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論文摘要：首先探討了內(nèi)部審計和內(nèi)部控制監(jiān)督的關(guān)系，指出內(nèi)部審計是內(nèi)控監(jiān)督的重要組成部分，然后提出了健全內(nèi)部審計的制度、建立有效的激勵制度和加強(qiáng)內(nèi)控信息披露來實現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制的策略。
內(nèi)部控制是隨著企業(yè)對內(nèi)加強(qiáng)管理和對外滿足社會需要而逐漸產(chǎn)生并發(fā)展起來的自我檢查、自我調(diào)整和自我制約的系統(tǒng)，是社會發(fā)展的必然產(chǎn)物。內(nèi)部控制可以合理保證單位有效進(jìn)行經(jīng)營管理，提供可靠的財務(wù)報告和其他信息，保護(hù)企業(yè)財產(chǎn)的安全完整，保證有關(guān)政策、法律法規(guī)的貫徹執(zhí)行，實現(xiàn)企業(yè)整體目標(biāo)。目前我國內(nèi)部控制的主要問題是由于內(nèi)部控制環(huán)境不完善而導(dǎo)致的企業(yè)監(jiān)督執(zhí)行不力，內(nèi)部審計不能有效地發(fā)揮作用，內(nèi)部控制對外信息披露不足。
一、內(nèi)部審計和內(nèi)部控制監(jiān)督的關(guān)系
內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的組成部分及前提，是企業(yè)內(nèi)部影響控制制度正常運(yùn)作的環(huán)境因素，也是內(nèi)部控制的宏觀因素[1]。會計系統(tǒng)和控制程序則是內(nèi)部控制系統(tǒng)中的微觀因素，他們同時受制于宏觀因素的影響。一個企業(yè)即使有好的會計制度，科學(xué)的控制程序，但若沒有先進(jìn)的企業(yè)管理文化理念作引導(dǎo)、缺乏健全的管理體制和組織結(jié)構(gòu)鋪墊、或者沒有運(yùn)用或?qū)嵤┛茖W(xué)的人力資源政策都會造成內(nèi)部控制的執(zhí)行系統(tǒng)失效，也就是說在內(nèi)部控制這個體系中如果宏觀環(huán)境失效，那么將直接影響微觀因素的發(fā)揮，進(jìn)而影響企業(yè)的整體效率。單位內(nèi)部控制監(jiān)督作為內(nèi)部控制的執(zhí)行元素，主要是通過各單位建立完善的內(nèi)部控制制度并保證發(fā)揮有效作用來實現(xiàn)，單位控制監(jiān)督應(yīng)當(dāng)突出內(nèi)部控制和內(nèi)部約束機(jī)制的健全，強(qiáng)化單位負(fù)責(zé)人的會計責(zé)任，會計人員在對單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)的同時，受職業(yè)道德和財經(jīng)法規(guī)約束。財政部門通過指導(dǎo)各單位建立健全內(nèi)控制度，培養(yǎng)單位負(fù)責(zé)人和會計人員綜合素質(zhì)和必要的檢查驗收來督促各單位加強(qiáng)內(nèi)部控制監(jiān)督，規(guī)范會計行為。而這些措施實際上是通過優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境中的組織結(jié)構(gòu)設(shè)置這一環(huán)節(jié)來實現(xiàn)的。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的不斷發(fā)展，各國企業(yè)對會計系統(tǒng)及控制程序的設(shè)計也日趨完善，會計程序中的漏洞越來越少。但我們也發(fā)現(xiàn)如安然、世通、銀廣廈這樣的因內(nèi)部控制監(jiān)督失效而造成的經(jīng)濟(jì)案件仍層出不窮。究其深層原因，是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者及其管理者的決策性失誤，而這種決策性失誤則是在一種錯誤的企業(yè)價值觀，偏激的企業(yè)管理理念及高層管理者本身素質(zhì)等原因造成的。由此可見，內(nèi)部審計的各要素都影響著內(nèi)部控制監(jiān)督目標(biāo)及方法的實現(xiàn)。
二、健全內(nèi)部審計的制度安排
目前企業(yè)中關(guān)于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置情況不一，有些上市公司同時設(shè)立審計委員會和審計部，大部分只設(shè)立審計部。只設(shè)立審計部的企業(yè)審計部的定位有以下幾種情況:第一，由監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo);第二，由董事會領(lǐng)導(dǎo);第二，接受總會計師或主管財務(wù)副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。
這樣，有關(guān)內(nèi)部審計的制度問題目前需解決以下兩點(diǎn):內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置與內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的定位。關(guān)于前者，單是設(shè)置審計部還是同時設(shè)立審計委員會和審計部，如果只設(shè)置審計部并將其置于總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)之下，董事會對總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)就缺乏監(jiān)控措施，產(chǎn)生的問題是加劇內(nèi)部人控制。至于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的定位問題，對于上市公司，由于其規(guī)模一般較大，業(yè)務(wù)也較復(fù)雜，所以應(yīng)同時設(shè)置審計委員會和審計部。從機(jī)構(gòu)隸屬上來看，監(jiān)事會、審計委員會、審計部分別對股東大會、董事會和總經(jīng)理負(fù)責(zé)，同時二者存在著業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系。
之所以選擇這種制度安排，原因在于:內(nèi)部審計的一個重要目標(biāo)是實現(xiàn)所有者對受托經(jīng)營的經(jīng)理層的監(jiān)督。因此，審計委員會只有直接對代表所有者利益又由參與企業(yè)主要經(jīng)營決策的董事會負(fù)責(zé)，才能保證這種監(jiān)督的效果。同時，內(nèi)部審計又要滿足經(jīng)理層的各種需要，若內(nèi)部審計的一切活動都需直接由審計委員會決定，既無必要也影響效率，這就需要在董事會和經(jīng)理層間就內(nèi)部審計范圍進(jìn)行權(quán)限的劃分。其中，以經(jīng)理層為監(jiān)督對象的內(nèi)部審計活動，如對經(jīng)理層執(zhí)行董事會決議的監(jiān)督、對經(jīng)營業(yè)績的鑒證和評價、經(jīng)理離任審計等，均應(yīng)由審計專門委員會組織開展;而以分權(quán)單位為監(jiān)督對象的內(nèi)部審計活動，如對公司其他職能部門、下屬分支機(jī)構(gòu)的監(jiān)督、考評，以管理咨詢?yōu)槟康牡膶ｎ}審計活動，都可由經(jīng)理層組織實施，但審計結(jié)果應(yīng)報審計委員會備案，且審計委員會有權(quán)對審計情況進(jìn)行檢查。另外，對于監(jiān)事會而言，它代表的是全體股東，其機(jī)構(gòu)隸屬自然是股東大會，因而其定位應(yīng)是內(nèi)部監(jiān)督評價體系的最高領(lǐng)導(dǎo)者，在必要時可檢查審計專門委員會組織的內(nèi)部審計事宜，并對內(nèi)部監(jiān)督評價中發(fā)生的爭議作最終裁決。
三、建立有效的激勵約束機(jī)制
無論是內(nèi)部控制還是公司治理都非常重視激勵與約束機(jī)制，二者在實施的方式手段上可以相互借鑒。具體來說:約束方面，一是合理的授權(quán)控制，內(nèi)部控制實質(zhì)上是對企業(yè)經(jīng)營過程中員工行為的控制，要把崗位的責(zé)權(quán)利嚴(yán)格確定下來，使員工的工作在制度的約束中進(jìn)行。二是要建立適時的監(jiān)控系統(tǒng)，讓不稱職的員工離開其崗位。二是嚴(yán)格的責(zé)任追究和懲罰制度，這是企業(yè)內(nèi)控制度貫徹執(zhí)行的根本保證。激勵方面，應(yīng)借鑒公司治理中的激勵機(jī)制，引入相應(yīng)的激勵措施進(jìn)入業(yè)務(wù)執(zhí)行層，提高基層人員參與內(nèi)部控制的主動性和積極性。具體來說:一是科學(xué)的目標(biāo)管理。要組織員工參加有關(guān)工作目標(biāo)的制定，并將企業(yè)目標(biāo)層層分解，落實到每個員工，這樣有利十激發(fā)員工的積極性，并使其主動維護(hù)企業(yè)的各項制度。二是制定科學(xué)的業(yè)績評價體系。業(yè)績考評機(jī)制由董事會或薪酬委員會對公司高級管理人員，以及人力資源部門對普通員工的業(yè)績和履職情況進(jìn)行考評，并據(jù)考評結(jié)果決定下一年度的薪酬、崗位安排等事宜。業(yè)績考評機(jī)制應(yīng)具備以下特點(diǎn)。第一，激勵性。以報酬作為激勵是公司治理中不可缺少的管理手段，設(shè)計考核制度時，必須保證業(yè)績考核制度對員工的激勵性。第二，客觀性。在評價業(yè)績時，可借助十定量評分方法或中介機(jī)構(gòu)，以客觀的立場和判斷加以評估，使業(yè)績評價工作盡量不受主觀、片面等人為因素影響。第二，責(zé)任性。在業(yè)績考核前必須先明確考核項目的責(zé)任歸屬，明確員工的權(quán)責(zé)范圍，排除外在因索影響，使業(yè)績考核工作更公平合理。第四，絕對指標(biāo)和相對指標(biāo)相結(jié)合。因為有時候企業(yè)業(yè)績的好壞受很多外部因素的影響，比如行業(yè)的影響，相對指標(biāo)與絕對指標(biāo)相結(jié)合的方法使得評價更加客觀。第五，長期性。引入公司治理中用來激勵經(jīng)營者的股票期權(quán)，希一望員工通過一定形式的股票持有或是將收入與股票價值變化掛鉤使自己的利益盡可能地與股東的利益相一致。
四、加強(qiáng)對內(nèi)部控制的信息披露
《薩班斯一奧克斯利法案》規(guī)定公司首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官或類似職務(wù)人士必須書面聲明對內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行的有效性負(fù)責(zé)，并且要求隨定期報告一同對外披露管理當(dāng)局對有關(guān)財務(wù)報告內(nèi)部控制的評價報告，內(nèi)部報告還必須經(jīng)過負(fù)責(zé)公司定期報告審計的注冊會計師的審核。美國安然、我國的中航油巨額虧損等案例充分暴露了公司關(guān)鍵人物凌駕于內(nèi)部控制之上，缺乏內(nèi)部控制信息披露的問題[4]。內(nèi)部抓控制信息披露能夠有效減少高管人員串通舞弊的機(jī)會，有效遏制凌駕于內(nèi)部控制之上的行為。鑒于我國上市公司及許多國有企業(yè)存在的諸多問題，我國政府應(yīng)該加強(qiáng)對上市公司內(nèi)部控制信息披露的要求，制訂有關(guān)規(guī)章制度，通過法律法規(guī)的形式對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價進(jìn)行強(qiáng)制性規(guī)定。具體措施如下:
1、確定信息披露的內(nèi)容
因為內(nèi)部控制設(shè)計范圍非常廣泛，如果要求上市公司對所有內(nèi)容進(jìn)行披露，從目前情況看不太現(xiàn)實。我國最新公布的審計準(zhǔn)則將內(nèi)部控制目標(biāo)劃分為財務(wù)報告可靠性、經(jīng)營效率效果、經(jīng)營合規(guī)合法性，如果將所有目標(biāo)全部要求進(jìn)行披露，管理當(dāng)局及公司等會大大地增加成本，而且目前許多制度尚不完備，即使全部披露不一定會收到很好成效，處于內(nèi)部控制效益成本原則考慮，可以參考美國的做法只實行財務(wù)報告內(nèi)部控制，即管理當(dāng)局只要求公司就財務(wù)報告可靠性的內(nèi)部控制出具評價報告。
2、確定信息披露的責(zé)任主體
要保證內(nèi)部控制信息披露的準(zhǔn)確性，保證內(nèi)部控制責(zé)任落到實處，必須確定信息披露責(zé)任主體，即內(nèi)部控制由誰負(fù)責(zé)。薩班斯法案的302條款被認(rèn)為是對上市公司最有實際影響的條款，條款要求首席執(zhí)行官和首席財務(wù)官必須承諾財務(wù)報告的真實性和公允性，并在對外提供經(jīng)審核的內(nèi)部控制財務(wù)報告上簽字認(rèn)可。我國法律法規(guī)沒有明確規(guī)定內(nèi)部控制的責(zé)任主體，所有相關(guān)文件都僅僅強(qiáng)調(diào)監(jiān)事會、審計委員會對公司內(nèi)部控制的監(jiān)督\審查責(zé)任，沒有直接明確內(nèi)部控制的制定和執(zhí)行由誰負(fù)責(zé)的問題。我國上市公司多數(shù)由國有企業(yè)改制而來，董事會受到管理層和大股東控制控制現(xiàn)象較嚴(yán)重，在公司治理機(jī)制不健全情況下，內(nèi)部控制環(huán)境薄弱，關(guān)鍵人凌駕于內(nèi)部控制之上，監(jiān)管部門對于屢見不鮮的公司管理層舞弊作案感到束手無策。針對我國公司內(nèi)部控制環(huán)境的特點(diǎn)，應(yīng)該把內(nèi)部控制的責(zé)任主體確定為掌有實權(quán)的關(guān)鍵人物和實際負(fù)責(zé)公司資產(chǎn)安全和財務(wù)可靠性的高級管理人員。
3、統(tǒng)一財務(wù)報告內(nèi)部控制評價和審核的標(biāo)準(zhǔn)。
為提高財務(wù)報告內(nèi)部控制報告的可操作性和可比性，對財務(wù)報告內(nèi)部控制的評價應(yīng)當(dāng)遵循比較統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。建議審計準(zhǔn)則委員會研究有關(guān)指導(dǎo)意見，在我國公司治理環(huán)境下，對管理當(dāng)局內(nèi)部控制報告的驗證提供指導(dǎo)。
五、結(jié)論
內(nèi)部審計與內(nèi)部控制都是當(dāng)前比較熱門的話題，將兩者結(jié)合起來更是有其特殊的意義。本文從內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的關(guān)系入手，從內(nèi)部審計的角度得出完善內(nèi)部控制的對策。內(nèi)部控制框架與內(nèi)部審計的關(guān)系是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系。完善的內(nèi)部審計有利于內(nèi)部控制制度的建立和執(zhí)行;健全的內(nèi)部控制機(jī)制也將促進(jìn)內(nèi)部審計的完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。
參考文獻(xiàn)：
[1]劉金文,“三要素”內(nèi)部控制理論框架的最佳組合[J]，審計研究,2004.2
[2]田良富、歐陽清東.中外公司監(jiān)督機(jī)制比較研究與啟示[J]，湘潭大學(xué)社會科學(xué)學(xué)報,2003.11
（一）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計政策變遷
中國相關(guān)政策變遷中國內(nèi)部控制審計鑒證政策變遷與美國較為相似，由最初的財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評價發(fā)展到財務(wù)報告內(nèi)部控制審核，再發(fā)展到財務(wù)報告內(nèi)部控制審計。具體如表3所示。從表3可以看出，財政部等部委制定的內(nèi)部控制規(guī)范主要針對主板上市公司，目前并沒有強(qiáng)制要求中小板和創(chuàng)業(yè)板遵循，而是擇機(jī)實施。但是深交所的《中小板指引》和《創(chuàng)業(yè)板指引》則對中小板和創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制審計鑒證作出了強(qiáng)制要求，三個板塊《運(yùn)作指引》的具體要求如表4。
（二）文獻(xiàn)回顧
以SOX法案的頒布實施為分界點(diǎn)，美國內(nèi)部控制相關(guān)研究可以分為2002年之前和2002年之后兩個階段。2002年之前，相關(guān)文獻(xiàn)主要集中于財務(wù)報表審計中內(nèi)部控制評價和財務(wù)報告內(nèi)部控制審核的研究，只有少數(shù)研究關(guān)注內(nèi)部控制審計，主要研究結(jié)論認(rèn)為內(nèi)部控制審計將提高審計的成本卻無助于財務(wù)報告可靠性的提高（Hermanson,2000）；2002年以后，隨著SOX法案的實施，更多的研究開始關(guān)注內(nèi)部控制審計，出現(xiàn)了大量的實證研究，其研究內(nèi)容主要基于內(nèi)部控制缺陷，具體包括內(nèi)部控制缺陷發(fā)現(xiàn)和報告（Ashbaugh等,2007;Rice和David,2012）、內(nèi)部控制缺陷對審計成本的影響（Raghunandan和Rama，2006）及對信息質(zhì)量的影響等（AshBaugh-Skaifeetal.，2008）。中國內(nèi)部控制的研究則可以分為2006年之前和2006年之后兩個階段。2006年以前，由于中國監(jiān)管部門對內(nèi)部控制審計鑒證尚無強(qiáng)制性規(guī)定，大量研究集中于內(nèi)部控制信息披露，專門研究內(nèi)部控制審計鑒證報告的文獻(xiàn)較少，但是很多文獻(xiàn)都提出上市公司內(nèi)部控制審計或?qū)徍说谋匾裕愱P(guān)亭和張少華，2003；張立民等，2003）。2006年以后，隨著上交所和深交所《上市公司內(nèi)部控制指引》的頒布，尤其是2008年《基本規(guī)范》的頒布，大量研究開始關(guān)注內(nèi)部控制審計報告，且均發(fā)現(xiàn)上市公司內(nèi)部控制審計報告存在較多的問題，如審計意見表述方式不一致、審核依據(jù)不統(tǒng)一等（袁敏，2008；何芹，2012）。與國外研究相似，實證研究方面主要關(guān)注內(nèi)部控制缺陷對審計成本及其信息質(zhì)量的影響等（張宜霞，2011；田高良等，2011）。同時較多的研究開始關(guān)注內(nèi)部控制鑒證的理論問題，內(nèi)容包括鑒證目標(biāo)、鑒證范圍、鑒證標(biāo)準(zhǔn)等諸多方面（劉明輝，2010；李明輝和張艷，2010）。但是這些研究都是將內(nèi)部控制鑒證報告與內(nèi)部控制審計報告同等看待，并沒有考慮二者之間存在的差異，未就內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制鑒證實施情況進(jìn)行實證分析。
（三）比較分析
由此可見，美中內(nèi)部控制審計鑒證政策的發(fā)展具有較強(qiáng)的相似性，都經(jīng)歷了內(nèi)部控制評價、審核和審計等不同階段，但是在具體執(zhí)行過程中，又存在較多的差異，美國僅要求大型公司和中型公司實施內(nèi)部控制審計，而對小型公司則沒有內(nèi)部控制審計的要求，也沒有要求實施內(nèi)部控制鑒證或評價。然而，中國對主板和中小板上市公司的要求是實施內(nèi)部控制審計，而對創(chuàng)業(yè)板的要求則是內(nèi)部控制鑒證。那么，內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制鑒證的差異是什么？內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制鑒證執(zhí)行情況又是如何呢？這些問題還有待進(jìn)一步探討。同時，通過國內(nèi)外文獻(xiàn)回顧可以發(fā)現(xiàn)，雖然大量研究關(guān)注內(nèi)部控制審計及其鑒證，但是均將內(nèi)部控制鑒證報告與內(nèi)部控制審計報告同等看待，二者之間的差異還有待進(jìn)一步考察，且有關(guān)內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計實施現(xiàn)狀的研究較少。因此，本文將在比較內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計政策要求差異的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制鑒證的實施現(xiàn)狀進(jìn)行實證分析。
二、內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計政策要求之比較分析
（一）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制
審計概念范疇的比較根據(jù)《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》中的規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)包括審計業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。具體到內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)，根據(jù)中國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的規(guī)定，內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對截至特定日期企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，并發(fā)表審計意見。因此，內(nèi)部控制審計屬于審計業(yè)務(wù)的范疇。然而，根據(jù)《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號——?dú)v史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》（下文簡稱《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》），注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)屬于其它鑒證業(yè)務(wù)，因此，內(nèi)部控制鑒證屬于其他鑒證業(yè)務(wù)范疇。具體關(guān)系可以通過圖1予以說明。
（二）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制
審計所適用行為規(guī)范的比較從所適用的行為規(guī)范來看，內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計應(yīng)該遵循的行為規(guī)范既有相同之處，也存在差異。從圖1可以看出，內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計都屬于鑒證業(yè)務(wù)，因此二者都應(yīng)當(dāng)遵循《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》。同時，注冊會計師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時，還應(yīng)當(dāng)遵守中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，因此，內(nèi)部控制審計和內(nèi)部控制鑒證應(yīng)當(dāng)共同遵循的準(zhǔn)則是《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范》和《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——會計師事務(wù)所對執(zhí)行財務(wù)報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實施的質(zhì)量控制》（下文簡稱《質(zhì)量控制準(zhǔn)則》）。但是，與內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)不同的是，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)還必須遵循《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（下文簡稱《審計指引》）的規(guī)定，而內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)則遵循《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》的規(guī)定，并參照《指導(dǎo)意見》的規(guī)定執(zhí)行，同時根據(jù)《基本規(guī)范》和《配套指引》的要求，可以選擇性遵循《審計指引》的要求執(zhí)行。內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制鑒證所適用的行為規(guī)范如表5所示。
（三）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制
審計主體及對象的比較首先，從內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計主體上看，二者主體相同。與《配套指引》鼓勵上市公司實施財務(wù)報表與內(nèi)部控制整合審計的要求相一致，三個板塊《運(yùn)作指引》中也均要求上市公司聘請會計師事務(wù)所在進(jìn)行年度審計的同時，要求會計師事務(wù)所對上市公司內(nèi)部控制實施審計或者鑒證，并出具內(nèi)部控制審計報告或鑒證報告?？梢钥闯?，無論是內(nèi)部控制審計還是內(nèi)部控制鑒證，均鼓勵上市公司聘請與財務(wù)報表審計相同的會計師事務(wù)所實施內(nèi)部控制鑒證與審計。然而，從內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計對象上看，二者存在差異。根據(jù)《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，鑒證對象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師直接對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象評價或計量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。具體到內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)中，從理論上來說，內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計可以是基于責(zé)任方認(rèn)定的鑒證或?qū)徲嫎I(yè)務(wù)，也可以是直接報告業(yè)務(wù)。在實務(wù)中，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)按照《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》執(zhí)行的同時，參照《指導(dǎo)意見》的規(guī)定執(zhí)行。根據(jù)《指導(dǎo)意見》的規(guī)定，在內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就企業(yè)管理當(dāng)局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。因此，從政策要求及注冊會計師實務(wù)來看，內(nèi)部控制鑒證是對管理層有關(guān)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定發(fā)表意見，而內(nèi)部控制審計是直接對內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計并發(fā)表意見。但是從最終目的上看，都是對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。同時，與《配套指引》一致，《主板指引》和《中小板指引》均要求注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見，并披露注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，但是《創(chuàng)業(yè)板指引》只要求注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表鑒證意見，并沒有提及對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的關(guān)注。內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計主體及對象的比較如表6所示。
（四）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計保證程度和風(fēng)險的比較
鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。有限保證鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。根據(jù)《審計指引》的規(guī)定，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)屬于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，要求注冊會計師將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，對內(nèi)部控制提供高水平保證，在審計報告中對內(nèi)部控制采用積極方式提出結(jié)論。根據(jù)《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》的規(guī)定，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的保證程度根據(jù)具體情況確定，可能是有限保證也可能是合理保證。在有限保證的內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中，要求注冊會計師將鑒證風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，對鑒證后的內(nèi)部控制提供低于高水平的保證，在鑒證報告中對內(nèi)部控制采用消極方式提出結(jié)論。而進(jìn)一步根據(jù)《指導(dǎo)意見》第四條的規(guī)定“注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，關(guān)注內(nèi)部控制的固有限制，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，將審核風(fēng)險降低至可接受的水平”，從這里看，內(nèi)部控制鑒證要求提供有限保證，業(yè)務(wù)風(fēng)險較低。內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制鑒證保證程度及風(fēng)險的比較如表7所示。
（五）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制
審計實施頻率和報告的比較首先，從內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計目前政策規(guī)定的實施頻率上看，《主板指引》對上市公司的要求與配套指引一致，上市公司每年都要聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性實施審計；《中小板指引》的規(guī)定是上市公司至少每兩年要求會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行一次審計；《創(chuàng)業(yè)板指引》的規(guī)定是上市公司至少每兩年要求會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行一次鑒證。其次，從內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計報告的內(nèi)容上看，其差異主要體現(xiàn)在以下幾個方面：首先，報告標(biāo)題不同。根據(jù)《審計指引》的要求，內(nèi)部控制審計報告的標(biāo)題是“內(nèi)部控制審計報告”，根據(jù)《指導(dǎo)意見》的要求，審核報告的標(biāo)題應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一規(guī)范為“內(nèi)部控制審核報告”，而再根據(jù)《創(chuàng)業(yè)板指引》的要求，內(nèi)部控制鑒證報告的標(biāo)題是“內(nèi)部控制鑒證報告”。其次，報告意見存在差異。從意見類型上看，《審計指引》指出內(nèi)部控制審計意見包括無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項段意見、否定意見和無法表示意見；《指導(dǎo)意見》則指出內(nèi)部控制鑒證意見包括無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。同時，報告段落不同。在內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)中，如果審計師在審計過程中注意到被審計單位非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，還需要對其注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行說明；而內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)則無此要求。內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計實施頻率與報告的比較如表8所示。
（六）其他方面的比較
由于內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計概念范疇、適用行為規(guī)范等方面的差異，尤其是因為內(nèi)部控制鑒證保證程度與風(fēng)險低于內(nèi)部控制審計風(fēng)險，內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計還存在其他方面的差異：（1）證據(jù)收集程序要求不同。由于鑒證業(yè)務(wù)對業(yè)務(wù)風(fēng)險降低的要求比審計業(yè)務(wù)低，因此，與審計業(yè)務(wù)相比，鑒證業(yè)務(wù)在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的。（2）證據(jù)數(shù)量要求不同。審計業(yè)務(wù)所需證據(jù)的數(shù)量較多，鑒證業(yè)務(wù)所需證據(jù)的數(shù)量較少。（3）審計師的責(zé)任不同。內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)中，審計師所需承擔(dān)的責(zé)任也更高。（4）業(yè)務(wù)收費(fèi)不同。根據(jù)《會計師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》（2010）的規(guī)定，會計師事務(wù)所主要是根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)、風(fēng)險大小、繁簡程度等確定服務(wù)收費(fèi)高低，因此審計業(yè)務(wù)收費(fèi)比鑒證業(yè)務(wù)收費(fèi)更高。
三、內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計的實施現(xiàn)狀
（一）主板上市公司強(qiáng)制內(nèi)部控制審計具體分析
1.2012年和2013年內(nèi)部控制審計報告的披露狀況2012年主板上市公司中911家披露了內(nèi)部控制審計報告，披露比例為64.38%；2013年主板上市公司中1090家披露了內(nèi)部控制審計報告，披露比例為75.91%。2013年主板公司內(nèi)部控制審計的比例明顯高于2012年。如表9所示?？梢钥闯?，大部分公司能夠滿足一年出具一次內(nèi)部控制審計報告的要求，且2013年相比2012年有較大幅度的提高，但是仍然有一定比例的公司難以滿足“每年都要聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性實施審計”的規(guī)定。2.內(nèi)部控制審計報告規(guī)范性分析2006年以后，有關(guān)內(nèi)部控制審計報告規(guī)范性的研究大量涌現(xiàn)，并且發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計報告規(guī)范性存在的問題包括審計依據(jù)不統(tǒng)一、審計報告名稱不一致、業(yè)務(wù)類型有差別等方面（袁敏，2008）；隨著《基本規(guī)范》和《配套指引》的實施和完善，上市公司內(nèi)部控制報告也在不斷規(guī)范（何芹，2012）。我們對2012年至2013年度內(nèi)部控制審計報告進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，這兩年的內(nèi)部控制審計報告規(guī)范性較好，但是仍然有個別公司內(nèi)部控制審計報告規(guī)范性存在問題，包括報告名稱、審核依據(jù)及語言表述等，如表10所示。
（二）創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制
鑒證具體分析1.2012年至2013年內(nèi)部控制鑒證概況根據(jù)《創(chuàng)業(yè)板指引》的要求，創(chuàng)業(yè)板上市公司應(yīng)當(dāng)至少兩年實施一次內(nèi)部控制鑒證，至2012年12月31日，上市的創(chuàng)業(yè)板公司共355家，82家公司2012年和2013年連續(xù)兩年披露內(nèi)部控制鑒證報告，占比23.10%；328家公司能滿足兩年披露1次內(nèi)部控制審計報告的要求，占比92.39%；27家公司連續(xù)兩年均未披露內(nèi)部控制鑒證報告，占比7.61%?？梢钥闯?，創(chuàng)業(yè)板公司披露內(nèi)部控制鑒證報告大多數(shù)能夠為了滿足兩年實施一次內(nèi)部控制鑒證的監(jiān)管需要，但是自愿每年實施內(nèi)部控制鑒證的公司并不多，而且即使在監(jiān)管層要求內(nèi)部控制鑒證的背景下，仍有少數(shù)公司不能按照要求披露甚至不披露內(nèi)部控制鑒證報告。2012年與2013年創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制鑒證概況如表11所示。2.內(nèi)部控制鑒證報告信息規(guī)范性與主板公司相比較，創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制鑒證報告信息規(guī)范性較差，還存在較多的問題，具體如下：（1）鑒證依據(jù)。與內(nèi)部控制審計歸屬審計業(yè)務(wù)不同，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)屬于其它鑒證業(yè)務(wù)，其鑒證依據(jù)是《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》，在實務(wù)中同時參照《指導(dǎo)意見》的規(guī)定執(zhí)行。但是從創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制鑒證報告看，鑒證依據(jù)卻存在非常大的差異，除了《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》以外，還主要有：《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》。（2）鑒證報告名稱。根據(jù)《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》及《創(chuàng)業(yè)板指引》的要求，創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制鑒證報告的名稱應(yīng)統(tǒng)一為“內(nèi)部控制鑒證報告”，但是從2009年至2013年創(chuàng)業(yè)板公司披露的內(nèi)部控制鑒證報告看，大多數(shù)公司都符合規(guī)范的要求，但也存在其他的一些報告名稱，具體有：內(nèi)部控制審計報告、內(nèi)部控制審核報告、內(nèi)部控制專項報告、內(nèi)部控制專項鑒證報告、內(nèi)部控制制度報告。（3）鑒證業(yè)務(wù)類型。根據(jù)《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》和《指導(dǎo)意見》的規(guī)定，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，但從實際情況看，創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制鑒證報告的引言段中既有將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)作為直接報告業(yè)務(wù)，又有將其作為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)；但是鑒證報告意見段又主要是針對內(nèi)部控制發(fā)表鑒證意見，即將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)作為直接報告業(yè)務(wù)對待，但是具體范圍卻存在不同的界定，既有針對所有內(nèi)部控制發(fā)表意見，又有僅針對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表意見。（4）鑒證保證程度。根據(jù)《指導(dǎo)意見》的規(guī)定，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)合理保證的要求并未明確，但是從實際情況看，創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制鑒證則主要提供的是合理保證。內(nèi)部控制鑒證報告信息披露規(guī)范性歸納如表12所示。
（三）進(jìn)一步分析
通過對主板公司內(nèi)部控制審計和創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制鑒證實施現(xiàn)狀的比較，我們可以發(fā)現(xiàn)，從內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制鑒證的實施意愿上看，大部分主板公司能夠滿足一年出具一次內(nèi)部控制審計報告的要求，但是仍然有一定比例的公司難以滿足每年審計一次內(nèi)部控制的規(guī)定；雖然大部分創(chuàng)業(yè)板公司能夠滿足兩年出具一次內(nèi)部控制鑒證報告的要求，但是總體來說內(nèi)部控制鑒證的意愿相對較低。同時，從內(nèi)部控制審計報告和內(nèi)部控制鑒證報告的規(guī)范性來看，內(nèi)部控制審計報告較為規(guī)范，個別公司內(nèi)部控制審計報告規(guī)范性存在問題；而內(nèi)部控制鑒證報告存在的問題則明顯較多，具體體現(xiàn)在鑒證依據(jù)、鑒證報告名稱、鑒證業(yè)務(wù)類型及鑒證保證程度等方面。
四、研究結(jié)論與對策建議
(一)財務(wù)審計轉(zhuǎn)變?yōu)楣芾韺徲媰?nèi)部控制注重管理控制與會計控制的結(jié)合。內(nèi)控會計目標(biāo)為增強(qiáng)會計信息的可靠性與相關(guān)性，當(dāng)前賦予會計控制新內(nèi)涵，即管理會計控制與財務(wù)會計控制。財務(wù)審計關(guān)注點(diǎn)為會計控制內(nèi)容，確認(rèn)制定會計控制制度的情況，并進(jìn)行評價與監(jiān)督。傳統(tǒng)內(nèi)部審計則主要基于賬項開展財務(wù)審計，對財務(wù)事項充分關(guān)注，專業(yè)審計人員按照相關(guān)規(guī)定對會計資料、程序以及控制情況進(jìn)行檢查和測試，進(jìn)而對財務(wù)報表的真實性進(jìn)行評價，以確保其透明度與可靠性。同時還要查看企業(yè)資產(chǎn)的完整性、組織權(quán)益的保障情況等，進(jìn)而對受托人財務(wù)責(zé)任進(jìn)行確認(rèn)和解脫，將內(nèi)部審計查錯防弊目標(biāo)充分體現(xiàn)。當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展且企業(yè)組織結(jié)構(gòu)也產(chǎn)生變革，促使建立在會計控制基礎(chǔ)上的財務(wù)審計會發(fā)展至建立在管理控制基礎(chǔ)上的管理審計。
(二)對內(nèi)部控制進(jìn)行評價與監(jiān)督一方面，當(dāng)企業(yè)管理活動與內(nèi)控完全融合時企業(yè)內(nèi)控運(yùn)行過程就等同于企業(yè)經(jīng)營管理過程。內(nèi)部審計人員應(yīng)將內(nèi)部控制原有限制充分考慮進(jìn)來以評價內(nèi)部控制，同時還要充分圍繞內(nèi)控目標(biāo)，對企業(yè)會計制度、控制環(huán)境、交易授權(quán)以及機(jī)構(gòu)設(shè)置等內(nèi)控內(nèi)容進(jìn)行考量，審查內(nèi)控執(zhí)行狀況，評價內(nèi)控有效性、合法性以及健全性，提升會計信息的可信度。因此對內(nèi)控進(jìn)行評價，促進(jìn)內(nèi)控程序的修訂與完善是內(nèi)部審計重要作用之一。另一方面，內(nèi)部控制具有整體性，包括文化、程序以及制度等，結(jié)合系統(tǒng)論相關(guān)觀點(diǎn)，系統(tǒng)持續(xù)改進(jìn)與運(yùn)轉(zhuǎn)效率均密切關(guān)聯(lián)于監(jiān)督，因此在風(fēng)險管理框架中都把監(jiān)督當(dāng)做主要內(nèi)容，并將其放于最頂端。內(nèi)部審計就是對內(nèi)部控制進(jìn)行再控制，在企業(yè)內(nèi)部中內(nèi)部審計不會參與任何經(jīng)營管理活動，但是對內(nèi)部控制又極為熟悉，因此在內(nèi)部控制中內(nèi)部審計充分發(fā)揮監(jiān)督作用。
二、強(qiáng)化內(nèi)部控制中內(nèi)部審計作用的途徑
(一)強(qiáng)化內(nèi)審隊伍建設(shè)，增強(qiáng)人員綜合素質(zhì)現(xiàn)代內(nèi)部審計職能的完善對于審計人員也提出更高要求，例如知識廣博、技能多元化、專業(yè)知識扎實并了解一定的法律與管理知識等。同時，內(nèi)審人員還要充分了解企業(yè)發(fā)展經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略、計劃，并掌握各項管理職能。因此企業(yè)一定要培訓(xùn)內(nèi)審人員，將其內(nèi)審職能充分發(fā)揮，提升管理效果。首先要對內(nèi)審人員結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化，重在提升其職業(yè)道德素質(zhì)與責(zé)任感；其次對知識結(jié)構(gòu)進(jìn)行完善，加快知識更新速度。可開展類型多樣的培訓(xùn)，開展再教育，使其職業(yè)責(zé)任感與專業(yè)操作技能得以持續(xù)提升；最后實行科學(xué)合理的考核機(jī)制，以評價內(nèi)審人員的工作效果，并聯(lián)系于績效獎金，激發(fā)員工工作積極性，進(jìn)而提升內(nèi)審工作的效率與質(zhì)量。
(二)堅持成本效益原則，增強(qiáng)內(nèi)審機(jī)構(gòu)獨(dú)立性外國經(jīng)驗認(rèn)為內(nèi)審機(jī)構(gòu)最好設(shè)置在董事會或者下設(shè)審計委員會中，可將內(nèi)部控制中內(nèi)審作用充分發(fā)揮出來。但是在設(shè)置機(jī)構(gòu)層級時一定要遵循成本效益原則，尤其時當(dāng)前我國諸多企業(yè)不具備規(guī)模經(jīng)濟(jì)以建設(shè)獨(dú)立性強(qiáng)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，因此在建設(shè)內(nèi)審組織層級時不能采用一刀切方式，各個企業(yè)應(yīng)充分結(jié)合自身實際開展。不管哪種組織層級，都應(yīng)做到以下內(nèi)容：內(nèi)部審計章程需先經(jīng)由董事會批準(zhǔn)，內(nèi)審負(fù)責(zé)人需直接報告董事會內(nèi)審相關(guān)情況，并有共同研究問題的機(jī)會；內(nèi)審人員有權(quán)利參加董事會或者高層舉行的關(guān)聯(lián)于內(nèi)審機(jī)構(gòu)職責(zé)會議；董事會直接負(fù)責(zé)內(nèi)審負(fù)責(zé)人的任免、考核以及薪酬，使其獨(dú)立性更強(qiáng)。
(三)實行全面質(zhì)量管理，適當(dāng)外包內(nèi)部審計在提升內(nèi)部審計工作效果時應(yīng)重點(diǎn)考慮內(nèi)部審計質(zhì)量。我國相關(guān)規(guī)定中明確了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)管理人員應(yīng)該采取何種措施監(jiān)督內(nèi)審工作人員，但是僅靠監(jiān)督無法實現(xiàn)全面質(zhì)量管理的要求?？蛇m當(dāng)開展內(nèi)部審計外包工作，即將企業(yè)內(nèi)部審計工作外包給會計事務(wù)所專業(yè)人員。分析價值鏈得知內(nèi)部審計對于企業(yè)而言價值重大，若企業(yè)價值鏈分析內(nèi)審后發(fā)現(xiàn)其無法為企業(yè)帶來效益，那么企業(yè)可放棄設(shè)置單獨(dú)的內(nèi)部審計部門，選擇外包方式。這其中不包含國家法規(guī)強(qiáng)制性要求需設(shè)立獨(dú)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)的企業(yè)。若企業(yè)已經(jīng)設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，但是由于內(nèi)審人員在某些項目中專業(yè)素質(zhì)較低無法勝任則可將該項目外包出去，這不僅與成本效益原則相符，也可在極大程度上避免內(nèi)審工作人員由于專業(yè)知識低下或者技能缺陷而導(dǎo)致企業(yè)陷入內(nèi)審風(fēng)險。
(四)對內(nèi)部審計方式進(jìn)行創(chuàng)新1、要對內(nèi)控有關(guān)的法律法規(guī)予以健全優(yōu)化當(dāng)前我國頒布的與內(nèi)控有關(guān)的法規(guī)主要為部門規(guī)章，領(lǐng)域則主要為會計，尚未構(gòu)建內(nèi)控整體框架。此時應(yīng)結(jié)合我國國情對內(nèi)控相關(guān)法律法規(guī)體系進(jìn)行完善。2、對內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系進(jìn)行完善制定審計準(zhǔn)則時需確保其水準(zhǔn)高，同時還要注重嚴(yán)肅性與可行性，以對內(nèi)部審計行為進(jìn)行規(guī)范，提升工作質(zhì)量。同時企業(yè)應(yīng)基于自身實際制定內(nèi)部審計辦法，為實際內(nèi)審工作提供指導(dǎo)。3、創(chuàng)新內(nèi)部審計方式傳統(tǒng)內(nèi)部審計的開展主要依靠手工操作，隨著科學(xué)技術(shù)的快速發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)已經(jīng)普遍使用計算機(jī)技術(shù)，在內(nèi)審工作中也要充分使用審計軟件，以提升內(nèi)審效率與質(zhì)量。
三、結(jié)束語
（一）醫(yī)院內(nèi)控環(huán)境不佳
當(dāng)前，在醫(yī)院的內(nèi)部管理中，普遍存在著“有章不循”甚至是“無章可循”的情況，整個內(nèi)部的基礎(chǔ)都比較薄弱。在內(nèi)部控制中，即使是出現(xiàn)了實質(zhì)性的問題，管理人員更傾向于“靈活處理”，而非依照相關(guān)內(nèi)控程序規(guī)定進(jìn)行處理，使得內(nèi)控機(jī)制的嚴(yán)肅性與可行性受到了巨大的影響。同時，部分醫(yī)院的內(nèi)控機(jī)制只是一紙空文，在實際中的落實很不到位。究其原因，更多的是整個醫(yī)院內(nèi)控環(huán)境不良造成的，從而導(dǎo)致醫(yī)院的相關(guān)管理者根本不重視內(nèi)部控制，進(jìn)而給內(nèi)部管理帶來一定困難，甚至間接造成一些工作流程漏洞，為醫(yī)院的發(fā)展帶來潛在風(fēng)險。
（二）內(nèi)部審計職能滯后
當(dāng)前，部分醫(yī)院雖然依照相關(guān)管理要求在內(nèi)部設(shè)立了內(nèi)部審計部門，然而人員配置數(shù)量的嚴(yán)重缺乏，再加上內(nèi)部審計人員專業(yè)素質(zhì)較低，直接導(dǎo)致這些醫(yī)院內(nèi)部審計質(zhì)量不佳。同時，有些醫(yī)院并沒有合理設(shè)置專門的內(nèi)部審計部門與專職人員，或者是設(shè)置了內(nèi)部審計部門卻使其從屬于醫(yī)院的財務(wù)部門，從而在很大程度上削弱了審計部門對醫(yī)院層面的經(jīng)濟(jì)管理與對相關(guān)會計信息質(zhì)量的有效審計與監(jiān)督，并影響到內(nèi)部審計的獨(dú)立性。此外，伴隨市場經(jīng)濟(jì)的逐步深化與信息技術(shù)、新業(yè)務(wù)的不斷出現(xiàn)與發(fā)展，國家鼓勵并扶持社會資本積極創(chuàng)辦醫(yī)療機(jī)構(gòu)的政策落實，創(chuàng)設(shè)分院或是合作辦學(xué)等行為也越來越廣泛，使得醫(yī)院的發(fā)展面臨著重大的經(jīng)營風(fēng)險，其經(jīng)營活動與經(jīng)營管理內(nèi)容必將變得更加復(fù)雜，且內(nèi)部控制重點(diǎn)也必將從原有簡單的避免差錯逐漸發(fā)展到對相關(guān)風(fēng)險的防范和控制。但是，當(dāng)前醫(yī)院的內(nèi)部控制往往只重視事后的稽查，而相對地忽視了事前防范與事中控制，無法充分發(fā)揮出醫(yī)院內(nèi)部審計的預(yù)警、揭示與抵御的功能，在很大程度上影響到醫(yī)院的健康發(fā)展。
（三）人員內(nèi)控意識不高
不論是哪一種單位類型，其內(nèi)部機(jī)制的構(gòu)建和實際的運(yùn)行情況都同管理者內(nèi)控意識有著直接的關(guān)系?？梢哉f，醫(yī)院相關(guān)管理人員的內(nèi)部控制觀念在很大程度上決定著醫(yī)院整個內(nèi)部控制工作的實施質(zhì)量與效果。然而，大多數(shù)的醫(yī)院管理者是醫(yī)療專家出身，不論是管理的思想還是管理的能力都比較滯后，工作模式往往也是“墨守成規(guī)”，更別說內(nèi)部控制觀念了，從而直接致使整個醫(yī)院的內(nèi)部控制建設(shè)滯后。加之管理人員內(nèi)部觀念和機(jī)制建設(shè)的落后，也直接導(dǎo)致醫(yī)院在日常內(nèi)部管理工作中缺乏統(tǒng)一的領(lǐng)導(dǎo)與部署，特別是面對新問題的時候無法及時解決。長此以往，不僅阻礙內(nèi)控機(jī)制的健全和完善，也在很大程度上制約著醫(yī)院的有序發(fā)展。
二、信息化環(huán)境下醫(yī)院加強(qiáng)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的措施
（一）建立健全的內(nèi)部控制機(jī)制
信息化背景下，醫(yī)院為提高自身的內(nèi)部管理效率逐步健全并完善其內(nèi)部控制機(jī)制，以此來保證醫(yī)院的健康發(fā)展。首先，實現(xiàn)對醫(yī)院內(nèi)部相關(guān)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置合理性與有效性的控制與管理。醫(yī)院在設(shè)置其業(yè)務(wù)流程時，要嚴(yán)格遵循相互牽制的原則，建立關(guān)鍵崗位輪崗制度與重大決策集體審批的制度，建立定期或是不定期的稽查制度與預(yù)算管理制度。其次，劃分權(quán)責(zé)，構(gòu)建不相容的職務(wù)分離機(jī)制。再次，建立目標(biāo)成本控制機(jī)制。設(shè)置成本與費(fèi)用責(zé)任中心，制定目標(biāo)成本與成本控制的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，依照醫(yī)院的組織結(jié)構(gòu)逐層分級，對每一層級設(shè)定相關(guān)的成本控制目標(biāo)，實施相關(guān)的獎罰手段以提高醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益與社會效益。最后，嚴(yán)格醫(yī)院的物資安全控制機(jī)制。在信息化背景下，充分利用計算機(jī)技術(shù)建立醫(yī)院財產(chǎn)物資數(shù)據(jù)庫，以實現(xiàn)對醫(yī)院財產(chǎn)的安全有效管理。
（二）構(gòu)建醫(yī)院內(nèi)部審計的信息系統(tǒng)
首先，在信息化背景下，積極構(gòu)建醫(yī)院內(nèi)部審計的信息系統(tǒng)就需嚴(yán)格遵循數(shù)據(jù)安全管理原則，因為一個完整的數(shù)據(jù)安全管理保障體系必須具備科學(xué)合理的安全管理。而在安全管理中，又必須遵循專人負(fù)責(zé)原則與職責(zé)分離原則，前者要求每一項同醫(yī)院的審計數(shù)據(jù)信息安全相關(guān)的活動均必須安排專人來負(fù)責(zé)，后者則要求不同工作職責(zé)應(yīng)該由不同的人員負(fù)責(zé)，以保證各機(jī)構(gòu)能結(jié)合自身實際特點(diǎn)來制定相關(guān)的審計管理制度，并對那些違反了規(guī)定的行為采取必要的懲罰措施等。其次，在遵循以上兩個原則的基礎(chǔ)上還必須建立數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，即構(gòu)建審計信息的數(shù)據(jù)備份機(jī)制來積極應(yīng)對安全領(lǐng)域的突發(fā)事件，以避免系統(tǒng)出現(xiàn)故障后造成文件的丟失。當(dāng)前，在較多軟件中，文件多被設(shè)置為“只讀”，即用戶只能在計算機(jī)上讀取相關(guān)信息，而不可對信息進(jìn)行修改，若在計算機(jī)以外存儲器中也只能供使用者閱讀不可修改，而通過設(shè)定管理人員則可供一次寫入多次讀出，雖可追加一些記錄卻不可刪除原有信息。而這樣一種不可逆式的記錄介質(zhì)就可有效避免用戶更改電子文件信息，以保證審計數(shù)據(jù)的真實性與原始性。最后，還需對醫(yī)院的內(nèi)部審計系統(tǒng)實施必要的管理，逐步強(qiáng)化醫(yī)院審計人員及相關(guān)工作者的風(fēng)險意識，積極樹立風(fēng)險管理意識，因為風(fēng)險管理是保證審計數(shù)據(jù)真實性的一個有效管理措施。因此，醫(yī)院相關(guān)管理人員與審計人員必須更新管理觀念，樹立風(fēng)險管理管理，以逐步提高自身的風(fēng)險意識，從而引導(dǎo)那些管理并使用醫(yī)院網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的人員有效避免風(fēng)險事故，并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險責(zé)任，進(jìn)而逐步形成同審計管理規(guī)律相配套的管理理念，構(gòu)建風(fēng)險管理體系并明確風(fēng)險重點(diǎn)，從整體上確保審計數(shù)據(jù)的安全、真實與準(zhǔn)確，提高醫(yī)院內(nèi)部控制與審計的質(zhì)量。
（三）提升審計人員的計算機(jī)水平
信息化背景下，醫(yī)院的內(nèi)部審計工作對審計人員的業(yè)務(wù)技巧與綜合素質(zhì)提出了更高的要求。在醫(yī)院中，審計部門作為其財務(wù)管理中的一個重要環(huán)節(jié)，其主要的工作是對醫(yī)院財務(wù)內(nèi)部管理制度實施有效的監(jiān)督與管理，積極落實國家的相關(guān)法律法規(guī)，逐步提高對各審計人員的思想道德建設(shè)。同時，為滿足新時期信息化建設(shè)對醫(yī)院內(nèi)部審計工作所提出的要求，審計人員還需逐步提高自身的計算機(jī)水平，使其能夠利用信息化手段來提高自身的工作效率與水平，減少審計時間。此外，為確保醫(yī)院內(nèi)部審計管理有效性，還需進(jìn)一步強(qiáng)化審計人員與相關(guān)從業(yè)者的安全防范意識，并通過安全教育培訓(xùn)等形式對其進(jìn)行教育，簽訂保密協(xié)議，制定相關(guān)的嚴(yán)懲手段，以最大限度地減少人為信息安全風(fēng)險，并使其充分認(rèn)識到自身工作態(tài)度與行為對醫(yī)院整個內(nèi)部審計質(zhì)量的影響，從而逐漸提高自身的綜合素質(zhì)，提高工作效率。
三、結(jié)語
（一）醫(yī)院內(nèi)部審計在獨(dú)立性與權(quán)威性方面較為欠缺
獨(dú)立性是審計工作的靈魂，在審計過程中能否保持自身形式上的獨(dú)立與實質(zhì)上的獨(dú)立對于審計效率與效果而言，具有重要意義，獨(dú)立性對于內(nèi)部審計的重要性同樣如此。以某醫(yī)院為例，該醫(yī)院資產(chǎn)總計2億元，年門診量達(dá)30萬人次，職工人數(shù)達(dá)1000人，在內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置層面，設(shè)立了一個獨(dú)立的審計機(jī)構(gòu)，有3名內(nèi)部審計人員，財務(wù)專業(yè)出身的2人，其他專業(yè)的1人，院長是該審計機(jī)構(gòu)的分管領(lǐng)導(dǎo)，主持管理審計機(jī)構(gòu)的相關(guān)事項。醫(yī)院院長作為醫(yī)院內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人，審計機(jī)構(gòu)接受醫(yī)院院長的領(lǐng)導(dǎo)，往往會使其喪失開展審計工作必須具備的獨(dú)立性，審計人員在執(zhí)行內(nèi)部審計工作時，需要服從醫(yī)院院長的領(lǐng)導(dǎo)，醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)同時是醫(yī)院財務(wù)會計工作的負(fù)責(zé)人，這種既是裁判員又是運(yùn)動員的人員安排，會對會計信息的充分有效產(chǎn)生較大影響，在這種管理模式下，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)也就成為了醫(yī)院為了迎合管理制度要求的擺設(shè)。此時，醫(yī)院的管理人員更多的是將審計部門作為財務(wù)部門的附屬機(jī)構(gòu)，財務(wù)部門與審計部門的獨(dú)立性并沒有得到體現(xiàn)，審計部門的監(jiān)督與評價作用無法得到充分發(fā)揮。
（二）醫(yī)院內(nèi)部審計制度在設(shè)計層面較為不完善
醫(yī)院內(nèi)部審計制度在設(shè)計層面，通常缺乏系統(tǒng)性，審計工作的開展所依據(jù)的相關(guān)制度較為不完備，內(nèi)部審計這一醫(yī)院的免疫系統(tǒng)沒有在醫(yī)院內(nèi)部形成較為獨(dú)立的監(jiān)督與防控體系。以某公立醫(yī)院為例，該醫(yī)院的內(nèi)部審計工作局限于與財務(wù)相關(guān)的報表編制、財務(wù)決算以及醫(yī)院物價收費(fèi)管理等方面，實際上，醫(yī)院內(nèi)部審計的工作維度遠(yuǎn)不止于此，醫(yī)院的財務(wù)收支、設(shè)備招標(biāo)、職工增加、藥品耗材的購買以及醫(yī)院基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等方面都需要內(nèi)部審計對其工作進(jìn)行監(jiān)督，并對其合規(guī)性進(jìn)行檢查與評價。醫(yī)院的審計工作并沒有在醫(yī)院的日常運(yùn)營管理工作中得到體現(xiàn)，事前監(jiān)督和事中監(jiān)督機(jī)制較為欠缺，事后監(jiān)督較為乏力，對于內(nèi)部審計過程中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)問題，在向相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)反饋以后，并沒有切實有效的制度使相關(guān)問題能夠得到有效地解決，使得審計工作流于形式。
（三）醫(yī)院內(nèi)部審計制度在實施層面存在缺陷
當(dāng)前，大部分醫(yī)院在管理的靈活性與時效性層面較為缺乏，醫(yī)院審計制度的開展也較為滯后。首先，部分業(yè)務(wù)的進(jìn)度較快，審計工作需要較為繁瑣的審計與批復(fù)流程，待審計工作得到批準(zhǔn)之后，業(yè)務(wù)已經(jīng)完成，無法對業(yè)務(wù)中的相關(guān)偏差予以及時糾正。其次，事前評估與事中監(jiān)督較為缺乏，對于醫(yī)院的重大項目，通常是在項目結(jié)束之后審計工作才會開展，相關(guān)管理人員有可能無法對項目開展過程中的風(fēng)險進(jìn)行有效識別，也就無法采取有效的措施進(jìn)行規(guī)避，審計人員的工作在項目開展的過程中無法跟上，使得風(fēng)險在項目開展的過程中進(jìn)行消化。最后，內(nèi)部審計制度在實施的過程中更多的是著眼于醫(yī)院業(yè)務(wù)的開展，對其合規(guī)性進(jìn)行審計，在管理層面審計的作用并沒有得到充分的發(fā)揮，監(jiān)督作用也就沒有得到充分的發(fā)揮。
二、解決醫(yī)院內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中存在問題的對策
（一）大力提升醫(yī)院審計部門的獨(dú)立性
為了使內(nèi)部審計在醫(yī)院內(nèi)部控制中充分發(fā)揮重要作用，切實提升內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性是必經(jīng)之路。醫(yī)院應(yīng)該設(shè)置獨(dú)立性更強(qiáng)的審計部門，將其職能從財務(wù)部門和管理者中分離出來。醫(yī)院內(nèi)部審計部門所具備的職能應(yīng)該高于其他職能部門，只有這樣內(nèi)部審計部門在醫(yī)院中的獨(dú)立性與權(quán)威才能得以體現(xiàn)。內(nèi)部審計能夠?qū)εc內(nèi)部控制中的授權(quán)與批準(zhǔn)制度進(jìn)行有效的評價與監(jiān)督，醫(yī)院的授權(quán)審批事項可以分為常規(guī)事項與非常規(guī)事項兩種形式，對于日常發(fā)生的常規(guī)事項的審批，內(nèi)部審計人員能夠通過執(zhí)行一定的審計執(zhí)行，采取穿行測試等方法來進(jìn)行有效的審計，對于非常規(guī)事項，內(nèi)部審計可以對授權(quán)審計事項相關(guān)手續(xù)是否完備進(jìn)行更詳細(xì)的核查。通過提升內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，使其能夠?qū)︶t(yī)院運(yùn)營過程中的問題能夠及時發(fā)現(xiàn)，為醫(yī)院管理效率及服務(wù)水平的提升保駕護(hù)航。
（二）建立健全醫(yī)院內(nèi)部審計制度
在新醫(yī)改的大環(huán)境下，醫(yī)院應(yīng)該結(jié)合自身發(fā)展的實際，制定切實可行的改革與發(fā)展制度，在內(nèi)部審計方面，應(yīng)該立足高遠(yuǎn)，對醫(yī)院自身的審計制度進(jìn)行系統(tǒng)化的設(shè)計，并在內(nèi)部審計制度的基礎(chǔ)上，制定出內(nèi)部審計制度的實施細(xì)則，使得內(nèi)部審計工作能夠有章可循，有法可依，這對于內(nèi)部審計制度有關(guān)工作的順利開展具有重要意義。繼續(xù)完善醫(yī)院的內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)內(nèi)部審計工作人員的各方面素質(zhì)、工作組織程序、步驟以及內(nèi)審報告質(zhì)量等進(jìn)行過程控制、考核以及評價。明確規(guī)定每個工作人員的工作職責(zé)，加強(qiáng)對內(nèi)部審計工作人員行為的規(guī)范，建立責(zé)任制，讓內(nèi)部審計工作人員高效、公正、及時地完成自己的本職工作。同時，醫(yī)院的內(nèi)部審計部門要適時改進(jìn)內(nèi)部審計工作機(jī)制，將內(nèi)部審計工作的目標(biāo)與醫(yī)院的經(jīng)營目標(biāo)掛鉤，努力提高醫(yī)院內(nèi)部管理水平和醫(yī)院社會效益和經(jīng)濟(jì)效益，充分發(fā)揮出內(nèi)部審計的管理監(jiān)督職能。
（三）從人員與方法著手，解決醫(yī)院內(nèi)審工作的實際問題
1.1內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的重要組成成分內(nèi)部審計是內(nèi)部控制中日常審計的重要組成部分。在內(nèi)部控制制度中，有專門為內(nèi)部審計制定的需要達(dá)到的目的和完成的任務(wù)。其實內(nèi)部審計本身就是單位對自己的經(jīng)營管理作出獨(dú)立評價的一種活動、一種控制，屬于內(nèi)部控制中環(huán)境控制要素的范疇。為了促使單位能將環(huán)境有效地控制好，協(xié)助高層管理員監(jiān)督運(yùn)行程序的有效性和內(nèi)部控制政策，為內(nèi)部控制的改進(jìn)和提高提出建設(shè)性的意見。因此，內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中具有無法取代的作用。
1.2內(nèi)部審計對內(nèi)部控制的控制作用內(nèi)部控制制度是由一系列程序、制度和政策組成的完整體系，這個系統(tǒng)能夠看出管理者的管理體系和目標(biāo)。內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的有效手段，可以監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制制度的運(yùn)行。為了徹底地執(zhí)行內(nèi)部控制的程序、政策等，就必須要進(jìn)行評價和監(jiān)督。評價財務(wù)報告和會計資料是否完整、可靠、不失真；是否達(dá)到了企業(yè)對營運(yùn)的效果或目的；是否符合國家的法律法規(guī)；在過程中是否確實發(fā)揮了對企業(yè)有效的控制作用；關(guān)鍵的控制點(diǎn)是否齊全等。內(nèi)部審計是獨(dú)立于會計和財務(wù)管理之外的，從傳統(tǒng)對財務(wù)的審計延伸到了經(jīng)營管理的方面。
1.3內(nèi)部審計的角色逐漸發(fā)生轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計逐漸從一個單純監(jiān)督者的角色轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂普?。原來，?nèi)部審計相對于內(nèi)部控制制度具有相當(dāng)?shù)莫?dú)立性，如此才能使內(nèi)部審計充分發(fā)揮客觀的監(jiān)督作用，對企業(yè)的財務(wù)作出最公正的評價。內(nèi)部審計起初主要是應(yīng)用與內(nèi)部牽制，為了確保財政的安全，因為內(nèi)部審計與財務(wù)情況具有先天性一致的目的，所以決定了他們必然是相互監(jiān)督，缺一不可的。隨著社會的發(fā)展，內(nèi)部控制側(cè)重點(diǎn)的重心在發(fā)生著轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致會計審計也在發(fā)生著轉(zhuǎn)變?！肮芾?效益”這四個字是國家審計署審計長李金華對內(nèi)部審計所作出的一個定義“。確認(rèn)和建議”則成為內(nèi)部審計師的主要作用，而不再是從前的“監(jiān)督和復(fù)核”，從而為最高層的管理者提供高質(zhì)量的財務(wù)報告。
2內(nèi)部審計和內(nèi)部控制保障機(jī)制的完善
2.1強(qiáng)化企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)企業(yè)的最終目標(biāo)是為了盈利。因此，企業(yè)的目標(biāo)就是確定企業(yè)的股東價值和效率。內(nèi)部審計和內(nèi)部控制有著密切的關(guān)系，其目標(biāo)存在著一致性。只要在不違背國家的各項規(guī)章制度和法律法規(guī)的前提下不僅可以加強(qiáng)管理效率，提高企業(yè)運(yùn)營中的收入，提高企業(yè)的信息質(zhì)量報告，維護(hù)財產(chǎn)安全，還能夠堵塞漏洞，排查錯誤，有利于管理層對業(yè)績和盈利進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)控，降低企業(yè)所面臨的風(fēng)險，讓內(nèi)部控制得到充分地發(fā)揮。
2.2加強(qiáng)對企業(yè)風(fēng)險的管理風(fēng)險管理是內(nèi)部審計和內(nèi)部控制的最新發(fā)展。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和全球社會環(huán)境的變化，周圍的大環(huán)境對企業(yè)的生產(chǎn)盈利產(chǎn)生了重大的影響，企業(yè)所面臨的各種不確定性的風(fēng)險也逐漸加大，所以企業(yè)要加強(qiáng)風(fēng)險的管理。內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中起到了至關(guān)重要的作用，需要通過風(fēng)險進(jìn)行監(jiān)督、審核和評價，確定風(fēng)險的區(qū)域，才能在風(fēng)險到來時，將風(fēng)險對企業(yè)的傷害度降低到最小和運(yùn)用更加從容的態(tài)度去應(yīng)對風(fēng)險所帶來的傷害。其實，在內(nèi)部控制的初始就要進(jìn)行風(fēng)險評估，其實在各個部門中也存在著利益沖突，所以很難全面地去看待風(fēng)險，對風(fēng)險進(jìn)行全面地防范，真正做到防患于未然。內(nèi)部控制其實也是建立在信息反饋和風(fēng)險管理基礎(chǔ)上的一種系統(tǒng)，采取各種防范措施，達(dá)到轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險、預(yù)防和消除風(fēng)險的目的。內(nèi)部審計的獨(dú)立性成為了企業(yè)內(nèi)部控制得以實施的有利保障，所以企業(yè)的風(fēng)險管理是內(nèi)部控制和協(xié)調(diào)內(nèi)部審計的保障。
2.3完善公司管理結(jié)構(gòu)內(nèi)部審計和內(nèi)部控制制度是創(chuàng)造企業(yè)良好環(huán)境的有效手段。公司的責(zé)任、盈利和權(quán)利與企業(yè)的生產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)要素要得到合理的分工和匹配，就必須要求在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行權(quán)利的激勵和牽制，還需要擁有完善的控制程序和監(jiān)督機(jī)制，同時也為了防止經(jīng)營者和所有權(quán)擁有者發(fā)生嚴(yán)重的利益糾紛，導(dǎo)致信息目標(biāo)的流向、流量和流速，還有企業(yè)的人流、資金流和物流發(fā)生錯位或背離，因此內(nèi)部控制制度逐漸成為了三合一的管理框架“制度安排+關(guān)系框架+控制機(jī)制”。
2.4充分發(fā)揮內(nèi)部審計人員的作用內(nèi)部控制制度是一個動態(tài)的系統(tǒng)，雖然在制定時也經(jīng)歷過初稿、匯總、修改、實施等一系列制式化過程，但審計人員在其中的作用卻是不可替代的。在我國，內(nèi)部控制制度主要是由總部負(fù)責(zé)對內(nèi)部控制進(jìn)行整體的設(shè)計，然后才由各個部門自己起草與本部門相關(guān)的內(nèi)部控制，最后再從總部匯總到相應(yīng)的管理部門。內(nèi)部審計可以幫助協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部所存在的關(guān)于信息協(xié)調(diào)的各種問題，從而提高管理者的效率和擁有更加理想的執(zhí)行結(jié)果。內(nèi)部審計是對內(nèi)部控制實施進(jìn)行發(fā)現(xiàn)、解決問題，并進(jìn)行評價和監(jiān)督的一個過程，通過對內(nèi)部控制進(jìn)行不斷地更新，從而使制度更加完善。
3內(nèi)部審計和內(nèi)部控制相互協(xié)調(diào)的具體措施
3.1內(nèi)部審計從事后審計逐步向事前及事中審計轉(zhuǎn)變企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須經(jīng)歷兩個基本階段就是計劃和實施。企業(yè)對每件事情都做一個計劃并進(jìn)行審核的過程，就是為了盡量避免決策出現(xiàn)失誤。內(nèi)部審計是屬于事后監(jiān)控，也是屬于會計控制程序中的最后一個環(huán)節(jié)。其實市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，僅僅事后的監(jiān)督已經(jīng)不能滿足管理者對企業(yè)管理的要求，因為其監(jiān)督的內(nèi)容和范圍相對狹小。在這樣的大前提下，就要求內(nèi)部審計監(jiān)督向事前和事中進(jìn)行轉(zhuǎn)移，內(nèi)審人員需要每天對會計工作進(jìn)行審核與監(jiān)督，在情況發(fā)生后立刻履行監(jiān)督職責(zé)，及時進(jìn)行補(bǔ)救和休整。內(nèi)部審計目前僅依靠內(nèi)部審計人員自身單方面的力量開始向內(nèi)部審計與外部審計相結(jié)合的方向進(jìn)行發(fā)展，這是企業(yè)對內(nèi)部控制進(jìn)行全方位、全過程的評價和監(jiān)督，但尚未讓企業(yè)獲得最大的利益。
3.2內(nèi)部審計要從勘查錯誤，防止弊端向管理服務(wù)型進(jìn)行轉(zhuǎn)變國家的日漸強(qiáng)大，意味著國家對企業(yè)的監(jiān)控也越來越嚴(yán)格，約束的條件也不斷擴(kuò)大。企業(yè)內(nèi)控制度的建設(shè)，財務(wù)賬上的錯誤弊端也逐漸減少，會計電算化的應(yīng)用也越來越廣泛，內(nèi)部管理水平也逐步提高。種種原因都表明，內(nèi)部審計從傳統(tǒng)的防止錯誤開始向服務(wù)型轉(zhuǎn)變，審計的重點(diǎn)也從簡單的內(nèi)部監(jiān)督和檢查開始向內(nèi)部評價和分析轉(zhuǎn)變。內(nèi)審人員不僅需要準(zhǔn)確、及時向組織管理的相關(guān)政府部門報告有關(guān)防止錯誤和弊端的資產(chǎn)保護(hù)信息外，還需要對控制和管理方面的不足與缺陷，提出具有建設(shè)性的意見和確實可行的改進(jìn)措施，幫助管理人員合理使用資源，更加有效地進(jìn)行管理活動和各項控制活動的開展，促使企業(yè)經(jīng)營效率的不斷提高。
3.3要對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行科學(xué)的定位與合理的設(shè)置為了能夠發(fā)揮內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中的作用，企業(yè)在對內(nèi)部審計組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置以及對其定位上，應(yīng)該堅持權(quán)威性原則和獨(dú)立性原則。企業(yè)應(yīng)建立高效合理的內(nèi)部審計組織，對內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)重新合理定位并提出合理的建議，營造良好的審計環(huán)境。組織地位的提高不僅有利于內(nèi)審人員做出一番具有成效的業(yè)績，而且增強(qiáng)了企業(yè)的獨(dú)立性，為充分發(fā)揮內(nèi)審的作用提供了充足的條件。
4結(jié)語
首先，提升管理層的治理意識。對于企業(yè)所有者而言，最關(guān)心的是企業(yè)的經(jīng)營效益以及經(jīng)營管理者自身的履職效果。通過完善內(nèi)部控制，建立純凈的控制環(huán)境，可以增強(qiáng)審計人員對財務(wù)內(nèi)控的信賴程度，節(jié)約審計成本以及工作量。如果治理層的監(jiān)督職能到位，及時發(fā)現(xiàn)上述類似管理層舞弊行為，將會增加審計人員對于財務(wù)內(nèi)控的依賴，降低審計成本。其次，要加強(qiáng)財務(wù)人員的專業(yè)勝任能力。財務(wù)人員處于內(nèi)部控制的核心地位，其業(yè)務(wù)水平需要不斷進(jìn)行提升，以達(dá)到內(nèi)部控制的需求。通過提升財務(wù)人員的專業(yè)勝任能力，提升內(nèi)部控制各重要環(huán)節(jié)的履行與效果，體現(xiàn)各項業(yè)務(wù)的授權(quán)、接觸、辦理都嚴(yán)格地遵循了內(nèi)部控制制度，審計人員通過合理的符合性測試后，可以適當(dāng)?shù)乜s減審計程序，達(dá)到降低審計成本的效果。
二、規(guī)范財務(wù)控制活動
關(guān)鍵是規(guī)范財務(wù)控制活動的一般授權(quán)機(jī)制。企業(yè)管理層可以通過制定統(tǒng)一的、合理的授權(quán)規(guī)范以使與各項業(yè)務(wù)相關(guān)的財務(wù)授權(quán)普遍適用于某類交易或者活動政策。規(guī)范財務(wù)控制活動的特別授權(quán)機(jī)制，比如日常經(jīng)營過程中的重大資本支出、大型機(jī)器設(shè)備的購置等等。通過規(guī)范授權(quán)機(jī)制，審計人員可能只需要通過采取控制測試，定義適當(dāng)?shù)钠罴纯蓪徲嬶L(fēng)險降至可接受的范圍內(nèi)。
三、提升內(nèi)部控制的信息傳遞效率
要提升信息傳遞的速度，提升信息傳遞的質(zhì)量。在這方面，可以充分利用現(xiàn)有的信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，通過ERP、OA、即時通訊工具等進(jìn)行相關(guān)信息、數(shù)據(jù)的傳遞，并通過電子授權(quán)的方式進(jìn)行網(wǎng)上簽署。以構(gòu)建企業(yè)全方位的信息溝通，不僅為企業(yè)的管理運(yùn)作提供高效率、穩(wěn)定性高的環(huán)境，也為企業(yè)的財務(wù)內(nèi)控提供了時效性較高的信息。ERP系統(tǒng)對內(nèi)整合企業(yè)各個部門的財務(wù)信息以及有價值的管理信息，對外則將企業(yè)置于橫向以及縱向的交易的過程中以獲取企業(yè)所需要的信息，成為企業(yè)財務(wù)管理非常重要的工具。通過全面預(yù)算管理、業(yè)務(wù)流程、財務(wù)會計等納入ERP系統(tǒng)的設(shè)計、運(yùn)用中，實現(xiàn)信息的一體化，這樣在開展內(nèi)部審計時，將會使內(nèi)部審計人員極其方便快捷地掌握企業(yè)業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)、信息流轉(zhuǎn)的途徑、權(quán)限與結(jié)果，極大地提升了內(nèi)部審計的效率。
四、完善內(nèi)部控制的風(fēng)險預(yù)警功能
內(nèi)部控制的重要內(nèi)容之一是風(fēng)險評估。對于一個完善的內(nèi)部控制體系來說，不但要設(shè)計風(fēng)險評估機(jī)制，還要設(shè)定風(fēng)險預(yù)警及風(fēng)險處置機(jī)制。對于企業(yè)特別是特大型企業(yè)而言，面對的風(fēng)險都是無時不在的，而內(nèi)部審計的主要關(guān)注點(diǎn)就是查錯防弊，關(guān)注企業(yè)的風(fēng)險控制問題。企業(yè)如果本身在內(nèi)部控制中對于企業(yè)可能涉及的市場風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險等具有足夠的重視與關(guān)注，那么企業(yè)能夠識別大部分風(fēng)險，同時對于無法回避的風(fēng)險采取及時的對策，使企業(yè)不致遭到意外、致命的打擊。這也是內(nèi)部審計關(guān)注的重點(diǎn)方面。很明顯，通過內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)企業(yè)風(fēng)險評估有可能的失效之處，也可以促使企業(yè)在風(fēng)險管理方面做得更加完善。
五、結(jié)論
