)到“自下而上、由點(diǎn)到面”這種審計(jì)思路的缺陷,開始強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員的專業(yè)判斷和了解企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的作用，如何系統(tǒng)地理解企業(yè)戰(zhàn)略及其經(jīng)營環(huán)境則進(jìn)展緩慢。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員對風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)數(shù)據(jù)做出合理的專業(yè)判斷,先運(yùn)用“自上而下”的思路，對企業(yè)戰(zhàn)略進(jìn)行分析，通過經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向和嚴(yán)密的邏輯推理,分析出異動(dòng)指標(biāo)，明確審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，確定相關(guān)審計(jì)目標(biāo)和程序。然后通過審計(jì)取證結(jié)果，并結(jié)合重要性判斷，采用“自下而上”方法判斷整個(gè)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)并最終形成審計(jì)意見。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思路比制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)更完善、更有效。
1.5偏重于事前控制的全過程監(jiān)督
全過程開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，有利于加強(qiáng)和監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)控制管理系統(tǒng)的運(yùn)行，盡可能實(shí)現(xiàn)事前控制的愿望。與外部審計(jì)相比，內(nèi)部審計(jì)能夠以更大的責(zé)任心和更多的精力專注于本單位所處的環(huán)境和面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)因素，對風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估非常有利。
1.6確定風(fēng)險(xiǎn)的重要性水平
重要性水平是指審計(jì)誤差對審計(jì)評(píng)價(jià)決策影響的大小。確定重要性水平是審計(jì)成敗的關(guān)鍵，至少要考慮以下要素：一是審計(jì)目標(biāo)；二是全面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果；三是不同的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。在確定審計(jì)結(jié)論誤差或?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要性水平時(shí)，不僅要考慮總誤差水平，而且要針對不同的會(huì)計(jì)事項(xiàng)確定不同的重要性水平。
1.7設(shè)置個(gè)性化的審計(jì)程序
由于被審單位比較了解傳統(tǒng)審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)化程序,可能提前做好應(yīng)對準(zhǔn)備,使審計(jì)人員無法突破其預(yù)先設(shè)置的障礙,難以提高審計(jì)效率。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則針對不同審計(jì)對象實(shí)施個(gè)性化的審計(jì)程序，對不同的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)實(shí)施不同的程序。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的測試程序是建立在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，對不同的單位、風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、行業(yè)、產(chǎn)業(yè)政策、風(fēng)險(xiǎn)狀況、審計(jì)目的選擇不同的審計(jì)重點(diǎn)，編制不同的審計(jì)程序,使審計(jì)工作能夠更加有效地開展。
2內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的難點(diǎn)
2.1理論體系不成熟
盡管2004年國際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》和COSO《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理-整合框架》都提出了風(fēng)險(xiǎn)管理的理論框架，但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)自身尚未形成嚴(yán)密、科學(xué)的體系，缺乏必要的理論支撐，無論是學(xué)術(shù)界還是職業(yè)界都對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論和技術(shù)褒貶不一，缺乏一致認(rèn)識(shí)，很難形成統(tǒng)一的理論作指導(dǎo)。至今我國未出臺(tái)較為完備的法規(guī)政策來規(guī)范約束和保障風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的開展，使審計(jì)人員在開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的過程中束手束腳。
2.2管理層風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄
部分企業(yè)缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，沒有積極、主動(dòng)、系統(tǒng)地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理工作。主要有：一是風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)是瞬時(shí)或間斷性的，事后將其拋擲腦后；二是企業(yè)缺乏對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定期復(fù)核，降低了企業(yè)適應(yīng)環(huán)境變化、管理和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力。甚至有些企業(yè)只顧眼前利益，忽視某些決策對企業(yè)未來的影響，從而給企業(yè)帶來巨大的損失。
2.3企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的組織架構(gòu)不完善
我國大多數(shù)企業(yè)存在較為嚴(yán)重的治理結(jié)構(gòu)問題，如缺乏風(fēng)險(xiǎn)管理部門，風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體不明確，各個(gè)部門或者崗位間互相推卸責(zé)任，缺乏有效的約束機(jī)制等，從而使我國企業(yè)不能將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理上升到企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略高度。
2.4審計(jì)人員未能充分利用分析性程序
我國理論界對分析性程序的研究重視不夠，在審計(jì)實(shí)踐中做分析性復(fù)核也只是“蜻蜓點(diǎn)水”，隨意性大。審計(jì)人員基本上是根據(jù)審計(jì)程序表中的審前數(shù)與以前年度審定數(shù)作簡單比較，以及計(jì)算幾個(gè)綜合性財(cái)務(wù)比率，對行業(yè)分析做得很少，更談不上采用時(shí)間序列分析、回歸分析和統(tǒng)計(jì)調(diào)查規(guī)則。國外在這方面有比較深入的探討，值得我們?nèi)W(xué)習(xí)。
2.5管理層的蓄意舞弊為審計(jì)帶來很大難度
近年來的審計(jì)失敗案例中發(fā)現(xiàn)，我國會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的主要因素是管理層舞弊。審計(jì)人員一般都能查出財(cái)務(wù)知識(shí)和技能的缺陷導(dǎo)致錯(cuò)報(bào),但對管理層通過駕馭日常內(nèi)部會(huì)計(jì)系統(tǒng)故意提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)表,一般審計(jì)方法很難發(fā)現(xiàn)。同時(shí)我國尚存在會(huì)計(jì)法規(guī)不健全、公司治理結(jié)構(gòu)不完善、管理層業(yè)績評(píng)價(jià)體系不科學(xué)以及證券市場不規(guī)范等問題，都為管理層舞弊提供了機(jī)會(huì)。
2.6風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)人才嚴(yán)重匱乏
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對審計(jì)人員的素質(zhì)要求較高，不僅要求審計(jì)人員擁有管理、財(cái)務(wù)、營銷和會(huì)計(jì)等多方面專業(yè)知識(shí)，還要有較高的風(fēng)險(xiǎn)分析能力、專業(yè)判斷能力和豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。現(xiàn)有內(nèi)審師的業(yè)務(wù)水平偏低，主要表現(xiàn)在計(jì)算機(jī)能力不夠，知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)，工作創(chuàng)新能力差等方面。有的審計(jì)人員無法對被審單位的經(jīng)營和舞弊風(fēng)險(xiǎn)做出正確評(píng)估，若在判斷上出現(xiàn)方向性錯(cuò)誤,極有可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)無效率或?qū)徲?jì)失敗。
3風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的對策
3.1完善理論體系和法規(guī)制度，提升審計(jì)地位和獨(dú)立性
與早期查錯(cuò)防弊為目標(biāo)的內(nèi)部審計(jì)不同的是，內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)已逐漸轉(zhuǎn)向事前監(jiān)督，以風(fēng)險(xiǎn)管理為中心,主動(dòng)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)改善管理，直接為企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)。2008年的金融風(fēng)暴促使風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理論體系的成熟和發(fā)展，風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性也被管理當(dāng)局普遍接受。內(nèi)部審計(jì)通過風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式轉(zhuǎn)型，把內(nèi)部審計(jì)工作納入風(fēng)險(xiǎn)管理體系，使之成為企業(yè)管理核心體系的重要組成部分，提升在企業(yè)管理中的地位和獨(dú)立性。
3.2更新觀念，提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)
開展企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，首先要求企業(yè)管理層要徹底轉(zhuǎn)變觀念、增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)擺在重要位置，正確地處理風(fēng)險(xiǎn)與效益的關(guān)系，把企業(yè)長遠(yuǎn)利益作為企業(yè)的根本目標(biāo)，進(jìn)一步完善內(nèi)部控制制度的建設(shè)，完善風(fēng)險(xiǎn)管理組織架構(gòu)，明確風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體，形成由最高管理層直接負(fù)責(zé)的、系統(tǒng)的、全面的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)。
3.3加強(qiáng)內(nèi)部控制，完善公司風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制
公司治理的目標(biāo)是在充分考慮利益相關(guān)者相對滿足和大體均衡情況下，增加企業(yè)價(jià)值，使股東長遠(yuǎn)利益最大化。內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用包括監(jiān)督、評(píng)價(jià)和分析組織的風(fēng)險(xiǎn)和各項(xiàng)控制，復(fù)核并證實(shí)信息是否可靠并符合相關(guān)法律政策和程序，協(xié)助管理者向董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)提供防范治理風(fēng)險(xiǎn)的保證，是公司治理結(jié)構(gòu)中形成權(quán)力制衡機(jī)制并促使其有效運(yùn)行的重要手段，是公司治理過程中不可缺少的組成部分。因此，審計(jì)部門應(yīng)參與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，協(xié)助管理層將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理上升到發(fā)展戰(zhàn)略高度，改進(jìn)監(jiān)控方式，抓住重點(diǎn)，幫助完善公司風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。
3.4關(guān)注管理舞弊
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是為防范管理層舞弊而發(fā)展起來的,美國最新頒布的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則——《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的關(guān)注》描述了舞弊普遍存在三方面的特征，即動(dòng)力/壓力、機(jī)會(huì)、態(tài)度/企圖，要求審計(jì)師從這三方面關(guān)注管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，充分運(yùn)用分析性檢查方法，執(zhí)行針對舞弊的審查程序。在計(jì)劃階段,審計(jì)人員從宏觀上分析企業(yè)狀況,采用適當(dāng)方法降低風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí),審計(jì)師考慮對管理層舞弊實(shí)施相關(guān)的測試程序，對重要的管理層判斷和假設(shè)進(jìn)行追溯復(fù)核;對大筆非正常交易的業(yè)務(wù)合理性進(jìn)行評(píng)估。如果發(fā)現(xiàn)有管理層越過內(nèi)部控制或存在大筆不合理交易的情況，且具備舞弊動(dòng)機(jī)時(shí)，審計(jì)師應(yīng)采用更嚴(yán)格的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，以減少審計(jì)失敗。
