時間：2023-03-21 17:10:49
序論：在您撰寫不動產稅論文時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導您走向新的創(chuàng)作高度。
（一）轉讓不動產的具體征稅規(guī)定
1、抵押貸款以房屋還貸的征稅問題
借款者無力歸還貸款，抵押的房屋被銀行收走以作貸款本息，這表明房屋的所有權被借款者有償轉讓給銀行，應對借款者按：“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅。銀行如果將收歸其所有的房屋銷售，也應按“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅。
2、合作建房的征稅問題
合作建房，是指由一方（以下簡稱甲方）提供土地使用權，另一方（以下簡稱乙方）提供資金，合作建房。合作建房的方式一般有兩種：
（1）第一種方式是純粹的“以物易物”：
即雙方以各自擁有的土地使用權和房屋所有權相互交換。具體的交換方式也有以下兩種：
①土地使用權和房屋所有權相互交換，雙方都取得了部分房屋的所有權。在這一合作過程中，甲方以轉讓部分土地使用權為代價，換取部分房屋的所有權，發(fā)生了轉讓土地使用權的行為；乙方則以部分房屋的所有權為代價，換取部分土地的使用權，發(fā)生了銷售不動產的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營業(yè)稅的應稅行為。對甲方應按“轉讓無形資產”稅目中的“轉讓土地使用權”子目征稅；對乙方應按“銷售不動產”稅目征稅。由于雙方沒有進行貨幣結算，因此應當按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十五條的規(guī)定分別核定雙方各自的營業(yè)額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋銷售出去，則又發(fā)生了銷售不動產行為，應對其銷售收入再按“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅。
②以出租土地使用權為代價換取房屋所有權。例如：甲方將土地使用權出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經營過程中，乙方是以建筑物為代價換得若干年的土地使用權，甲方是以出租土地使用權為代價換取建筑物。甲方發(fā)生了出租土地使用權的行為，對其按“服務業(yè)-租賃業(yè)”征營業(yè)稅；乙方發(fā)生了銷售不動產行為，對其按“銷售不動產”稅目征營業(yè)稅。對雙方分別征稅時，其營業(yè)額也按《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十五條的規(guī)定核定。
第二種方式是合作建房
即甲方以土地使用權、乙方以貨幣資金合股，成立合營企業(yè)，合作建房。
對此種形式的合作建房，則要視具體情況確定如何征稅：
①房屋建成后，如果雙方采取風險共擔、利潤共享的分配方式，按照“以無形資產投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定，對甲方向合營企業(yè)提供的土地使用權，視為投資入股，對其不征營業(yè)稅；只對合營企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動產征稅；對雙方分得的利潤不征營業(yè)稅。
②房屋建成后，甲方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤，則不屬營業(yè)稅所稱的投資入股不征營業(yè)稅的行為，而屬于甲方將土地使用權轉讓給合營企業(yè)的行為，那么，對取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按“轉讓無形資產”征稅；對合營企業(yè)則按全部房屋的銷售收入依“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅。
③如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋，則此種經營行為，也未構成營業(yè)稅所稱的以無形資產投資入股，共同承擔風險的不征營業(yè)稅的行為。因此，首先對甲方向合營企業(yè)轉讓的土地，按“轉讓無形資產”征稅，其營業(yè)額按實施細則第十五條的規(guī)定核定。其次，對合營企業(yè)的房屋，在分配給甲、乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動產”征稅。
3、房地產開發(fā)企業(yè)與包銷商簽訂合同售房的征稅問題
房地產開發(fā)企業(yè)與包銷商簽訂合同，將房產交給包銷商根據市場情況自訂價格進行銷售，由房產開發(fā)企業(yè)向購房戶開具房產銷售發(fā)票，包銷商收取價差或手續(xù)費，在合同期滿后未售出的房產由包銷商進行收購。此種情況，在合同期內包銷商是房產開發(fā)企業(yè)進行銷售，所取得的手續(xù)費收入或者價差應按“服務業(yè)-業(yè)”征收營業(yè)稅，同時應對房地產開發(fā)企業(yè)取得的收入按“銷售不動產”全額征收營業(yè)稅；在合同期滿后，未售出房屋由包銷商進行收購，其實質是房產開發(fā)企業(yè)將房屋銷售給包銷商，對房產開發(fā)企業(yè)應按“銷售不動產”征收營業(yè)稅；包銷商將房產再次銷售，對包銷商也應按“銷售不動產”征收營業(yè)稅。
4、兼并、破產過程中的不動產的征稅問題
對企業(yè)兼并過程中發(fā)生的不動產轉移行為，暫不征營業(yè)稅。對因破產而發(fā)生的企業(yè)拍賣，暫不征營業(yè)稅；但專項拍賣企業(yè)不動產取得的收入，應照章征收營業(yè)稅。
5、舊房補償費的征稅問題
對舊城改造過程中，拆遷戶取得的舊房補償費，不作銷售不動產，不征收營業(yè)稅。
對舊城改造中，單位將房屋安置給拆遷戶的，暫不征收營業(yè)稅。但對安置過程中向居民收取超面積部分的價款，應按“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅。
6、個人代辦建房征稅問題
個人以各購房戶代表的身份與提供土地使用權的單位或個人簽訂聯(lián)合建房協(xié)議，由個人出資并負責雇請施工隊建房，房屋建成后，再由個人將分得的房屋銷售給購房戶，此種情況對個人應按“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅，其營業(yè)額為個人向各購房戶收取的全部價款和價外費用。
7、個人無償贈送不動產的征稅問題
個人無償贈送不動產的行為，不征收營業(yè)稅。
8、企業(yè)以不動產作為股利分配的征稅問題
企業(yè)將不動產作價作為股利分配給中外雙方的股東，所有權發(fā)生了轉移，符合現行營業(yè)稅關于銷售不動產的規(guī)定，應對分配的不動產按“銷售不動產”征收營業(yè)稅。
（二）銷售不動產自查應注意的方面
1、銷售不動產時，向對方收取購房款、價外費用，包括各種基金、集資費、代收代墊款項（例如代地方政府有關部門收取的基金、人防費；代煤氣公司收取的煤氣安裝費；代有關部門收取的白蟻防治費等），收取的這些價外費是否并入銷售收入繳納營業(yè)稅。
2、單位將房屋無償贈與他人的，是否按照銷售同類同期房屋的價格按銷售不動產繳納營業(yè)稅。
3、銷售不動產時，采取預收款、預收定金方法的，在取得預收款、預收定金時，是否按規(guī)定繳納營業(yè)稅。
4、不動產投資入股后，又發(fā)后轉讓不動產股權的，是否按規(guī)定繳納營業(yè)稅。
5、單位或個人合作建房，一方提供土地使用權，另一方提供房屋所有權，雙方都取得了部份房屋所有權，提供房屋所有權的納稅人，是否按銷售不動產的稅目繳納營業(yè)稅。
6、單位或個人將土地使用權出租給他方若干年，他方在該土地上投資建造建筑物并使用，租賃期滿后，他方將土地使用權連同所建的建筑物歸還給單位或個人。他方是否按銷售不動產稅目繳納營業(yè)稅。
7、房地產開發(fā)公司，受建設方的委托，在已購的土地上建造房屋，并按工程造價收取一定比例的管理費，房地產開發(fā)公司是否按銷售不動產稅目繳納營業(yè)稅。其計稅營業(yè)額是否包括轉讓土地使用權的部分。
二、物權的公示公信和信托不動產的獨立性
三、信托不動產移轉與不動產稅費（買賣稅、所得稅、土地增值稅）
四、遠非結束的結語
[內容提要]不動產證券化是資產證券化浪潮中的重要的部分，但進入法學視野的時間較短。它的出現對我國現有法制提出了新的要求。作為一種金融產品，其資本流通性與我國物權公示公信原則以及公司法中經營實體組織形式產生了一定的沖擊，另外，在信托財產的設立和移轉過程中，使得稅費制度也須要修正以促進和保障其健康發(fā)展。
[關鍵詞]不動產、證券化、SPV
一 導論
上個世紀70年代以來，西方金融市場上出現了一種嶄新的引人注目的金融產品：不動產證券化。這種結合金融業(yè)和不動產業(yè)共同發(fā)展的模式，不僅改變了個人和公司理財的方式，更重要的是對金融業(yè)（尤其是銀行系統(tǒng)）的以往資金運營方式和房地產業(yè)的融資方式產生了相當大的變革。我國目前正處于市場經濟建設的初級階段，需要理性分析西方的金融工具，是否引入和如何引入必須經過客觀科學的論證。
今天在資產證券化市場中，兩類資產證券化占據中心位置，在美國被習慣稱為按揭證券化（MBS）和資產證券化（ABS）。這兩類證券化的本質是一樣的，都是對現有信用資產的證券化，或者說是存量資產證券化。與其他資產證券化相比，不動產證券化的范圍更廣，遠遠超出了貸款債權的證券化范圍。貸款證券化的對象為貸款本身，投資人獲得的只是貸款凈利息，然而，不動產投資的參與形式多種多樣，如股權式、抵押式等等，其證券化的方式也因此豐富多彩，只有以抵押貸款形式參與的不動產投資證券化的做法才與貸款證券化相似，其他形式的證券化對象均不是貸款本身，而是具體的不動產項目。所以不動產證券化包括不動產抵押貸款債權的證券化和房不動產投資權益的證券化兩種形式[1].不動產抵押貸款債權的證券化是指以一級市場即發(fā)行市場上抵押貸款組合為基礎發(fā)行抵押貸款證券的結構性融資行為。不動產投資權益的證券化，又稱商業(yè)性不動產投資證券化，是指以不動產投資信托為基礎，將房地產直接投資轉化為有價證券，使投資者與投資標的物之間的物權關系轉變?yōu)閾碛杏袃r證券的債權關系。不動產證券化的兩種形式一方面是從銀行的角度出發(fā)，金融機構將其擁有的房地產債權分割成小單位面值的有價證券出售給社會公眾，即出售給廣大投資者，從而在資本市場上籌集資金，用以再發(fā)放不動產貸款；另一方面是從非金融機構出發(fā)，不動產投資經營機構將不動產價值由固定資本形態(tài)轉化為具有流動性功能的證券商品，通過發(fā)售這種證券商品在資本市場上籌集資金。
不動產證券化較早的進入了經濟學界和金融學界的視野，在那里得到了較為充分的研究，也取得了許多先進的成果，可在法學領域中仍算陌生。這種金融產品中若想在中國大地上生根發(fā)芽必然在沖擊我國的金融市場過程中受到市場環(huán)境和法律環(huán)境的雙重阻礙。由此，本文重點研究不動產證券化在中國運作將會引起的對部分法制內容的沖擊及需要的法律規(guī)定調整，而其他如不動產證券化引入我國的利弊分析、金融市場的影響等問題不在論述范圍。
二、物權的公示公信和信托財產轉讓的流通性
我國民法通則里并沒有動產與不動產的區(qū)分，應該說不動產還沒有在立法中得到明確的界定。在梁慧星教授組織編寫的《中國物權法草案》[2]第十一條里規(guī)定；不動產指依自然性質或法律的規(guī)定不可移動的物，包括土地、土地定著物、與土地尚未脫離的土地生成物、因自然或人力添附于土地不能分離的物。日本民法典第86條和我國臺灣地區(qū)民法66條表述更為簡單：土地及其定著物為不動產。孫憲忠教授認為：不動產就其范圍而言有三種即土地、建筑物、添附于土地和建筑物的物。[3]盡管上述幾種定義并無實質性差異，但本文更傾向于孫憲忠教授的表述，至少更適合作為證券化研究的基礎概念。
物權公示是物權法的基本原則，指物權的各種變動必須采取法律許可的方式向社會展示，以獲得社會的承認和法律的保護原則。[4]從法學定義上講，公示最終目的使得物權變動中物權的排他性在客觀要件和主觀要件上都得到滿足，從而使得物權的排他性具有主觀上的公平正義性，在客觀上也能獲得法律的承認，公示在不動產的物權變動里就是不動產登記。因為物權的本質是對世權，物權的變動必須要有自己的公示手段才能排除他人妨礙，不動產不比動產不能依靠占有來實現公示，而對于一般不動產物權來說最簡單便捷的方式便是登記。
但是，即便是這種最簡捷的方式也難以適應證券的流通性要求。
首先，以房地產投資權益證券化為例，登記程序、時間耗時費力，嚴重影響著證券產品的流通。房地產投資權益證券化的組織形式主要有房地產產業(yè)投資基金（主要采用有限合伙制）和房地產投資信托兩種[5].前文已談及房地產投資權益的證券化區(qū)別于不動產項目的直接投資，即是使投資著與投資標的之間的物權關系變?yōu)閷υ摬粍赢a項目的有價證券之債權關系。原因是中間多了一個中介機構SPV （special purpose vehicle）或是信托公司，在法律關系上不動產項目資金不是由投資者直接注入而是由中介機構注入。所有人將不動產債權讓與SPV或信托機構必須辦理登記手續(xù)，市場并不是僅僅要求收益形的債券，而更多愿意投資于共有權式或股權式[6].若該項目系待建工程必然有期待物權變動（類似期房），若是將已完工之不動產項目包裝運作意欲證券化流通時，依據我國1997年10月24日《城市房屋權屬登記管理辦法》的規(guī)定，像不動產有限合伙的方式則登記工作繁復和時間的拖延使之成為不可能。而在信托方式中則出現了不動產物權消失的情況。因此，登記的豁免方能在物權法定的原則下使之名正言順。建議在物權法“不必登記的物權變動”條目中增加一條：不動產證券化發(fā)生之物權變動不必以登記為公示，得以有價票證對抗第三人。
其次，以住宅抵押貸款證券化為例，整個證券化的運作過程中不動產抵押權的轉讓和最終實現問題成了最大的理論與實踐難題。
所謂住房抵押貸款證券化，是指特設載體SPV集中一系列性質相似的貸款機構發(fā)放的住房抵押貸款，將購房者定期應償還給貸款機構的本金和利息（現金流）進行組合包裝后，作為標的資產發(fā)行住房抵押證券所進行融資的活動。[7]住房抵押貸款證券化的簡要過程是[8]：購房者先與貸款銀行簽定借款合同，并將所購房屋抵押，貸款銀行成為抵押人債權人；貸款銀行將其債權轉讓給SPV，SPV根據貸款種類設計具體的轉手證券以及基于轉手證券產生的其他類型的MBS（Mortgage Backed Securities），與證券公司簽定承銷協(xié)議，并接受信用評級與審計；與托管銀行簽定信托協(xié)議，委托SPV的開戶銀行收取借款人按時支付的住房抵押貸款的本金和利息，并支付給托管銀行，由托管銀行按照MBS的利率標準支付給MBS的投資者。
進行住房抵押貸款證券化的第一個環(huán)節(jié)就是發(fā)行住房抵押貸款的銀行向SPV轉讓貸款債權。由于住房抵押貸款證券化是一個典型的具有附屬抵押物的資產證券化，因此，銀行債權轉讓中涉及到抵押權的轉讓以及抵押物的登記問題。我國《擔保法》第50條規(guī)定：“抵押權不得與債權分離而單獨轉讓或者作為其他債權的擔?！?；第52條規(guī)定：“抵押權與其擔保的債權同時存在，債權消滅的，抵押權也消滅”?？梢?，我國立法對抵押權的單獨轉讓采絕對否定主義。根據我國《擔保法》第41條、第42條之規(guī)定，以城市房地產或鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）、村企業(yè)的廠房等建筑物為抵押的應當進行登記，即我國立法對住房抵押財產登記采登記要件主義，只有履行了登記手續(xù)，才能產生設立抵押權的法律效果。因此，如果SPV不進行抵押變更登記，抵押權未生效，SPV無法享有相應的抵押權益。若SPV逐一對抵押權進行變更登記，則證券化的成本大大增加，不具可操作性。
對此問題學界有建議“通過在抵押合同中設立‘主管部門合同鑒證’條款，以主管部門在合同（應收款出售協(xié)議）上簽章來彌補未進行抵押變更登記的不足，既達到公示效果，又可以對抗第三人對抵押貸款債權收益的主張”[9]和“在借款人與銀行簽訂抵押借款合同上，增加一條：‘住房抵押貸款機構有權將住房抵押貸款轉讓給第三方，并授權住房抵押貸款機構可以以次抵押人的身份辦理以第三方為次抵押權人的抵押登記變更登記手續(xù)’”[10]的觀點。
筆者認為，這兩種途徑都是“民間”解決。實際上，前者的主管部門簽章以求公示的辦法于法無據，違反物權法定原則，政府的行政行為作為公示和對抗第三人主張的作法也難以操作，試問若政府簽章后的過錯能否由主管部門承擔呢？后者系一種在現行法制下較為無奈的看法，銀行并不能夠根據這樣一份含有特殊條款的合同獲得抵押權變動的公示，債權的合意不能取代物權的合意。因此，如果在立法上作出特別規(guī)定，應該是最為效率的選擇。
還有，在發(fā)行人向SPV特設交易機構真實出售資產時，債權的轉讓成本很高。根據目前相應債的法律規(guī)定，債權人轉讓債權時，應當通知債務人，否則債務人可以拒絕向新的債權人履行義務。因為資產證券化中的資產是一項巨大的“資產池”，牽涉的債務人非常復雜，這個通知成本非常高。國外如德國法律直接規(guī)定可以轉讓，而韓國則規(guī)定在證券監(jiān)管機構登記后即視為已轉讓。而我國尚無這種減少通知成本的規(guī)定，這將給不動產證券化增加許多操作難度。由于證券化資產池的規(guī)模一般都很大，其出售往往會涉及成千上萬個債務人，如果對每一個債務人都要進行通知，發(fā)起人的工作量就非常大，這對證券化的成本無疑會產生較大的影響。
為了彌補《抵押登記管理辦法》關于此問題的空白，公告作為公示的立法修是使證券化實行的法制保證。
另外，抵押權的最終實現必然會涉及不動產的權利沖突問題。[11] 已經轉讓的抵押權最終可能會要求實現，經過立法豁免登記公示的住房抵押貸款之抵押權的實現與我國合同法286條中建設工程優(yōu)先受償權也須立法確定順位問題。限于篇幅另文闡述。
三、不動產客稅與信托財產的設立、移轉
國際通行的房地產稅收體系包括三類：（1）是房地產取得稅類，一般包括登錄許可稅、不動產取得稅、遺產稅和贈與稅。登錄許可稅是在不動產登記時政府課征的一種稅，稅基為登錄時的價格，稅率各國有異。房地產取得稅是在原始取得或繼受取得房地產時向政府交納的一種稅，稅基為房地產取得時的評估價格。（2）房地產保有稅類。包括不動產稅、定期不動產增值稅。不動產稅，向土地或房屋所有者或占有者征收稅基為不動產的評估價格，在不征收不動產稅的國家里，對土地、房屋等不動產課征財產稅。定期不動產增值稅向擁有土地或房屋超過一定年限的產權者征收，通常對由市政工程改善而引起的土地增值征收5年期增值稅，對因城市發(fā)展引起的土地增值征收10年期增值稅。房地產保有稅，在大多數國家均屬地方稅，由地方政府征收和管理，是地方政府財政收入的主要來源，如美國的財產稅約占地方財政收入的80％。（3）房地產流轉稅類。包括所得稅、不動產轉移增值稅。所得稅向經營、出售房地產獲得收入的房地產所有者、經營者征收。不動產轉移增值稅向買賣、轉讓房地產獲得自然增值收益的人征收，意大利、韓國均設此稅；美國則征收房地產收益稅，房地產所有權人獲得的增值收益超過政府規(guī)定的免稅限額后則繳納此稅。[12]
在流轉稅方面，ABS往往涉及幾十億元的交易額，如果將ABS視為“真實出售”，作表外處理，必然要交納營業(yè)稅，我國的營業(yè)稅率為5%，按此融資成本會大大提高，ABS會失去價值，很多項目將無法進行。我國現行稅法、財會制度中沒有關于資產證券化的稅務及財務表外處理依據。發(fā)起人將資產出售給SPV時所得收益要計入發(fā)起人損益表中，發(fā)起人需繳納所得稅、營業(yè)稅和印花稅，稅率即使很低，也可能給交易帶來巨大的障礙；對于SPV是否應該納稅，如果需要，應通過各種方法來降低稅務負擔，因為在SPV產生稅務費用定會增加證券化的整體成本；而對投資者來講，在持有過程中所收的證券利息是否付稅，在變現過程中的變現收益是否支付所得稅或資本利得稅都沒作出相應規(guī)定。而會計制度對于資產證券化表外處理的規(guī)定亦是一片空白。我國的已經進行資產證券化的實踐案例如中集集團與荷蘭銀行運營的應收帳款證券化中，中集集團的ABCP （資產支持商業(yè)票據 Asset-backed Commercial Paper）融資費用作為財務費用處理的，當然也是作為計稅和扣稅依據的。但是，因為此次資產證券化的SPV是荷蘭銀行荷蘭銀行旗下的 Oasis Funding，Oasis Funding 再出售給 Tulip Asset Purchase Co （ TAPCO ），最后由 TAPCO 在國際市場上發(fā)行ABCP ，沒有牽涉到相關的營業(yè)稅問題，也沒有增值稅問題。因為這種操作必定是一項融資活動。即使按照銷售處理，沒有進項稅額，也沒有銷項稅額，或者說增值的可能性基本上不存在，增值稅也就無從談起。由于投資者是直接和荷蘭銀行的資產管理公司發(fā)生關系，與中集沒有直接的關系，投資者獲得的利息收入不是直接來源于中集，而是來源于 TAPCO .因此，對于中集集團來說，不會產生予提稅的問題。[13]
在一些免稅的國家和地區(qū)如開曼群島、百慕大等地組建SPV，是合法避稅并規(guī)避我國公司法上過高要求的較好選擇。從另外的角度考慮，確實應當全面修訂我國現有稅法對不動產證券化（乃至資產證券化）的限制。筆者建議：首先，為將要證券化的不動產權益真實出售給SPV設立所得稅、流轉稅、印花稅的特別豁免條款，；其次，修訂《外商投資企業(yè)所得稅法》或專門對資產證券化向海外SPV支付資產利息和本金的預提稅問題作出規(guī)定，免去或相應根據雙邊稅將優(yōu)惠協(xié)議免去預提稅，以節(jié)約資產證券化的交易成本；還有，必須設立不動產移轉增值稅的豁免條款，因為盡管在真實出售中完全符合不動產權益變動的特征，但是，SPV一般是“空殼公司”，他只是不動產證券化的“導管體”[14]，實質目的只是融資，名義上是真實出售，并無物權變動的實質要件。比如美國《國內稅務法則》對房地產貸款證券化，按照合伙制、公司和信托等三種不同的實體組織形式，確定不同的稅收處理方法。
基本內容如下表：
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| 實體組織形式 | 合伙制企業(yè) | 公司 | 信托 |
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| 投資者身份 | 合伙人 | 權益持有人、股東 | 受益人、委托人 |
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| 稅收處理 | 合伙人繳納個人所得稅 | 公司繳納公司所得稅 | 受益人繳納個人所得稅 |
| | 企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅 | 股東繳納個人所得稅 | 信托本身不繳稅 |
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在房地產投資信托方面，正式開創(chuàng)了REIT，規(guī)定凡具備該法第856條至859條的有關組織、收入及收益分配要件的REIT可享有免稅優(yōu)惠。換言之，即使REIT是以公司為組織形態(tài)，也可以不必負擔公司所得稅，而僅對股東或投資人課征個人所得稅。
四、遠非結束的結語
本文僅僅涉及了不動產證券化中的部分法制問題，關于此的研究遠未結束[15]，最令筆者困擾的不是技術性法令的規(guī)定，而是金融產品的創(chuàng)新和原有相關法制的深層次矛盾，乃至整個社會層出不窮的新生現象時刻沖擊著法律的內在穩(wěn)定。這個矛盾在具有深刻固有法性的不動產法中更加難以解決。
這其中必須有一種理念去支撐，究竟是適用自然法原則還是實證法原則，是以經濟分析法學判斷亦或是概念法學理解，等等，這些都遠非一兩篇論文所能夠回答的。至此，一定有人會說：“如果法律的規(guī)定提高了金融創(chuàng)新的成本，制約了它的發(fā)展，就是不效率，應該修正法律?！惫P者不禁要反問，誰能說明修訂舊法適應新的金融現象就一定是效率，保守法制穩(wěn)定限制金融創(chuàng)新就一定是不效率，根源在哪里？！
在上述問題沒有或很難得到回答時，至少我們可以肯定，法律（制定法）總是要根據現實的要求作出修正，法律也必須要有預見性，法律的目的是讓社會實現有序的豐富多彩，而不是壓制新生事物。由此，我們得出在這種全新的金融產品與國家法律并沒有不可調和的矛盾的前提下，修改立法以保障、促進不動產證券化的發(fā)展，在一些問題上作出預設規(guī)則，未雨綢繆，疏而導之，將其納入良性軌道，這是我們的選擇。以法律制度為主體的制度框架對資產證券化的產生和發(fā)展起著重要的作用。資產證券化的每一個環(huán)節(jié)的設計，每一個主體的參與和權利義務，都需要法律的維護和約束。因此，可以說，離開了法律的規(guī)范與保障，不動產證券化寸步難行。
不動產證券化有了生命！
法律有了生命！
（在本文的寫作中，受到南開大學陳耀東老師講授的物權法課程和萬國華老師講授的證券法課程以及韓良老師講授的金融法課程莫大的啟發(fā)和指導，在此表示感謝，但所有文責由作者承擔。）
[1] 事實上，有學者認為資產證券化包括金融資產證券化和不動產證券化，將住宅抵押貸款證券化列為金融資產證券化類（見王文宇[臺]著《新金融法》，中國政法大學出版社2003年5月版第141、142頁）。但筆者認為不動產證券化之對象系指不動產財產權，不動產財產權具有明顯的物權特征，無論是出于理論研究和還是制度建設的考慮，都應該把不動產抵押權益證券化作為不動產證券化的一種來研究。
[2] 梁慧星：《中國物權法草案》，社會科學出版社2000年3月版，第119頁。
[3] 孫憲忠：《論物權法》，法律出版社2001年10月版，第318頁。
[4] 孫憲忠：《中國物權法總論》，法律出版社2003年成月版，第178頁。
[5] 在美國，不動產有限合伙制作為不動產證券化的形式，因為美國對證券采廣義理解，包括“投資契約”，但在我國合伙并不能夠公開發(fā)行本文所說的有價證券，可以說我國不存在以有限合伙作為組織形式的不動產證券化。
[6] 見王石：“推動房地產融資渠道的多元化”，載于“南方周末”2004年4月8日19版。
[7]涂永紅、劉柏榮著《銀行信貸資產證券化》，中國金融出版社2000年版，第295頁。
[8] 參見關濤、樊靜：“不動產證券化的民法原理”，載于《中國法學》2002年第五期。另可參考冉昊、王麗媛：“ABS若干法律問題論析”，載蔡耀忠主編《中國房地產法研究》（第二卷），法律出版社2003年7月版第307頁。
[9]陳潔：“住房抵押貸款證券化中若干擔保問題的探討”，載中國法學網，2004年3月2日瀏覽。
[10] 轉引自注釋10文。
[11] 關于此部分的探討可參考陳耀東著《商品房買賣問題專論》（法律出版社2003年10月版）中筆者參與寫作的部分內容，第332頁至343頁。
[12]朱學良等：《借鑒美國經驗建立健全我國房地產稅收體系》，載《中國房地產》1996年第2期。轉引自cftl.com.cn.
[13] 參見唐菲、李傳全：“赴中集集團進行資產證券化調查報告”， chinasecuritization.com，2004年4月1日瀏覽。
論文摘要:賦予稅收債權具有優(yōu)先權旨在擔保稅收債權優(yōu)先其他權利受償｡民事優(yōu)先權包括民事一般優(yōu)先權與民事特殊優(yōu)先權｡當稅收優(yōu)先權與民事優(yōu)先權并存時,稅收優(yōu)先權通常劣后民事一般優(yōu)先權受償｡基于“共有”觀念而設立的民事特別優(yōu)先權一般優(yōu)先稅收優(yōu)先權｡而基于“質權”觀念而形成民事特別優(yōu)先權不是絕對優(yōu)先或劣后于稅收優(yōu)先權,它是與稅收優(yōu)先權處于同等地位的,應以成立時間的先后順序作為優(yōu)先受償的依據｡
《海商法》､《商業(yè)銀行法》､《民事訴訟法》及《保險法》等法律中存在許多關于民事優(yōu)先權的規(guī)定｡但是我國2001年修訂的《稅收征管法》沒有規(guī)定稅收優(yōu)先權與民事優(yōu)先權競合時的效力順序｡這樣在司法實踐中,稅收優(yōu)先權有可能與民事優(yōu)先權存在沖突｡當民事優(yōu)先權在與稅收優(yōu)先權并存且發(fā)生沖突時,其效力順序應當如何確定?本文擬對此作一探討｡
一､稅收優(yōu)先權與民事優(yōu)先權的概念分析
稅收優(yōu)先權是指稅收債權與私法債權及其他公法上金錢請求權并存,且納稅人的剩余財產不足清償時,稅收可以優(yōu)先受償的權利｡承認稅收優(yōu)先權的原因在于,稅收是國家維護公共利益的重要物質基礎,具有強烈的公益性｡同時,稅收債權和普通私債權相比,不具有對等給付的特點,在征收上,受時間､程序的限制較多｡因此,承認稅收優(yōu)先權有助于保障稅款征收｡①
民事優(yōu)先權是指特定債權人基于法律的直接規(guī)定而享有的就債務人的總財產或特定動產､不動產的價值優(yōu)先受償的權利｡民事優(yōu)先權制度發(fā)端于羅馬法,最初設立的優(yōu)先權有妻之嫁資返還優(yōu)先權和受監(jiān)護人優(yōu)先權,其設立的目的在于保護弱者,維護公平正義和應事實的需要｡②民事優(yōu)先權可以分為一般優(yōu)先權及特別優(yōu)先權｡就債務人不特定的總財產上存在的優(yōu)先權被稱之為一般優(yōu)先權,包括訴訟費用優(yōu)先權､工資和勞動報酬優(yōu)先權､喪葬費用優(yōu)先權､醫(yī)療費用優(yōu)先權以及債務人及其家屬的日用品供給優(yōu)先權等;就債務人的特定財產上存在的優(yōu)先權被稱為特別優(yōu)先權,包括不動產出租人優(yōu)先權､種子､肥料､農藥提供優(yōu)先權､旅館和飲食店主人優(yōu)先權､不動產修建人優(yōu)先權以及不動產保存人優(yōu)先權等｡
二､稅收優(yōu)先權與民事優(yōu)先權競合時的效力順位探討
由于民事優(yōu)先權被區(qū)分為一般優(yōu)先權和特殊優(yōu)先權,我們將分別探討稅收優(yōu)先權與民事一般優(yōu)先權和與民事特別優(yōu)先權競合時的效力順位問題｡
(一)稅收優(yōu)先權與民事一般優(yōu)先權競合時的效力順位
從承認民事優(yōu)先權國家立法來看,民事一般優(yōu)先權所擔保債權的范圍盡管比較廣泛､種類繁多,但大多包括訴訟費用､職工工資､喪葬費用及治療費等③｡基于對社會弱勢群體的優(yōu)待､社會正義的表達和生存權的尊重,這些債權一般都優(yōu)先稅收債權受償｡
我國《稅收征管法》在規(guī)定稅收征收優(yōu)于無擔保債權之后又加上一句:“法律另有規(guī)定除外｡”對此,有學者認為“除外”指:清算費用､商業(yè)工資和勞保債權､個人儲蓄本金債權､保險金債權等四種特別保護的市場權益,優(yōu)先于稅收債權｡④為保障公民生存權的一般優(yōu)先權,包括勞動者工資､保險費用､儲蓄金等,這些債權要優(yōu)先于稅收優(yōu)先權,原因在于對社會正義的表達､對生存權的尊重｡1919年的德國《魏瑪憲法》確定生存權是一種靠國家的積極干預來實現人“像人那樣生存”的權利｡自此以后,生存權成為在近代市民憲法所保障的人權宣言的體系中前所未有的嶄新的基本人權｡⑤在基本人權面前,稅收沒有什么優(yōu)先權可言｡工資系勞動者生存的最為主要的經濟來源｡因此確保工資債權的清償,即在于維護社會正義｡尤其在破產場合,一些職工將面臨失業(yè),對其工資與勞動保障費用更要加以保障｡我國法律承認關于公民生存權或一些特殊的債權具有一般優(yōu)先效力的,僅有勞動者工資､勞動者社會保險費､儲蓄金､保險金等幾項｡而國外立法上種類繁多,對公民利益之周密保障,法律可謂用心良苦｡如意大利民法典中規(guī)定喪葬費､治療費､撫養(yǎng)費之債權,酬金､傭金的債權,自耕農､合作公司或者合作社和手工企業(yè)的債權等(參見意大利民法典第2751條､第2751條附加條)｡對于這些債權,意大利民法典將其視為動產上的一般優(yōu)先權,優(yōu)先于稅收債權受償｡美國破產法第507條規(guī)定六種優(yōu)先于稅收債權的無擔保債權,其中第一類是審理案件的行政費用;第二類是從強制清算申請?zhí)岢龊笾羵鶆杖吮恍嫫飘a時止債務人在正常業(yè)務活動中形成的債權｡這類債權優(yōu)先受償是確保債務人在強制清算申請?zhí)岢龅叫嫫飘a時止這段時間正常業(yè)務的繼續(xù)開展;第三類是債務人欠其雇員的工資和其他勞務報酬;第四類是債務人雇員的福利之債權;第五類是糧食生產者或小產品生產者的債權,此債權優(yōu)先是美國特殊措施;第六類是消費者所支付的定金｡⑥反觀我國關于稅收優(yōu)先權制度,則顯得過于粗糙｡如我國立法中沒有賦予喪葬費､治療費､撫養(yǎng)費之債權的優(yōu)先受償效力｡盡管我們不能完全照搬國外立法,但其立法之精細頗值得借鑒｡基于公益性質,稅收債權有保障現代國家正常運作之作用,故賦予其優(yōu)先權非常必要｡但不能以“公益”之名義,肆意侵犯處于弱勢地位的勞動者的利益,有必要對稅收優(yōu)先權制度精心設計,使之更加精細､周密､完整｡
第一,應把更多體現保障勞動者利益,出于人道主義考慮的一些債權賦予其優(yōu)先權置于稅收優(yōu)先權之前受償｡如上面提到的喪葬費､治療費､撫養(yǎng)費債權;自由職業(yè)者因提供服務而應獲得的酬金債權;因企業(yè)破產解除勞動合同,勞動者依法取得補償金請求權等債權｡同時,對于這些債權有必要加以期限限制｡盡管無期限限制的工資債權､保險費債權等有利于勞動者,但無期限的大量的工資等債權必然會沖擊稅款的征收,使稅收無限制讓位于工資債權,影響國家的財政收入｡我國應該參考美､英､意大利､日本等國做法,規(guī)定一定期限的工資等債權具有優(yōu)先于稅收優(yōu)先權的效力,超過期限將劣后于稅收優(yōu)先權受償｡
第二,稅收優(yōu)先權的立法規(guī)定既適用于破產案件中,也可適用非破產情形｡依據我國《稅收征收法》與《破產法》規(guī)定,工資等債權具有一般優(yōu)先權效力亦即優(yōu)先于稅收優(yōu)先權僅存于破產情形｡而在非破產情形下,工資等債權將不具優(yōu)先稅收優(yōu)先權的效力,這不利于保護勞動者生存權利｡因此,有必要對破產情形與非破產情形下工資債權優(yōu)先稅收優(yōu)先權作出統(tǒng)一立法規(guī)定｡具體來說,可以在制訂稅收基本法時,考慮兩者競合時的受償順序｡
(二)稅收優(yōu)先權與民事特別優(yōu)先權競合時的效力順位
民事特別優(yōu)先權指特定債權的債權人基于法律規(guī)定就債務人特定動產或不動產享有優(yōu)先受償的權利｡承認優(yōu)先權制度的國家,在確立優(yōu)先權制度時,一般都規(guī)定了民事特別優(yōu)先權與稅收優(yōu)先權并存時的效力順序｡在日本現行《國稅征收法》中,將先取特權(我們稱之“優(yōu)先權”)分為幾類:一類是像不動產保存的先取特權那樣,其始終優(yōu)先于質權或抵押權的先取特權;二類是像不動產租賃的先取特權那樣,根據登記的先后等決定它的質權或抵押權優(yōu)劣的先取特權｡對此,法律作了如下規(guī)定:首先,在納稅人的財產上存在第一類先取特權時,對該財產的換價款,稅收債權劣后于由該先取特權為擔保的債權｡其次,在稅收法定交納期限以前,納稅人財產上就已存在第二類先取特權時,對該財產的換價款,稅收債權劣后于由該先取特權作為擔保的債權(承認此種先取特權與質權或抵押權具有同等效力)｡而且,納稅人在受讓設有此種先取特權作為擔保的債權時,稅收債權劣后于由此種擔保的債權｡對上述兩類先取特權以外的先取特權,由于國稅征收法及地方稅法都未作規(guī)定,因此只能認為它們劣后于稅收債權｡⑦依據日本民法典規(guī)定,第一類優(yōu)先稅收債權的優(yōu)先權包括不動產保存優(yōu)先權､不動產工作優(yōu)先權和不動產買賣優(yōu)先權｡第二類優(yōu)先權包括不動產租賃優(yōu)先權､旅店住宿優(yōu)先權和運送優(yōu)先權｡⑧意大利民法典上動產優(yōu)先權與不動產優(yōu)先權所擔保債權種類繁多｡動產優(yōu)先權所擔保的債權包括:動產上訴訟費用,動產給付､保存與改進費用的債權,農業(yè)生產的必要供給和勞動的債權,間接稅､所得稅的債權,旅店主､運送者等的債權,設備銷售者的債權,承佃土地租金的債權,不動產出租人的債權等｡不動產優(yōu)先權所擔保的債權包括:不動產訴訟費用,不動產所得稅的債權,間接稅的債權,開墾土地和改良土壤的分擔金等｡意大利民法典把稅收優(yōu)先權作為民事優(yōu)先權的一種列入其中,并且把稅收優(yōu)先權區(qū)分為動產稅收優(yōu)先權與不動產稅收優(yōu)先權,分別規(guī)定與其他優(yōu)先權并存時的受償順序｡⑨這一點不同于日本“一刀切”的做法,日本沒有對稅收優(yōu)先權再細分｡根據意大利民法典第2778條､2780條規(guī)定,涉及動產和不動產所形成訴訟費用優(yōu)先于一切優(yōu)先權包括稅收優(yōu)先權,而動產上稅收優(yōu)先權與其他動產優(yōu)先權競合時的效力順位是:動產給付債權､保存與改進費用的債權､從事耕作和收割工人酬金債權及農業(yè)生產的必要供給和勞動的債權等優(yōu)先于動產上形成間接稅和所得稅債權;損害賠償債權､旅店主的債權､運送者､受任者､受寄者和托管者的債權等劣后于動產上形成的間接稅和所得稅債權,但優(yōu)先于動產形成的一般稅收優(yōu)先權｡
通過觀察日､意兩國關于稅收優(yōu)先權與民事特別優(yōu)先權并存時效力順序的法律規(guī)定,可以大體上得出如下結論:基于“共有”觀念而設立的特別優(yōu)先權一般優(yōu)先稅收優(yōu)先權,而基于“質權”觀念而形成特別優(yōu)先權不是絕對優(yōu)先或劣后于稅收優(yōu)先權,它與整體稅收優(yōu)先權處于同等地位｡基于“共有”觀念而設立優(yōu)先權指動產或不動產保存優(yōu)先權､不動產工作優(yōu)先權､不動產買賣優(yōu)先權及從事耕作和收割工人酬金債權､農業(yè)生產必要供給和勞動債權等｡如何理解基于“共有”觀念而設立優(yōu)先權?比如說,不動產工程人員(包括工程師､建筑師､承攬人等)對其所修建的不動產,可視為不動產工程人員與債務人的“共有物”,因為沒有不動產工程人員的勞動､資金投入,此項不動產就不會存在,所以不動產工程人員就其債權對該不動產應享有優(yōu)先權｡再如農業(yè)生產必要供給形成的優(yōu)先權,因為若沒有農業(yè)生產者必要供給如種子､肥料､殺蟲劑,債務人根本不可能有收獲,所以就收獲物而言,在觀念上可視為種子､肥料､殺蟲劑的供給者與債務人的“共有物”,對共有物之分割,“共有人″自然優(yōu)越于其他債權人｡上述基于“共有”而成立優(yōu)先權具有促進特種事業(yè)發(fā)展的功能,基于“共有”觀念承認特定債權人的優(yōu)先受償權不僅體現了“公平”的理念,且具有功利主義的理由｡⑩基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權與稅收優(yōu)先權并存時應優(yōu)先稅收優(yōu)先權｡因為如沒有上述享有特定優(yōu)先權人的勞動､資金和供給物,就不能產生形成稅收債權的動產或不動產,稅收的征收也就無從談起｡基于“質權″觀念而形成優(yōu)先權,是指不動產出租人､旅店主人､飲食店主人､運送人具有就債務人動產而享有的優(yōu)先權｡這些優(yōu)先權是基于對不動產出租人､旅店主人､飲食店主人､運送人與其債務人就攜帶的物品達成默示質押的推定而產生的｡此等優(yōu)先權與稅收優(yōu)先權并存時的效力順位,日､意兩者立法上有所差異｡日本法律以成立時間先后作為基準,判別受償順序｡而意大利法律把它置于就動產上形成特別稅收優(yōu)先權與動產一般稅收優(yōu)先權之間受償,但均認為基于“質權”產生優(yōu)先權不是絕對優(yōu)先或劣后于稅收優(yōu)先權｡從某種意義看,它與整體稅收優(yōu)先權處于同等地位的｡
日､意兩國關于稅收優(yōu)先權與民事特別優(yōu)先權關系的法律規(guī)定,對我國立法不無借鑒意義｡在設計我國稅收優(yōu)先權制度時,應慎重處理兩者關系｡在我國,對于一些特殊社會關系的保護尚無統(tǒng)一的優(yōu)先權制度可供適用,僅在特別法中零散規(guī)定個別的民事特別優(yōu)先權,更不用說有關于處理稅收優(yōu)先權與民事特別優(yōu)先權關系的法律了｡在當前的立法狀況下,我們認為,要架構完備稅收優(yōu)先權制度,依賴于建立統(tǒng)一的優(yōu)先權制度,不然有些基于特殊社會關系而產生的應當加以確保的權利連對抗一般債權的優(yōu)先效力都不具備,更談不上優(yōu)先稅收債權｡當然,如何設置優(yōu)先權制度的問題已超出本文探討范圍,我們對此不作討論｡我們主張在將來建立民事特別優(yōu)先權制度時應借鑒日､意兩國立法經驗,將基于“共有”觀念產生的特別優(yōu)先權置于稅收優(yōu)先權之前受償,基于“質權”觀念而形成特別優(yōu)先權與稅收優(yōu)先權競合時依成立時間先后作為優(yōu)先受償依據｡
如前所述,我國有些法律也零散規(guī)定個別的民事特別優(yōu)先權,主要包括《海商法》第21條規(guī)定船舶優(yōu)先權,《民用航空法》確立的民用航空器優(yōu)先權以及《合同法》第286條確立的不動產工程承包人的優(yōu)先受償權｡其中,船舶優(yōu)先權的項目包括:(1)在船上工作的在編人員工資､社會保險費等給付請求;(2)船舶營運中發(fā)生的人員傷亡的賠償請求;(3)船舶噸稅､港口規(guī)費的給付請求;(4)海難救助款項給付請求｡對這些特別優(yōu)先權與稅收優(yōu)先權并存時,我們如何確定受償順序呢?我們認為,船舶優(yōu)先權中第一項與第二項海事請求是關于船員工資､社會保險費以及關于人員傷亡的賠償請求,它關系到船員與受害人的生存權無疑優(yōu)先稅收優(yōu)先權｡第四項是基于“共有”觀念形成動產優(yōu)先權,因為若沒有海難救助者的救助行為,船舶可能就不存在了,故對此也應加以優(yōu)先保護｡至于第三項屬稅收特別優(yōu)先權｡這種特別優(yōu)先權所擔保的船舶噸稅和港口規(guī)費可視為保存船舶所產生的優(yōu)先權｡它同樣應該優(yōu)先債務人因其他行為或財產而產生稅收優(yōu)先權｡《民用航空法》第19條規(guī)定的優(yōu)先權項目包括:(1)救援該民用航空器的報酬;(2)保管維護該民用航空器的必要費用｡這些優(yōu)先權都是基于“共有”觀念形成的優(yōu)先權,因為沒有救援､保管行為,航空器就會毀壞,故此優(yōu)先權中應優(yōu)先稅收優(yōu)先權｡《合同法》第286條關于建設工程款所具優(yōu)先權應為不動產工作優(yōu)先權也屬于基于“共有”觀念形成的民事特別優(yōu)先權,它也應優(yōu)先稅收優(yōu)先權｡我國學者起草的《民事強制法(草案)》(第二稿),在處理我國法律上現存幾個特別優(yōu)先權與稅收優(yōu)先權關系上有類似的立法安排｡其第905條規(guī)定:“下列金錢債權具有法定優(yōu)先權,并按照下列順序受償:……(三)船舶和航空器優(yōu)先權､建筑承攬優(yōu)先權;(四)債務人拖欠的國家稅款⑾｡”
三､結語
通過上文對稅收優(yōu)先權與民事優(yōu)先權競合時的效力順位問題的探討,我們基本可以考慮這樣的因素來判定兩者并存時的受償順序:第一,應該依據所保護特定的債權性質,即應受保護的強弱程度來確定｡對于應受保護的強弱程度的界定是屬于價值判斷問題,取決于立法者主觀衡量｡我們認為在判定特定債權應受保護的強弱程度時應依據債權人保護債權能力的大小等｡比如,工人與國家相比在保護自己債權的能力方面弱的多,國家可以行使一些強制執(zhí)行權來使自己的權利得到實現,而工人則沒有這樣的權力｡因此,為保護工人工資債權的實現,應賦予擔保工資債權的民事優(yōu)先權優(yōu)先稅收優(yōu)先權受償效力｡第二,應該依據與債權標的物的關系程度來確定｡當稅收優(yōu)先權與民事優(yōu)先權同時指向同一標的物時,哪一個權利與該標的物聯(lián)系密切,就享有優(yōu)先受償的效力｡比如,基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權與稅收優(yōu)先權并存時應優(yōu)先稅收優(yōu)先權｡因為正是基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權的權利人的勞動､資金和供給物,才能產生形成稅收債權的動產或不動產,這樣,這些動產或不動產與基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權的權利人的關系比與稅收優(yōu)先權的關系要密切｡
①劉劍文､魏建國:《我國稅法對國外稅收優(yōu)先權制度的借鑒》,《法制日報》2001年5月20日理論版｡
②申衛(wèi)星:《優(yōu)先權性質初論》,《法制與社會發(fā)展》1997年第4期｡
③國外的立法盡管規(guī)定訴訟費用､稅收債權屬于民事一般優(yōu)先權擔保的范圍,但在我國它們屬于公法上的金錢請求權｡故此,我們只探討稅收優(yōu)先權與私法領域中的優(yōu)先權競合的效力問題｡
④陳松青:《芻議我國稅收優(yōu)先權制度》,《涉外稅務》2001年第11期｡
⑤候作前:《我國稅收優(yōu)先權制度前瞻》,《云南大學學報》2003年第1期｡(下轉第115頁)
(上接第73頁)
⑥潘琪:《美國破產法》,法律出版社1999年版,第134頁｡
⑦(日)金子宏:《日本稅法》,戰(zhàn)憲斌､鄭林根譯,法律出版社2004年版,第482頁｡
⑧吳宗??《論優(yōu)先受償權與擔保物權競合之效力》,鄭玉波主編《民法物權論文選集》,五南圖書出版社1985年版｡
⑨意大利民法典中規(guī)定的不動產優(yōu)先權,僅為國家特定債權所擁有｡不動產稅收優(yōu)先權與其他不動產優(yōu)先權競合主要是國家權利之間的沖突,而本文主要論述稅收優(yōu)先權與私法上民事特別優(yōu)先權競合時的效力順位｡故此,意大利民法典對于不動產稅收優(yōu)先權與其他不動產優(yōu)先權競合時的效力順位的規(guī)定我們不作探討｡
論文摘要：我國現行財政體制的缺陷導致縣鄉(xiāng)財政困難，這是農村公共產品供給不足的重要原因。因而需要通過財政體制改革和公共財政體制的構建，理順各級政府間的財政關系，加強縣鄉(xiāng)財政的實力，使其財權與事權相統(tǒng)一，以發(fā)揮其農村公共產品供給的主體作用。
我國農村公共產品供給不足，農村基礎設施建設和農村社會事業(yè)發(fā)展嚴重滯后，導致農民行路難、通訊難、就醫(yī)難、上學難、飲水難、用電難等不良后果，制約了農村社會經濟的發(fā)展和農民收入水平的提高，是導致當前我國“三農”問題的重要原因。因而，增加和改善我國農村公共產品供給，應成為當前解決“三農”問題的重要著力點和突破口。在統(tǒng)籌城鄉(xiāng)發(fā)展、調整國民收入分配格局的政策背景下，中央提出建設社會主義新農村的方針，加大了改善農村公共產品供給的政策力度。本文主要從財政體制改革的視角討論增加和改善農村公共產品供給問題。
一、我國縣鄉(xiāng)財政困難與農村公共產品供給不足問題同時并存
雖然增加我國農村公共產品供給可廣開渠道、多方籌資，實行一定的政策傾斜，也可嘗試公共產品供給的市場化運作方式，但不容置疑的是，農村公共產品供給的主體依然只能是縣鄉(xiāng)政府。然而，1994年分稅制改革后，我國縣鄉(xiāng)財政日益陷入困境，縣鄉(xiāng)一級政權的財政收支矛盾相當尖銳，主要表現為工資欠發(fā)、赤字規(guī)模不斷擴大、實際債務負擔沉重、財政風險日漸膨脹等，縣鄉(xiāng)財政多維持在“吃飯”的水平上，用來提供公共產品和服務的能力非常有限。據推算，目前中國平均每個鄉(xiāng)鎮(zhèn)負債約400余萬元，共計2200億元左右(許正中，2004)。鄉(xiāng)鎮(zhèn)負債規(guī)模龐大，來源復雜，債務利息高，累積時間長，滾雪球般越滾越大，形勢極為嚴峻。
長期以來，我國實行的是城鄉(xiāng)分離的二元公共產品供給制度：城鎮(zhèn)實行由政府供給為主導的公共產品供給制度，城市的公共產品完全由政府保障，并列入財政預算；而對農村的公共產品來說，政府投入很少，導致農村基礎設施投入嚴重不足，農田水利和農村道路常年失修，農村公共衛(wèi)生、基礎教育、社會保障均十分落后，城鄉(xiāng)差距日益擴大。農村稅費改革后，鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政自籌制度取消，縣鄉(xiāng)財政主要依賴農業(yè)稅來應付日益龐大的財政支出，縣鄉(xiāng)財政更顯困難，無力提供農村基本的公共產品和服務。而隨著取消農業(yè)稅改革的實施和落實，以農業(yè)為主的縣鄉(xiāng)財政失去了其主要收入來源，縣鄉(xiāng)財政尤其是大部分鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政更加困難。
我國縣鄉(xiāng)一級政府和財政是面向農村、服務農村、提供農村公共產品和服務的主體。尤其在當前“三農”問題日益凸出、城鄉(xiāng)差距日益擴大的背景下，如何加強縣鄉(xiāng)一級財政，實現縣鄉(xiāng)財政解困，增強其服務農村和提供農村公共產品的能力，是財政體制改革必須面對的問題。為此，我們應從現行財政體制的內在弊端著手，找出當前縣鄉(xiāng)財政困難的體制原因，以明確縣鄉(xiāng)財政解困和財政體制改革的方向。
二、我國現行財政體制的缺陷
1994年形成的分稅制財政體制雖然比財政包干制是一個進步，但遠不是一種成熟的分稅制財政體制，還存在較為明顯的非規(guī)范性和過渡性質，其固有的內在體制缺陷直接導致了當前縣鄉(xiāng)財政的困難，也制約了農村公共產品供給的改善。
1．政府間的財政關系缺少法律規(guī)范，財政分權與政治集權存在矛盾。由于行政垂直集權和政府間財政關系缺少法律保障，導致政府間財政關系極不穩(wěn)定、極不規(guī)范，而基層政府在責、權、利的分配上則處于不利地位。這種財政分權與政治集權并存的體制，極易導致各級政府“上收財權”與“下放事權”的機會主義行為。事實上，我國各級政府在財力分配上層層“抓大集中”，將大稅種、大稅源抓到手中，到了基層財政也就基本沒有大稅可分，稅種雜而收入規(guī)模小，造成基層財政收入來源極不穩(wěn)定。同時，上級政府通過各種形式的“事權下放”，加重了基層的財政負擔。
2．現行分稅制財政體制側重“收入”的劃分而缺乏對于各級政府事權責任的清晰界定。1994年的分稅制改革明確了各級政府間的收入劃分，但對各級政府的事權范圍則沒有做出清晰的界定，導致各級政府間事權責任不清乃至于相互推諉，而基層縣鄉(xiāng)財政尤其是鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政則不合理地承擔了過多過重的事權責任。目前，縣鄉(xiāng)財政承擔了許多本該由中央、省級財政承擔的事權負擔，比如，民兵訓練、優(yōu)撫、計劃生育和義務教育等。無論是根據財政分權的“受益”原則，還是參照市場經濟國家通行的做法，這些事項都應劃歸中央和省級政府的事權范圍，或由中央和省級財政承擔大部分責任。而在我國卻都壓到了基層財政頭上，由此形成縣鄉(xiāng)財政的困難局面。同時，也造成農村公共產品供給的不足。據國務院發(fā)展研究中心的調查，目前全國農村義務教育的投人中，鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政負擔78％左右，縣級財政負擔約9％，省級財政負擔約11％，而中央財政只負擔約2％(陳紀瑜、趙合云，2004)。如能將農村義務教育的投資主體上升到中央和省級財政，僅此一項便將大大減輕縣鄉(xiāng)財政的支出負擔，也將更有利于農村義務教育事業(yè)的財力保障和長遠發(fā)展。
3．省級政府對下級地方政府轉移支付制度不健全是縣鄉(xiāng)財政困難的重要原因。分稅制改革后，按照中央對省的體制模式，各地在省內建立起的轉移支付制度很不完善，直接制約了基層財政獲取必要財力。主要體現在以下幾個方面：一是各省級政府對下級地方政府的轉移支付資金總量有限，無法從根本上解決基層財政運行困難的問題。二是轉移支付形式以稅收返還、專項撥款為主，這兩種形式在財力分配上都有利于富裕地區(qū)，不利于調節(jié)地區(qū)間財力差異。三是各省通過“因素法”分配財力的資金非常有限，無法在貧困地區(qū)、富裕地區(qū)間實現財力均等化。
三、改革我國財政體制，增加農村公共產品供給的對策
進一步改革和完善我國現行的分稅制財政體制，加快公共財政體制建設步伐，在各級政府間合理劃分職責范圍和收入，做到財權與事權相統(tǒng)一，是加強縣鄉(xiāng)財政、改善農村公共產品供給的體制保障。 轉貼于
1．以法律形式明確各級政府在農村公共產品供給中的職責范圍。我國農村公共產品供給是一種從中央到省、市、縣、鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的多級供給體制。其中，縣鄉(xiāng)政府作為國家財政體系的基礎環(huán)節(jié)，直接為農村居民提供各種類型的公共產品。而農村公共產品構成上的層次性，決定了作為供給主體的各級政府間的責任劃分：屬于全國性的農村公共產品由中央政府承擔，屬于地方性的農村公共產品由地方政府承擔，一些跨地區(qū)的公共項目和工程可由地方政府承擔為主，中央一定程度上參與和協(xié)調。依據這一原則，諸如環(huán)境保護、大型農業(yè)基礎設施建設、救災救濟、優(yōu)撫安置、社會福利等項支出應由中央、省級政府承擔，縣級政府負責管理，縣鄉(xiāng)政府承擔具體事務；農村基礎教育、基本醫(yī)療服務的支出應由中央和各級地方政府共同承擔；縣鄉(xiāng)政府作為基層政權，主要承擔本轄區(qū)范圍的行政管理、社會治安和本區(qū)域內小型基礎設施方面的支出責任。這種政府間職責的劃分應以法律的形式加以明確，以杜絕上級政府下放事權的機會主義行為，防止增加縣鄉(xiāng)財政的負擔。
2．大力培植以財產稅為主體稅源的縣級財政稅收體系。縣級財政缺乏大宗、穩(wěn)定的主體稅源，是財政困難的一個重要因素。目前，省以下政府大宗收入是營業(yè)稅，而從前景看，應注意發(fā)展不動產稅，逐步形成省級以營業(yè)稅為財源支柱、縣級以財產稅為財源支柱的格局。不動產稅是最適合基層地方政府掌握的稅種，是非常穩(wěn)定的稅源，只要地方政府一心一意優(yōu)化投資環(huán)境，自己地界上的不動產就會不斷升值，每隔3年至5年重新評估一次稅基，地方政府的財源就會隨著投資環(huán)境的改善而不斷擴大，地方政府的職能和財源的培養(yǎng)便非常吻合，這正適應政府職能和財政職能調整的導向。我們應借鑒國外的經驗，逐漸把不動產稅調整為統(tǒng)一的房地產稅來征收，同時考慮不同地段的因素并幾年一次重評稅基。這樣，不動產稅就會逐漸隨經濟發(fā)展而成為地方政府的一個支柱性的重要稅源(賈康，白景明，2003)，從而緩解基層政府的財力困境，為改善農村公共產品供給提供保障。
3．建立規(guī)范化的地方財政轉移支付制度。一是簡并轉移支付制度形式，規(guī)范專項撥款，逐步取消稅收返還和體制補助，進一步加大均等化轉移支付資金力度。1994年以來建立起的地方轉移支付制度，盡管在某種程度上緩解了地區(qū)間的財力差距，但并沒有從根本上緩解基層財政的困難，基礎教育等最基本的社會公共服務在各省內部也未實現“均等”。因此，應進一步增加均等化轉移支付資金規(guī)模，確立均等化轉移支付在地方政府間轉移支付中的主體地位。二是進一步調整不合理轉移支付資金分配格局。將調整“既得利益”的資金用于均等化轉移支付，有助于增強中央、省對下的調控力度，進一步緩解基層財政困難。三是建立基礎教育、公共衛(wèi)生等專項性轉移支付制度，解決在基礎教育和公共衛(wèi)生上的社會公共服務不平等問題。四是建立穩(wěn)定的均等化轉移支付資金，資金分配要高度重視解決縣級財政困境問題。
4．改進農村公共產品供給的決策程序和方式。傳統(tǒng)的農村公共產品供給決策程序是“自上而下”的，這難免會造成農村公共產品供求失衡的現象。在建設農村公共財政體制過程中，推進農村基層民主制度建設，建立農村公共產品的需求表達機制，將農村公共產品供給決策程序由“自上而下”轉變?yōu)椤白韵露稀笔欠浅Ｖ匾?。要實行鄉(xiāng)、村兩級政務公開、事務公開、財務公開，增加公共資源使用的透明度，定期向村民公布收支情況。此外，根據公共財政學說的一般理論，很多具有準公共產品性質的農村公共產品可采用政府與市場混合的方式提供。在政府財力有限的條件下可提供有效的制度安排，動員社會資源進行農村公共產品的供給，建立起以財政為主體、動員社會各方面力量共同參與的農村公共產品供給體制。比如，由政府和私人通過談判的方式聯(lián)合供給公共產品，這種公共產品通?？赏ㄟ^產權界定賦予私人部分收益權，本著“誰投資，誰受益”的原則。這樣，有助于將投資于農村公共產品的各種積極因素調動起來。
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論文關鍵詞 不動產物權 登記 私法
所謂物權者，就是能夠直接對特定物進行支配，并能夠享受其利益的權利，從而滿足權利人對特定物的支配。從古自今，物權的存在和變動由其獨特的形式表現出來，讓世人通過其外在表現形式了解其內在的基本內容，特別是在物權變動頻繁的當下，安全交易更是促動經濟發(fā)展的關鍵，所以，有民法將“公式原則”視為物權變動的根本原則之一。對于物權的公示方式則選取不動產登記。
一、不動產物權登記制度的基本概論
不動產因為其自身所具備的較高價值被視為稀缺性資源，尤其是對于個人和國家，更凸顯出其重大意義。因為，對于不動產物權的登記做出較為明確的規(guī)定顯得尤為重要。
（一）我國不動產物權登記制度規(guī)定及其特征
在2007年，我國制定了《中華人民共和國物權法》，關于不動產登記制度在其中的第2章第1節(jié)中做出了專門規(guī)定，相關規(guī)定共14條。在第9條中明確指出：不動產物權只有依法登記的情況下，其設立、變更、轉讓以及消滅等才可以生效，如果沒有登記的情況下一概視為無效（除了法律給出的特殊情形）。若不動產物為自然資源，依法歸屬于國家所有，則不需要登記其所有權。第10條主要是對登記機構的一些規(guī)定，我國不動產登記工作應該由當地登記機構負責辦理。我國采用統(tǒng)一登記制度登記不動產。其次，《物權法》的其他條款中明確規(guī)定了登記機構職責、申請人申請登記義務、預告登記、更正登記、錯誤登記賠償、異議登記、不動產登記薄等相關問題。不動產物按照我國當前法律規(guī)定以及《物權法》的相關規(guī)定主要分為以下幾種種類：（1）不動產擔保物權。也就是指不動產抵押權。（2）不動產所有權。主要包括集體所有權、國家所有權、其他權利人所有權、私人所有權等。（3）不動產用益物權。主要包括宅基地使用權、土地承包經營權、建設用地使用權、自然資源使用權、地役權等。
我國《物權法》規(guī)定由行政法規(guī)以及法律規(guī)定不動產登記范圍、不動產登記方法、登記機構等。當前我國不動產登記機構主要由行政機關擔任。而且在不動產的14條規(guī)定中，第11、12、13、18、19條應該算是程序性規(guī)范，而第21、22條在某種程度上表現的是公法規(guī)范性質，因此作為私法領域的法律規(guī)范，《物權法》中針對不動產登記的條文中大概有50%以上條文并非純粹的私法規(guī)范。很多學者認為，不動產登記并不是一種民事行為，而是一種公法確權行為。但是，如果立足于法律體系的角度分析，在《物權法》中確實夾雜了很多公法規(guī)范以及程序，這樣在司法實踐過程中，可能很難適用于法律，同時在理論上也會將物權法的私法品格變得模糊不清。因為《物權法》中并沒有明確規(guī)定不動產登記制度，因此導致學界學者對不動產登記性質有不同的看法。
（二）關于不動產無權登記性質的解說
不動產物權的登記主要從四個方面進行解說。
1.公法行為說。根據公法性質以及公法類型，公法行為說又可以分為以下幾種學說：（1）行政行為說。由于不動產涉及到的行為主體均為國家機關部門，從本質上講，不動產物權是一種行政權力，通過國家的公正力對不動產進行登記，也正是因為這一權力的介入才讓不動產登記具備了強大的效力。這種學說認為是國家干預了不動產物權關系，主要是為了明確各種不動產物權的歸屬，切實維護合法物權人的權益。（2）證明行為說。該學說主要是避免對民事行為的公法私法性質進行避免。房屋產權管理機關僅僅是負責審查買賣雙方是不是具有辦證即交付的條件，進行房屋產權變更登記并非審查、批準房屋買賣合同，主要是為了確認、公示買賣雙方履行買賣合同的結果。也有的學者認為，不動產登記實際上不是國家的批準行為，而是證明行為。（3）準行政法律行為說。準行政法律行為主要是指按照行政廳的意思表示外的表示以及判斷，通過法律結合一定的法律效果進而形成行政行為。準行政法律行為并非直接產生法律效果，行政主體在做出準行政行為后需要對相對人權利義務造成相應的法律效果，同時必須依靠新事實出現或者相關的法律規(guī)定。（4）司法程序性行為說。這種學說主要主張應該由司法機關擔任不動產登記的登記機關，而不動產登記行為應該是一種司法程序性行為。
公法行為說對社會和國家的物權秩序具有一定的維護作用，能夠確保交易的安全性，在此基礎上，國家還能變相的對不動產這一資源進行有效的調控和管理。
2.私法行為說。持有這種學說觀點的學者認為雖然登記過程中仍然反應是國家對不動產的宏觀調控手段，但實質上還是屬于私法性質的行為。因為不動產登記制度產生開始主要是作為公示的作用，主要目的是為了維護公民的私有財產不會受到侵犯。同時，在整個不動產物權登記過程中，當事人參與了登記請求以及申請兩個環(huán)節(jié)，而登記請求權無疑屬于一種民事權利。登記申請屬于意思表示內容，體現了私法自治的原則，其性質應該屬于民事法律行為。其次，如果立足于登記產生效力而言，登記行為主要產生私法效果。
3.雙重屬性說。持有這種學說觀點的學者認為不動產物權登記不能簡單的界定為單純的公法行為或者私法行為，應該具備公法和私法雙重屬性，也就是說不動產物權登記同時具有私法性質以及公法性質。不動產物權登記的公法行為性質主要體現在其是國家證明行為以及準行政行為；私法行為性質主要表現為其具有私法效果。申請不動產物權登記應該由當事人意思自治，但是只有依賴國家的公法要素才可以提高私法要素的產生效果。
經過不斷的實踐證明，公法行為說在實際過程中存在著一定的邏輯上的缺陷和理論漏洞，現已被大多學者否定。證明行為說雖然從邏輯推理方法和理論設計方面均具備較強的說服力，但其實施性過于超前，無法與當前的實際相結合，故無法得到較好的發(fā)展。所以本文主要從私法行為說和雙重屬性說著手進行討論。
二、關于不動產物權登記性質學說的爭辯及其理論依據
（一）雙重屬性學說
持有這種觀點的學者認為不動產物權登記行為具有雙重屬性主要有以下幾方面原因：
1.從登記行為上分析。雖然剛開始是當事人申請這種登記行為，應該屬于一種私法行為，然而登記機關只是根據職權從形式上或者實質上審查登記申請，同時根據審查結果判斷有沒有滿足相關的法律規(guī)定，最終決定是不是可以登記，這種登記行為的公法性非常突出，屬于一種典型的行政行為。
2.立足于登記效力的角度分析，登記不僅會產生私法效力，也會產生公法效力。不動產物權登記如果從公法角度上分析應該是國家權力團體對于不動產稅權的權力控制基礎，登記機關行使公共權力，在登記的過程中貫徹國家的意志，同時以登記不動產交易事實視為不動產稅權征收的重要標準，這實際上反映的是公法性質。
3.從救濟程序分析，登記雙重屬性可以更好的保護權利人。登記機關采取內斂性行政行為可以更好的維護權利人，如果因為登記機關出錯而損害權利人的權利，這樣權利人可以發(fā)起行政訴訟，向國家申請賠償。
4.公法私法劃分標準分析，近年來社會上私人利益和公共利益有逐漸融合的趨勢，公法和私法之間的界限越來越模糊，私法公法化以及公法私法化已經成為一種必然趨勢，由此可見，登記的雙重屬性是現代社會發(fā)展的一種必然結果。
（二）私法行為學說
性質代表一個事物的本質，是區(qū)別其他事物的根本屬性。自然學科由于本身具有明確、客觀的特點，因此往往可以通過性質區(qū)別事物。但是社會科學因為主觀研究立場對不同的事物在認識方面本身就帶有模糊性、交叉性的特點，想要通過明確性質的方式從根本上區(qū)分事物實際上比較難，因此社會科學領域對事物性質的界定一般采用不同的標準。但是基本的標準要求是應該能夠反映事物或者行為自身的內容，并不是外部影響產生。而且應該能夠反映出行為或事物本身的主要內容。筆者主要根據這兩點標準分析不動產物權登記的私法性質：
1.登記行為過程。登記申請是由當事人自己發(fā)出的，這是一種私法行為。登記機關審查登記申請是否符合相關的法律規(guī)定，這只是一種證明行為，并不是批準行為。同時登記機關的行為沒有自主決定權，如果登記申請符合相應條件的話，則必須登記，不能拒絕。因此，登記機關并不能影響登記內容。一些形式上的強制性規(guī)定并不能認為是公法影響登記內容，即使沒有這一項規(guī)定的話，當事人為了保護自己的權益也會盡可能清晰、明確的表達自己的意思。由此可見，登記機關作出的登記行為只是一種事實證明行為，不能并列于登記自身的私法性質。
2.登記行為效力。登記行為其實是一種公示方式，主要是為了將不動產物權變動以及變動后物權的狀態(tài)以及內容對外顯示出來，進而保證權利人可以直接排他性支配物權，也可以使善意第三人可以全面、詳細了解物權現狀，進而保證進行安全交易，這是一種典型的私法效力。有的學者認為不動產登記主要是國家從宏觀上調節(jié)不動產交易，同時將其作為稅收依據，這樣就會具有公法效力。但是這種“公法效力”并非權利人登記的主要目的，僅僅是國家公權力干預的結果，可以看成是公權力良性運用了私法行為效力。
3.公法、私法劃分標準。當前社會公法、私法日益融合，但是不能由于私法中存在一些公法內容，從而使私法行為自身屬性改變。日本學筱冢昭次曾說過，不動產登記制度雖然是具有國家保障的權力機關行使，但是不動產登記制度和私權保護具有密切聯(lián)系。公法決策具有強制性的約束，私法決策具有很大的自由空間，由此可見，登記意思表示形式具有強制性體現了公法因素。然而，在不動產登記行為中，約束政策應該是指約束行政機關的法，并不是約束民事行為，因此不動產登記的強制性規(guī)定主要是限制公權力，并不是約束私權利。因此，如果根據公法、私法劃分標準分析，不動產登記并沒有雙重屬性。
4.立法理念。一直以來，我國認為登記是一種純公法行為，但是登記機關并沒有登記義務，僅僅具有行政特權，這樣很難使登記機關人員樹立為當事人服務、為法律服務的意識，有的人員甚至會利用職權索取當事人的財物。因此，登記行為如果被視為私法性質，應該嚴格區(qū)分登記和審批，不能由于是否登記而對合同自身的權利轉移效力造成影響，不然無法實質性保護物權。
關鍵詞：房地產稅；熱點問題；稅收調控
自國際金融以來，中國的房地產業(yè)受到影響，現在已經逐漸恢復平穩(wěn)發(fā)展期。從現行的國際形勢和國內發(fā)展需求來看，中國要更好地發(fā)展，就要將原有的經濟結構打破，通過進一步深化改革，以使經濟發(fā)展機制得改變。在這樣的社會環(huán)境下，房產價格的不斷提升，各種房地產稅成為社會討論的焦點。
一、房地產稅改革是時代的必然
在中國的財稅領域中，房地產稅改革是重要的內容。多年來，國家都非常重視房地產稅改革方面的問題。在國家“十二五”規(guī)劃中，針對房地產稅改革就已經提出“要深入研究并對房地產稅改革加快推進力度”。黨的十八屆三中全會召開，針對房地產稅改革又提出了新的指導要求，即“要求對房地產稅從立法的層面實施管理，根據社會發(fā)展情況推進房地產稅改革?！敝袊囊恍┑貐^(qū)已經率先成為征收個人房地稅的試點，比如，上海、西安就已經開始執(zhí)行相關政策，使得房地產稅改革成為公眾議論的焦點。房地產稅被劃歸為財產稅，屬于是不動產稅。雖然房地產稅與現行的房產稅只有一字之差，但是涉及到稅收的范圍以及稅收的依據，都會有所不同。房地產稅是與房產稅完全不同的稅種[1]。中國正在逐步探索房地產稅改革方面的問題，并從理論的層面進行深入研究，需要根據中國的國情以及社會發(fā)展實際制定操作方案。與房產稅相比，房地產稅所覆蓋的范圍非常廣泛，與中國現行的改革事項密切相關，而且關乎到多種利益。從國家財稅發(fā)展的宏觀局面來看，對于房地產稅改革要緊緊把握，落實到具體工作中，就需要關注房地產稅的熱點問題，以確保房地產稅工作順利展開。
二、當前征收房產稅的幾個熱點問題
(一)征收城市房產稅的熱點問題中國的土地歸國家所有，房屋產權局限于70年。如果國家政府要征收房產稅，就需要將原有的一些稅種，包括耕地占用稅、土地使用稅等等取消，結合替代性政策構成房產稅。雖然上海和重慶已經率先作為房產稅的征收試點，但是，在具體的運行中存在覆蓋面低的問題，明顯房產稅的征收力度不夠。根據有關報道，重慶市已經對高檔住房開始收稅，2013年為每平方米12779元，到2014年，就達到每平方米13192元。重慶從2011年就開始征收房產稅，三年來，每年對起征點都進行了調整而且逐年遞增。有研究專家認為，這種征稅趨勢明顯存在問題，而且會征稅工作的順利展開產生不良影響。無獨有偶，上海在房產稅的征收方面，不僅稅率低，而且過多的是考慮新購買的房屋，并沒有對存量房有所考慮，對房地產市場過熱的問題起到了一定的抑制作用[2]。但是，由于政策“過于溫和”，就必然會存在諸多的弊端。比如，2013年，北京的二手房交易火熱，成交量已經突破了16萬套，與2012年的14萬套相比，上浮比例為13.4%。從成交金額來看，已經達到了4600多億元。如果北京征收個人房產稅按照上海市的房產稅征收政策，就很難執(zhí)行。(二)征收農村房產稅的熱點問題關于房地產稅的征收，并不止于城市，農村地區(qū)的房地產也是征收的對象。從2013年起，中國的房地產市場快速發(fā)展，房地產銷售事態(tài)良好。根據經濟媒體所提供的信息，住建部目前正在為進一步落實征收農村房地產稅制定村莊整治規(guī)劃措施。有關認識介紹，十八屆三中全會中已經提出房地產稅立法方面的問題，除了城市土地的房地產之外，農村的房地產也包括在內。雖然農村地區(qū)為集體土地的產權房屋，但是，也被納入到征稅范疇。這就需要將村莊整治規(guī)劃編制出來，為農村征收房地產稅奠定基礎。(三)不動產登記登記的熱點問題在房地產稅的征收方面，需要具備的基本條件是不動產登記，只有對不動產登記實施網絡管理并做到全覆蓋，才能夠確保房產稅開征的進度。2014年，自國土資源部提出對不動產統(tǒng)一登記，這就需要加快相關部門的建立，并制定不動產登記管理措施，以確保登記工作順利展開。
三、結束語
綜上所述，國家要征收房地產稅，就要對現行的房產稅實施情況進一步審視，要充分考慮到國情和社會發(fā)展實際。雖然國家征收房地產稅是時代必然，但是，房地產稅屬于是對不動產收稅，作為財產稅中的重要組成部分，就要做好籌備工作，針對可能存在的問題深入探討并不斷完善，以將科學合理的房地產稅體系構建起來，確保房地產稅征收工作順利展開。
參考文獻：
[1]王福重.房產稅能降低高房價嗎[J].華中師范大學學報(人文社會科學版)，2011(01)：38—44.
關鍵詞：房地產稅；熱點問題；稅收調控
自國際金融以來，中國的房地產業(yè)受到影響，現在已經逐漸恢復平穩(wěn)發(fā)展期。從現行的國際形勢和國內發(fā)展需求來看，中國要更好地發(fā)展，就要將原有的經濟結構打破，通過進一步深化改革，以使經濟發(fā)展機制得改變。在這樣的社會環(huán)境下，房產價格的不斷提升，各種房地產稅成為社會討論的焦點。
一、房地產稅改革是時代的必然
在中國的財稅領域中，房地產稅改革是重要的內容。多年來，國家都非常重視房地產稅改革方面的問題。在國家 “十二五”規(guī)劃中，針對房地產稅改革就已經提出“要深入研究并對房地產稅改革加快推進力度”。黨的十八屆三中全會召開，針對房地產稅改革又提出了新的指導要求，即“要求對房地產稅從立法的層面實施管理，根據社會發(fā)展情況推進房地產稅改革?！?/p>
中國的一些地區(qū)已經率先成為征收個人房地稅的試點，比如，上海、西安就已經開始執(zhí)行相關政策，使得房地產稅改革成為公眾議論的焦點。
房地產稅被劃歸為財產稅，屬于是不動產稅。雖然房地產稅與現行的房產稅只有一字之差，但是涉及到稅收的范圍以及稅收的依據，都會有所不同。房地產稅是與房產稅完全不同的稅種[1]。
中國正在逐步探索房地產稅改革方面的問題，并從理論的層面進行深入研究，需要根據中國的國情以及社會發(fā)展實際制定操作方案。與房產稅相比，房地產稅所覆蓋的范圍非常廣泛，與中國現行的改革事項密切相關，而且關乎到多種利益。從國家財稅發(fā)展的宏觀局面來看，對于房地產稅改革要緊緊把握，落實到具體工作中，就需要關注房地產稅的熱點問題，以確保房地產稅工作順利展_。
二、當前征收房產稅的幾個熱點問題
（一）征收城市房產稅的熱點問題
中國的土地歸國家所有，房屋產權局限于70 年。如果國家政府要征收房產稅，就需要將原有的一些稅種，包括耕地占用稅、土地使用稅等等取消，結合替代性政策構成房產稅。雖然上海和重慶已經率先作為房產稅的征收試點，但是，在具體的運行中存在覆蓋面低的問題，明顯房產稅的征收力度不夠。根據有關報道，重慶市已經對高檔住房開始收稅，2013 年為每平方米12779 元，到2014年，就達到每平方米13192 元。重慶從2011 年就開始征收房產稅，三年來，每年對起征點都進行了調整而且逐年遞增。有研究專家認為，這種征稅趨勢明顯存在問題，而且會征稅工作的順利展開產生不良影響。
無獨有偶，上海在房產稅的征收方面，不僅稅率低，而且過多的是考慮新購買的房屋，并沒有對存量房有所考慮，對房地產市場過熱的問題起到了一定的抑制作用[2]。但是，由于政策“過于溫和”，就必然會存在諸多的弊端。比如，2013 年，北京的二手房交易火熱，成交量已經突破了16萬套，與2012 年的14萬套相比，上浮比例為13.4%。從成交金額來看，已經達到了4600多億元。如果北京征收個人房產稅按照上海市的房產稅征收政策，就很難執(zhí)行。
（二）征收農村房產稅的熱點問題
關于房地產稅的征收，并不止于城市，農村地區(qū)的房地產也是征收的對象。從2013年起，中國的房地產市場快速發(fā)展，房地產銷售事態(tài)良好。根據經濟媒體所提供的信息，住建部目前正在為進一步落實征收農村房地產稅制定村莊整治規(guī)劃措施。有關認識介紹，十八屆三中全會中已經提出房地產稅立法方面的問題，除了城市土地的房地產之外，農村的房地產也包括在內。雖然農村地區(qū)為集體土地的產權房屋，但是，也被納入到征稅范疇。這就需要將村莊整治規(guī)劃編制出來，為農村征收房地產稅奠定基礎。
（三）不動產登記登記的熱點問題
在房地產稅的征收方面，需要具備的基本條件是不動產登記，只有對不動產登記實施網絡管理并做到全覆蓋，才能夠確保房產稅開征的進度。2014 年，自國土資源部提出對不動產統(tǒng)一登記，這就需要加快相關部門的建立，并制定不動產登記管理措施，以確保登記工作順利展開。
三、結束語
綜上所述，國家要征收房地產稅，就要對現行的房產稅實施情況進一步審視，要充分考慮到國情和社會發(fā)展實際。雖然國家征收房地產稅是時代必然，但是，房地產稅屬于是對不動產收稅，作為財產稅中的重要組成部分，就要做好籌備工作，針對可能存在的問題深入探討并不斷完善，以將科學合理的房地產稅體系構建起來，確保房地產稅征收工作順利展開。
參考文獻：
[1]王福重.房產稅能降低高房價嗎[J].華中師范大學學報（人文社會科學版），2011（01）：38―44.
