時(shí)間：2023-03-17 18:08:24
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[論文摘要]企業(yè)稅收籌劃是指納稅人根據(jù)稅法中的相關(guān)規(guī)定對(duì)企業(yè)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行的旨在減輕稅負(fù)、有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的對(duì)策與安排。因此，稅收籌劃不同于逃稅、偷稅，是企業(yè)的一項(xiàng)重要財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。本文根據(jù)房地產(chǎn)行業(yè)的特點(diǎn)，分別從房地產(chǎn)項(xiàng)目立項(xiàng)、建設(shè)和銷售階段提出所應(yīng)考慮的稅收籌劃，具有很大的現(xiàn)實(shí)意義。
[論文關(guān)鍵詞]房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃
稅收是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中無償向政府支付的一種費(fèi)用，具有強(qiáng)制性和無償性，企業(yè)作為獨(dú)立經(jīng)營(yíng)的主體，可以在合理合法的前提下，盡量減少納稅額，使稅收負(fù)擔(dān)率達(dá)到最低。稅收籌劃作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一項(xiàng)重要活動(dòng)，是在一定的客觀條件下存在的，目前看來至少包括政府依法治稅的水平和稅法變動(dòng)情況兩類因素。
首先依法治稅是進(jìn)行稅收籌劃的前提，稅收籌劃是以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的，如果某一地區(qū)的實(shí)際稅收經(jīng)營(yíng)不是以現(xiàn)行稅法為依據(jù)，而是以其他類似收入指標(biāo)的因素為依據(jù)，那么進(jìn)行稅收籌劃也就失去了實(shí)際意義，這是企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)該注意的重要問題。其次，由于稅法作為一種法律既有穩(wěn)定性，也有一定的靈活性，所以進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)該時(shí)刻關(guān)注稅法的變化。在體制轉(zhuǎn)軌尚未完成、稅法調(diào)整較為頻繁的階段，這點(diǎn)尤其要重視，因?yàn)槎惙ㄒ坏┱{(diào)整，稅收籌劃的依據(jù)可能消失或改變，籌劃的結(jié)果就完全可能與當(dāng)初進(jìn)行籌劃的預(yù)期相反。所以，企業(yè)的決策者和財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)重視稅法的變化及調(diào)整，并據(jù)此相應(yīng)調(diào)整稅收籌劃的策略和方案。任何一個(gè)稅法的調(diào)整，其內(nèi)容本身就是新的稅收籌劃的基礎(chǔ)。
稅收籌劃由3個(gè)操作層次組成：①初級(jí)稅收籌劃：避免企業(yè)超額稅負(fù)。②中級(jí)稅收籌劃：優(yōu)化企業(yè)稅務(wù)策略。③高級(jí)稅收籌劃：爭(zhēng)取有利的稅收政策。真正意義上的稅收籌劃是一個(gè)企業(yè)不斷走向成熟和理性的標(biāo)志，是一個(gè)企業(yè)納稅意識(shí)不斷增強(qiáng)的表現(xiàn)。在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，納稅人往往面臨著稅負(fù)不同的多種納稅方案的選擇，納稅人可以避重就輕，選擇低稅負(fù)的納稅方案，企業(yè)稅收籌劃就是合理最大限度地在稅法允許的范圍內(nèi)減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
一、房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目立項(xiàng)應(yīng)考慮的稅收籌劃
房地聲企業(yè)的稅收籌劃是一個(gè)涉及全局的、統(tǒng)籌性的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)，因此在房地產(chǎn)項(xiàng)目立項(xiàng)階段進(jìn)行的稅收籌劃最為重要。
1選擇合適的建房方式
大部分房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)傾向于自行建造并銷售房地產(chǎn)，這種方式的籌劃空間較小，若利用代建、合建等方式則籌劃空間較大。
(1)房地產(chǎn)的代建行為。這種方式指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)并向客戶收取代建收入的行為。就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，雖然取得了一定的收入，但始終沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)報(bào)酬，為營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，不是土地增值稅的征稅范疇。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以利用這種方式減輕稅負(fù)，但前提是在開發(fā)之初就能確定最終用戶，實(shí)行定向開發(fā)，從而避免開發(fā)后銷售繳納土地增值稅。
(2)合作建房方式。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅問題解答(一)的通知》的規(guī)定，“合作建房”是指一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，雙方合作建造房屋的行為。建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，再按規(guī)定征收土地增值稅。此外，以土地入股合作建房或以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股的。參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征收營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)可充分利用這些優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)共贏。
2開發(fā)多處房地產(chǎn)
房地產(chǎn)公司在同時(shí)開發(fā)多處房地產(chǎn)時(shí)，可分別核算，也可合并核算，兩種方式所繳納的稅收不同，這為企業(yè)選擇核算方式提供了稅收籌劃的空間。一般來講，合并核算的稅收利益大一些，但也存在分別核算更有利的情況，具體如何核算：需要企業(yè)根據(jù)具體情況予以分析比較。
例1長(zhǎng)春某房地產(chǎn)公司同時(shí)開發(fā)兩處位于城區(qū)的房地產(chǎn)，第一處房地產(chǎn)出售價(jià)格為1000萬元，根據(jù)稅法規(guī)定扣除的費(fèi)用為400萬元；第二處房地產(chǎn)出售價(jià)格為1500萬元，根據(jù)稅法規(guī)定扣除的費(fèi)用為1000萬元。如果企業(yè)選擇分別核算，第一處房地產(chǎn)的增值率為600÷400=150％，應(yīng)該繳納土地增值稅600x50％-400×15％=240(萬元)，營(yíng)業(yè)稅及其附加1000×5.5％=55萬元；第二處房地產(chǎn)增值率為500÷1000=50％，應(yīng)繳納土地增值稅500x30％=150(萬元)；營(yíng)業(yè)稅及其附加1500×5.5％=83.55(萬元)。該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為(不考慮其他稅費(fèi))1000+1500-400－1000-240－55－150－83.55=571.45萬元。如若合并核算，兩處房地產(chǎn)的出售價(jià)格為2500萬元，根據(jù)稅法規(guī)定可扣除費(fèi)用為1400萬元，增值額為1100萬元，增值率為1100÷1400=78.5％。應(yīng)該繳納土地增值稅1100×40％－1400×5％=370萬元，營(yíng)業(yè)稅及其附加2500×5.5％=137.5萬元。不考慮其他稅費(fèi)，該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為2500－1100－370－137.5=892.5萬元。該稅收籌劃減輕稅收負(fù)擔(dān)892.5－571.45=321.05萬元。
二、房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目建設(shè)中應(yīng)考慮的稅收籌劃
1通過增加扣除項(xiàng)目對(duì)土地增值稅進(jìn)行稅收籌劃
土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)的主要成本之一，而土地增值稅在建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率不超過20％的情況下可以免征，企業(yè)可以通過增加扣除項(xiàng)目使得房地產(chǎn)的增值率不超過20％，從而享受免稅待遇。
例2長(zhǎng)春某房地產(chǎn)公司開發(fā)一棟普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，房屋售價(jià)為1000萬元，按照稅法規(guī)定可扣除費(fèi)用為800萬元，增值額為200萬元，增值率為200÷800=25％。該房地產(chǎn)公司需要繳納土地增值稅200×30％=60(萬元)，營(yíng)業(yè)稅1000×5％=50(萬元)，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加50×10％=5(萬元)。不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為1000－800-60-50-5=85(萬元)。如果該房地產(chǎn)公司進(jìn)行稅收籌劃，將該房屋進(jìn)行簡(jiǎn)單裝修，費(fèi)用為200萬元，房屋售價(jià)增加至1200萬元。則按照稅法規(guī)定可扣除項(xiàng)目增加為1000萬元，增值額為200萬元，增值率為200×1000=20％，不需要繳納土地增值稅。該地產(chǎn)公司需要繳納營(yíng)業(yè)稅1200×5％=60萬元；城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加60×10％=6(萬元)。不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為1200－1000-60-6=134(萬元)。該稅收籌劃降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)134-85=49(萬元)。
2相關(guān)借款利息的籌劃實(shí)務(wù)
由于大部分房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)開發(fā)資金來自借貸，具有資金量大、借款期限長(zhǎng)、利息費(fèi)用多等特點(diǎn)，所以可利用合適的利息扣除方式對(duì)借款利息進(jìn)行稅收籌劃。
(1)針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)完工之前的利息費(fèi)用，可以將完工之前的借款利息計(jì)人開發(fā)成本，并可作為計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用(期間費(fèi)用)的扣除基數(shù)。特別是從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，還可按照取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計(jì)20％的扣除，這樣可以大大增加扣除項(xiàng)目，降低增值額，從稅基和稅率兩方面減輕稅負(fù)。
(2)針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)完工之后的利息費(fèi)用支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算、分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的：允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10％以內(nèi)計(jì)算扣除。企業(yè)據(jù)此可以選擇：如果購(gòu)買房地產(chǎn)主要依靠負(fù)債籌資，利息費(fèi)用所占比例較高，可提供金融機(jī)構(gòu)證明，據(jù)實(shí)扣除。反之，主要依靠權(quán)益資本籌資，利息費(fèi)用很少，則可不計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦ⅲ@樣可以多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，對(duì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化有利。
3銷售與裝修分開，分散經(jīng)營(yíng)收入
隨著裝修費(fèi)在房款中所占比重逐年遞增，若房地產(chǎn)企業(yè)與購(gòu)房者簽訂合同時(shí)稍加變通則可取得意想不到的效果。若房地產(chǎn)公司事先設(shè)立一家裝修公司，同時(shí)與客戶簽訂兩份合同：一份房屋銷售合同，一份房屋裝修合同，則只需就第一份合同注明金額繳納土地增值稅，第二份合同不用繳納土地增值稅，稅基和稅率減少，從而減輕了稅負(fù)。
三、房地產(chǎn)企業(yè)銷售時(shí)應(yīng)考慮的稅收籌劃
房地產(chǎn)銷售方式的選擇也是進(jìn)行稅收籌劃的一種好方式，通過改變銷售模式的籌劃不僅可以直接減少稅負(fù)，而且可以間接地獲得貨幣時(shí)間價(jià)值的好處。這主要涉及兩個(gè)方面。
1針對(duì)納稅主體的新設(shè)分立
這也就是說，房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)可以通過設(shè)立獨(dú)立銷售公司負(fù)責(zé)房地產(chǎn)銷售，這種分立使土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅的籌劃空間很大。
例3長(zhǎng)春某房地產(chǎn)公司銷售的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，在允許扣除的項(xiàng)目金額基本相同的前提下，可采用以下售價(jià)方式。①若以1500萬元的價(jià)格售出，可扣除的項(xiàng)目金額為1167.5萬元，增值率為28.48％，應(yīng)納99.75萬元的土地增值稅，凈賺232.75萬元。②以1400萬元的價(jià)格售出，可扣除的項(xiàng)目金額為1166.96萬元，增值率為19.97％，免征土地增值稅，凈賺233.04萬元。③如果房地產(chǎn)公司設(shè)立獨(dú)立房屋銷售公司，那么房地產(chǎn)公司可以將住房以1400萬元的售價(jià)賣給銷售公司，而后由銷售公司再以1500萬元的價(jià)格賣出，當(dāng)開發(fā)公司賣給銷售公司時(shí)，由于其增值率為19.97％<20％，免納土地增值稅。當(dāng)銷售公司以1500萬元售出時(shí)，扣除營(yíng)業(yè)稅及附加合計(jì)：1500×5.5％=82.5(萬元)，可扣除的項(xiàng)目金額為1167.5+82.5=1250(萬元)，其增值率為16.67％<20％，免納土地增值稅。從全局來看，銷售時(shí)只增加營(yíng)業(yè)稅等稅金1400×5.5％=77(萬元)，獲利潤(rùn)1500－(1167.5+77)=255.5(萬元)，比籌劃前增加255.5－232.75=22.75(萬元)。
2減少賬面收入或遞延納稅時(shí)間
(1)開發(fā)企業(yè)無償或收取極少手續(xù)費(fèi)委托銷售公司銷售房地產(chǎn)，并可協(xié)商開具銷售清單，由于這種方式應(yīng)按實(shí)際銷售額于收到代銷單位代銷清單時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，所以在確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上可以盡量遞延，同時(shí)這樣可以避免銷售公司繳納營(yíng)業(yè)稅。
(2)將原來由開發(fā)企業(yè)承擔(dān)的銷售及管理費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁到銷售公司，使銷售公司企業(yè)所得稅減少甚至不交。當(dāng)然，對(duì)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告費(fèi)等有費(fèi)用扣除限額的扣除項(xiàng)目，應(yīng)事先商議確定由開發(fā)企業(yè)承擔(dān)，以避免上述費(fèi)用因超標(biāo)而調(diào)增應(yīng)納稅所得額的情況。
(3)對(duì)于客戶通過銀行按揭方式購(gòu)買開發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。所以盡量與客戶和銀行協(xié)商，開立指定代收專戶，將客戶按揭還貸的部分定期先存入專戶，然后分期辦理轉(zhuǎn)賬時(shí)再確認(rèn)收入并納稅。
參考文獻(xiàn)
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【關(guān)鍵詞】稅收增長(zhǎng)減稅政策
現(xiàn)在我國(guó)在大力實(shí)行減稅政策，例如2008年新的《中華人民共和國(guó)所得稅法》規(guī)定一般企業(yè)所得稅的稅率為25%，儲(chǔ)蓄存款利息稅的暫停征收，以及印花稅改為單方征收，將生產(chǎn)型增值稅改為消費(fèi)型增值稅等等，在一定程度上減輕了納稅人的負(fù)擔(dān)。那么現(xiàn)在我國(guó)是否應(yīng)該實(shí)施減稅政策呢？這樣對(duì)我多的稅收收入增長(zhǎng)又有怎樣的影響呢？
據(jù)國(guó)際貨幣基金組織公布的資料，發(fā)展中國(guó)家的宏觀稅負(fù)在16%～20%之間，而我國(guó)2001年已達(dá)了15.8%。就主要稅種來看，我國(guó)的法定稅率偏高。目前我國(guó)增值稅的基本稅率為17%，如果換算成國(guó)外可比口徑，即換算成“消費(fèi)型”的增值稅，則稅率高達(dá)23%，這高于西方國(guó)家（大多在20%以下）的水平。我國(guó)企業(yè)所得稅的法定稅率為33%，而德國(guó)為25%，澳大利亞為28%（5年內(nèi)降到21%），英國(guó)、日本、印度等國(guó)為30%，美國(guó)實(shí)行15%、18%、25%、33%的四級(jí)超額累進(jìn)稅率，前三檔都比我國(guó)低，最高邊際稅率才同我國(guó)相同?？紤]到我國(guó)稅前扣除項(xiàng)目少和企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益低等因素，更顯得我國(guó)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)重。2002年5月13日美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)刊物《福布斯》公布了2002年度各國(guó)稅負(fù)調(diào)查表，根據(jù)對(duì)全球30多個(gè)國(guó)家和地區(qū)的稅負(fù)進(jìn)行的比較研究，用稅賦壓力指數(shù)作為衡量稅負(fù)輕重的指標(biāo)，法國(guó)排名第一，是稅負(fù)最重的國(guó)家，比利時(shí)第二，中國(guó)排名第三，高于瑞典、意大利、德國(guó)、英國(guó)、美國(guó)等。這些數(shù)據(jù)說明了我國(guó)應(yīng)該實(shí)施減稅政策。
但是在實(shí)行減稅政策以來，近幾年我國(guó)的稅收收入不但沒有減少反而逐年遞增，從06年的3.7萬億到07年的4.9萬億，可以說稅收增長(zhǎng)的幅度較以往的都大。如圖所示。（單位：億元）
表面來看，減稅政策的實(shí)施會(huì)使得稅收收入有所下降，但是實(shí)行減稅政策與稅收增長(zhǎng)之間卻是沒有矛盾的，由上面數(shù)字來說，事實(shí)也是如此。究其原因，主要是影響稅收的因素并不單單只有稅收政策。
首先，從影響稅收規(guī)模的角度看，稅收的規(guī)模大小受到很多因素的影響。第一，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)是一個(gè)很重要的原因。改革開放以來中國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，國(guó)民收入在逐年增長(zhǎng)，在中國(guó)的稅制稅目中有累進(jìn)稅的存在，即隨著收入的增長(zhǎng)而增長(zhǎng)，例如所得稅，在稅收收入中所得稅占到四分之一，這樣大的比例決定了在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的情況下稅收收入增長(zhǎng)是毋庸置疑的；另外，隨著經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)，居民對(duì)物質(zhì)的需求在不斷增加，加大了物資流轉(zhuǎn)以及生產(chǎn)的量，這樣也會(huì)使得某些流轉(zhuǎn)稅的增加，例如增值稅，營(yíng)業(yè)稅等等。
第二，經(jīng)濟(jì)效益的提高。稅收收入歸根到底來自于剩余產(chǎn)品價(jià)值M，即經(jīng)濟(jì)效益，特別是企業(yè)所得稅直接來自于利潤(rùn)。應(yīng)當(dāng)說近幾年來經(jīng)多方努力，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益有所提高。但對(duì)此要做具體分析，并且不能估計(jì)過高。企業(yè)利潤(rùn)的增長(zhǎng)，許多是客觀因素在起作用，例如：銀行8次降息和“貸轉(zhuǎn)股”，大大減少了企業(yè)利息支出；多次提高出口退稅率，實(shí)質(zhì)上是對(duì)企業(yè)的補(bǔ)貼；一些企業(yè)實(shí)行資產(chǎn)剝離、“包裝上市”，虛增了利潤(rùn)，等等?？傮w來看，目前我國(guó)企業(yè)的資本利潤(rùn)率還是相當(dāng)?shù)偷摹?/p>
第三，價(jià)格變動(dòng)。由于稅收直接表現(xiàn)為貨幣收入，因此，價(jià)格變動(dòng)必然會(huì)影響稅收收入。例如，2000年世界性的原油漲價(jià)曾是影響當(dāng)年我國(guó)稅收收入增長(zhǎng)的因素之一。但是，一般來說價(jià)格變動(dòng)對(duì)稅收收入的影響機(jī)制是復(fù)雜的，需要具體分析。
第四，在稅收政策的影響中，雖然有減稅政策的存在但是同時(shí)又有開征新稅，提高某些稅目的稅率以及費(fèi)改稅制度的存在，對(duì)稅收的增長(zhǎng)影響是正面的，例如在1999年我國(guó)恢復(fù)了居民儲(chǔ)蓄存款利息的征收以及在車輛購(gòu)置費(fèi)改成車輛購(gòu)置稅使得稅收收入得以增長(zhǎng)。
第五，在技術(shù)水平上我國(guó)對(duì)稅收的征管水平大大增加，以及由于人民文化素質(zhì)的提高，使得納稅意識(shí)的增強(qiáng)，主動(dòng)納稅，降低了一些人逃稅的概率。技術(shù)水平上，例如對(duì)增值稅的征收我國(guó)采用的是稅收?？貦C(jī)，減少了漏稅現(xiàn)象的發(fā)生以及增加了稅收征收的準(zhǔn)確性。又如金水工程三期的實(shí)施進(jìn)一步提高了稅收征管的水平。這樣就會(huì)減少應(yīng)納稅額與實(shí)收稅額的差距，提高稅收征收的質(zhì)量。
另外一方面，從稅收與稅收給人民造成負(fù)擔(dān)之間的關(guān)系角度來看，負(fù)擔(dān)即使增加了稅收，稅收負(fù)擔(dān)也不一定會(huì)增加，因?yàn)槎愂肇?fù)擔(dān)不是單方面由稅收的絕對(duì)量來控制，而是由這部分稅收給納稅人帶來的效用決定的。征稅并不是要降低所征的這部分給人民帶來的效用，稅收的征收是有規(guī)則的，如果這部分在私人部分帶來的效用沒有在公共部門帶來的多，這時(shí)候稅收才會(huì)存在。也就是說稅收增加并不代表著稅收負(fù)擔(dān)的加重。只不過是稅收所占部分的效用的轉(zhuǎn)移，使得社會(huì)福利最大化。所以總的來說，稅收負(fù)擔(dān)與稅收增長(zhǎng)有一定的關(guān)系，但是并不矛盾。
實(shí)行減稅政策。減稅，不論是流轉(zhuǎn)稅、所得稅或其他各稅，都會(huì)對(duì)生產(chǎn)和消費(fèi)有明顯的刺激作用。一般來說，減稅可以增加民間的可支配收入，在財(cái)政支出規(guī)模不變的情況下，也可以擴(kuò)大社會(huì)總需求。同時(shí)，減稅的種類和方式不同，其擴(kuò)張效應(yīng)也不同。流轉(zhuǎn)稅的減稅在增加需求的同時(shí)，對(duì)供給的刺激作用更大，所以，它的擴(kuò)張效應(yīng)主要表現(xiàn)在供給方面，所得稅尤其是個(gè)人所得稅的減稅主要在于增加人們的可支配收入，它的擴(kuò)張效應(yīng)體現(xiàn)在需求方面。減稅政策的狂漲效應(yīng)是通過乘數(shù)效應(yīng)起作用的，即倍數(shù)增加，尤其在這種金融危機(jī)，整個(gè)經(jīng)濟(jì)處于“冬季”時(shí)期，這種帶動(dòng)消費(fèi)的政策更是雪中送炭。再者說，減稅在減輕納稅人負(fù)擔(dān)的同時(shí)，也不會(huì)影響我國(guó)的稅收收入，二者相輔相成，是一個(gè)統(tǒng)一的概念。
由以上來看，在整個(gè)社會(huì)處于經(jīng)濟(jì)的冬天的時(shí)候，我國(guó)實(shí)施減稅政策是可以的，是有利于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的，且在一定程度上對(duì)全世界都是由好處的。
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關(guān)鍵詞：稅收負(fù)擔(dān)，政策調(diào)整，稅負(fù)痛苦指數(shù)
我國(guó)的稅收收入近年來取得了快速增長(zhǎng)，稅收收入從2000.年的12661億元，增長(zhǎng)到2006年的37636億元，7年增長(zhǎng)了2.97倍，平均年增長(zhǎng)率為28.18%，而同期的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度7年平均增長(zhǎng)為9.21%，即使使用當(dāng)年價(jià)格計(jì)算，12.59%的平均增長(zhǎng)速度也要遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于稅收收入的平均增長(zhǎng)幅度。這引起了關(guān)于稅收增長(zhǎng)合理性以及稅收負(fù)擔(dān)增長(zhǎng)趨勢(shì)合理性的討論。在這同時(shí)，美國(guó)的《福布斯》雜志將我國(guó)列為稅收負(fù)擔(dān)較高的國(guó)家之一，更加使得這一話題變得突出起來。因此我們有必要對(duì)我國(guó)稅收負(fù)擔(dān)的走勢(shì)情況并通過《福布斯》的評(píng)價(jià)作進(jìn)一步的分析。
一、我國(guó)稅收負(fù)擔(dān)的走勢(shì)及比較
需要注意的是，在西方國(guó)家政府收入形式比較規(guī)范的情況下，廣義的稅收負(fù)擔(dān)是用政府財(cái)政收入占GDP的比重來衡量。由于國(guó)外的政府收入與財(cái)政收入是一個(gè)概念，而財(cái)政收入中的絕大部分是稅收收入，所以一般意義上的稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該是用稅收收入占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)的比重來衡量。但我國(guó)的情況有些特殊，由于我國(guó)政府收入形式還不規(guī)范，政府收入中除了稅收收入之外，還包括相當(dāng)數(shù)量的預(yù)算外收入和制度外收入，因此單純用稅收收入占GDP的比重來衡量并不能說明我國(guó)稅收負(fù)擔(dān)內(nèi)在的實(shí)質(zhì)性問題。基于以上原因，通常情況下，可以把我國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)用不同的口徑進(jìn)行分析：一是稅收收入占GDP的比重，稱之為狹義的稅收負(fù)擔(dān)。二是政府收入占GDP的比重，稱之為廣義的稅收負(fù)擔(dān)。這里的“政府收入”，不僅包括稅收收入，而且包括財(cái)政收入、國(guó)債收入、各級(jí)政府及其部門向企業(yè)和個(gè)人收取的大量的不納入財(cái)政預(yù)算的預(yù)算外收入、社會(huì)保障費(fèi)(基金)收入、以及沒有納入預(yù)算外管理的制度外收入等。具體情況見表1。
從表1和表2的數(shù)據(jù)可以看出，我國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)水平無論是狹義口徑還是廣義口徑，都明顯呈現(xiàn)出持續(xù)上升的走勢(shì)。按照廣義口徑計(jì)算的稅收負(fù)擔(dān)從2002之后已經(jīng)超過30%，稅收負(fù)擔(dān)水平已經(jīng)處于高位，接近于發(fā)達(dá)國(guó)家的水平。還需要注意的是，我們不能僅僅把稅收負(fù)擔(dān)比率的數(shù)字本身和西方國(guó)家進(jìn)行比較，認(rèn)為發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收占GDP的比例遠(yuǎn)高于我們，所以我們的稅收比率就不算太高。必須注意我國(guó)和西方高稅負(fù)國(guó)家在公民享受政府服務(wù)的差別。在發(fā)達(dá)國(guó)家里，完善的社會(huì)保障制度，使公民享受的福利水平較高，生老病死、義務(wù)教育、失業(yè)補(bǔ)助等等使高稅負(fù)“師出有名”。而這些服務(wù)在我們國(guó)家是殘缺不全的，在部分農(nóng)村則基本沒有。從理論上來看，較高的稅收負(fù)擔(dān)水平對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展會(huì)產(chǎn)生緊縮效應(yīng)，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的有序運(yùn)行是不利的。如果再考慮到超收稅收的使用去向等方面，可能會(huì)產(chǎn)生更多的問題。如此高的稅收負(fù)擔(dān)水平說明了我國(guó)的稅收增長(zhǎng)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展還不是很協(xié)調(diào)。這需要引起我們足夠的重視。
二、《福布斯》的“稅負(fù)痛苦指數(shù)”指標(biāo)及對(duì)我國(guó)的結(jié)論
關(guān)于稅收負(fù)擔(dān)的考核指標(biāo)問題，美國(guó)《福布斯》雜志中文版從2002年開始，利用稅負(fù)痛苦指數(shù)(TaxMiseryIndex)這一指標(biāo)對(duì)全球多個(gè)國(guó)家和地區(qū)的稅負(fù)進(jìn)行排行，引起了我國(guó)理論界和實(shí)際部門的關(guān)注?！陡２妓埂返哪繕?biāo)是旨在通過一年一度的全球稅負(fù)調(diào)查，為企業(yè)及其雇員提供投資和就業(yè)指導(dǎo)，用這一指數(shù)作為衡量一項(xiàng)政策是否有利于吸引資本和人才的最佳標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)數(shù)表示吸引力增加。該指標(biāo)又稱稅負(fù)壓力指數(shù)。該指數(shù)通過將一國(guó)主體稅種的最高邊際法定稅率直接加總得到。2005年5月26日《福布斯》公布了2004年度各國(guó)稅負(fù)調(diào)查表，根據(jù)對(duì)全球52個(gè)國(guó)家和地區(qū)的稅負(fù)進(jìn)行的比較研究，用稅負(fù)痛苦指數(shù)作為衡量稅負(fù)輕重的指標(biāo)，結(jié)果法國(guó)排名第一，是稅負(fù)最重的國(guó)家，我國(guó)的排名是第二位，高于瑞典、意大利、德國(guó)和英美等國(guó)。
與我國(guó)稅負(fù)有關(guān)的基本結(jié)論主要有：
1.稅負(fù)痛苦及變化指數(shù)中國(guó)排名第二，絕對(duì)值為160，變動(dòng)幅度為零。文中指出：“《福布斯》全球版2005年的稅負(fù)痛苦及變化指數(shù)顯示，多數(shù)國(guó)家延續(xù)著5年以來的趨勢(shì)，正在降低而非提高邊際效率，令人驚訝的是，中國(guó)的指數(shù)是排名第二，中國(guó)正準(zhǔn)備采用一套受法國(guó)啟發(fā)而建立的稅收體制，以便從未來的收入增長(zhǎng)中獲益。”
2.北京稅負(fù)痛苦指數(shù)排行最高。文中提到：“對(duì)于地方性稅收較高的國(guó)家，我們指定了特定的地區(qū)。今年我們開始將中國(guó)的這些地方性稅收計(jì)算在內(nèi)，盡管逐年的比較不能反映出巨大的變化。但與去年相比，北京卻幾乎沖到了痛苦指數(shù)排行榜的頂端。而在全球大多數(shù)地區(qū)，地方收入通常是靠財(cái)產(chǎn)稅征集，因此不會(huì)對(duì)痛苦指數(shù)產(chǎn)生影響。”
3.稅負(fù)痛苦指數(shù)與總體稅負(fù)變動(dòng)趨勢(shì)不一致，多數(shù)國(guó)家總體稅負(fù)上升。文中說：“雖然稅負(fù)痛苦指數(shù)及總體稅負(fù)的排名通常相互吻合，但只有同時(shí)觀察這兩項(xiàng)指標(biāo)，才能發(fā)現(xiàn)一個(gè)重要的矛盾——雖然決定痛苦指數(shù)的邊際稅率總體走向趨低，然而自1980年以來，只有8個(gè)世界經(jīng)合組織成員國(guó)降低了稅收在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值中所占的百分比。這說明稅收轉(zhuǎn)移正在出現(xiàn)，令起初光明的前景變得黯淡?？傮w稅負(fù)表明，政府支出預(yù)計(jì)將增加，其中包括了公共赤字，還包括國(guó)家部門采用各種非稅手段消耗掉的資源。”
三、對(duì)“稅負(fù)痛苦指數(shù)”指標(biāo)的評(píng)價(jià)
《福布斯》關(guān)于我國(guó)稅負(fù)痛苦指數(shù)“變動(dòng)幅度為零”的結(jié)論較為客觀。因我國(guó)法定稅負(fù)在近幾年并無顯著變化，所以《福布斯》得出這一結(jié)論是必然的。但根據(jù)這一指標(biāo)排序，認(rèn)為這些年來我國(guó)一直處于全球稅負(fù)最高的前幾個(gè)國(guó)家之一，就實(shí)際情況來看，我國(guó)稅負(fù)不可能高到這種程度，顯然是被夸大了。
具體來看，《福布斯》所用的指標(biāo)和計(jì)算方法不夠合理，表現(xiàn)為：
1.世界各國(guó)的稅種一般都比較多，由于稅制結(jié)構(gòu)不同，各稅種占稅收收入的比重各不相同，沒有可比性?！陡２妓埂范愗?fù)痛苦指數(shù)沒有考慮稅基比重和稅制結(jié)構(gòu)，將不同稅種的法定稅率作簡(jiǎn)單加總，忽視了主體稅種比重差異和各稅在總體稅負(fù)形成中的分量。占我國(guó)稅收收入比重7%左右的個(gè)人所得稅的法定稅率與占稅收收入近半的增值稅的法定稅率直接加總，同樣會(huì)影響結(jié)果的可靠性。
2.稅負(fù)痛苦指數(shù)計(jì)算使用的是名義稅率，不是實(shí)際稅負(fù)，它們之間是有差距的。我國(guó)個(gè)人所得稅稅法規(guī)定的最高邊際稅率為45%，而實(shí)際上納稅人的月薪超過10萬元時(shí)才適用。據(jù)統(tǒng)計(jì)，適用25%以上的工薪所得和適用30%以上的各類其他所得產(chǎn)生的個(gè)人所得稅只占該稅種收入的6%左右，占全部稅收收入的0.5%，適用45%稅率的人和稅收收入占比就更少了。但《福布斯》稅負(fù)指數(shù)中，個(gè)人所得稅是按最高檔稅率45%計(jì)算，占總指數(shù)的1/4強(qiáng)。顯然，將比重如此微小的個(gè)人所得稅項(xiàng)目直接擴(kuò)大，把只有極少數(shù)人適用的稅率作為普遍適用的稅率是不科學(xué)的。稅負(fù)指數(shù)必須具有稅收負(fù)擔(dān)的內(nèi)涵才有意義。企業(yè)所得稅的法定稅率是33%、27%和18%三個(gè)檔次，而內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)是24%左右，外資企業(yè)是14%左右；用33%也虛高計(jì)算了企業(yè)所得稅的法定稅率水平。
3.有些數(shù)字與實(shí)際情況有出入。比如，我國(guó)社?；鸬恼魇章试谌珖?guó)各省、市、自治區(qū)都不一樣，一般的情況是，企業(yè)的征收率為30%，個(gè)人為11%，合計(jì)為41%。而《福布斯》公布的數(shù)字是，企業(yè)為44.5%，個(gè)人為20.5%，合計(jì)為65%，相差24個(gè)百分點(diǎn)。
4.沒有考慮減免政策和征管因素。我國(guó)稅法中減免稅政策規(guī)定條款多，范圍寬，數(shù)額大，會(huì)在一定程度上降低宏觀稅負(fù)的水平。從世界范圍看，各國(guó)稅收征收管理水平差異較大，發(fā)達(dá)國(guó)家征管水平通常高于發(fā)展中國(guó)家，但沒有哪個(gè)國(guó)家的征管水平能使實(shí)際稅負(fù)達(dá)到法定稅率水平。法定稅率與實(shí)際稅負(fù)之間征管因素有很大的作用空間，二者不能等而視之。
從這一角度來看，稅負(fù)痛苦指數(shù)的計(jì)算本身存在一些問題，與一個(gè)國(guó)家的實(shí)際稅負(fù)存在一定的差距，完全用這個(gè)指標(biāo)就不能說明痛苦程度，用稅負(fù)痛苦指數(shù)為企業(yè)及其雇員提供投資和就業(yè)指導(dǎo)的原意也打了折扣。
四、稅收痛苦指數(shù)的啟示與我國(guó)稅收負(fù)擔(dān)政策的調(diào)整
盡管根據(jù)《福布斯》的稅負(fù)痛苦指數(shù)似乎無法正確評(píng)價(jià)我國(guó)的實(shí)際稅負(fù)水平，但從另一個(gè)側(cè)面來看，這一指標(biāo)對(duì)我國(guó)稅收負(fù)擔(dān)政策的調(diào)整和當(dāng)前的稅制改革還是存在一些借鑒意義的。應(yīng)該承認(rèn)，我國(guó)主體稅種的最高邊際稅率相對(duì)較高，同時(shí)，我國(guó)主體稅種的法定稅率水平相對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家相應(yīng)稅種的稅率水平也是不低的。所以，我們應(yīng)該根據(jù)目前的實(shí)際情況，有針對(duì)性地進(jìn)行調(diào)整。
1.流轉(zhuǎn)稅方面。目前我國(guó)實(shí)行的“生產(chǎn)型”增值稅，基本稅率為17%，如果換算成國(guó)外可比口徑，即換算成“消費(fèi)型”的增值稅，則稅率超過23%，高于西方國(guó)家的平均水平(大多在20%以下)。因此，增值稅轉(zhuǎn)型的進(jìn)程應(yīng)該加快。營(yíng)業(yè)稅名義稅率看似不高，但有重復(fù)征稅的問題，所以營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍問題應(yīng)該加快納入稅制改革的日程。
2.所得稅方面。我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅的法定稅率為33%，而近年來，國(guó)際上普遍調(diào)低公司所得稅率。如果考慮到我國(guó)企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目少和企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益低等因素，更顯得我國(guó)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)重了。2007年兩會(huì)對(duì)“兩稅合一”的討論將對(duì)這一問題有一定程度的緩解，筆者建議其實(shí)際進(jìn)程還應(yīng)該進(jìn)一步加快。另外，我國(guó)個(gè)人所得稅的最高邊際稅率為45%，發(fā)達(dá)國(guó)家中的英國(guó)是40%，日本是37%，美國(guó)是35%，俄羅斯則實(shí)行13%的比例稅率。而我國(guó)目前個(gè)人收入水平低、個(gè)人所得稅的扣除項(xiàng)目也較少，特別是弱勢(shì)群體的稅收較高，所以說這一稅率水平也明顯偏高。因此在調(diào)整了個(gè)人所得稅免征額的同時(shí)，結(jié)合分類征收模式向分類與綜合征收模式轉(zhuǎn)變的改革過程中，要適當(dāng)降低個(gè)人所得稅的邊際稅率，切實(shí)發(fā)揮個(gè)人所得稅對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)和公平稅收負(fù)擔(dān)的作用。
關(guān)鍵詞：稅收負(fù)擔(dān)；國(guó)民收入分配；稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁
一、引言
稅收負(fù)擔(dān)問題歷來是關(guān)系到國(guó)計(jì)民生最尖銳、最敏感的問題之一。美國(guó)《福布斯》雜志公布的全球“稅收痛苦指數(shù)”，中國(guó)一直被列為世界上稅收負(fù)擔(dān)最高的國(guó)家之一?！陡２妓埂饭嫉摹岸愂胀纯嘀笖?shù)”全稱是“福布斯全球稅收痛苦和改革指數(shù)”，它是將一國(guó)的公司所得稅、個(gè)人所得稅、雇主和雇員的社會(huì)保險(xiǎn)稅、商品稅以及財(cái)產(chǎn)稅等六大稅種的最高一檔名義稅率加總后得出的。其局限性在于：一是由于各稅一般都帶有減稅和稅前抵免等措施，名義稅率不等于實(shí)際稅率；二是就個(gè)人所得稅最高稅率看，它只適用于那些收入相對(duì)較高的企業(yè)管理人員和企業(yè)家們，并不適用于普通民眾。因此，僅通過“稅收痛苦指數(shù)”不足以反映中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)實(shí)際［1］。
從中國(guó)的宏觀稅收負(fù)擔(dān)變動(dòng)上看，自1997—2008年，中國(guó)稅收收入年均增長(zhǎng)率高達(dá)188%，而名義GDP的年均增長(zhǎng)率為122%，稅收增長(zhǎng)幅度大大高于GDP，由此導(dǎo)致宏觀稅收負(fù)擔(dān)不斷上升。在這種背景下，關(guān)于中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)輕重的問題引起社會(huì)各界的廣泛關(guān)注：中國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)是高還是低？
國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)稅收負(fù)擔(dān)問題進(jìn)行了大量研究，這些研究集中在對(duì)宏觀稅收負(fù)擔(dān)的判斷上。安體富比較早地注意到統(tǒng)計(jì)口徑和國(guó)情因素的可比性問題，并通過數(shù)據(jù)調(diào)整計(jì)算出中國(guó)3個(gè)口徑的宏觀稅收負(fù)擔(dān)水平［2］。但是即使是用同一個(gè)指標(biāo)，不同研究者得到的結(jié)論也大相徑庭。彭高旺和李里認(rèn)為，中國(guó)宏觀稅收負(fù)擔(dān)的提高只是一種恢復(fù)性增長(zhǎng)，稅收負(fù)擔(dān)沒有偏重，在世界范圍仍處于偏低水平［3］。朱青認(rèn)為，中國(guó)宏觀稅收負(fù)擔(dān)低于大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家，并且財(cái)政支出結(jié)構(gòu)與稅收負(fù)擔(dān)高低并不直接關(guān)聯(lián)，因此不能用政府的社會(huì)服務(wù)水平較低來推論中國(guó)是高稅收負(fù)擔(dān)國(guó)［1］。而李波的判斷正相反，認(rèn)為評(píng)判宏觀稅收負(fù)擔(dān)水平的根本標(biāo)準(zhǔn)取決于是否提升人民福利，既然中國(guó)社會(huì)保障體系不發(fā)達(dá)，就可以認(rèn)為中國(guó)宏觀稅收負(fù)擔(dān)較高［4］。
除了對(duì)宏觀稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行判斷外，一些學(xué)者還利用其他指標(biāo)對(duì)中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行判斷。如荊霞等［5］、孫琳琳和任若恩［6］測(cè)算了資本的邊際有效稅收負(fù)擔(dān)，劉溶滄和馬拴友［7］、劉初旺［8］測(cè)算了以資本、勞動(dòng)和消費(fèi)為稅基的平均稅收負(fù)擔(dān)，孫玉棟［9］測(cè)算了各稅種的稅收負(fù)擔(dān)，楊之剛等［10］測(cè)算了微觀企業(yè)的增值稅和所得稅負(fù)擔(dān)，王韜和蕭艷汾［11］測(cè)算了行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。但是，即使是這些多角度研究，也沒有明確地判斷出中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)高低與否。
為什么僅是一個(gè)數(shù)據(jù)指標(biāo)的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)引起那么多的爭(zhēng)議？主要原因在于：判斷稅收負(fù)擔(dān)不能脫離對(duì)財(cái)政資金用途及支出效率的分析。這是因?yàn)橥瑯右还P資金，如果在公共部門手中比在私人部門手中更能實(shí)現(xiàn)如促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、公平分配、保障民生等目標(biāo)，那么即使是稅收占GDP的比率較高，也不能輕易斷言稅收負(fù)擔(dān)過重。如發(fā)達(dá)國(guó)家稅收比率一般大大高于發(fā)展中國(guó)家，但是他們的社會(huì)保障體系也比較發(fā)達(dá)，因此不能簡(jiǎn)單地通過國(guó)際比較，得出發(fā)達(dá)國(guó)家宏觀稅收負(fù)擔(dān)重的結(jié)論。但是，如果通過分析財(cái)政資金用途及支出效率來判斷稅收負(fù)擔(dān)高低，那么各種研究的爭(zhēng)議會(huì)更大。其他的難以判斷稅收負(fù)擔(dān)高低的原因還有：衡量稅收負(fù)擔(dān)的指標(biāo)有多種，不同研究者分析的角度不同；一些稅種的稅收負(fù)擔(dān)可以轉(zhuǎn)嫁，名義稅收負(fù)擔(dān)與實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)可以不一致；稅收負(fù)擔(dān)高低與否是通過比較得來的，但是不同經(jīng)濟(jì)體的比較基礎(chǔ)往往差異較大。由于這些原因，盡管中國(guó)稅收連續(xù)多年以高于GDP增幅的速度增長(zhǎng)，但對(duì)中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)的高低仍存在較大爭(zhēng)議。
由于稅收負(fù)擔(dān)合理與否，對(duì)落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀、確保政府滿足公共需要的財(cái)力、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展、保證政治穩(wěn)定等諸多問題都有著重要意義，本文對(duì)中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行多角度分析，從以下方面對(duì)既有文獻(xiàn)進(jìn)行拓展：一是根據(jù)OECD國(guó)家測(cè)算稅收負(fù)擔(dān)的經(jīng)驗(yàn)［12］，運(yùn)用多個(gè)指標(biāo)對(duì)稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行綜合判斷，從方法論角度提出判斷稅收負(fù)擔(dān)的新方法；二是探討每個(gè)指標(biāo)的隱含比較基礎(chǔ)，指出以往國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界在研究中易忽視的問題；三是研究稅收負(fù)擔(dān)上升趨勢(shì)下的國(guó)民收入分配格局變動(dòng)。需要說明的是，由于上述提出的引起稅收負(fù)擔(dān)爭(zhēng)議的原因，本文也不給出中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)高低與否的判斷，只是通過多方面測(cè)算，使人們能夠從多角度觀察中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)問題。
二、名義稅收負(fù)擔(dān)分析
最常用的稅收負(fù)擔(dān)測(cè)量方法是觀察名義稅率或“法定稅率”，它是研究不同稅制結(jié)構(gòu)之間差別的起點(diǎn)。在中國(guó)各稅種中，依照占總稅收收入的比重排列的順序分別為增值稅、企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅和個(gè)人所得稅，四者加起來占總稅收收入的80%以上。在這四大稅種中，世界各國(guó)開征營(yíng)業(yè)稅的國(guó)家非常少，缺乏比較基礎(chǔ)，因此我們對(duì)其它三種稅的名義稅率進(jìn)行比較。
中國(guó)實(shí)行的增值稅基本稅率為17%，2009年之前實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅，2009年為配合積極財(cái)政政策的實(shí)行，轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅。有研究者指出，如果把中國(guó)生產(chǎn)型增值稅換算成消費(fèi)型增值稅，則稅率超過23%［9］。在世界范圍內(nèi)，各國(guó)基本實(shí)行消費(fèi)型增值稅。大多數(shù)國(guó)家的稅率采用3檔以下，且采用多檔稅率的國(guó)家普遍有減少稅率檔次的趨勢(shì)。歐盟各國(guó)現(xiàn)在的稅率有兩檔：一檔是適用于具有社會(huì)、文化性質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)的低稅率（如食品、藥品、水電氣的供應(yīng)和交通等）；另一檔是適用于其他一般產(chǎn)品和服務(wù)的基本稅率。在OECD國(guó)家中，增值稅最高為25%（瑞典、丹麥），最低為15%（盧森堡），平均在20%以下（如表1所示）。因此，比較來看，中國(guó)在實(shí)行生產(chǎn)型增值稅時(shí)，稅率處于偏高水平，轉(zhuǎn)型為消費(fèi)稅后，實(shí)際稅率已大幅降低。
但是，中國(guó)增值稅納稅人中，小規(guī)模納稅人的戶數(shù)占增值稅納稅人戶數(shù)的比重達(dá)80%—90%。分稅制改革以來，小規(guī)模納稅人適用稅率幾經(jīng)調(diào)整，由6%調(diào)至4%（1998年下半年），再調(diào)至3%（2009年）。即使是這樣，經(jīng)換算，當(dāng)小規(guī)模納稅人稅率為3%時(shí)，只有在商品批零差價(jià)達(dá)到214%時(shí)，才與一般納稅人稅收負(fù)擔(dān)持平。設(shè)商品增值率為x，則若是一般納稅人，應(yīng)繳稅款為x×17%；若是小規(guī)模納稅人，應(yīng)繳稅款為（1+x）×3%；若是兩者納稅相同，則有x=214%。小規(guī)模納稅人主要是個(gè)體工商業(yè)戶，主要銷售的是那些充斥市場(chǎng)的低端商品，批零差價(jià)較低，可以說已進(jìn)入“微利時(shí)代”。并且，小規(guī)模納稅人除交納增值稅外，還需交納其他租金和稅費(fèi)，這進(jìn)一步壓縮其利潤(rùn)空間。從國(guó)際比較看，對(duì)中小企業(yè)普遍采用的低稅率、高免稅線做法，以扶持中小企業(yè)發(fā)展，如日本、泰國(guó)和盧森堡對(duì)小企業(yè)銷售額的稅率分別為03%、15%和1%；德國(guó)、愛爾蘭、希臘和意大利規(guī)定的免稅線為年銷售額的12108美元、48273美元、7984美元和14825美元。因此，比較來看，中國(guó)小規(guī)模納稅人的增值稅適用稅率較高。
另外，在增值稅征收鏈條中，對(duì)農(nóng)民實(shí)行的是不具有“統(tǒng)一補(bǔ)償”的免稅政策，因此農(nóng)民不能抵扣購(gòu)進(jìn)投入品中的進(jìn)項(xiàng)稅額，這樣，農(nóng)民購(gòu)進(jìn)的生產(chǎn)資料（如種子、化肥、農(nóng)藥、電力、燃料等）中的增值稅經(jīng)層層抵扣后，最終基本上由農(nóng)民承擔(dān)所有的增值稅稅收負(fù)擔(dān)。據(jù)估算，如果不包括實(shí)行生產(chǎn)型增值稅時(shí)農(nóng)民購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)中所包含的進(jìn)項(xiàng)稅款，農(nóng)民在購(gòu)置農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料中不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額占農(nóng)產(chǎn)品銷售收入的195%［13］。目前，為解決增值稅抵扣制度造成農(nóng)民稅收負(fù)擔(dān)增加問題，歐盟普遍采取的做法是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者不需要繳納增值稅，他們的投入品中所含增值稅可以在銷售農(nóng)產(chǎn)品時(shí)按統(tǒng)一加價(jià)比例向農(nóng)產(chǎn)品購(gòu)買者收取補(bǔ)償金。對(duì)農(nóng)產(chǎn)品除了給予加價(jià)補(bǔ)償外，其他可采取的辦法有：對(duì)農(nóng)產(chǎn)品給予財(cái)政補(bǔ)貼，如丹麥；在稅率、申報(bào)期等方面給予特別優(yōu)待，如德國(guó)和挪威等；農(nóng)民可以選擇放棄特殊待遇而按一般納稅人方式納稅，如法國(guó)、意大利和荷蘭等。因此，比較來看，由于增值稅制度設(shè)計(jì)的問題，中國(guó)農(nóng)民的稅收負(fù)擔(dān)較重。
中國(guó)個(gè)人所得稅中，雖然設(shè)制了11個(gè)稅目，但以對(duì)工資薪金征收個(gè)人所得稅為主，因此我們主要比較工資薪金稅目的稅率。中國(guó)工資薪金所得適用稅率分為9檔，最低為5%，最高為45%。表1顯示了OECD國(guó)家個(gè)人所得稅稅率和稅收檔次，從表中看，中國(guó)的個(gè)人所得稅稅率不算高。
就企業(yè)所得稅而言，中國(guó)從2008年1月1日開始實(shí)行《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，法定稅率為25%。在此之前，企業(yè)所得稅的法定稅率為33%。從國(guó)際趨勢(shì)看，近年來各國(guó)普遍調(diào)低公司所得稅稅率，如OECD國(guó)家平均公司所得稅稅率已從2003年的3079%下降到2004年的2996%，如德國(guó)企業(yè)所得稅稅率為25%，澳大利亞為28%（5年內(nèi)降為21%），英國(guó)、日本和印度為30%，美國(guó)實(shí)行四級(jí)超額累進(jìn)稅率，分別為15%、18%、25%和33%，平均為2275%。如果考慮到中國(guó)企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目少因素，那么在新稅法實(shí)行之前，中國(guó)企業(yè)所得稅稅率也偏高。
三、宏觀稅收負(fù)擔(dān)分析
（一）宏觀稅收負(fù)擔(dān)的衡量指標(biāo)確定
宏觀稅收負(fù)擔(dān)反映的是稅收與國(guó)民經(jīng)濟(jì)總量之間的關(guān)系，一般通過一定時(shí)期政府稅收收入占同期的GDP（GNP）比重來反映，它最能說明一個(gè)經(jīng)濟(jì)體的稅收負(fù)擔(dān)高低。通常有3個(gè)不同口徑的宏觀稅收負(fù)擔(dān)衡量指標(biāo)：（1）稅收收入占GDP（GNP）的比重，稱為小口徑的宏觀稅收負(fù)擔(dān)。（2）財(cái)政收入占GDP（GNP）的比重，稱為中口徑的宏觀稅收負(fù)擔(dān)。（3）政府收入占GDP（GNP）的比重，稱為大口徑的宏觀稅收負(fù)擔(dān)。這里的政府收入不僅包括財(cái)政預(yù)算內(nèi)收入，也包括財(cái)政預(yù)算外收入，以及沒在政府收入體系中反映的各種制度外收入，即包括各級(jí)政府及其部門以各種形式取得的收入總和。大口徑的宏觀稅收負(fù)擔(dān)實(shí)際反映的是在國(guó)民收入分配中，政府部門所取得的份額。
在這3個(gè)口徑的宏觀稅收負(fù)擔(dān)中，因?yàn)槎愂帐杖牒拓?cái)政收入數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)比較完整，研究者對(duì)中、小口徑的宏觀稅收負(fù)擔(dān)的判斷基本沒有疑議。從中國(guó)的小口徑和中口徑宏觀稅收負(fù)擔(dān)看，中國(guó)宏觀稅收負(fù)擔(dān)呈不斷上升趨勢(shì)。小口徑宏觀稅收負(fù)擔(dān)從1995年的99%上升到2008年的180%，中口徑的宏觀稅收負(fù)擔(dān)從1995年的103%上升到2008年的208%。
（二）政府收入規(guī)模和大口徑宏觀稅收負(fù)擔(dān)的判斷
學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為，大口徑稅收負(fù)擔(dān)比中、小口徑的稅收負(fù)擔(dān)更能反映納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)。就大口徑宏觀稅收負(fù)擔(dān)而言，由于中國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，雖然政府財(cái)政收入名義上以稅收為主，但實(shí)際上還存在大量的各種形式的收費(fèi)、預(yù)算外資金和制度外收入等，大量的資金實(shí)際上處于財(cái)政控制之外?？梢哉f，政府收入實(shí)際規(guī)模的難以確定，是近年來學(xué)術(shù)界對(duì)宏觀稅收負(fù)擔(dān)存在爭(zhēng)議的主要原因。
為判斷中國(guó)政府收入規(guī)模，我們提出一種學(xué)術(shù)界長(zhǎng)期忽視的從資金流量表判斷政府收入規(guī)模的方法。資金流量核算是以全社會(huì)資金運(yùn)動(dòng)為對(duì)象的核算，主要反映生產(chǎn)結(jié)束后的收入分配、再分配、消費(fèi)、投資支出和資金融通，它是研究國(guó)民總收入在國(guó)家、集體和個(gè)人之間的分配關(guān)系的重要工具。由于資金流量表中實(shí)物交易核算以收入分配為主，核算各機(jī)構(gòu)部門及經(jīng)濟(jì)總體的資金流向和流量，以及這些部門間資金的流入流出關(guān)系，我們認(rèn)為，通過資金流量表對(duì)政府收入規(guī)模的判斷還是可行的。其公式為：
政府收入規(guī)模＝生產(chǎn)稅＋收入稅＋財(cái)產(chǎn)收入＋社會(huì)保障繳款“收入稅”相當(dāng)于企業(yè)所得稅，“社會(huì)保障繳款”相當(dāng)于當(dāng)年政府社會(huì)保障基金收入，“財(cái)產(chǎn)收入”是政府取得的利息收入。從“生產(chǎn)稅”的定義看，政府取得的除社會(huì)保障繳款和企業(yè)所得稅外，大部分非稅收入并入在“生產(chǎn)稅”中。
目前《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》中資金流量表只編制到2005年，為觀察近期政府收入規(guī)模變化，我們需要推算2006年和2007年政府收入規(guī)模，方法是通過假定各口徑政府收入規(guī)模增長(zhǎng)幅度與財(cái)政收入增長(zhǎng)幅度相同求得。由此我們求得1993—2007年政府收入規(guī)模及宏觀稅收負(fù)擔(dān)（如表3所示）。
從表3的測(cè)算結(jié)果看，中國(guó)政府收入在2005年后擴(kuò)張得非?？?，到2007年，政府收入規(guī)模占GDP的比重為302%。2008年下半年以后，由于經(jīng)濟(jì)形勢(shì)逐漸出現(xiàn)不利的一面，各主體稅種稅源減少很大，加之政府為刺激經(jīng)濟(jì)，采取了一系列結(jié)構(gòu)性減稅政策，導(dǎo)致稅收增速跌幅較大，未來一段時(shí)間內(nèi)宏觀稅收負(fù)擔(dān)會(huì)有所下降。
四、稅基稅收負(fù)擔(dān)分析
（一）指標(biāo)確定
稅收的三大稅基是資本、勞動(dòng)和消費(fèi)，分析這三大稅基的平均有效稅收負(fù)擔(dān)非常重要，很多經(jīng)濟(jì)分析中都要用到。比如在跨期經(jīng)濟(jì)分析中，我們需要知道儲(chǔ)蓄和消費(fèi)的稅收負(fù)擔(dān)，如果儲(chǔ)蓄稅收負(fù)擔(dān)重于消費(fèi)稅收負(fù)擔(dān)，那么稅制就會(huì)鼓勵(lì)當(dāng)前消費(fèi)；相反，如果消費(fèi)稅收負(fù)擔(dān)重于儲(chǔ)蓄稅收負(fù)擔(dān)，就會(huì)鼓勵(lì)儲(chǔ)蓄。Mendoza等［14］提出一個(gè)衡量資本、勞動(dòng)和消費(fèi)平均有效稅率的方法，OECD研究人員采用這種方法研究了其成員國(guó)消費(fèi)、勞動(dòng)和資本的稅收負(fù)擔(dān)情況［14］。目前該方法已經(jīng)成為衡量資本、勞動(dòng)和消費(fèi)平均有效稅率高低并進(jìn)行國(guó)際比較的常用方法。
由于中國(guó)稅制結(jié)構(gòu)與OECD國(guó)家不同，在對(duì)中國(guó)資本、勞動(dòng)和消費(fèi)平均有效稅收負(fù)擔(dān)測(cè)算時(shí)，必須對(duì)上述公式進(jìn)行改造。在中國(guó)現(xiàn)行稅制中，對(duì)資本征稅的稅種包括營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅、資源稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅（已停征）、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和土地增值稅、車船使用稅、車輛購(gòu)置稅等，另外還要加上增值稅和個(gè)人所得稅中屬于對(duì)資本征稅的部分。由于2009年前中國(guó)采用生產(chǎn)型增值稅，購(gòu)買固定資產(chǎn)的部分增值稅不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，所以增值稅必須在資本和消費(fèi)之間分?jǐn)?，具體分?jǐn)偡椒椋?/p>
中國(guó)的個(gè)人所得稅實(shí)行分類稅制，屬于對(duì)資本征稅的部分有對(duì)財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得及利息、股息和紅利所得征稅，屬于對(duì)勞動(dòng)征稅的部分有對(duì)工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬和稿酬征稅等。在數(shù)據(jù)資料不完整的情況下，粗略的估計(jì)也可以采用Mendoza的方法，即根據(jù)各年統(tǒng)計(jì)年鑒中城市居民家庭收入情況表中工薪收入和資本收益收入各自所占比重分?jǐn)偂?/p>
在中國(guó)稅制中，屬于對(duì)勞動(dòng)所得征稅的稅種有個(gè)人所得稅、農(nóng)業(yè)各稅和社會(huì)保障繳款，其中個(gè)人所得稅也需分離出對(duì)勞動(dòng)征收的部分。對(duì)中國(guó)而言，屬于以消費(fèi)為稅基征稅的稅種主要有消費(fèi)稅和增值稅的一部分，對(duì)增值稅中以消費(fèi)為稅基的分?jǐn)偛糠滞蛯?duì)資本征稅的分析是一樣的。因此，循著Mendoza等的思路［14］，我們可以建立分析中國(guó)稅基稅收負(fù)擔(dān)的公式：
消費(fèi)有效稅收負(fù)擔(dān)＝消費(fèi)分?jǐn)傇鲋刀悾M(fèi)稅＋關(guān)稅最終消費(fèi)－政府人員工資－消費(fèi)分?jǐn)傇鲋刀悾M(fèi)稅－關(guān)稅×100%
勞動(dòng)有效稅收負(fù)擔(dān)＝農(nóng)業(yè)各稅＋個(gè)人所得稅勞動(dòng)分?jǐn)偛糠郑鐣?huì)保障繳款勞動(dòng)報(bào)酬＋社會(huì)保障繳款×100%
資本有效稅收負(fù)擔(dān)＝對(duì)資本征稅合計(jì)/營(yíng)業(yè)盈余×100%
（二）中國(guó)稅基稅收負(fù)擔(dān)的估計(jì)和分析
根據(jù)上面提出的公式，我們對(duì)2000年后消費(fèi)、勞動(dòng)和資本的稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行測(cè)算。其中，各稅種稅收數(shù)據(jù)來自歷年《中國(guó)稅務(wù)年鑒》，營(yíng)業(yè)盈余和勞動(dòng)報(bào)酬來自歷年《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》中對(duì)各地區(qū)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值項(xiàng)目結(jié)構(gòu)的分解。社會(huì)保障繳款包括基本養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)保險(xiǎn)以及工傷和生育保險(xiǎn)收入總額，數(shù)據(jù)來自歷年《勞動(dòng)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)年鑒》加總得出，測(cè)算結(jié)果如表4所示。從表4的測(cè)算結(jié)果看，2000—2007年，消費(fèi)、勞動(dòng)和資本的平均有效稅收負(fù)擔(dān)分別為119%、95%和370%，并且顯示，中國(guó)的消費(fèi)有效稅收負(fù)擔(dān)和勞動(dòng)有效稅收負(fù)擔(dān)呈上升趨勢(shì)。
表42000—2007年中國(guó)消費(fèi)、勞動(dòng)和資本稅收負(fù)擔(dān)單位：%
時(shí)間消費(fèi)稅收負(fù)擔(dān)勞動(dòng)稅收負(fù)擔(dān)資本稅收負(fù)擔(dān)時(shí)間消費(fèi)稅收負(fù)擔(dān)勞動(dòng)稅收負(fù)擔(dān)資本稅收負(fù)擔(dān)
分析其中原因，勞動(dòng)有效稅收負(fù)擔(dān)上升的原因在于個(gè)人所得稅的累進(jìn)稅率設(shè)計(jì)，在城鎮(zhèn)居民人均勞動(dòng)報(bào)酬上升的情況下，會(huì)導(dǎo)致勞動(dòng)有效稅收負(fù)擔(dān)不斷上升。
消費(fèi)的有效稅收負(fù)擔(dān)上升的原因在于2000年后中國(guó)投資高漲和居民消費(fèi)相對(duì)萎縮的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)。從對(duì)消費(fèi)征稅計(jì)算公式的分母看，中國(guó)10年來實(shí)行醫(yī)療、教育和社會(huì)保障三大改革，這些改革大大增加了居民消費(fèi)預(yù)期的不穩(wěn)定，消費(fèi)支出占GDP的比重一降再降，迫使居民為未來消費(fèi)而進(jìn)行自我儲(chǔ)蓄，消費(fèi)需求對(duì)GDP的貢獻(xiàn)度從2000年的651%下降到2007年的394%。從對(duì)消費(fèi)征稅計(jì)算公式的分子看，一方面，消費(fèi)稅的對(duì)象主要是高收入人群，而中國(guó)近年來居民收入差距不斷拉大，1984年中國(guó)城鄉(xiāng)居民人均收入比率為117，到1998擴(kuò)大到251，而到了2007年更擴(kuò)大到333，高收入人群的擴(kuò)大增加了消費(fèi)稅稅源；另一方面，在中國(guó)實(shí)行生產(chǎn)型增值稅時(shí)，對(duì)固定資產(chǎn)折舊存在重復(fù)征稅問題，在城市化加快需要大量的基礎(chǔ)設(shè)施和商住房投資的背景下，消費(fèi)分?jǐn)偟脑鲋刀惸昃鲩L(zhǎng)率高達(dá)186%。分子的相對(duì)擴(kuò)大和分母的相對(duì)縮小，使得消費(fèi)的有效稅收負(fù)擔(dān)呈不斷上升趨勢(shì)。
綜合分析，對(duì)中國(guó)稅基的稅收負(fù)擔(dān)判斷是：中國(guó)消費(fèi)有效稅收負(fù)擔(dān)和勞動(dòng)有效稅收負(fù)擔(dān)呈上升趨勢(shì)，以勞動(dòng)有效稅收負(fù)擔(dān)提升最快，而資本有效稅收負(fù)擔(dān)始終處于劇烈波動(dòng)狀態(tài)。
五、部門稅收負(fù)擔(dān)分析
這里所謂的部門是指企業(yè)部門和居民部門，我們對(duì)其稅收負(fù)擔(dān)分別予以分析。
（一）企業(yè)部門的總體稅收負(fù)擔(dān)分析
對(duì)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的分析，學(xué)術(shù)界一直沒有定論。原因有兩點(diǎn)：一是因?yàn)樵谑袌?chǎng)供給和需求兩方博弈中，企業(yè)在稅收轉(zhuǎn)嫁問題上是主動(dòng)方，企業(yè)可以將向政府交納的稅款再轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者；二是不同研究者對(duì)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的稅基認(rèn)識(shí)不同，研究者根據(jù)需要，分別采用企業(yè)利潤(rùn)、銷售收入、可支配財(cái)力等指標(biāo)。對(duì)此，本文用“企業(yè)邊際稅收負(fù)擔(dān)”概念來克服稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁和稅基不確定的問題。
在稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)中，有一個(gè)邊際稅收楔子（marginaltaxwedge）思想，即由于對(duì)要素或部門的征稅，導(dǎo)致最后一單位投入稅前和稅后的邊際回報(bào)不一致，從而對(duì)生產(chǎn)的激勵(lì)產(chǎn)生影響。利用邊際稅收楔子思想，可以對(duì)資本或投資的邊際有效稅收負(fù)擔(dān)測(cè)算，資本的邊際有效稅收負(fù)擔(dān)的表達(dá)式為：METR=Rg-RnRg（1）
其中，Rg代表稅前投資邊際回報(bào)率；Rn代表稅后投資邊際回報(bào)率。對(duì)資本征稅就像是在稅前投資邊際回報(bào)率和稅后投資邊際回報(bào)率之間打入一個(gè)“楔子”，它等于Rg-Rn。
借鑒邊際稅收楔子思想，我們對(duì)企業(yè)部門稅收負(fù)擔(dān)變化進(jìn)行分析。我們知道，按稅收負(fù)擔(dān)能否轉(zhuǎn)嫁分類，稅收可分為直接稅和間接稅。在資金流量表實(shí)物交易統(tǒng)計(jì)部分，間接稅基本上列入“生產(chǎn)稅”中，并且企業(yè)部門交納的生產(chǎn)稅約是居民部門的10倍?？鄢髽I(yè)部門交納的生產(chǎn)稅，再對(duì)企業(yè)損益進(jìn)行調(diào)整，就得出企業(yè)部門的初次可分配收入。由于已扣除掉間接稅，稅收轉(zhuǎn)嫁因素不會(huì)再對(duì)企業(yè)收入產(chǎn)生影響。用企業(yè)初次可分配收入除以企業(yè)的資本存量，就可得出企業(yè)部門稅前“資本平均收入”這個(gè)概念是為了分析需要而設(shè)定的。水平，我們記為Rg。
企業(yè)部門取得初次可支配收入后，還需交納“收入稅”，它是由企業(yè)所得稅構(gòu)成的不能轉(zhuǎn)嫁的直接稅。從企業(yè)部門初次可支配收入中扣除“收入稅”，就得到企業(yè)的最終可支配收入，用它除以企業(yè)資本存量，得出企業(yè)部門稅后資本平均收入水平，我們記為Rn。由此可求出企業(yè)的邊際稅收負(fù)擔(dān)。
對(duì)企業(yè)的邊際稅收負(fù)擔(dān)這個(gè)概念需做兩點(diǎn)說明：一是雖然利用了資本平均收入概念，但是在測(cè)算中并不需要資本存量數(shù)據(jù)，因?yàn)樵诠街蟹肿臃帜讣s掉了資本存量，這樣克服了分析企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的稅基不確定因素；二是企業(yè)邊際稅收負(fù)擔(dān)仍是創(chuàng)造出來的一個(gè)概念，引入這個(gè)概念的原因是它在企業(yè)初次可支配收入和最終可支配收入中打入一個(gè)稅收“楔子”，它是不能轉(zhuǎn)嫁的，且對(duì)國(guó)民收入分配格局變動(dòng)產(chǎn)生根本的影響，這樣克服了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁因素。
根據(jù)企業(yè)邊際稅收負(fù)擔(dān)概念，我們利用歷年資金流量表，就可以得出歷年非金融企業(yè)部門的邊際稅收負(fù)擔(dān)變動(dòng)，之所以關(guān)注非金融企業(yè)部門，是考慮到中國(guó)企業(yè)部門整體中，金融部門所占比重較低（2004年在企業(yè)初次可支配收入中僅占69%），并且金融部門邊際稅收負(fù)擔(dān)起伏較大。非金融企業(yè)部門邊際稅收負(fù)擔(dān)水平如圖1所示。
圖1顯示，分稅制改革以來，非金融企業(yè)部門邊際稅收負(fù)擔(dān)變動(dòng)分為兩個(gè)階段：第一個(gè)階段是由2004年以前，稅收負(fù)擔(dān)呈整體下降趨勢(shì)；第二個(gè)階段是2005年以后，稅收負(fù)擔(dān)呈上升趨勢(shì)。比較1995年和2007年，我們發(fā)現(xiàn)，企業(yè)邊際稅收負(fù)擔(dān)基本保持不變。
（二）居民部門的總體稅收負(fù)擔(dān)分析：一個(gè)推想
直接衡量居民部門稅收負(fù)擔(dān)很難，原因在于兩點(diǎn)：一是由于稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁的因素，居民部門交納的稅款難以確定；二是稅基不好確定，以居民部門的總所得或總消費(fèi)都不妥當(dāng)。但是，我們可以從總體經(jīng)濟(jì)的宏觀稅收負(fù)擔(dān)和企業(yè)部門稅收負(fù)擔(dān)的變動(dòng)趨勢(shì)推想：近10年來宏觀稅收負(fù)擔(dān)上升部分大部分由居民部門承擔(dān)了。
具體來說，在國(guó)民收入這個(gè)“大蛋糕”中，可以切成政府、企業(yè)和居民3個(gè)部分，政府分配的一塊是從企業(yè)和居民部分切出去的，政府切走的比重就稱為宏觀稅收負(fù)擔(dān)。根據(jù)前文分析，我們得出了兩點(diǎn)結(jié)論：一是我國(guó)宏觀稅收負(fù)擔(dān)不斷提升，政府從國(guó)民收入這個(gè)“大蛋糕”中切走的越來越多；二是企業(yè)邊際稅收負(fù)擔(dān)整體并沒有體現(xiàn)上升趨勢(shì)。據(jù)此我們推想，企業(yè)有可能通過稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁的作用將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給居民部門，也就是說，居民部門承擔(dān)了宏觀稅收負(fù)擔(dān)的提升部分。
為證明這一點(diǎn)，我們?cè)诒?中列舉了1995年國(guó)民收入初次分配和最終分配格局的變動(dòng)。從表5中看到，分稅制改革以來，不論是初次分配還是最終分配，企業(yè)部門所占比重都處于增長(zhǎng)狀態(tài)。就政府部門所參與的分配而言，從1995—2007年，初次分配所占比重上升43個(gè)百分點(diǎn)，最終分配上升75個(gè)百分點(diǎn)。就居民部門所參與的分配而言，從1995—2007年，初次分配所占比重降低75個(gè)百分點(diǎn)，最終分配降低96個(gè)百分點(diǎn)。也就是說，在宏觀稅收負(fù)擔(dān)上升過程中，居民部門貢獻(xiàn)了大部分份額。
之所以稅收高速增長(zhǎng)導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)由居民部門承擔(dān)，主要在于中國(guó)以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。中國(guó)稅收主要由增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和消費(fèi)稅這些主體稅種構(gòu)成，從稅收收入規(guī)?？?，以間接稅為主體，如2007年，以企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅為代表的直接稅占稅收比重僅為269%。在這種稅制設(shè)計(jì)下，表面上看，中國(guó)稅收大部分由企業(yè)交納。但是企業(yè)交納的稅款中，僅127%是不能轉(zhuǎn)嫁的直接稅，873%是可以轉(zhuǎn)嫁的間接稅。這樣，雖然企業(yè)交納的稅款較多，但是企業(yè)部門卻可以通過稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁的形式將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給居民部門。綜合分析，由于中國(guó)稅收收入主要由間接稅構(gòu)成，雖然企業(yè)部門交納較多的稅收，但是由于稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁的因素，實(shí)際上稅收負(fù)擔(dān)主要由居民部門承擔(dān)，導(dǎo)致居民部門稅收負(fù)擔(dān)不斷加重。這也是國(guó)民收入分配格局中，企業(yè)部門分配比重不降反升的一個(gè)重要原因。
六、結(jié)論
近年來，在稅收連年高速增長(zhǎng)背景下，中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)是輕還是重的問題引起廣泛爭(zhēng)論。本文對(duì)此進(jìn)行詳細(xì)研究，從各個(gè)口徑的稅收負(fù)擔(dān)的測(cè)算結(jié)果推斷：
第一，從名義稅率的國(guó)際比較來看，中國(guó)各大主體稅種的稅率處于適中水平。但是國(guó)際上對(duì)中小企業(yè)普遍采用的低稅率、高免稅線做法，與之相比，中國(guó)增值稅小規(guī)模納稅人適用的3%稅率偏高。與國(guó)際上對(duì)農(nóng)產(chǎn)品普遍采用的給予加價(jià)補(bǔ)償辦法相比較，中國(guó)對(duì)農(nóng)民實(shí)行的是不具有“統(tǒng)一補(bǔ)償”的免稅政策，導(dǎo)致農(nóng)業(yè)投入品的增值稅最終被農(nóng)民承擔(dān)，農(nóng)民增值稅稅收負(fù)擔(dān)較高。
稅收籌劃論文分析了在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)條件下，稅收作為企業(yè)的客觀理財(cái)環(huán)境之一，如何依法納稅并能動(dòng)地利用稅收杠桿，謀取最大限度的經(jīng)濟(jì)利益，成為企業(yè)理財(cái)?shù)男袨橐?guī)范和基本出發(fā)點(diǎn)。一個(gè)企業(yè)如果沒有良好的稅收籌劃，不能有效地安排稅務(wù)事項(xiàng)，就談不上有效的財(cái)務(wù)管理，也無法達(dá)到理想的企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)。對(duì)于追求價(jià)值最大化的企業(yè)來說，如何在稅法許可下，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最低或最適宜，也就成為企業(yè)稅收籌劃的重心所在。因此，稅收籌劃論文深入探討企業(yè)稅收籌劃的理論依據(jù)和籌劃思想，就成為迫在眉睫的問題。
一、稅收籌劃論文稅收籌劃的含義與特點(diǎn)
稅收籌劃論文闡述了稅收籌劃是指在遵守稅法和符合立法精神的前提下，利用稅收法規(guī)所賦予的稅收優(yōu)惠或選擇機(jī)會(huì)，通過對(duì)企業(yè)投資、經(jīng)營(yíng)和理財(cái)?shù)然顒?dòng)的事先安排和籌劃，盡可能地節(jié)約稅款，達(dá)到稅負(fù)最輕或最佳，以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化的行為。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日趨完善，稅收籌劃必將成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中不可缺少的重要組成部分。稅收籌劃論文提到它具有以下幾個(gè)顯著的特點(diǎn)：
（1）合法性。稅收籌劃不僅符合稅法的規(guī)定，而且符合稅法立法的意圖，這是稅收籌劃區(qū)別于偷稅避稅的根本點(diǎn)。在合法的前提下進(jìn)行稅收籌劃，是對(duì)稅法立法宗旨的有效貫徹，也體現(xiàn)了稅收政策導(dǎo)向的合理有效性。國(guó)家在制定稅法及有關(guān)制度時(shí)，對(duì)稅收籌劃行為早有預(yù)期，并希望通過稅收籌劃行為引導(dǎo)全社會(huì)的資源有效配置與稅收的合理分配，以實(shí)現(xiàn)國(guó)家宏觀政策。因此，提到稅收籌劃不僅不違法，而且作為納稅人的權(quán)利受到國(guó)家的保護(hù)。
（2）超前性。稅收籌劃是企業(yè)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、投資活動(dòng)等的設(shè)計(jì)和安排。在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，納稅義務(wù)的發(fā)生具有滯后性，即由于特定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的發(fā)生才使企業(yè)負(fù)有納稅義務(wù)。一旦經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)際發(fā)生，應(yīng)納稅款就已確定，再進(jìn)行籌劃已失去現(xiàn)實(shí)意義。稅收籌劃就是要將稅收作為影響納稅人最終收益的重要因素，對(duì)投資、理財(cái)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)做出事先的規(guī)劃、設(shè)計(jì)、安排。
（3）整體性。稅收籌劃的整體性，一方面指稅收籌劃不能只注重于某一個(gè)納稅環(huán)節(jié)中的個(gè)別稅種的稅負(fù)高低，而要著眼于整體稅負(fù)的輕重；另一方面指總體稅負(fù)的輕重并不是選擇納稅方案的最重要依據(jù)，應(yīng)衡量“節(jié)稅”與“增稅”的綜合效果。稅收籌劃不僅要考慮納稅人現(xiàn)在的財(cái)務(wù)利益，還要考慮納稅人的長(zhǎng)期利益；不僅要考慮納稅人的所得增加，還要考慮納稅人的資本增值；不僅要考慮納稅人的稅后財(cái)務(wù)利益最大化，而且還要使納稅人因此承擔(dān)的各種風(fēng)險(xiǎn)降到最低。總之，稅收籌劃只有從納稅人財(cái)務(wù)計(jì)劃、企業(yè)計(jì)劃這些整體利益出發(fā)，趨利避害、綜合決策，才能真正達(dá)到目的。
（4）積極性。從宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)看，稅收是調(diào)節(jié)經(jīng)營(yíng)者、消費(fèi)者行為的一種有效經(jīng)濟(jì)杠桿，國(guó)家往往根據(jù)經(jīng)營(yíng)者和消費(fèi)者的“節(jié)約稅款，謀取最大利潤(rùn)”的心態(tài)，有意通過稅收優(yōu)惠政策，引導(dǎo)和鼓勵(lì)投資者和消費(fèi)者采取政策導(dǎo)向行為，借以實(shí)現(xiàn)某種特定的經(jīng)濟(jì)或社會(huì)目的。
（5）目的性。稅收籌劃的目的是最大限度地減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。減輕稅收負(fù)擔(dān)一般有兩種形式：一是在多種納稅方案中選擇稅負(fù)最低的方案；二在納稅總額大致相同的各方案中，選擇納稅時(shí)間滯后的方案，這就意味著企業(yè)得到一筆無息貸款，通過稅負(fù)減輕而達(dá)到收益最大化的目的。
（6）普遍性。從世界各國(guó)的稅收體制看，國(guó)家為達(dá)到某種目的或意圖，總要犧牲一定的稅收利益，對(duì)納稅者施以一定的稅收優(yōu)惠，引導(dǎo)和規(guī)范納稅人的經(jīng)濟(jì)行為，這就為企業(yè)提供了進(jìn)行稅收籌劃、尋找低稅負(fù)、降低稅收成本的機(jī)會(huì)，這種機(jī)會(huì)是普遍存在的。
二、稅收籌劃論文闡述了稅收籌劃的主要方法
1.稅收籌劃論文闡述了籌資過程中的稅收籌劃
不論是新設(shè)立企業(yè)還是企業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，都需要一定量的資金?？梢哉f，籌資是企業(yè)進(jìn)行一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的前提和基礎(chǔ)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)可以通過多種渠道進(jìn)行籌資，如企業(yè)內(nèi)部積累、企業(yè)職工入股、向銀行借款、企業(yè)間相互拆借、向社會(huì)發(fā)行債券和股票等，而不同籌資渠道的稅收負(fù)擔(dān)也不一樣。因此，稅收籌劃論文表明企業(yè)在進(jìn)行籌資決策時(shí)，應(yīng)對(duì)不同的籌資組合進(jìn)行比較、分析，在提高經(jīng)濟(jì)效益的前提下，確定一個(gè)能達(dá)到減少稅收目的的籌資組合。
（1）債務(wù)資本和權(quán)益資本的選擇。就舉債籌資而言，要考慮舉債籌資費(fèi)用，如發(fā)行債券要支付手續(xù)費(fèi)和工本費(fèi)等，而借款雖不需支付手續(xù)費(fèi)和工本費(fèi)，但要按借款合同金額的一定比例繳納印花稅，因此稅款的繳納作為籌資費(fèi)用因素必須考慮。但是利用債務(wù)籌資，納稅人不僅可以獲得利益收益額，而且負(fù)債利息可以在所得稅前扣除，與不能作為費(fèi)用支出只能以稅后利潤(rùn)中分配的股利支付相比，負(fù)債籌資可以少繳所得稅，獲得節(jié)稅收益。這樣，企業(yè)在確定資本結(jié)構(gòu)時(shí)必須考慮對(duì)債務(wù)籌資的利用。一般而言，如果企業(yè)息稅前的投資收益率高于負(fù)債成本率，負(fù)債比重的增加可提高權(quán)益資本的收益水平。然而，負(fù)債利息必須固定支付的特點(diǎn)又導(dǎo)致了債務(wù)籌資可能產(chǎn)生的負(fù)效應(yīng)，如果負(fù)債的成本率超過了息稅前的投資收益率，權(quán)益資本收益會(huì)隨著負(fù)債比例的提高而下降。因此也不是負(fù)債越多越好，隨著負(fù)債比例的提高，企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也就隨之增大了。
（2）融資租賃的利用。租賃也是企業(yè)用以減輕稅負(fù)的重要籌劃方法。通過融資租賃，納稅人不僅可以迅速獲得所需的資本，保存舉債能力，更主要的是租入的固定資產(chǎn)可以計(jì)提折舊，折舊作為成本費(fèi)用，減少了所得稅的征稅基數(shù)，少納所得稅，而且支付的租金利息還可在所得稅前扣除，進(jìn)一步減少了納稅基數(shù)。因此融資租賃的稅收抵免作用極其明顯。
2.稅收籌劃論文闡述了投資過程中的稅收籌劃
稅收籌劃論文闡述了企業(yè)在進(jìn)行投資預(yù)測(cè)和決策時(shí)，首先要考慮投資預(yù)期獲得的效益，其次要考慮收益中屬于本企業(yè)的有多少。對(duì)投資者來說，稅款是投資收益的抵減項(xiàng)目，應(yīng)納稅款的多少直接影響到投資收益率，尤其是所得稅對(duì)投資收益的影響更需決策者的重視。
（1）組織形式的選擇。企業(yè)在設(shè)立時(shí)都會(huì)涉及組織形式的選擇問題，而在高度發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，可供企業(yè)選擇的企業(yè)組織形式很多，不同的組織形式稅收負(fù)擔(dān)不同。企業(yè)可以通過稅收籌劃，選擇稅收負(fù)擔(dān)較輕的組織形式。
（2）投資地區(qū)的選擇。企業(yè)需要對(duì)投資地稅收待遇進(jìn)行充分考慮，有時(shí)國(guó)家為了支持某些區(qū)域的發(fā)展，一定時(shí)期內(nèi)對(duì)其實(shí)行政策傾斜，如現(xiàn)行對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、西部地區(qū)等的稅收優(yōu)惠政策。在這些地區(qū)投資，有些稅種可以少交或不交，這完全符合政府的政策導(dǎo)向和稅法的立法意圖。
（3）投資行業(yè)的選擇。為了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，國(guó)家在稅收立法時(shí)，也做了相應(yīng)的規(guī)定，以鼓勵(lì)或限制某些行業(yè)的發(fā)展。因此，企業(yè)投資時(shí)選擇投資何種行業(yè)也可以進(jìn)行稅收籌劃，要結(jié)合實(shí)際情況，予以充分的考慮。
3.稅收籌劃論文闡述了經(jīng)營(yíng)過程中的稅收籌劃
企業(yè)以不同的方式籌集資金，并按照科學(xué)的方法投入企業(yè)后，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)入營(yíng)運(yùn)周轉(zhuǎn)階段，這一階段集中了企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，籌資、投資的效益通過這個(gè)階段得以實(shí)現(xiàn)，而且自始至終包含著稅收籌劃。企業(yè)可以通過合理安排生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來進(jìn)行稅收籌劃。例如，對(duì)于享受限期減免所得稅優(yōu)惠的新辦企業(yè)，獲利年度的確定也應(yīng)作為企業(yè)稅收籌劃的一項(xiàng)內(nèi)容。由于新辦企業(yè)產(chǎn)品初創(chuàng)，市場(chǎng)占有率相對(duì)較低，獲利初期的利潤(rùn)水平也較低，因此，減免所得稅給企業(yè)帶來的利益也相對(duì)較小。為了充分享受所得稅限期減免的優(yōu)惠，企業(yè)可通過適當(dāng)控制投產(chǎn)初期產(chǎn)量及增大廣告費(fèi)用等方式，一方面推遲獲利年度，另一方面通過提高產(chǎn)品知名度，充分挖掘其潛在的市場(chǎng)占有率，提高獲利初期的利潤(rùn)水平，從而獲得更大的節(jié)稅利益。
三、稅收籌劃論文闡述了進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)注意的問題
（1）遵守稅法，依“法”籌劃。稅收籌劃的一個(gè)顯著特點(diǎn)在于合法性。不合法，就沒有稅收籌劃。具體包括3方面的內(nèi)容：一是以依法納稅為前提。二是以合法節(jié)稅方式對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行安排，作為稅收籌劃的基本實(shí)現(xiàn)形式。三是以貫徹立法精神為宗旨，使稅收籌劃成為實(shí)現(xiàn)政府利用稅收杠桿進(jìn)行宏觀調(diào)控的必要環(huán)節(jié)。
（2）稅收籌劃活動(dòng)要充分考慮實(shí)際稅負(fù)水平。影響稅負(fù)實(shí)際水平的因素有貨幣時(shí)間價(jià)值和通貨膨脹。貨幣時(shí)間價(jià)值對(duì)企業(yè)投資績(jī)效及稅負(fù)水平的最深刻影響，表現(xiàn)在現(xiàn)金流量的內(nèi)在價(jià)值的差異方面。在稅收籌劃中，企業(yè)應(yīng)提高應(yīng)收現(xiàn)金的收現(xiàn)速度和有效比重，在不損害企業(yè)市場(chǎng)信譽(yù)的前提下，盡可能延緩稅收支出的時(shí)間和速度，控制現(xiàn)金支付的比重。考慮通貨膨脹因素會(huì)形成應(yīng)稅收益的高估，同時(shí)還應(yīng)注意到通貨膨脹也使得企業(yè)延緩支付稅金，會(huì)達(dá)到抑減稅負(fù)的效應(yīng)。
（3）稅收籌劃要考慮邊際稅率。對(duì)稅收籌劃影響較大的稅率不是某項(xiàng)稅負(fù)的平均稅率，而是其邊際稅率。邊際稅率是對(duì)任何稅基下一個(gè)單位適用稅率，也即對(duì)每一新增應(yīng)稅所得額適用的稅率。在實(shí)踐中，往往會(huì)出現(xiàn)“邊際稅率越低，稅收收入越高，邊際稅率提高，稅收收入反而降低”的怪現(xiàn)象，這反映了邊際稅率變化對(duì)納稅人心理的影響及對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的影響。企業(yè)應(yīng)通過對(duì)邊際稅率的考察，核算稅收籌劃的邊際收益與邊際成本，合理開展稅收籌劃活動(dòng)。新晨
（4）稅收籌劃要有全局觀。稅收籌劃要從企業(yè)微觀經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)甚至國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)角度全面考慮，細(xì)致分析一切影響和制約稅收的條件和因素。
（5）稅收籌劃應(yīng)注意風(fēng)險(xiǎn)的防范。稅收籌劃之所以有風(fēng)險(xiǎn)，與經(jīng)濟(jì)環(huán)境、國(guó)家政策及企業(yè)自身活動(dòng)的不斷變化有關(guān)，尤其是那些立足長(zhǎng)期的稅收籌劃，更是蘊(yùn)涵著較大的風(fēng)險(xiǎn)性。因此，在稅收籌劃中，有關(guān)人員除了全面學(xué)習(xí)稅收法規(guī)之外，密切保持與稅務(wù)部門的聯(lián)系與溝通至關(guān)重要。
稅收籌劃論文分析了在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)條件下，稅收作為企業(yè)的客觀理財(cái)環(huán)境之一，如何依法納稅并能動(dòng)地利用稅收杠桿，謀取最大限度的經(jīng)濟(jì)利益，成為企業(yè)理財(cái)?shù)男袨橐?guī)范和基本出發(fā)點(diǎn)。一個(gè)企業(yè)如果沒有良好的稅收籌劃，不能有效地安排稅務(wù)事項(xiàng)，就談不上有效的財(cái)務(wù)管理，也無法達(dá)到理想的企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)。對(duì)于追求價(jià)值最大化的企業(yè)來說，如何在稅法許可下，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最低或最適宜，也就成為企業(yè)稅收籌劃的重心所在。因此，稅收籌劃論文深入探討企業(yè)稅收籌劃的理論依據(jù)和籌劃思想，就成為迫在眉睫的問題。
一、稅收籌劃論文稅收籌劃的含義與特點(diǎn)
稅收籌劃論文闡述了稅收籌劃是指在遵守稅法和符合立法精神的前提下，利用稅收法規(guī)所賦予的稅收優(yōu)惠或選擇機(jī)會(huì)，通過對(duì)企業(yè)投資、經(jīng)營(yíng)和理財(cái)?shù)然顒?dòng)的事先安排和籌劃，盡可能地節(jié)約稅款，達(dá)到稅負(fù)最輕或最佳，以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化的行為。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日趨完善，稅收籌劃必將成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中不可缺少的重要組成部分。稅收籌劃論文提到它具有以下幾個(gè)顯著的特點(diǎn)：
（1）合法性。稅收籌劃不僅符合稅法的規(guī)定，而且符合稅法立法的意圖，這是稅收籌劃區(qū)別于偷稅避稅的根本點(diǎn)。在合法的前提下進(jìn)行稅收籌劃，是對(duì)稅法立法宗旨的有效貫徹，也體現(xiàn)了稅收政策導(dǎo)向的合理有效性。國(guó)家在制定稅法及有關(guān)制度時(shí)，對(duì)稅收籌劃行為早有預(yù)期，并希望通過稅收籌劃行為引導(dǎo)全社會(huì)的資源有效配置與稅收的合理分配，以實(shí)現(xiàn)國(guó)家宏觀政策。因此，提到稅收籌劃不僅不違法，而且作為納稅人的權(quán)利受到國(guó)家的保護(hù)。
（2）超前性。稅收籌劃是企業(yè)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、投資活動(dòng)等的設(shè)計(jì)和安排。在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，納稅義務(wù)的發(fā)生具有滯后性，即由于特定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的發(fā)生才使企業(yè)負(fù)有納稅義務(wù)。一旦經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)際發(fā)生，應(yīng)納稅款就已確定，再進(jìn)行籌劃已失去現(xiàn)實(shí)意義。稅收籌劃就是要將稅收作為影響納稅人最終收益的重要因素，對(duì)投資、理財(cái)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)做出事先的規(guī)劃、設(shè)計(jì)、安排。
（3）整體性。稅收籌劃的整體性，一方面指稅收籌劃不能只注重于某一個(gè)納稅環(huán)節(jié)中的個(gè)別稅種的稅負(fù)高低，而要著眼于整體稅負(fù)的輕重；另一方面指總體稅負(fù)的輕重并不是選擇納稅方案的最重要依據(jù)，應(yīng)衡量“節(jié)稅”與“增稅”的綜合效果。稅收籌劃不僅要考慮納稅人現(xiàn)在的財(cái)務(wù)利益，還要考慮納稅人的長(zhǎng)期利益；不僅要考慮納稅人的所得增加，還要考慮納稅人的資本增值；不僅要考慮納稅人的稅后財(cái)務(wù)利益最大化，而且還要使納稅人因此承擔(dān)的各種風(fēng)險(xiǎn)降到最低?？傊?，稅收籌劃只有從納稅人財(cái)務(wù)計(jì)劃、企業(yè)計(jì)劃這些整體利益出發(fā)，趨利避害、綜合決策，才能真正達(dá)到目的。
（4）積極性。從宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)看，稅收是調(diào)節(jié)經(jīng)營(yíng)者、消費(fèi)者行為的一種有效經(jīng)濟(jì)杠桿，國(guó)家往往根據(jù)經(jīng)營(yíng)者和消費(fèi)者的“節(jié)約稅款，謀取最大利潤(rùn)”的心態(tài)，有意通過稅收優(yōu)惠政策，引導(dǎo)和鼓勵(lì)投資者和消費(fèi)者采取政策導(dǎo)向行為，借以實(shí)現(xiàn)某種特定的經(jīng)濟(jì)或社會(huì)目的。
（5）目的性。稅收籌劃的目的是最大限度地減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。減輕稅收負(fù)擔(dān)一般有兩種形式：一是在多種納稅方案中選擇稅負(fù)最低的方案；二在納稅總額大致相同的各方案中，選擇納稅時(shí)間滯后的方案，這就意味著企業(yè)得到一筆無息貸款，通過稅負(fù)減輕而達(dá)到收益最大化的目的。
（6）普遍性。從世界各國(guó)的稅收體制看，國(guó)家為達(dá)到某種目的或意圖，總要犧牲一定的稅收利益，對(duì)納稅者施以一定的稅收優(yōu)惠，引導(dǎo)和規(guī)范納稅人的經(jīng)濟(jì)行為，這就為企業(yè)提供了進(jìn)行稅收籌劃、尋找低稅負(fù)、降低稅收成本的機(jī)會(huì)，這種機(jī)會(huì)是普遍存在的。
二、稅收籌劃論文闡述了稅收籌劃的主要方法
1.稅收籌劃論文闡述了籌資過程中的稅收籌劃
不論是新設(shè)立企業(yè)還是企業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，都需要一定量的資金?？梢哉f，籌資是企業(yè)進(jìn)行一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的前提和基礎(chǔ)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)可以通過多種渠道進(jìn)行籌資，如企業(yè)內(nèi)部積累、企業(yè)職工入股、向銀行借款、企業(yè)間相互拆借、向社會(huì)發(fā)行債券和股票等，而不同籌資渠道的稅收負(fù)擔(dān)也不一樣。因此，稅收籌劃論文表明企業(yè)在進(jìn)行籌資決策時(shí)，應(yīng)對(duì)不同的籌資組合進(jìn)行比較、分析，在提高經(jīng)濟(jì)效益的前提下，確定一個(gè)能達(dá)到減少稅收目的的籌資組合。
（1）債務(wù)資本和權(quán)益資本的選擇。就舉債籌資而言，要考慮舉債籌資費(fèi)用，如發(fā)行債券要支付手續(xù)費(fèi)和工本費(fèi)等，而借款雖不需支付手續(xù)費(fèi)和工本費(fèi)，但要按借款合同金額的一定比例繳納印花稅，因此稅款的繳納作為籌資費(fèi)用因素必須考慮。但是利用債務(wù)籌資，納稅人不僅可以獲得利益收益額，而且負(fù)債利息可以在所得稅前扣除，與不能作為費(fèi)用支出只能以稅后利潤(rùn)中分配的股利支付相比，負(fù)債籌資可以少繳所得稅，獲得節(jié)稅收益。這樣，企業(yè)在確定資本結(jié)構(gòu)時(shí)必須考慮對(duì)債務(wù)籌資的利用。一般而言，如果企業(yè)息稅前的投資收益率高于負(fù)債成本率，負(fù)債比重的增加可提高權(quán)益資本的收益水平。然而，負(fù)債利息必須固定支付的特點(diǎn)又導(dǎo)致了債務(wù)籌資可能產(chǎn)生的負(fù)效應(yīng)，如果負(fù)債的成本率超過了息稅前的投資收益率，權(quán)益資本收益會(huì)隨著負(fù)債比例的提高而下降。因此也不是負(fù)債越多越好，隨著負(fù)債比例的提高，企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也就隨之增大了。
（2）融資租賃的利用。租賃也是企業(yè)用以減輕稅負(fù)的重要籌劃方法。通過融資租賃，納稅人不僅可以迅速獲得所需的資本，保存舉債能力，更主要的是租入的固定資產(chǎn)可以計(jì)提折舊，折舊作為成本費(fèi)用，減少了所得稅的征稅基數(shù)，少納所得稅，而且支付的租金利息還可在所得稅前扣除，進(jìn)一步減少了納稅基數(shù)。因此融資租賃的稅收抵免作用極其明顯。
2.稅收籌劃論文闡述了投資過程中的稅收籌劃
稅收籌劃論文闡述了企業(yè)在進(jìn)行投資預(yù)測(cè)和決策時(shí)，首先要考慮投資預(yù)期獲得的效益，其次要考慮收益中屬于本企業(yè)的有多少。對(duì)投資者來說，稅款是投資收益的抵減項(xiàng)目，應(yīng)納稅款的多少直接影響到投資收益率，尤其是所得稅對(duì)投資收益的影響更需決策者的重視。
（1）組織形式的選擇。企業(yè)在設(shè)立時(shí)都會(huì)涉及組織形式的選擇問題，而在高度發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，可供企業(yè)選擇的企業(yè)組織形式很多，不同的組織形式稅收負(fù)擔(dān)不同。企業(yè)可以通過稅收籌劃，選擇稅收負(fù)擔(dān)較輕的組織形式。
（2）投資地區(qū)的選擇。企業(yè)需要對(duì)投資地稅收待遇進(jìn)行充分考慮，有時(shí)國(guó)家為了支持某些區(qū)域的發(fā)展，一定時(shí)期內(nèi)對(duì)其實(shí)行政策傾斜，如現(xiàn)行對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、西部地區(qū)等的稅收優(yōu)惠政策。在這些地區(qū)投資，有些稅種可以少交或不交，這完全符合政府的政策導(dǎo)向和稅法的立法意圖。
（3）投資行業(yè)的選擇。為了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，國(guó)家在稅收立法時(shí)，也做了相應(yīng)的規(guī)定，以鼓勵(lì)或限制某些行業(yè)的發(fā)展。因此，企業(yè)投資時(shí)選擇投資何種行業(yè)也可以進(jìn)行稅收籌劃，要結(jié)合實(shí)際情況，予以充分的考慮。
3.稅收籌劃論文闡述了經(jīng)營(yíng)過程中的稅收籌劃
企業(yè)以不同的方式籌集資金，并按照科學(xué)的方法投入企業(yè)后，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)入營(yíng)運(yùn)周轉(zhuǎn)階段，這一階段集中了企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，籌資、投資的效益通過這個(gè)階段得以實(shí)現(xiàn)，而且自始至終包含著稅收籌劃。企業(yè)可以通過合理安排生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來進(jìn)行稅收籌劃。例如，對(duì)于享受限期減免所得稅優(yōu)惠的新辦企業(yè)，獲利年度的確定也應(yīng)作為企業(yè)稅收籌劃的一項(xiàng)內(nèi)容。由于新辦企業(yè)產(chǎn)品初創(chuàng)，市場(chǎng)占有率相對(duì)較低，獲利初期的利潤(rùn)水平也較低，因此，減免所得稅給企業(yè)帶來的利益也相對(duì)較小。為了充分享受所得稅限期減免的優(yōu)惠，企業(yè)可通過適當(dāng)控制投產(chǎn)初期產(chǎn)量及增大廣告費(fèi)用等方式，一方面推遲獲利年度，另一方面通過提高產(chǎn)品知名度，充分挖掘其潛在的市場(chǎng)占有率，提高獲利初期的利潤(rùn)水平，從而獲得更大的節(jié)稅利益。
三、稅收籌劃論文闡述了進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)注意的問題
（1）遵守稅法，依“法”籌劃。稅收籌劃的一個(gè)顯著特點(diǎn)在于合法性。不合法，就沒有稅收籌劃。具體包括3方面的內(nèi)容：一是以依法納稅為前提。二是以合法節(jié)稅方式對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行安排，作為稅收籌劃的基本實(shí)現(xiàn)形式。三是以貫徹立法精神為宗旨，使稅收籌劃成為實(shí)現(xiàn)政府利用稅收杠桿進(jìn)行宏觀調(diào)控的必要環(huán)節(jié)。
（2）稅收籌劃活動(dòng)要充分考慮實(shí)際稅負(fù)水平。影響稅負(fù)實(shí)際水平的因素有貨幣時(shí)間價(jià)值和通貨膨脹。貨幣時(shí)間價(jià)值對(duì)企業(yè)投資績(jī)效及稅負(fù)水平的最深刻影響，表現(xiàn)在現(xiàn)金流量的內(nèi)在價(jià)值的差異方面。在稅收籌劃中，企業(yè)應(yīng)提高應(yīng)收現(xiàn)金的收現(xiàn)速度和有效比重，在不損害企業(yè)市場(chǎng)信譽(yù)的前提下，盡可能延緩稅收支出的時(shí)間和速度，控制現(xiàn)金支付的比重?？紤]通貨膨脹因素會(huì)形成應(yīng)稅收益的高估，同時(shí)還應(yīng)注意到通貨膨脹也使得企業(yè)延緩支付稅金，會(huì)達(dá)到抑減稅負(fù)的效應(yīng)。
（3）稅收籌劃要考慮邊際稅率。對(duì)稅收籌劃影響較大的稅率不是某項(xiàng)稅負(fù)的平均稅率，而是其邊際稅率。邊際稅率是對(duì)任何稅基下一個(gè)單位適用稅率，也即對(duì)每一新增應(yīng)稅所得額適用的稅率。在實(shí)踐中，往往會(huì)出現(xiàn)“邊際稅率越低，稅收收入越高，邊際稅率提高，稅收收入反而降低”的怪現(xiàn)象，這反映了邊際稅率變化對(duì)納稅人心理的影響及對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的影響。企業(yè)應(yīng)通過對(duì)邊際稅率的考察，核算稅收籌劃的邊際收益與邊際成本，合理開展稅收籌劃活動(dòng)。超級(jí)秘書網(wǎng)
（4）稅收籌劃要有全局觀。稅收籌劃要從企業(yè)微觀經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)甚至國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)角度全面考慮，細(xì)致分析一切影響和制約稅收的條件和因素。
（5）稅收籌劃應(yīng)注意風(fēng)險(xiǎn)的防范。稅收籌劃之所以有風(fēng)險(xiǎn)，與經(jīng)濟(jì)環(huán)境、國(guó)家政策及企業(yè)自身活動(dòng)的不斷變化有關(guān)，尤其是那些立足長(zhǎng)期的稅收籌劃，更是蘊(yùn)涵著較大的風(fēng)險(xiǎn)性。因此，在稅收籌劃中，有關(guān)人員除了全面學(xué)習(xí)稅收法規(guī)之外，密切保持與稅務(wù)部門的聯(lián)系與溝通至關(guān)重要。
[摘要]加工貿(mào)易稅收制度主要包括保稅制度、出口退（免）稅制度和征稅制度。加工貿(mào)易保稅制度有全額保稅、定額保稅和不予保稅之分。加工貿(mào)易出口退稅方法雖然因具體貿(mào)易方式的不同而有所差異，但與一般貿(mào)易相比更有利于減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。加工貿(mào)易征稅制度則對(duì)不同貿(mào)易方式、不同來源料件、區(qū)內(nèi)區(qū)外企業(yè)實(shí)行了區(qū)別的征稅待遇。
[關(guān)鍵詞]加工貿(mào)易保稅出口退稅稅收制度
一、加工貿(mào)易保稅制度
保稅制度是一種國(guó)際上通行的海關(guān)制度。我國(guó)加工貿(mào)易稅收實(shí)踐中，對(duì)于來料加工方式下，合同規(guī)定由外商提供的原材料、零部件、元器件、輔料及包裝材料，海關(guān)全額免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅；加工出口的成品免征出口環(huán)節(jié)增值稅、生產(chǎn)環(huán)節(jié)消費(fèi)稅，包括免征工繳費(fèi)的增值稅。但是，進(jìn)料加工方式下，海關(guān)則區(qū)別情況對(duì)進(jìn)出口貨物實(shí)行全額保稅、定額保稅或不予保稅。一般來說，保稅工廠、保稅集團(tuán)、對(duì)口合同可予以全額保稅；其它經(jīng)營(yíng)進(jìn)料加工的單位或加工生產(chǎn)企業(yè)，其進(jìn)口的料、件應(yīng)根據(jù)《進(jìn)料加工進(jìn)口料、件征免稅比例表》的規(guī)定，分別按85%或95%作為出口部分免稅，15%或5%作為不能出口部分照章征稅。如不能出口部分多于海關(guān)已征稅的比例，應(yīng)照章補(bǔ)稅；少于已征稅比例而多出口的部分，經(jīng)向海關(guān)提供確鑿單證，經(jīng)主管海關(guān)審核無誤，準(zhǔn)予向納稅地海關(guān)申請(qǐng)已納稅額返還。此外，對(duì)有違反海關(guān)規(guī)定行為的經(jīng)營(yíng)單位和加工生產(chǎn)企業(yè)，海關(guān)認(rèn)為有必要時(shí)可對(duì)其進(jìn)口料、件在進(jìn)口時(shí)先予征稅，待其加工復(fù)出口后，再按實(shí)際消耗進(jìn)口料、件數(shù)量予以已納稅額返還。
但是，若加工貿(mào)易進(jìn)口貨物，無論來料加工或進(jìn)料加工貿(mào)易方式下進(jìn)口，只要進(jìn)入出口加工區(qū)、保稅區(qū)、保稅物流園區(qū)、保稅港區(qū)等特殊監(jiān)管區(qū)域或保稅物流中心、保稅倉(cāng)庫(kù)等特殊監(jiān)管場(chǎng)所，均實(shí)行全額保稅。但是，基于歷史原因，我國(guó)多數(shù)加工貿(mào)易企業(yè)位于出口加工區(qū)、保稅區(qū)等特殊監(jiān)管區(qū)域之外，因此對(duì)于這些企業(yè)而言，進(jìn)料加工進(jìn)口貨物仍存在不完全保稅甚至不予保稅的可能。
二、加工貿(mào)易出口退（免）稅制度
對(duì)于來料加工貿(mào)易方式，我國(guó)實(shí)行以免稅為主，不予出口退稅的政策。如果出口企業(yè)是以來料加工復(fù)出口方式出口國(guó)家規(guī)定不予退（免）稅貨物的，仍然可以享受免稅，但對(duì)其耗用的國(guó)產(chǎn)材料則不辦理出口退稅，其進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣，而是計(jì)入成本。
但是，對(duì)于進(jìn)料加工貿(mào)易方式，我國(guó)實(shí)行出口退（免）稅制度。該貿(mào)易方式下出口貨物的消費(fèi)稅的退（免）稅辦法與一般貿(mào)易方式相同，而出口貨物的增值稅的退（免）稅則有所區(qū)別，即根據(jù)進(jìn)料加工復(fù)出口的具體貿(mào)易形式而采取不同的出口退稅計(jì)算方法。
1.作價(jià)加工復(fù)出口
出口貨物退稅額=出口貨物的應(yīng)退稅額-銷售進(jìn)口料件的應(yīng)繳稅額銷售進(jìn)口料件的應(yīng)繳稅額=銷售進(jìn)口料件金額×稅率-海關(guān)對(duì)進(jìn)口料件實(shí)際征收的增值稅稅額其中：“銷售進(jìn)口料件金額”是指出口企業(yè)銷售進(jìn)口料件的增值稅專用發(fā)票上注明的金額；“稅率”是指當(dāng)進(jìn)口料件征稅稅率小于或等于復(fù)出口貨物退稅稅率的，按進(jìn)口料件的征稅稅率計(jì)算，而若進(jìn)口料件征稅稅率大于復(fù)出口貨物退稅稅率的，則按復(fù)出口貨物的退稅稅率計(jì)算；“海關(guān)對(duì)加工貿(mào)易稅收制度解析是流星通過網(wǎng)絡(luò)搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿(mào)易稅收制度解析是篇高質(zhì)量的論文，本文來源于網(wǎng)絡(luò)，版權(quán)歸原作者所有，希望此文章能對(duì)您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿(mào)易稅收制度解析為免費(fèi)畢業(yè)論文提供，不可用于其他商業(yè)用途。
進(jìn)口料件實(shí)際征收的增值稅稅額”是指海關(guān)完稅憑證上注明的增值稅稅額。
2.委托加工復(fù)出口
出口貨物應(yīng)退稅額=購(gòu)買加工貨物的原材料等增值稅專用發(fā)票注明的進(jìn)項(xiàng)稅額×該原材料等的適用退稅率+增值稅專用發(fā)票注明的工繳費(fèi)金額×復(fù)出口貨物退稅率+海關(guān)對(duì)進(jìn)口料件實(shí)征增值稅稅額海關(guān)對(duì)進(jìn)口料件實(shí)征增值稅稅額=應(yīng)征稅額-減征稅額
3.自行加工復(fù)出口
(1)實(shí)行“先征后退”法計(jì)算出口退稅的生產(chǎn)企業(yè)的計(jì)算方法：
當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額+當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×征稅稅率-（當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅額+當(dāng)期海關(guān)核銷免稅進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格×征稅稅率）
當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×退稅率-當(dāng)期海關(guān)核銷免稅進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格×退稅率
(2)實(shí)行“免、抵、退”法計(jì)算出口退稅的生產(chǎn)企業(yè)的計(jì)算方法：
—當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額
其中：當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）
免稅購(gòu)進(jìn)原材料包括從國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)免稅原材料和進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件，且進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的價(jià)格為組成計(jì)稅價(jià)格，即
進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的組成計(jì)稅價(jià)格=貨物到岸價(jià)+海關(guān)實(shí)征的關(guān)稅和消費(fèi)稅
這里，當(dāng)納稅人有進(jìn)料加工業(yè)務(wù)時(shí)則應(yīng)扣除“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，且當(dāng)“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”大于“出口貨物銷售額乘征退稅率之差”時(shí)，“免抵退貨物不得免征和抵扣稅額”按0填報(bào)，其差額結(jié)轉(zhuǎn)下期；按“實(shí)耗法”計(jì)算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當(dāng)期全部(包括單證不齊全部分)進(jìn)料加工貿(mào)易方式出口貨物所耗用的進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格與征退稅率之差的乘積；按“購(gòu)進(jìn)法”計(jì)算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當(dāng)期全部購(gòu)進(jìn)的進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格與征退稅率之差的乘積。
—免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額
其中：出口貨物離岸價(jià)（FOB）以出口發(fā)票計(jì)算的離岸價(jià)為準(zhǔn)。若出口發(fā)票不能如實(shí)反映實(shí)際離岸價(jià)的，企業(yè)必須按照實(shí)際離岸價(jià)向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)，同時(shí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依照《中國(guó)人民共和國(guó)稅收征收管理法》、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》等有關(guān)規(guī)定予以核定。
免抵退稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率
其中“免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格”如上所述。
—當(dāng)期應(yīng)退稅額為當(dāng)期期末留抵稅額與當(dāng)期免抵退稅額之間的小者由此可見，當(dāng)出口貨物的征稅率與退稅率不一致時(shí)，與一般貿(mào)易出口相比，加工貿(mào)易出口有助于減輕企業(yè)承擔(dān)的征退稅率不一致導(dǎo)致的稅收負(fù)擔(dān)。因?yàn)椋话阗Q(mào)易出口企業(yè)需要承擔(dān)所有征退稅率差額部分的負(fù)擔(dān)，而加工貿(mào)易出口企業(yè)則只承擔(dān)國(guó)產(chǎn)料件部分的征退稅率差額負(fù)擔(dān)，若加工貿(mào)易企業(yè)全部使用進(jìn)口料件，且全額保稅，則基本不受加工貿(mào)易稅收制度解析是流星通過網(wǎng)絡(luò)搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿(mào)易稅收制度解析是篇高質(zhì)量的論文，本文來源于網(wǎng)絡(luò)，版權(quán)歸原作者所有，希望此文章能對(duì)您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿(mào)易稅收制度解析為免費(fèi)畢業(yè)論文提供，不可用于其他商業(yè)用途。
出口退稅率降低的影響。
此外，當(dāng)加工貿(mào)易企業(yè)將用保稅進(jìn)口料件加工的產(chǎn)品轉(zhuǎn)至另一加工貿(mào)易企業(yè)進(jìn)一步加工后復(fù)出口時(shí)，貿(mào)易部門與稅務(wù)部門對(duì)這類深加工結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的稅收處理并非完全一致。根據(jù)目前的有關(guān)規(guī)定，海關(guān)對(duì)深加工結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)視同進(jìn)出口貿(mào)易實(shí)行保稅監(jiān)管，即并不對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)征收任何進(jìn)出口稅費(fèi)；但是，稅務(wù)部門則自2001年1月1日起，老三資企業(yè)（1993年12月31日前成立的三資企業(yè)）“不征不退”的免稅期滿之后，對(duì)所有企業(yè)的深加工結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)均視同內(nèi)銷先征稅，然后再在出口環(huán)節(jié)辦理退稅，并且深加工結(jié)轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)使用的國(guó)產(chǎn)料件不予辦理出口退稅。顯然，這種不一致增加了此類企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，不利于深加工結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的發(fā)展，也不利于加工貿(mào)易價(jià)值鏈條在國(guó)內(nèi)的延伸。故而，有的加工貿(mào)易企業(yè)便利用特殊監(jiān)管區(qū)域或特殊監(jiān)管場(chǎng)所的稅收優(yōu)惠制度，來解決此類問題。根據(jù)《出口加工區(qū)稅收管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]155號(hào)）、《保稅物流中心（B型）稅收管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2004]150號(hào)）、《關(guān)于保稅區(qū)與港區(qū)聯(lián)動(dòng)發(fā)展有關(guān)稅收問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2004]117號(hào)）、《關(guān)于洋山保稅港區(qū)等海關(guān)監(jiān)管特殊區(qū)域有關(guān)稅收問題的通知》（國(guó)稅函[2006]1226號(hào)）等的規(guī)定，區(qū)外（或中心外）企業(yè)運(yùn)入?yún)^(qū)內(nèi)（或中心內(nèi)）的貨物視同出口，準(zhǔn)予按照有關(guān)規(guī)定辦理出口退稅；區(qū)內(nèi)（或中心內(nèi)）企業(yè)銷售給區(qū)外（或中心外）企業(yè)的貨物視同進(jìn)口，當(dāng)該區(qū)外（或中心外）企業(yè)開展加工貿(mào)易時(shí)，準(zhǔn)予其按照加工貿(mào)易稅收政策執(zhí)行。這樣，深加工結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)中，上下游企業(yè)就可以通過上述區(qū)域或場(chǎng)所獲得最大利益，即上游企業(yè)的貨物入?yún)^(qū)（或中心）就可以獲得退稅，而下游企業(yè)從相應(yīng)園區(qū)（或中心）進(jìn)口貨物并獲得發(fā)票，向海關(guān)辦理“進(jìn)料加工”就可以享受進(jìn)口料件保稅，從而減輕了這些企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
三、加工貿(mào)易征稅制度
1.加工貿(mào)易出口企業(yè)出口國(guó)家規(guī)定不予退（免）稅的貨物
出口企業(yè)以來料加工復(fù)出口方式出口不予退（免）稅貨物的，仍然享受免稅；但是，出口企業(yè)以進(jìn)料加工復(fù)出口貿(mào)易方式出口不予退（免）稅的貨物，則必須按復(fù)出口貨物的離岸價(jià)格與所耗用進(jìn)口料件的差額計(jì)提銷項(xiàng)稅額或計(jì)算應(yīng)納稅額。此外，若該不予退（免）稅的貨物為應(yīng)稅消費(fèi)品，還應(yīng)按復(fù)出口貨物的出口數(shù)量或離岸價(jià)格計(jì)算繳納消費(fèi)稅。
2.加工貿(mào)易項(xiàng)下出口應(yīng)稅商品征收出口關(guān)稅的規(guī)定
加工貿(mào)易項(xiàng)下出口應(yīng)稅商品，如全部使用進(jìn)口料件加工的產(chǎn)（成）品，不征收出口關(guān)稅；如部分使用進(jìn)口料件加工的產(chǎn)（成）品，則按海關(guān)核定的比例征收出口關(guān)稅。具體計(jì)算公式是：
出口關(guān)稅=出口貨物完稅價(jià)格×出口關(guān)稅稅率×出口成品中使用的國(guó)產(chǎn)料件占全部料件的價(jià)值比例
其中，出口貨物完稅價(jià)格由海關(guān)根據(jù)《中華人民共和國(guó)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》的規(guī)定審核確定。
企業(yè)應(yīng)在向海關(guān)備案或變更手冊(cè)（最遲在成品出口之前）時(shí)，向海關(guān)如實(shí)申報(bào)出口成品中使用的國(guó)產(chǎn)料件占全部料件的價(jià)值比例。
3.加工貿(mào)易進(jìn)口料件與產(chǎn)（成）品內(nèi)銷
加工貿(mào)易保稅進(jìn)口料件或者成品因故轉(zhuǎn)為內(nèi)銷的，海關(guān)憑主管部門準(zhǔn)予內(nèi)銷的有效批準(zhǔn)文件，對(duì)保稅進(jìn)口料件或制成品依法征收稅加工貿(mào)易稅收制度解析是流星通過網(wǎng)絡(luò)搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿(mào)易稅收制度解析是篇高質(zhì)量的論文，本文來源于網(wǎng)絡(luò)，版權(quán)歸原作者所有，希望此文章能對(duì)您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿(mào)易稅收制度解析為免費(fèi)畢業(yè)論文提供，不可用于其他商業(yè)用途。
款并加征緩稅利息；進(jìn)口料件屬于國(guó)家對(duì)進(jìn)口有限制性規(guī)定的，經(jīng)營(yíng)企業(yè)還應(yīng)當(dāng)向海關(guān)提交進(jìn)口許可證件。未出口的成品按內(nèi)銷征稅，并不予辦理出口退稅，已辦理出口退（免）稅的，應(yīng)追回退（免）稅款。加工貿(mào)易保稅進(jìn)口料件在加工過程中產(chǎn)生的邊角料、剩余料件、殘次品、副產(chǎn)品和受災(zāi)保稅貨物，加工貿(mào)易企業(yè)可向海關(guān)申請(qǐng)內(nèi)銷，并免于商務(wù)主管部門審批，屬于發(fā)展改革委員會(huì)、商務(wù)部、環(huán)?？偩旨捌涫跈?quán)部門進(jìn)口許可證件管理范圍的，免予提交許可證件。海關(guān)對(duì)申請(qǐng)內(nèi)銷的邊角料根據(jù)報(bào)驗(yàn)狀態(tài)歸類后適用的稅率和審定價(jià)格計(jì)征稅款，并免征緩稅利息。
由此可知，加工貿(mào)易出口應(yīng)稅商品或不予退（免）稅商品的征稅制度對(duì)進(jìn)料加工、來料加工以及國(guó)產(chǎn)料件、保稅進(jìn)口料件區(qū)別對(duì)待，沒有一視同仁，這顯然不利于進(jìn)料加工貿(mào)易方式的發(fā)展，也不利于提高加工貿(mào)易企業(yè)使用國(guó)產(chǎn)料件的積極性，從而不利于提高加工貿(mào)易產(chǎn)品的國(guó)內(nèi)增值率。其次，雖然加工貿(mào)易料件與制成品內(nèi)銷制度中規(guī)定“進(jìn)口料件屬于國(guó)家對(duì)進(jìn)口有限制性規(guī)定的，經(jīng)營(yíng)企業(yè)還應(yīng)當(dāng)向海關(guān)提交進(jìn)口許可證件”，但未明示該規(guī)定是否也適用于制成品，從而使得企業(yè)可能利用加工貿(mào)易方式規(guī)避國(guó)家對(duì)某些制成品的進(jìn)口限制，在國(guó)內(nèi)銷售該類產(chǎn)品。最后，根據(jù)規(guī)定，保稅區(qū)、出口加工區(qū)內(nèi)企業(yè)內(nèi)銷的制成品，其補(bǔ)稅時(shí)的完稅價(jià)格按制成品的成交價(jià)格審定；而區(qū)外企業(yè)內(nèi)銷制成品時(shí)，則按料件的原進(jìn)口成交價(jià)格或與料件相同或類似的進(jìn)口貨物的成交價(jià)格為基礎(chǔ)審定。一般情況下，制成品的成交價(jià)格要高于料件的成交價(jià)格，而且根據(jù)“關(guān)稅升級(jí)”理論，制成品的進(jìn)口關(guān)稅稅率也要高于料件的進(jìn)口關(guān)稅稅率。因此，這種差異顯然對(duì)出口加工區(qū)、保稅區(qū)內(nèi)的加工貿(mào)易企業(yè)不利。
總之，加工貿(mào)易稅收制度具有較強(qiáng)的政策性，并且其稅收管理涉及稅務(wù)與海關(guān)等多個(gè)部門，從而導(dǎo)致加工貿(mào)易稅收制度又具有一定的復(fù)雜性。因此，在引導(dǎo)我國(guó)加工貿(mào)易順利實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級(jí)的前提下，我國(guó)各相關(guān)部門應(yīng)協(xié)調(diào)統(tǒng)一加工貿(mào)易稅收制度，在盡可能保持稅收中性的基礎(chǔ)上，合理納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，從而確保我國(guó)加工貿(mào)易制度的健康發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
