時(shí)間：2023-03-17 18:05:30
序論：在您撰寫事務(wù)所審計(jì)論文時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
［摘要］合理收費(fèi)對(duì)我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存和發(fā)展至關(guān)重要。本文首先通過對(duì)國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的研究，結(jié)合我國的制度背景和注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，分析其審計(jì)收費(fèi)中存在的問題，然后針對(duì)這些問題提出改善審計(jì)收費(fèi)制度的對(duì)策。希望能為我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的規(guī)范起到一點(diǎn)作用，從而提高我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的國際競爭力。
近年來，隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展完善，注冊會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮著越來越重要的作用，然而，與此同時(shí)也出現(xiàn)了越來越多的失誤，從深圳原野、北京長城、海南中水的老三案，到東方鍋爐、紅光實(shí)業(yè)、瓊民源的新三案，使得注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)越來越受到社會(huì)各界的關(guān)注和質(zhì)疑。在此審計(jì)收費(fèi)作為委托人與注冊會(huì)計(jì)師之間重要的經(jīng)濟(jì)紐帶，隨著它對(duì)獨(dú)立性的影響探討的不斷深化，對(duì)于審計(jì)收費(fèi)本身的研究也由邊緣轉(zhuǎn)為中心，逐漸成為熱門話題。
從我國加入世貿(mào)組織以來，以“四大”為首的國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所順利進(jìn)駐中國并迅速占據(jù)有利位置。資料顯示，國際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所明顯以較少的客戶獲得了相對(duì)于國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所較高的收入，國內(nèi)所正面臨著前所未有的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。若是為了贏得客戶而采取壓價(jià)競爭的策略，會(huì)導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師為了降低審計(jì)成本而提供相應(yīng)低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)；若是為了獲取更高的收益而一味提高審計(jì)收費(fèi)，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所將會(huì)面臨客戶流失的風(fēng)險(xiǎn)。因此，采取正確的審計(jì)收費(fèi)策略，制定合理的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)在此顯得至關(guān)重要。
一、我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)中存在的問題
（一）我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍存在審計(jì)收費(fèi)偏低現(xiàn)象
自2003年起，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)始《全國會(huì)計(jì)師事務(wù)所百家信息》，對(duì)排名前100位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入、所在地、CPA人數(shù)等進(jìn)行統(tǒng)計(jì)公開，以供業(yè)內(nèi)外人士參考。從2003~2005這三年的數(shù)據(jù)來看，國際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收入不僅穩(wěn)居前四，而且遙遙領(lǐng)先于國內(nèi)所。以2005年度的數(shù)據(jù)為例通過分析不難發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國際“四大”相比存在審計(jì)收費(fèi)普遍偏低的現(xiàn)象。稍加分析，即可得出以下數(shù)據(jù)：排名前十位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所總審計(jì)收入為322，054萬，而“四大”中僅普華永道中天一家就以113，025萬占據(jù)了前十位總審計(jì)收入的35.1%。相比之下，前十位中國內(nèi)六家會(huì)計(jì)師事務(wù)所總審計(jì)收入為54，740萬，僅占前十位收入總和的16.9%?！八拇蟆敝凶詈笠幻牡虑谌A永，其審計(jì)收入也是國內(nèi)所中“老大”上海立信長江的3倍多。
（二）我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)且高低相差懸殊
1.國內(nèi)審計(jì)收費(fèi)缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)
國內(nèi)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)到目前為止仍沒有形成統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。由于審計(jì)產(chǎn)品本身的特殊性，它的價(jià)格高低往往受到諸多因素的影響。有的事務(wù)所認(rèn)為審計(jì)費(fèi)用的高低主要取決于委托人資產(chǎn)規(guī)模的大小，有的則認(rèn)為委托人公司盈利越多，則應(yīng)繳納更高的審計(jì)費(fèi)用。因此，有的事務(wù)所按總資產(chǎn)的一定比例計(jì)提收費(fèi)，有的按客戶營業(yè)收入或凈利潤的一定比例收費(fèi)，而更多的則是通過與客戶討價(jià)還價(jià)來確定審計(jì)收費(fèi)，這是既不規(guī)范也不科學(xué)的。
2.審計(jì)收費(fèi)相差懸殊
自從中國證監(jiān)會(huì)于2001年12月24日了《信息披露規(guī)范問答第6號(hào)—支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其披露》以來，滬深兩市1164家上市公司共有1003家上市公司披露了2001年度的審計(jì)費(fèi)用。從披露的數(shù)據(jù)來看，首先，同樣資產(chǎn)規(guī)模上市公司的年報(bào)審計(jì)費(fèi)用相差懸殊。舉個(gè)例子來看，格力電器與景谷林業(yè)的總資產(chǎn)規(guī)模分別為6.92億元和5.56億元，相差不大。但起審計(jì)費(fèi)用卻相去甚遠(yuǎn)。格力電器的審計(jì)費(fèi)用為28萬元，景谷林業(yè)的則為40萬元。其次，同一家上市公司，由不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來審或A、B股審計(jì)，審計(jì)費(fèi)用相差也較大。例如，汕頭電力2000年度由中天勤審計(jì)，審計(jì)收費(fèi)僅為10萬元，而2001年度改為上海立信長江會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后，其費(fèi)用則漲至35萬元。139家需要境外審計(jì)的上市公司支付報(bào)酬的情況也是不均衡的，最多的如中石化，有畢馬威審計(jì)收費(fèi)高達(dá)5700萬港元，而最少的如深基地B，由香港羅賓咸永道審計(jì)收費(fèi)僅13.5港元，相差400多倍。
二、審計(jì)收費(fèi)中存在問題的原因分析
（一）從市場環(huán)境來分析
1.“低價(jià)式進(jìn)入策略”的普遍采納
“低價(jià)式進(jìn)入策略”是指，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為招攬審計(jì)業(yè)務(wù)，講最初幾年的審計(jì)費(fèi)設(shè)定為低于其成本，并希望通過較長的審計(jì)約定來彌補(bǔ)此前的損失，而采取的定價(jià)策略。近年來我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量增長較快，尤其以中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所居多。為了在審計(jì)市場上占有一席之地，它們普遍采納“低價(jià)式進(jìn)入策略”，從而使“低價(jià)式進(jìn)入策略”成為引發(fā)審計(jì)市場價(jià)格戰(zhàn)爭的根源之一。
2.國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所搶占國內(nèi)市場的挑戰(zhàn)
以“四大”為首的國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所順利進(jìn)駐中國，并迅速占有中國市場，給本土?xí)?jì)師事務(wù)所帶來前所未有的沖擊?！八拇蟆辈粌H手握著“世界500強(qiáng)”中大部分的老客戶，更以其過硬的品牌，優(yōu)質(zhì)的服務(wù)吸引了原屬于國內(nèi)所的大量客戶，導(dǎo)致國內(nèi)所嚴(yán)重的客戶流失，部分國內(nèi)所更是面臨著生存困境。在這種情況下，國內(nèi)所審計(jì)價(jià)格的普遍下挫也是在所難免。
3.國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式差異導(dǎo)致價(jià)格競爭。
國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有的為有限責(zé)任制，有的則為無限責(zé)任制。從構(gòu)成審計(jì)費(fèi)用的三大要素：產(chǎn)品費(fèi)用，即執(zhí)行必要的審計(jì)程序，出具審計(jì)報(bào)告所需要的審計(jì)費(fèi)用，‚預(yù)期損失費(fèi)用，包括訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本，ƒ會(huì)計(jì)師事務(wù)所正常利潤來看，承擔(dān)有限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于其只以有限責(zé)任承擔(dān)賠償責(zé)任，風(fēng)險(xiǎn)成本較低，所以能夠以相對(duì)較低的審計(jì)成本收取較低的審計(jì)費(fèi)用，而承擔(dān)無限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所則不具有這方面的優(yōu)勢，但為了贏得有限的客戶，不同組織形式會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的價(jià)格競爭在所難免。
（二）從政策制度背景來分析
1．采用招投標(biāo)方式聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的制度形式
首先會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶是在招投標(biāo)過程中先定下價(jià)格，再提供與接受服務(wù)的，在這種制度形式下，審計(jì)服務(wù)質(zhì)量與價(jià)格的關(guān)系——“信價(jià)比”無法事先預(yù)測，故難免有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所以低價(jià)中標(biāo)，但同時(shí)也提供低質(zhì)量的服務(wù)。給客戶的利益和注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體形象都造成不良影響。其次，據(jù)業(yè)內(nèi)人士分析，招投標(biāo)方式形式上是招投標(biāo)雙方相互選擇的公平競爭方式，由于其容易造成價(jià)格惡性競爭，實(shí)質(zhì)上是“價(jià)格招投標(biāo)”，價(jià)低者得。價(jià)格決定一切。由此可見價(jià)格招投標(biāo)方式是不合理的。
2．官定不合理收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)與注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展之間的矛盾
目前國內(nèi)業(yè)界沒有統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，不同地區(qū)之間差異較大。有的是財(cái)政部門會(huì)同物價(jià)部門共同制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，而有則仍然沿用會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制以前政府制定的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，沒有制定新的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。隨著注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展審計(jì)準(zhǔn)則越來越完善，對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)要求也越來越高，因此需要注冊會(huì)計(jì)師開展更多的工作，執(zhí)行更多的審計(jì)程序。這樣勢必增加注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)成本。在這種情況下舊的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)顯然無法適應(yīng)新的審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。偏低的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致國內(nèi)部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入無利經(jīng)營，甚至是虧損經(jīng)營的困境。更為嚴(yán)重的是，據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，某些地方政府為扶持國有企業(yè)，下發(fā)文件規(guī)定扶貧地區(qū)企業(yè)無論資產(chǎn)規(guī)模多大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取工商年檢費(fèi)不得超過1萬元，破產(chǎn)、清算、轉(zhuǎn)制等審計(jì)收費(fèi)一律減半，以犧牲會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益為代價(jià)來減輕國有企業(yè)的負(fù)擔(dān)，將本應(yīng)當(dāng)由當(dāng)?shù)卣?、?cái)政部門承擔(dān)的補(bǔ)助任務(wù)轉(zhuǎn)嫁于民間中介組織，這是極為不合理的。政府過度干預(yù)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的收費(fèi)，可能會(huì)導(dǎo)致這一新興行業(yè)秩序更為混亂，發(fā)展受到嚴(yán)重阻礙。
另外，通過以上論述，可知國內(nèi)業(yè)界的審計(jì)收費(fèi)采取政府指導(dǎo)價(jià)，并且存在某些地方政府過度干預(yù)審計(jì)收費(fèi)，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)偏低等不合理現(xiàn)象。然而，相比之下在我國境內(nèi)營業(yè)的國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其審計(jì)收費(fèi)卻從不受國內(nèi)政府收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的約束。國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以憑借自身的實(shí)力以高收費(fèi)攬得優(yōu)質(zhì)客戶，而國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在低得收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)下為求生存，只得爭取規(guī)模效應(yīng)再次壓價(jià)以吸引客戶。然而審計(jì)質(zhì)量再也無法得到保證，這種有失公平的競爭環(huán)境從某種程度上造成了國內(nèi)會(huì)計(jì)師事物所以低收費(fèi)敗給了國際“四大”的高收費(fèi)。
3．從國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身來分析
首先某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在思想上短期意識(shí)嚴(yán)重，缺乏戰(zhàn)略眼光。它們不注重于改善自身的業(yè)務(wù)能力，拓展業(yè)務(wù)的廣度，反而專注于以低價(jià)招徠客戶，因此引發(fā)數(shù)量眾多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入價(jià)格戰(zhàn)爭的旋渦之中。其次，是由于我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)中小型規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所林立的現(xiàn)狀。大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于其資產(chǎn)規(guī)模較大，雄厚的實(shí)力保證了它們在遭遇訴訟之后較強(qiáng)的賠付能力，故在制定審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)能夠充分考慮到預(yù)期損失費(fèi)用的因素，而小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所特別是有限責(zé)任制組織形式的，賠付能力有限，所以考慮較少或者根本不考慮預(yù)期損失費(fèi)用的因素，因此相應(yīng)地敢于給出低的審計(jì)定價(jià)，容易造成業(yè)內(nèi)審計(jì)收費(fèi)秩序混亂。
三、對(duì)解決審計(jì)收費(fèi)問題的建議
（一）完善相關(guān)制度
1．制定科學(xué)的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
為避免以上審計(jì)收費(fèi)秩序混亂的現(xiàn)象，制定統(tǒng)一、公開的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是非常必要的。西方國家大都采取以人工小時(shí)為基礎(chǔ)的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，鑒于影響審計(jì)產(chǎn)品費(fèi)用的三大因素：委托人規(guī)模、總體財(cái)務(wù)狀況和被審單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱（廖洪、白華，2001），建議在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)考慮上述三大因素對(duì)審計(jì)工作量的影響，在確定具體的人員配備和工時(shí)，結(jié)合不同審計(jì)人員小時(shí)收費(fèi)的差異，擬定出具體的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)在此標(biāo)準(zhǔn)下根據(jù)審計(jì)人員的配備差異、地理位置的差異體現(xiàn)出合理的質(zhì)量差價(jià)、地理差價(jià)。
2．改進(jìn)招投標(biāo)方式
首先應(yīng)采取最低限價(jià)策略。招投標(biāo)方式最不可取的地方在于容易引發(fā)低價(jià)競爭的現(xiàn)象，有關(guān)部門根據(jù)投標(biāo)單位的綜合情況制定出價(jià)格最低線。若有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所給出低于最低線的價(jià)格，則禁止其參與后續(xù)的招投標(biāo)工作。其次，委托單位在招投標(biāo)過程中，不應(yīng)只注重其給出的服務(wù)價(jià)格，應(yīng)充分考慮到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)、規(guī)模、服務(wù)質(zhì)量等因素，給出綜合評(píng)價(jià)。最后，應(yīng)采取措施提高招投標(biāo)工作的透明度，加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督，制定出指導(dǎo)性政策規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘用過程中的信息披露。
3．制定相關(guān)的懲罰制度，加大行業(yè)監(jiān)管力度
在出臺(tái)統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)之后，再配套制定相關(guān)的懲罰制度，是非常必要的?？蓪?duì)于不同程度違規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所給予罰款、行政處罰等不同層次的懲罰措施，以保證審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的順利措施。
4．建議采取雙審制度
雙審制度，即一家上市公司的審計(jì)必須由兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同進(jìn)行，且必須為國際“四大”之一和一家國內(nèi)所。雙審制度和單審制度相比較，其優(yōu)越性在于既可以提高注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，既降低或有收費(fèi)等亂收費(fèi)現(xiàn)象發(fā)生的機(jī)率，又可以緩解業(yè)內(nèi)的惡性競爭，以及審計(jì)收費(fèi)在國際所與國內(nèi)所之間，不同地區(qū)的事務(wù)所之間相差懸殊的現(xiàn)象。
（二）改進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)自身
1．加強(qiáng)國內(nèi)會(huì)計(jì)師自身規(guī)模的建設(shè)
國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)擴(kuò)大自身規(guī)模，拓展其業(yè)務(wù)的廣度。首先，是因?yàn)樵谏衔囊呀?jīng)論述到的國內(nèi)因小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所眾多，而引起價(jià)格惡性競爭的現(xiàn)象；其次，在審計(jì)收費(fèi)的高低上，上市公司的規(guī)模起決定性作用，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模和品牌沒有決定性影響（周紅，2004），因而大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不會(huì)引起價(jià)格壟斷。因此，只有擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，才能應(yīng)對(duì)中國會(huì)計(jì)審計(jì)市場發(fā)展對(duì)審計(jì)服務(wù)質(zhì)量和多樣化日益強(qiáng)大的需求。
那么如何擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模呢？強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合不失為一個(gè)方便快捷的方法，這樣的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間可以相互彌補(bǔ)業(yè)務(wù)廣度、工作方法上的不足，也便于為客戶提供全面的高質(zhì)量的服務(wù)，從而大幅提高了自身的競爭力。
2．在服務(wù)方式和組織形式上更為靈活
由于國內(nèi)審計(jì)市場競爭激烈，國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)收費(fèi)上遠(yuǎn)不如“四大”。那么國內(nèi)所可以采取“鉆空子”的策略，在保證審計(jì)服務(wù)的前提下，將主要精力轉(zhuǎn)移到“四大”涉及較少的領(lǐng)域，如稅務(wù)、工程造價(jià)、資產(chǎn)評(píng)估等，以在這些業(yè)務(wù)上的發(fā)展強(qiáng)大來彌補(bǔ)審計(jì)服務(wù)的“弱勢”。
參考文獻(xiàn)：
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企業(yè)融資的方式包括兩種，一種是股權(quán)融資，另一種是債權(quán)融資，也可以稱為債務(wù)融資。股權(quán)融資是指企業(yè)股東同意出讓部分企業(yè)所有權(quán)，并通過企業(yè)增資的方式引進(jìn)新股東的融資方式。股權(quán)融資所獲得的資金，企業(yè)無須還本付息，但新股東將與老股東同樣分享企業(yè)的贏利和增長。債券融資是指企業(yè)通過向個(gè)人或者機(jī)構(gòu)投資者出售債券、票據(jù)等方式籌集營運(yùn)資金或資本開支。個(gè)人或者機(jī)構(gòu)投資者借出資金，成為公司的債權(quán)人，并且獲得該公司還本付息的承諾。融資成本是指融資過程中發(fā)生的各種費(fèi)用。融資費(fèi)用是企業(yè)在資金籌資過程中發(fā)生的各種費(fèi)用；資金使用費(fèi)是指企業(yè)因使用資金而向其提供者支付的報(bào)酬，如股票融資向股東支付股息、紅利，發(fā)行債券和借款支付的利息，借用資產(chǎn)支付的租金等等。股權(quán)融資成本的研究方法，一般有資本資產(chǎn)定價(jià)模型、股利折現(xiàn)模型、股利增長模型等。股利增長模型是基于一固定的股利增長率，并不十分符合實(shí)際，現(xiàn)階段應(yīng)用也比較少。股利折現(xiàn)模型雖然考慮了資金的時(shí)間價(jià)值，在一定的范圍內(nèi)具有相應(yīng)的合理性。但是，多數(shù)研究者利用此模型計(jì)算出的股權(quán)融資成本，明顯低于銀行貸款利率，有時(shí)甚至低于銀行存款利率，這樣的計(jì)算結(jié)果顯然不符合常理。而資本資產(chǎn)定價(jià)模型，為經(jīng)典的計(jì)算模型，相比來看簡單易懂、操作方便，數(shù)據(jù)獲取較容易一些，在整個(gè)估算過程中所涉及的主觀因素影響較小，客觀性較強(qiáng)，測算結(jié)果的可比性相對(duì)較好。因此，本文采用資本資產(chǎn)定價(jià)模型來估計(jì)股權(quán)融資成本。資本資產(chǎn)定價(jià)理論是探討資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)與資產(chǎn)收益的關(guān)系，是現(xiàn)代金融市場價(jià)格理論的基礎(chǔ)并且具有一系列的嚴(yán)格基礎(chǔ)假設(shè)。它集合了資產(chǎn)的預(yù)期收益率、無風(fēng)險(xiǎn)收益率即選取選擇國債的收益率以及所有股票或者所有債權(quán)的平均收益率等變量，整理出的較為全面的研究模型。資本資產(chǎn)定價(jià)模型認(rèn)為，投資者面臨兩種風(fēng)險(xiǎn)，即系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)和非系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，而現(xiàn)資的組合理論指出，非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)可以采用分散投資的方法來消除。就是因?yàn)橥顿Y者面臨著系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)和非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，投資者所要求的報(bào)酬就包括無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，股權(quán)融資成本則為無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率與其股票的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)率之和。國內(nèi)關(guān)于事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量在債務(wù)市場作用的研究較少，并且目前僅有的研究也沒有一致性的定論，本文采用利息費(fèi)用占比這一指標(biāo)來衡量公司債務(wù)融資成本。利息費(fèi)用占比，即利息支出占公司總負(fù)債的比例，利息費(fèi)用占總負(fù)債的比例越高，說明債務(wù)融資成本也就越高，相反就越低。由于西方的經(jīng)濟(jì)起步較早，因此西方對(duì)于市場的經(jīng)濟(jì)學(xué)研究也就比較早，同時(shí)西方的研究學(xué)者對(duì)審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)師聲譽(yù)的研究過程也較為全面，在這一過程中，出現(xiàn)了兩類經(jīng)典理論:“聲譽(yù)機(jī)制”理論（DeAngelo，1981）與“深口袋”理論（Dye，1993）。DeAngelo（1981）認(rèn)為，當(dāng)客戶公司決定聘請(qǐng)審計(jì)師時(shí)，由于不同的客戶公司。
二、事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量對(duì)上市公司融資成本影響的實(shí)
有了不同的市場競爭優(yōu)勢，而事務(wù)所的每次審計(jì)都能夠增加其對(duì)客戶公司的了解及業(yè)務(wù)熟悉度，從而能夠?yàn)槠渥陨韼韺Ｓ袃?yōu)勢，但同時(shí)審計(jì)師也隨著熟悉的加深而面臨喪失獨(dú)立性的問題。DeAngelo認(rèn)為這一問題可以依靠審計(jì)師聲譽(yù)(審計(jì)師規(guī)模)使事務(wù)所獨(dú)立于客戶公司從而得到解決。因?yàn)?，如果享有市場聲譽(yù)的大型事務(wù)所，為其自某一客戶公司犧牲了審計(jì)的獨(dú)立性，其行為又恰恰被市場參與者觀察到，那么該事務(wù)所相比于小型事務(wù)所來說，由于自自身處于大型事務(wù)在客戶公司資產(chǎn)專用性投資更高的現(xiàn)狀中，從而面臨著更大的、其他的潛在準(zhǔn)租金的損失。最終DeAngelo得出結(jié)論：會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大即越有市場聲譽(yù)，則越能夠持審計(jì)獨(dú)立性，并具有更為準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告動(dòng)機(jī)。與“聲譽(yù)機(jī)制”理論相對(duì)應(yīng)的另一個(gè)著名理論是“深口袋”理論，Dye（1993）提出該理論認(rèn)為，維持高質(zhì)量審計(jì)可以減少法律訴訟，審計(jì)師規(guī)模越大，越有市場聲譽(yù)，越有可能遭遇法律訴訟，因此得出與DeAngelo相似的推論依據(jù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大、越有市場聲譽(yù)，保持審計(jì)的獨(dú)立性和準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告的動(dòng)機(jī)越強(qiáng)烈。審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作過程及其結(jié)果的優(yōu)劣程度。廣義的審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作的總體質(zhì)量，包括管理工作和業(yè)務(wù)工作；狹義的審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)業(yè)務(wù)工作即審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量，包括選項(xiàng)、立項(xiàng)、準(zhǔn)備、實(shí)施、報(bào)告、歸檔等一系列環(huán)節(jié)的工作效果和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的程度。到目前為止，西方學(xué)者大部分關(guān)于審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)師聲譽(yù)的結(jié)論均支持兩者存在正相關(guān)，并認(rèn)為國際四大確實(shí)代表了高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)。而對(duì)于我國的事務(wù)所審計(jì)情況而言，國內(nèi)研究學(xué)者認(rèn)為，國內(nèi)優(yōu)秀的審計(jì)師集中于國內(nèi)“十大”所中，并且排名前十位的事務(wù)所具有相對(duì)較大的規(guī)模，因此認(rèn)為國內(nèi)“十大”所代表了較高質(zhì)量的審計(jì)。綜上所述，本文選擇國內(nèi)“十大”所為高質(zhì)量的審計(jì)的替代指標(biāo)，并且將數(shù)據(jù)控制在標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的基礎(chǔ)之上，以避免干擾。對(duì)于股權(quán)融資成本的樣本選取2009到2010年的深滬股票，剔除奇異值和缺失數(shù)據(jù)后，保留了88個(gè)數(shù)據(jù)樣本，并采用幾何平均法進(jìn)行計(jì)算而得出，其中大所審計(jì)21個(gè)觀測量，非大所審計(jì)67個(gè)觀測量，配比較為均衡。債務(wù)融資成本的樣本選取2010—2012年深滬股票，并選擇其剔除數(shù)據(jù)缺失值和奇異數(shù)據(jù)后的3年里5個(gè)時(shí)間點(diǎn)即1月、3月、6月、9月、12月的共131個(gè)觀測量進(jìn)行計(jì)算，其中包括大所審計(jì)46個(gè)觀測量，非大所審計(jì)85個(gè)觀測量，做到均衡的配比。本文對(duì)于股權(quán)融資成本和債務(wù)融資成本的數(shù)據(jù)均來源于國泰安數(shù)據(jù)庫和新浪資訊。本文將排在前十位的國內(nèi)事務(wù)所定義為高質(zhì)量事務(wù)所，在spss分析工具中取值為1，非前十位所取值為0，為了排除其他審計(jì)因素干擾，數(shù)據(jù)選擇中，均選擇被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司數(shù)據(jù)。Myers和Majluf（1984）指出，在由于信息不對(duì)稱的制約，對(duì)外融資成本較高，借鑒“聲譽(yù)機(jī)制”理論和“深口袋”理論的結(jié)論，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，則越能夠持審計(jì)獨(dú)立性，并具有更為準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告動(dòng)機(jī)，而我們普遍認(rèn)為，較高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告能夠降低市場信息的不對(duì)稱性，增強(qiáng)投資信息，這可以幫助市場參與者獲得準(zhǔn)確的高質(zhì)量的信息，從而降低投資風(fēng)險(xiǎn)，最終影響融資成本，即審計(jì)質(zhì)量先通過影響信息的對(duì)稱性，從而信息情況影響了公司的融資成本。因此，本文提出如下研究假設(shè)：假設(shè)1：上市公司股權(quán)融資成本與審計(jì)質(zhì)量為負(fù)相關(guān)關(guān)系。假設(shè)2：上市公司債務(wù)融資成本與審計(jì)質(zhì)量為負(fù)相關(guān)關(guān)系。將名次排在前十位的國內(nèi)事務(wù)所即高質(zhì)量事務(wù)所與非高質(zhì)量事務(wù)所的股權(quán)融資成本與債務(wù)融資成本均值分別進(jìn)行對(duì)比。高質(zhì)量事務(wù)所對(duì)應(yīng)的股權(quán)融資成本均值為0.090808421，而非高質(zhì)量事務(wù)所對(duì)應(yīng)的股權(quán)融資成本均值為0.100546377?？梢钥闯?，高質(zhì)量的事務(wù)所可以降低股權(quán)融資成本，即上市公司股權(quán)融資成本與審計(jì)質(zhì)量為負(fù)相關(guān)關(guān)系。同樣，高質(zhì)量事務(wù)所對(duì)應(yīng)的債務(wù)融資成本均值為0.000196936，非高質(zhì)量事務(wù)所對(duì)應(yīng)的債務(wù)融資成本均值為0.002283012。高質(zhì)量的事務(wù)所同樣可以降低債務(wù)融資成本，即上市公司債務(wù)融資成本與審計(jì)質(zhì)量為負(fù)相關(guān)關(guān)系。通過均值初步分析，得出的結(jié)論同假設(shè)1和假設(shè)2相吻合。第一步，運(yùn)用spss分析工具進(jìn)行獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)，考察大所審計(jì)和非大所審計(jì)對(duì)股權(quán)融資成本影響的方差顯著性差異，得到高質(zhì)量事務(wù)所與非高質(zhì)量所對(duì)股權(quán)融資成本的影響的兩組數(shù)據(jù)，分析結(jié)果如下所示：獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)中，顯著性概率為0.705，大于5%，意思為在95%的概率下接受兩者方差相等的原假設(shè)；方差相等時(shí)的T檢驗(yàn)的結(jié)。
（一）審計(jì)行業(yè)競爭產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)
隨著稅務(wù)改革的推進(jìn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所傳統(tǒng)的驗(yàn)資、年檢審計(jì)業(yè)務(wù)將逐漸萎縮，在激烈的市場競爭中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不主動(dòng)出擊，爭取盡可能多的業(yè)務(wù)，這使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所在同企業(yè)的談判地位中相對(duì)處于弱勢，無形之中削弱了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，幫助企業(yè)造假賬、出具虛假審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，企業(yè)可以自主選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所不按照?qǐng)?bào)告使用者的要求出審計(jì)報(bào)告，就可能被更換，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了滿足客戶需要，可能就會(huì)忽略存在的風(fēng)險(xiǎn)，違反職業(yè)道德，出具報(bào)告使用者需要的審計(jì)報(bào)告，由于責(zé)任有限，使得會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量及所可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)并無多大的重視和責(zé)任感，客觀上增加了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)隱患。
（二）審計(jì)過程產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)過程一般可劃分為三個(gè)階段：審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)終結(jié)階段，各階段又包括許多具體內(nèi)容。會(huì)計(jì)師事務(wù)所依法獨(dú)立檢查被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表以及其他有關(guān)的資料和資產(chǎn)，財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法和效益的行為。實(shí)行的過程中，絕大部分的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有實(shí)施相應(yīng)審計(jì)程序及嚴(yán)格的復(fù)核制度,但由于審計(jì)本身的專業(yè)性,加上與報(bào)告使用者相關(guān)利益關(guān)系，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)加大。
1．審計(jì)準(zhǔn)備階段
審計(jì)準(zhǔn)備階段包括制定審計(jì)工作計(jì)劃，確定具體審計(jì)項(xiàng)目，組成審計(jì)小組，確定審計(jì)小組組長。如果審計(jì)小組專業(yè)能力有限或職業(yè)道德缺失，則產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。具體包括沒有對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行必要的了解和調(diào)查，沒有編制審計(jì)通知書，沒有簽訂被審計(jì)單位承諾書，沒有了解企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營過程，沒有了解管理層對(duì)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度，進(jìn)場審計(jì)時(shí)沒有及時(shí)簽訂審計(jì)約定書和管理層聲明書，這些因素都會(huì)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果組成審計(jì)小組人員數(shù)量不足，專業(yè)能力欠缺，必然會(huì)造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)關(guān)注，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，也會(huì)產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2．審計(jì)實(shí)施階段
在審計(jì)實(shí)施階段，審計(jì)人員有時(shí)沒有重點(diǎn)對(duì)具體會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)檢查，并編制審計(jì)檢查表。抽查會(huì)計(jì)憑證方面，也只是隨意性對(duì)重大事項(xiàng)的會(huì)計(jì)憑證進(jìn)行審核，沒有適當(dāng)咨詢有關(guān)人員和部門調(diào)查了解情況，并及時(shí)做好調(diào)查記錄。問題溝通方面，也只聽被審單位口頭解釋，沒有要求單位提供書面的材料證明。咨詢方面，遇到重大的技術(shù)問題及其他事項(xiàng)，事務(wù)所不能解決的，不向外部具備專業(yè)知識(shí)、資歷和經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士咨詢，或者在咨詢過程中沒有保證咨詢的事項(xiàng)不泄露客戶的秘密，這些都是最基本的審計(jì)程序，但是風(fēng)險(xiǎn)也普遍存在。
3．審計(jì)終結(jié)階段
在審計(jì)終結(jié)階段，有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在確定復(fù)核人員之前，沒有由審計(jì)小組內(nèi)部經(jīng)驗(yàn)較多的人員復(fù)核經(jīng)驗(yàn)較少人員執(zhí)行的審計(jì)工作，而是直接交給注冊會(huì)計(jì)師復(fù)核，這樣增加了注冊會(huì)計(jì)師的工作量，又造成能在審計(jì)小組內(nèi)部消除的風(fēng)險(xiǎn)沒有消除。審計(jì)復(fù)核階段，有的人員因?yàn)閷徲?jì)時(shí)間有限在復(fù)核時(shí)沒有發(fā)現(xiàn)問題，就對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)論進(jìn)行確認(rèn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)加大。還有在選擇審計(jì)復(fù)核人時(shí)，沒有考慮到審計(jì)復(fù)核人應(yīng)當(dāng)具備具體業(yè)務(wù)所需要的足夠、適當(dāng)?shù)膶I(yè)技術(shù)，經(jīng)驗(yàn)及權(quán)限，而是直接由審計(jì)小組人員復(fù)核，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。有些審計(jì)復(fù)核人員沒有就重大事項(xiàng)進(jìn)一步獲取證據(jù)，沒有對(duì)已執(zhí)行的審計(jì)工作程序、記錄、審計(jì)工作底稿及相關(guān)資料進(jìn)一步取證是否支持形成結(jié)論，而出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，增加了會(huì)計(jì)師事所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（三）審計(jì)人員勝任能力產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)
我國大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是由兩名以上注冊會(huì)計(jì)師，一定數(shù)量的專職審計(jì)助理和從業(yè)人員組成的合伙企業(yè)。在審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師可不參加每個(gè)項(xiàng)目的現(xiàn)場審計(jì)的全過程，每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目都需要大量的審計(jì)助理人員參加，在實(shí)際操作中，一般都是有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)助理人員帶著幾位實(shí)習(xí)生從事審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊會(huì)計(jì)師只是對(duì)審計(jì)過程的審核工作負(fù)責(zé)，大多數(shù)審計(jì)助理人員都沒有會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的經(jīng)驗(yàn)，業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)不夠全面，審計(jì)助理人員往往難以掌握足夠的專業(yè)知識(shí)和專業(yè)技能，面對(duì)各行各業(yè)的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，審計(jì)助理人員往往難以做到知識(shí)既寬泛又淵博，并將理論與實(shí)踐相結(jié)合。還有許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員流動(dòng)非常大,因?yàn)榇蠖鄶?shù)審計(jì)助理都是實(shí)習(xí)生，工作量大，工資待遇低，有些甚至沒有工資待遇，要的是工作經(jīng)驗(yàn)，在審計(jì)過程中積累到一定的工作經(jīng)驗(yàn)便跳槽，而新招聘的員工根本不能勝任審計(jì)工作，特別是旺季的時(shí)候，由于人手不夠，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)增加大量的畢業(yè)實(shí)習(xí)生和審計(jì)助理，這些會(huì)產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
二、針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的思考
（一）增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競爭力
首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)自身發(fā)展，增強(qiáng)核心競爭力和市場議價(jià)能力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所尤其是中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)積極拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)，努力擴(kuò)大非審計(jì)業(yè)務(wù)在事務(wù)所收入中所占比重，減少經(jīng)濟(jì)上對(duì)企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的依賴性，以此提高自身的獨(dú)立性。其次，承接業(yè)務(wù)時(shí)要制定客戶缺乏誠信制度，主要的股東、關(guān)建管理層及冶理層對(duì)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度，考慮到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)維持在盡可能的水平，工作范圍不受限制。再次，需要考慮本期或前期業(yè)務(wù)執(zhí)行中發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)，及其對(duì)保持客戶關(guān)系可能造成的風(fēng)險(xiǎn)。如果有在承接業(yè)務(wù)后發(fā)現(xiàn)某些信息，而該信息如果是在承接業(yè)務(wù)前知道可能會(huì)拒絕該業(yè)務(wù)的情形，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該要求委托人報(bào)告或必要情況下向法律機(jī)關(guān)或其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告，必要時(shí)解除該項(xiàng)業(yè)務(wù)約定，避免造成風(fēng)險(xiǎn)。
（二）樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制不僅需要良好的外部社會(huì)環(huán)境，而且還需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所從本單位實(shí)際情況出發(fā)，根據(jù)自己所處的環(huán)境和條件，在審計(jì)準(zhǔn)備、實(shí)施和報(bào)告階段采取各種風(fēng)險(xiǎn)管理和控制對(duì)策，以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免風(fēng)險(xiǎn)損失。
1．審計(jì)準(zhǔn)備階段
會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)準(zhǔn)備階段，了解客戶的基本情況和業(yè)務(wù)環(huán)境，并評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)場時(shí)應(yīng)當(dāng)與委托人進(jìn)行溝通，并且很清楚地了解該單位工作經(jīng)營性質(zhì)、內(nèi)容、程序、組織結(jié)構(gòu)，人員情況，財(cái)務(wù)核算特點(diǎn)和范圍，必要時(shí)與前任審計(jì)人員進(jìn)行溝通，了解相關(guān)信息，達(dá)成一致意見后，簽訂審計(jì)約定書和管理層聲明書，以避免雙方在對(duì)約定業(yè)務(wù)的理解上產(chǎn)生分歧。
2．審計(jì)實(shí)施階段
在審計(jì)實(shí)施階段應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)審計(jì)程序，重點(diǎn)對(duì)具體事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)檢查，并編制審計(jì)檢查表。抽查會(huì)計(jì)憑證，對(duì)重大事項(xiàng)進(jìn)行復(fù)核，適當(dāng)咨詢關(guān)人員和部門調(diào)查了解情況，并及時(shí)做好調(diào)查記錄，取證時(shí)最好要書面證據(jù)。在咨詢方面，遇到重大的技術(shù)問題及其他事項(xiàng)，本所不能解決的，應(yīng)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所外部具備專業(yè)知識(shí)、資歷和經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士咨詢，合理保證咨詢的事項(xiàng)不泄露客戶的秘密。在審計(jì)實(shí)施過程中，審計(jì)小組要及時(shí)向注冊會(huì)計(jì)師匯報(bào)審計(jì)進(jìn)展和審計(jì)過程中的有關(guān)情況，確定需進(jìn)一步核實(shí)的問題，追加審計(jì)程序，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
3．審計(jì)終結(jié)階段
會(huì)計(jì)師事務(wù)所在確定復(fù)核人員之前，應(yīng)當(dāng)由審計(jì)小組內(nèi)部經(jīng)驗(yàn)較多的人員復(fù)核經(jīng)驗(yàn)較少人員執(zhí)行的審計(jì)工作，在確定審計(jì)復(fù)核人時(shí)，應(yīng)當(dāng)具備具體業(yè)務(wù)所需要的足夠、適當(dāng)?shù)膶I(yè)技術(shù)，經(jīng)驗(yàn)和權(quán)限，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，形成良好職業(yè)道德文化氛圍，鼓勵(lì)員工就重大事項(xiàng)進(jìn)一步增加審計(jì)程序，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)職業(yè)道德規(guī)范，加大對(duì)違反職業(yè)道德的懲罰措施。注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中要保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，認(rèn)真評(píng)審審計(jì)證據(jù)，發(fā)表審計(jì)意見。審計(jì)報(bào)告的終結(jié)階段審計(jì)小組按審計(jì)檔案歸檔政策和程序，及時(shí)將審計(jì)底稿歸整為最終審計(jì)業(yè)務(wù)檔案。
（三）提高審計(jì)人員綜合素質(zhì)
會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定職工人員制度，保證擁有足夠的專業(yè)勝任能力和遵守職業(yè)道德規(guī)范的人員，以使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)小組能按照法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)，并根據(jù)具體情況出具審計(jì)報(bào)告。在人員素質(zhì)方面會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)全體員工的職業(yè)教育和繼續(xù)教育培訓(xùn)，項(xiàng)目完成后，組織員工開展積累工作經(jīng)驗(yàn)交談會(huì)，增強(qiáng)員工的交流溝通能力，把實(shí)施審計(jì)過程中所遇到的難點(diǎn)進(jìn)行交流。獎(jiǎng)勵(lì)員工參加職稱考試，增加自己的專業(yè)勝任能力。特別在電算化會(huì)計(jì)的大環(huán)境下，應(yīng)該加大對(duì)財(cái)務(wù)軟件培訓(xùn)，適應(yīng)社會(huì)的需要。在招聘環(huán)節(jié)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)選擇正直的、具有職業(yè)道德素質(zhì)和專業(yè)勝任能力的人員。
三、結(jié)語
一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性缺失分析
(一)我國審計(jì)市場現(xiàn)狀分析在一個(gè)公平、有效的市場中，交易雙方均有自由選擇交易對(duì)象的主動(dòng)權(quán)，交易的價(jià)格取決于賣方的產(chǎn)品質(zhì)量與買方對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量的滿意度。如果買賣雙方的力量不對(duì)等，就可能造成不公平交易的出現(xiàn)。我國的審計(jì)市場正是處于買方市場的環(huán)境下，管理當(dāng)局選擇注冊會(huì)計(jì)師和決定審計(jì)收費(fèi)的力量強(qiáng)大。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模較小且數(shù)量較多，執(zhí)業(yè)范圍又相對(duì)集中在審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估等傳統(tǒng)領(lǐng)域，而委托人對(duì)事務(wù)所服務(wù)的需求并未同步有效擴(kuò)大，必然造成審計(jì)市場中供需失衡的局面。在這種買方市場的審計(jì)環(huán)境下，管理當(dāng)局掌握著決定審計(jì)收費(fèi)的主動(dòng)權(quán)。即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照業(yè)務(wù)約定書完成了服務(wù)，審計(jì)費(fèi)往往也難按照有關(guān)部門制定的相關(guān)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師承受的來自管理當(dāng)局的壓力大，會(huì)有注冊會(huì)計(jì)師屈從壓力而未發(fā)表客觀、公正的審計(jì)意見的情況發(fā)生。
(二)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性缺失分析很多研究者提出通過提高注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn)來保證審計(jì)獨(dú)立性，但在現(xiàn)實(shí)中的效果并不理想。筆者認(rèn)為，可以用馬斯洛的需求層次理論來加以理解。馬斯洛的需求層次理論通常應(yīng)用于研究組織激勵(lì)問題，該理論將人的需求分成生理需求、安全需求、社會(huì)需求、尊重需求和自我實(shí)現(xiàn)需求五類，依次由較低層次到較高層次。由此可將會(huì)計(jì)師事務(wù)所作人格化的理解。作為企業(yè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有生命周期，也是從小到大發(fā)展起來的。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成長過程中，必然要滿足各種需要，首先應(yīng)該是生存的需要，然后才是發(fā)展壯大的需要。由于我國的審計(jì)市場是買方市場，造成目前我國很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨著生存危機(jī)，在這種情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所首先考慮的問題當(dāng)然是如何獲得維持生存所必需的資金。會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)面對(duì)要么受客戶牽制、要么放棄業(yè)務(wù)從而影響事務(wù)所生存的兩難選擇。根據(jù)需求層次理論，只有在較低層次的需求得到滿足之后，較高層次的需求才會(huì)有足夠的活力驅(qū)動(dòng)行為。即會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有獲取了足夠維持正常運(yùn)作的資金后，才有更大的動(dòng)機(jī)去追求諸如聲譽(yù)等高層次的需求。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展壯大最終是離不開聲譽(yù)等長效因素的。目前我國大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都停留在滿足生存需要的階段，因而表現(xiàn)出審計(jì)獨(dú)立性缺失的弊端。
(三)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為特殊的中介機(jī)構(gòu)，其收入來源于向社會(huì)提供專業(yè)化服務(wù)?！蹲詴?huì)計(jì)師法》將注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)規(guī)定為兩大部分，即審計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。審計(jì)業(yè)務(wù)包括就被審計(jì)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見的一般目的的審計(jì)業(yè)務(wù)，以及就被審計(jì)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表以外的其他特定事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見的特殊目的的審計(jì)業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)包括資產(chǎn)評(píng)估、記賬、稅務(wù)、投資咨詢、管理咨詢、設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)制度、制定會(huì)計(jì)政策、培訓(xùn)會(huì)計(jì)人員等。從法律角度看，允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以從事的業(yè)務(wù)范圍相當(dāng)廣泛，給事務(wù)所的業(yè)務(wù)發(fā)展留出了足夠的空間。然而由于各種原因，導(dǎo)致目前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍主要局限于年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、驗(yàn)資和資產(chǎn)評(píng)估。這種業(yè)務(wù)范圍狹窄是造成審計(jì)獨(dú)立性缺失的根本原因。首先，業(yè)務(wù)范圍狹窄容易造成無序競爭，導(dǎo)致事務(wù)所受制于被審計(jì)客戶。在審計(jì)市場上，所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所都可以提供會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，這必然造成審計(jì)市場的激烈競爭。為了獲得客戶，部分事務(wù)所違背公平競爭的原則，采取諸如低價(jià)競爭等不正當(dāng)?shù)母偁幨侄危@些做法既損害了注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體利益，也給被審計(jì)客戶對(duì)審計(jì)活動(dòng)施加更多的影響提供了可乘之機(jī)。其次，業(yè)務(wù)范圍狹窄造成收入來源單一，導(dǎo)致事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上對(duì)客戶過分依賴。如果來自委托人的審計(jì)報(bào)酬構(gòu)成會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其合伙人總收入，注冊會(huì)計(jì)師有可能屈從管理當(dāng)局的壓力而不會(huì)保持獨(dú)立性。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性的途徑
目前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)主要局限于審計(jì)業(yè)務(wù)，咨詢業(yè)務(wù)雖有所發(fā)展但業(yè)務(wù)范圍狹窄，收入規(guī)模偏小，平均僅占事務(wù)所收入的30％左右，而國外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入達(dá)到其總收入的70％。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國2000年咨詢業(yè)營業(yè)額僅占國內(nèi)生產(chǎn)總值的0.11％，其中會(huì)計(jì)師事務(wù)所的咨詢業(yè)務(wù)收入更是微乎其微。大力發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)有助于增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入分為生存所需收益和發(fā)展所需收益兩部分。生存需要的收益是用于保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所正常運(yùn)行的收益，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在的必要物質(zhì)條件之一。發(fā)展需要的收益是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在滿足了生存需要之后用于擴(kuò)大規(guī)模、培訓(xùn)員工、拓展業(yè)務(wù)等的收益。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要不受被審計(jì)客戶的鉗制，非常重要的是在經(jīng)濟(jì)上不受對(duì)方的制約，即某項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)或某個(gè)客戶所支付的費(fèi)用均只占該會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的比例很小，不足以對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)收入狀況產(chǎn)生較大影響，至少不會(huì)影響到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的正常經(jīng)營。根據(jù)我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的實(shí)際情況和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展趨勢，要達(dá)到上述要求其重要的途徑就是拓寬業(yè)務(wù)范圍，大力發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)，逐步形成以咨詢業(yè)務(wù)為主要收入來源的收入結(jié)構(gòu)形式。實(shí)現(xiàn)這種轉(zhuǎn)變的意義在于使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存需要收益的絕大部分，來源于咨詢服務(wù)而非傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)。這樣在滿足了這部分收入需求后，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，受制于被審計(jì)客戶的可能性就會(huì)相對(duì)小很多。因?yàn)椋藭r(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所考慮的主要問題已經(jīng)不再是如何維持生存，而是如何謀求持續(xù)發(fā)展，因此會(huì)更加重視自身的聲譽(yù)等影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所長期發(fā)展的因素。三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)的現(xiàn)實(shí)可行性
(一)咨詢業(yè)務(wù)的發(fā)展前景從咨詢業(yè)務(wù)本身的特點(diǎn)看，能成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入的主要來源。因?yàn)樽稍儤I(yè)務(wù)是為其他個(gè)人或組織提供信息使用建議的專業(yè)服務(wù)，以信息的使用為主要目標(biāo)，并不涉及信息質(zhì)量，也不賦予咨詢業(yè)務(wù)所使用的信息任何保證。咨詢業(yè)務(wù)一般是咨詢?nèi)伺c客戶之間的契約，咨詢?nèi)思醋稍兎?wù)的提供者，針對(duì)客戶需求給予其決策有關(guān)建議，包括建議客戶決策時(shí)應(yīng)考慮哪些信息、如何使用信息，甚至可以為客戶實(shí)施該項(xiàng)建議。本質(zhì)上咨詢服務(wù)的對(duì)象僅限于客戶，而不涉及第三人。因此，咨詢服務(wù)不須具有獨(dú)立性。與審計(jì)業(yè)務(wù)相比，企業(yè)選擇購買咨詢服務(wù)的動(dòng)機(jī)要比選擇購買審計(jì)服務(wù)的動(dòng)機(jī)更強(qiáng)。因?yàn)檫@種購買行為能給企業(yè)管理當(dāng)局帶來有效的建議，從而促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展；而購買審計(jì)服務(wù)對(duì)于那些想粉飾自身的經(jīng)營業(yè)績，所以即使購買審計(jì)服務(wù)也是別有用心，肯定會(huì)迫使注冊會(huì)計(jì)師無法堅(jiān)持審計(jì)獨(dú)立性。
(二)規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的需要傳統(tǒng)審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)是高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，面臨訴訟的可能性極大。近年來會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的“訴訟爆炸”就是例證。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍僅局限于審計(jì)業(yè)務(wù)，無論對(duì)擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模還是對(duì)分散經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)都是不利的。目前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較大、發(fā)展較慢，需要借助審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的互動(dòng)關(guān)系來推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展。
(三)企業(yè)降低費(fèi)用的需要隨著企業(yè)競爭的日趨激烈，許多規(guī)模較大的企業(yè)業(yè)務(wù)重心發(fā)生了轉(zhuǎn)移，企業(yè)著重發(fā)展諸如研究與開發(fā)、企業(yè)戰(zhàn)略設(shè)計(jì)等核心業(yè)務(wù)，而將其他部分業(yè)務(wù)分包給專業(yè)公司，以便充分利用外部資源。從企業(yè)的角度看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的管理咨詢及其他服務(wù)也是企業(yè)重要的外部資源。許多企業(yè)甚至政府部門將內(nèi)部審計(jì)、人力資源管理、財(cái)務(wù)管理甚至資本運(yùn)作等業(yè)務(wù)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所辦理，以削減企業(yè)的經(jīng)營費(fèi)用。
四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)注意的問題及對(duì)策
一、問題提出
在資本市場與會(huì)計(jì)市場的發(fā)展過程中，盈余管理問題引起了有關(guān)各方的前所未有的重視。普遍存在的盈余管理要求注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)揮更大的作用，從而真正發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)警察”的社會(huì)功能。但是，注重證據(jù)的會(huì)計(jì)職業(yè)卻倍受責(zé)難。一些人認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師沒有能夠發(fā)揮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的作用，甚至認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局共謀。與此同時(shí)，洼冊會(huì)計(jì)師也有自己的苦衷，他們經(jīng)常抱怨中國缺少一個(gè)良好的會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。在深人討論之前，需要明確兩大問題：
⒈注冊會(huì)計(jì)師究竟會(huì)不會(huì)充分考慮盈余管理的風(fēng)險(xiǎn)?如果注冊會(huì)計(jì)師充分考慮風(fēng)險(xiǎn)，那么，可以預(yù)期該注冊會(huì)計(jì)師會(huì)考慮從高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目退出。誠如此，注冊會(huì)計(jì)師的理性選擇就能夠?qū)崿F(xiàn)各個(gè)注冊會(huì)計(jì)師(事務(wù)所)在會(huì)計(jì)行業(yè)中的優(yōu)劣排序，達(dá)到有效監(jiān)督上市公司的目的。這需要對(duì)盈余管理與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的關(guān)系進(jìn)行審慎分析。
⒉如果注冊會(huì)計(jì)師充分考慮風(fēng)險(xiǎn)，堅(jiān)持原則，他又能否被市場所承認(rèn)?簡言之，如果注冊會(huì)計(jì)師出具有保留的審計(jì)意見，該注冊會(huì)計(jì)師的客戶會(huì)不會(huì)丟失?如果注冊會(huì)計(jì)師說“不”，而客戶又不能據(jù)此隨意“炒”掉注冊會(huì)計(jì)師，那么，注冊會(huì)計(jì)師就不用擔(dān)心丟“飯碗”，注冊會(huì)計(jì)師的監(jiān)督作用才能真正發(fā)揮出來。這需要對(duì)注冊會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)的元保留意見與后期的會(huì)計(jì)事務(wù)所變更之間的關(guān)系進(jìn)行認(rèn)真研究。
后文將以會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為核心，采用經(jīng)驗(yàn)研究的方法對(duì)這兩個(gè)問題進(jìn)行分析。在基本把握會(huì)計(jì)市場狀況的基礎(chǔ)上，嘗試依據(jù)我國一些特殊的制度背景對(duì)實(shí)證研究的結(jié)果進(jìn)行解釋。
二、文獻(xiàn)回顧
會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的原因是非常復(fù)雜的，西方的實(shí)證研究文獻(xiàn)和審計(jì)職業(yè)發(fā)展表明影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的最主要原因有：⒈事務(wù)所因擔(dān)心潛在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)而拒絕繼續(xù)審計(jì)，即訴訟執(zhí)險(xiǎn)觀；⒉事務(wù)所不同意客戶的會(huì)計(jì)政策選擇，出具“不清潔”的審計(jì)意見，而被客戶解雇，即審計(jì)意見觀。具體的講，圭要觀點(diǎn)如下:
(一)訴訟風(fēng)險(xiǎn)觀。訴訟風(fēng)險(xiǎn)會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所的變更，同時(shí)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟風(fēng)險(xiǎn)大小的因素有：
⒈盈余管理規(guī)模。LysWatts認(rèn)為通過應(yīng)計(jì)利潤額(Accruals)管理會(huì)計(jì)收益，會(huì)產(chǎn)生隨意性應(yīng)計(jì)利潤(DiscretionaryAccruals)，可能導(dǎo)致較多的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。因此，公司盈余管理的規(guī)模越大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟風(fēng)險(xiǎn)越大。DeAngelo對(duì)石油天然氣企業(yè)的研究發(fā)現(xiàn):受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不利影響越大的企業(yè)比受影響不大的企業(yè)更有可能更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。她認(rèn)為在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的不利影響越大的企業(yè)，盈余管理的動(dòng)機(jī)越強(qiáng)烈，經(jīng)理人員與注冊會(huì)計(jì)師發(fā)生沖突的可能越大。他們的研究都表明盈余管理規(guī)模會(huì)影響事務(wù)所的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。R討如同的研究則進(jìn)一步證明了，當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師不同意客戶的會(huì)計(jì)政策時(shí)，訴訟的風(fēng)險(xiǎn)較高，注冊會(huì)計(jì)師拒絕接受該項(xiàng)目的可能性越大。
⒉公司的財(cái)務(wù)困境。財(cái)務(wù)困境與客戶錯(cuò)報(bào)的可能性正相關(guān)，因?yàn)檫@時(shí)客戶才有動(dòng)機(jī)去粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表川。更為重要的是，如果公司破產(chǎn)，會(huì)計(jì)公司也可能承擔(dān)連帶責(zé)任，投資者會(huì)通過申請(qǐng)?jiān)V訟賠償來彌補(bǔ)損失。相關(guān)的研究有：Schwartz和Menon(1985)發(fā)現(xiàn)瀕臨破產(chǎn)、財(cái)務(wù)狀況惡化的公司更傾向于變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，然而在他的研究中，“不清潔”的審計(jì)意見、管理當(dāng)局的變化與事務(wù)所變更無關(guān)。
(二)“不清潔”審計(jì)意見觀?！安磺鍧崱钡膶徲?jì)意見反映了客戶與注冊會(huì)計(jì)師的意見的不一致，然而在某種程度上“不清潔”的審計(jì)意見往往反映了注冊會(huì)計(jì)師較高的獨(dú)立性。Chow和Rice[6發(fā)現(xiàn)，收到“不清潔”的審計(jì)意見的公司在隨后的一個(gè)審計(jì)年度更可能更換其會(huì)計(jì)師事務(wù)所。他們的研究激起了學(xué)界的廣泛的興趣，之后審計(jì)意見與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更一直是這一領(lǐng)域的主要研究主題。與之對(duì)應(yīng)的另一研究主題則是，對(duì)收買審計(jì)意見(Opinionshopping)問題的研究，收買審計(jì)意見指的是在公司獲得“不清潔”的審計(jì)意見后，他可能會(huì)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，轉(zhuǎn)向其他注冊會(huì)計(jì)師購買“清潔”的審計(jì)報(bào)告。Smith發(fā)現(xiàn)在獲得“不清潔”的審計(jì)意見后變更了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的139個(gè)樣本中，僅有5例在變更后獲得了“清潔”的審計(jì)意見。他們的研究結(jié)果顯示收買審計(jì)意見的情況并不顯著。Smith指出，一個(gè)可能的解釋是簽定業(yè)務(wù)委托書時(shí)，委托人并不知道注冊會(huì)計(jì)師會(huì)給他什么樣的審計(jì)意見，即客戶可能的確會(huì)有收買審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)，但由于簽約時(shí)的信息不對(duì)稱，導(dǎo)致收買審計(jì)意見不一定成功。大多的實(shí)證研究均未發(fā)現(xiàn)收買審計(jì)意見的證據(jù)，盡管如此，收買審計(jì)意見一直是證券監(jiān)管部門、學(xué)術(shù)界所關(guān)注的問題。
(三)交易成本觀。Johnson和Thomas認(rèn)為事務(wù)所通過專業(yè)化發(fā)展路線能夠獲得獨(dú)特的競爭優(yōu)勢。而客戶的經(jīng)濟(jì)特性，如業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、分支機(jī)構(gòu)的數(shù)目，隨著業(yè)務(wù)的擴(kuò)張不斷變化。一個(gè)最優(yōu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶間的委托關(guān)系的確立需要使雙方的交易成本達(dá)到最低，因此，事務(wù)所的變更是一個(gè)尋求最低交易成本的經(jīng)濟(jì)權(quán)衡過程。此時(shí)，如果不變更，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及客戶均將承擔(dān)額外的變易成本。
我們看到，風(fēng)險(xiǎn)因素、審計(jì)意見、雙方的交易成本均會(huì)影響事務(wù)所變更，但實(shí)際上影響事務(wù)所變更的原因是多方面的，如會(huì)計(jì)市場份額的競爭、審計(jì)收費(fèi)、事務(wù)所內(nèi)部的管理、原來的審計(jì)機(jī)構(gòu)喪失職業(yè)資格等等。
三、研究假設(shè)
(一)基本假設(shè)。與西方的市場不同，中國證券市場和注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)還處在剛剛起步的階段，中國經(jīng)濟(jì)體制仍處在過渡時(shí)期。在這個(gè)時(shí)期，注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展與西方國家有著明顯差別。
⒈風(fēng)險(xiǎn)不同。源于厄特馬斯主義的發(fā)展，西方的會(huì)計(jì)公司往往面臨著大量的委托人以外的第三方利益關(guān)系人的訴訟，而且這類訴訟往往以會(huì)計(jì)公司進(jìn)行經(jīng)濟(jì)賠償而告終。我國從事上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)需要有監(jiān)管部門的資格認(rèn)定，因而，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的主要風(fēng)險(xiǎn)是監(jiān)管部門吊銷注冊會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)資格?；旧喜淮嬖诘谌嚼骊P(guān)系人訴訟，訴訟風(fēng)險(xiǎn)也不應(yīng)是我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的主要因素。
⒉西方注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)界歷經(jīng)數(shù)百年的發(fā)展，會(huì)計(jì)市場高度集中。而我國，從事上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小，市場非常分散，導(dǎo)致會(huì)計(jì)市場中的低層次競爭非常激烈。在這樣的市場中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠頂住各方面的壓力，保證自己的獨(dú)立性，勇于說“不”，直接的后果可能是客戶的丟失。所以，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境決定了，獨(dú)立性高的事務(wù)所，一旦出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，其被更換的可能性更高。MarkDeFond，T，J。Wong和ShuhuaLi發(fā)現(xiàn)了中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性提高的同時(shí)，“十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場份額反而降低了，審計(jì)獨(dú)立性提高與會(huì)計(jì)市場相背離。
⒊我國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展時(shí)間較短。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所專業(yè)化程度不高，能夠在某一領(lǐng)域，如獨(dú)特的內(nèi)部控制審計(jì)、特殊行業(yè)審計(jì)等，形成自己特色的會(huì)計(jì)師事務(wù)所還不多。因而，我們認(rèn)為專業(yè)化特征不會(huì)成為影響我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的主要因素，正由于中國會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展的特殊背景，我們提出本文的研究假設(shè):收到"不清潔"審計(jì)意見的公司在下一年度更換注冊會(huì)計(jì)師的可能性越高。
(二)競爭性假設(shè)?；谝?guī)避風(fēng)險(xiǎn)的考慮，盈余管理導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師變更的影響是積極的。在成熟市場中，市場機(jī)制能夠自動(dòng)選秀(Self-sorting)，獨(dú)立性高的注冊會(huì)計(jì)師會(huì)主動(dòng)放棄高風(fēng)險(xiǎn)(包括盈余管理風(fēng)險(xiǎn))，導(dǎo)致低風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目向獨(dú)立性高的大會(huì)計(jì)公司集中。因而，規(guī)避盈余管理風(fēng)險(xiǎn)是導(dǎo)致西方注冊會(huì)計(jì)師變更的重要原因。
盈余管理也是中國上市公司中普遍存在的現(xiàn)象。只不過，由于我國上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷、會(huì)計(jì)職業(yè)不成熟、財(cái)務(wù)分析師行業(yè)發(fā)展滯后以及特殊的發(fā)行審核制度安排等原因，會(huì)計(jì)信息失真較嚴(yán)重。中國資本市場中有較多的剛性制度規(guī)定，如配股資格、特別處理(ST)，盈余管理更容易識(shí)別。也正因?yàn)槲覈C券市場機(jī)制不完善，可以預(yù)期自動(dòng)選秀的市場功能將很難發(fā)揮作用。結(jié)果，盈余管理的潛在風(fēng)險(xiǎn)就可能沒有被我國注冊會(huì)計(jì)師充分考慮到。因而，可以預(yù)期盈余管理變量不是當(dāng)前環(huán)境下導(dǎo)致我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更弱基本原因，盈余管理變量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更變量也不具有統(tǒng)計(jì)上的顯著關(guān)系。
四、樣本選擇與研究設(shè)計(jì)
(一)數(shù)據(jù)來源與樣本選擇
本文的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更公告數(shù)據(jù)主要來自中國證監(jiān)會(huì)確定的證券信息公開披露網(wǎng)站——巨靈信息網(wǎng)()。在剔除股票首次公開發(fā)行(IPO)公司、金融類公司、基金等之后，我們總共得到1999、2000年兩個(gè)年度變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司12家。其中2000年度樣本中，哈爾濱祥源、北京中慶兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)大量的客戶流失，共12家。我們認(rèn)為，個(gè)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所大量客戶流失可能與事務(wù)所的內(nèi)部管理等有關(guān)，但具體原因不詳，因而，予以剔除。剔除這兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所后的樣本公司數(shù)為34家，其中，深圳23家，上海11家。這私家變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所公司構(gòu)成樣本組。為對(duì)照研究，我們還按隨機(jī)原則從深、滬兩市上市公司中分別抽取23、11家公司組成一個(gè)控制樣本組。所涉及的公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)主要來源于《中國證券報(bào)扒《證券時(shí)報(bào)》、《上海證券報(bào)》。
(二)操作變量
⒈因變量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更(AC)為因變量，表示上市公司是否變更其會(huì)計(jì)師事務(wù)所，如果變更了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，則設(shè)定為1;如果是控制樣本則設(shè)定為0。
⒉主要解釋變量。審計(jì)意見的類型(OP)。由于注冊會(huì)計(jì)師可能在應(yīng)該出具保留意見的審計(jì)報(bào)告(甚至拒絕表示意見或否定意見)時(shí)妥協(xié)于客戶的壓力可能以“無保留加說明段”來代替，因此，模型中無保留加說明段、保留意見、拒絕表示意見或否定意見均為“不清潔”的審計(jì)意見，僅末加說明段的無保留意見，即標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，才為“清潔”的審計(jì)意見。當(dāng)客戶收到“不清潔”的審計(jì)意見時(shí)，OP為1;反之，則為0。
⒊控制變量?？刂谱兞恐饕紤]盈余管理和規(guī)模等因素0。
(1)盈余管理。可以用很多方式去表述盈余管理，但我們關(guān)注的核心是應(yīng)計(jì)項(xiàng)目和線下項(xiàng)目(損益表中營業(yè)利潤以下項(xiàng)目)中存在的盈余管理問題。應(yīng)計(jì)項(xiàng)目內(nèi)生于權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)下，公司的凈利潤由經(jīng)營現(xiàn)金流量和應(yīng)計(jì)利潤額兩部分組成?，F(xiàn)金收益通常被看成“硬”收益，操縱的空間比較小。但應(yīng)計(jì)項(xiàng)目不同，它既可以通過會(huì)計(jì)程序?qū)崿F(xiàn)，如壞帳準(zhǔn)備計(jì)提政策選擇，也可以采用契約的方式，如提前或延后票據(jù)出票時(shí)間、改變交貨方式等等。在實(shí)務(wù)中，通過應(yīng)收帳款、存貨項(xiàng)目管理盈余的行為比較普遍，因此，在我們主要通過存貨和應(yīng)收款項(xiàng)所產(chǎn)生的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目差額來近似模擬上市公司與企業(yè)經(jīng)營有關(guān)的盈余管理。相關(guān)的計(jì)算公式為:
AARt=（ARt-ARt-1）/REVt
其中：Art、Art-1、REVt分別為t期末應(yīng)收帳款余額、t-l期末應(yīng)收帳款余額、t期的主營業(yè)務(wù)收入。
INVt=（INVt-INVt-1）/REVt
其中，INVt、INVt-1、REVt分別為t期末存貨余額、t-1期末存貨余額、t期的主營業(yè)務(wù)收入。
上市公司的盈余管理也可以通過線下項(xiàng)目即非核心收益(率)來度量。這里定義的非核心收益主要包括投資收益、營業(yè)外收支凈額和補(bǔ)貼收人等。也就是說，公司可以通過投資、聯(lián)營、資產(chǎn)處置、債務(wù)重組、甚至政府補(bǔ)貼等方式管理盈余。這其實(shí)是我國上市公司中的一種普遍的現(xiàn)象。非核心收益率的計(jì)算公式為：
NCRt=t期的非核心收益/期末的凈資產(chǎn)
(2)資產(chǎn)規(guī)模(zZC)。在西方的實(shí)證研究中，資產(chǎn)規(guī)模經(jīng)常作為政治成本等的替代變量。我們認(rèn)為，資產(chǎn)規(guī)模是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的另一種表述。一般地講，公司規(guī)模越大，公司經(jīng)營、管理活動(dòng)等方面的波動(dòng)性就越小。為降低風(fēng)險(xiǎn)，減少利潤波動(dòng)，資產(chǎn)規(guī)模大的公司可能更樂意與會(huì)計(jì)師事務(wù)嚷維持穩(wěn)定的關(guān)系。更進(jìn)一步講，公司規(guī)模越大，可能意味著公司業(yè)務(wù)與管理更加復(fù)雜，公司變更事務(wù)所的成本越高。因而，我們預(yù)期公司規(guī)模與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。在模型中，ZzC用資產(chǎn)總額的自然對(duì)數(shù)表示。
(二)檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?。根?jù)前面討論，我們設(shè)計(jì)如下研究模型(模型A):
ACt=α+β1Opt-1+β2AARt-1+β3AINVt-1+β4NCRt-1+β5ZZCt-1+ξ
為了防止主要解釋變量與其他控制變量之間出現(xiàn)自相關(guān)問題，特對(duì)其他自變量與審計(jì)意見類型變量的關(guān)系做回歸檢驗(yàn)。模型如下(模型B):
OPt-1=α+β1AARt-1+β2AINVt-1+β3NCRt-1+β4ZZCt-1+ξ
五、研究結(jié)果
(一)描述性統(tǒng)計(jì)。表一顯示，"抉生會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的公司(樣本組)中，“不清潔”審計(jì)意見比例、應(yīng)收帳款、存貨項(xiàng)目的盈余管理均高于控制樣本，用非核心收益率代表的盈余管理則低于控制樣本。兩組的資產(chǎn)規(guī)模大致相當(dāng)。
(二)研究結(jié)果。將樣本組和控制組的全部公司合在一起，組成一個(gè)樣本進(jìn)行回歸檢驗(yàn)。表二列示了采用邏輯(Logistic)回歸方法對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更影響因素進(jìn)行分析的結(jié)果。該表顯示，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更變量與審計(jì)意見類型變量正相關(guān)，審計(jì)意見類型變量的回歸系數(shù)為1.1931，且在5%的水平上顯著。就是說，如果注冊會(huì)計(jì)師在前一個(gè)年度出具了“不清潔”審計(jì)意見，公司在隨后的年度就越有可能更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這與我們的假設(shè)是一致的。
應(yīng)收帳款和存貨等兩大應(yīng)計(jì)項(xiàng)目也與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更則正相關(guān)，但沒有通過統(tǒng)計(jì)顯著性檢驗(yàn)。非核心收益的規(guī)模的系數(shù)與預(yù)期的符號(hào)相反。原因可能在于，從1997年開始，上市公司大面積實(shí)施資產(chǎn)重組。結(jié)果，上市公司主營業(yè)務(wù)不
表一描述性統(tǒng)計(jì)表
組別
變量樣本組（N=34）控制組（N=34）
平均數(shù)中位數(shù)平均數(shù)中位數(shù)
“不清潔”審計(jì)意見比例0.41180.00000.20590.0000
應(yīng)收帳款變化率0.52500.08520.36700.0648
存款變化率0.0153-0.0052-0.0428-0.0009
非核心收益率0.04190.01010.05980.0514
總資產(chǎn)規(guī)模（億元）2.30462.31342.27392.3662
突出的問題特別明顯。這引起了證券監(jiān)管部門的高度關(guān)注，監(jiān)管部門隨即就主營業(yè)務(wù)變更、債務(wù)重組、補(bǔ)貼收入、股權(quán)投資等問題做出規(guī)定。隨著這些規(guī)定的出臺(tái)，1998年以后的非核心收益大幅下降。問題在于，被出具“不清潔”審計(jì)意見的公司在此之前的主營業(yè)務(wù)可能更不突出，或者說非核心收益所占比重更大，在各種新的治理政策出臺(tái)后，收到“不清潔”審計(jì)意見的公司的非核心收益的下降幅度可能更高，導(dǎo)致實(shí)證檢驗(yàn)的結(jié)果與預(yù)期符號(hào)相反的現(xiàn)象。也就是說，盈余管理所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)因素所導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的競爭性假設(shè)沒有被證明
表二會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更影響因素分析(采用邏輯斯蒂回歸)
模型A
自變量預(yù)期符號(hào)系數(shù)P值
截距?-0.06940.9310
審計(jì)意見類型+1.19310.0486
盈余管理變量
應(yīng)收帳款項(xiàng)目的應(yīng)計(jì)利潤+0.40190.1636
存款項(xiàng)目的應(yīng)計(jì)利潤+0.86510.2065
非核心收益率+-3.67570.2266
資產(chǎn)規(guī)模--0.11300.7379
N
P-value68
0.2481
注：**：在5%水平上統(tǒng)計(jì)顯著
注：模型A主要解釋被解釋變量一一后期的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更是否與前一期的“不清潔”審計(jì)意見和盈余管理變量等因素有關(guān)。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更與資產(chǎn)規(guī)模呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，盡管與預(yù)計(jì)的符號(hào)一致，但是在統(tǒng)計(jì)上并不顯著。
此外，我們也檢驗(yàn)了審計(jì)意見類型變量與三個(gè)盈余管理變量及資產(chǎn)規(guī)模變量的相關(guān)關(guān)系(表三)。結(jié)果顯示，給定的盈余管理變量及資產(chǎn)規(guī)模變量與審計(jì)意見類型變量不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。這個(gè)結(jié)果的解釋意義在于，注冊會(huì)計(jì)師沒有針對(duì)盈余管理問題出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見。它同樣表明注冊會(huì)計(jì)師對(duì)盈余管理的風(fēng)險(xiǎn)考慮不足。
表三“不清潔”審計(jì)意見與其他控制變量之關(guān)系分析表(采用邏輯斯蒂回歸)
自變量預(yù)期符號(hào)系數(shù)P值
截距+1.76770.0470
盈余管理變量：
應(yīng)收帳款項(xiàng)目的應(yīng)計(jì)利潤+0.17440.6006
存款項(xiàng)目的應(yīng)計(jì)利潤+1.40310.1073
非核心收益率+-0.59900.8372
資產(chǎn)規(guī)模_-0.39520.2601
N
P-value68
0.2706
注:模型B僅僅說明模型A中的主要解釋變量一一"不清潔"審計(jì)意見與其他變量是否存在所謂的自相關(guān)問題。模型B本身仍具有一定的解釋意義。
六、發(fā)現(xiàn)、闡釋與建議
(一)研究發(fā)現(xiàn)。本文運(yùn)用控制樣本的方法，采用多元邏輯斯蒂回歸，分析了1999、2000年34家公司注冊會(huì)計(jì)師出具“不清潔”審計(jì)意見與次年會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更與前一年度的“不清潔”審計(jì)意見變量成正相關(guān)關(guān)系。也就是說，在中國資本市場上，如果注冊會(huì)計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見，這家會(huì)計(jì)師事務(wù)所很可能在后一審計(jì)年度就被客戶炒擾魚!這就是注冊會(huì)計(jì)師說“不”的代價(jià)。
本文的研究同時(shí)發(fā)現(xiàn)盈余管理風(fēng)險(xiǎn)變量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更不具備顯著相關(guān)關(guān)系。也就是說，注冊會(huì)計(jì)師并沒有因?yàn)樯鲜泄具^度的盈余管理而主動(dòng)解除審計(jì)契約，規(guī)避潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊會(huì)計(jì)師沒有充分考慮盈余管理的風(fēng)險(xiǎn)，也通過盈余管理變量與審計(jì)意見類型的關(guān)系表現(xiàn)出來，誠如前述。
我們的基本結(jié)論是，注冊會(huì)計(jì)師出具的“不清潔”審計(jì)意見本身是導(dǎo)致我國資本市場中會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的基本原因，而公司盈余管理導(dǎo)致的潛在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)卻沒有引起注冊會(huì)計(jì)師的足夠重視。
(二)現(xiàn)象闡釋。首先，我們從公司選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的視角來分析。在我國，由于長
期以來，證券發(fā)行審核中采用計(jì)劃指標(biāo)制和額度制的做法，公叫取得額度是成功募集低成本資金的關(guān)鍵所在。這導(dǎo)致上市資格本身在一定意義上就具有“殼資源”的性質(zhì)。為了維持這種資格，避免被摘牌，或者為了進(jìn)一步配股融資，募集更多資金，上市公司必須達(dá)到特定的盈利標(biāo)準(zhǔn)(如凈資產(chǎn)收益率達(dá)到0%、10%以上)，這導(dǎo)致我國上市公司盈余管理問題比較普遍。此時(shí)，如果注冊會(huì)計(jì)師堅(jiān)持獨(dú)立性，出具“不清潔”的審計(jì)意見，客觀公正地披露上市公司存在的盈余管理風(fēng)險(xiǎn)或其他風(fēng)險(xiǎn)，那么，注冊會(huì)計(jì)師的意見很可能引起證券監(jiān)管部門的關(guān)注，上市公司可能因此而招致懲處。雖然，監(jiān)管部門為維護(hù)證券市場長遠(yuǎn)發(fā)展需要注冊會(huì)計(jì)師說“不”，但上市公司則不需要注冊會(huì)計(jì)師說“不”。
更進(jìn)一步，在我國目前的法律框架下，決定注冊會(huì)計(jì)師聘任的是公司股東大會(huì)。注冊會(huì)計(jì)師的作用是向投資者公開披拓審計(jì)報(bào)告，作為溝通上市公司管理當(dāng)局與投資者之間的橋梁，同時(shí)是約束公司管理當(dāng)局行為的一種有效的監(jiān)督機(jī)制。由于上市公司的國有股東缺位問題，導(dǎo)致存在較為嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，股東大會(huì)往往流于形式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘任與解聘實(shí)際上也是由公司內(nèi)部管理層來決定。這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能代表所有投資者、特別是中小投資者的利益出具審計(jì)意見。在這種情況下，如果注冊會(huì)計(jì)師說“不”，被解聘的概率就大了。我們的研究也證明了這一點(diǎn)。
為什么公司盈余管理導(dǎo)致潛在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)沒有引起注冊會(huì)扦師的足夠重視，主動(dòng)從高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目退出呢?這就需要我們進(jìn)一步分析我國的會(huì)計(jì)市場問題。截至1999年12月31日，中國境內(nèi)共有上市公司945家，具有證券從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所103家。也就是說，平均每家事務(wù)所擁有客戶不到10家。最大的事務(wù)所也只擁有42家上市公司客戶。問題是一些事務(wù)所實(shí)際上只有一兩家上市公司客戶，甚至沒有上市公司客戶。在這種狀況下，注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)競爭異常激烈，削價(jià)競爭、給回扣等不正常的手段就自然滋生。道理很簡單，每一家事務(wù)所都要為生存而“折腰”。為了生存，部分事務(wù)所可能會(huì)不顧審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，接納高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目。又因?yàn)閾?dān)心說“不”后被解聘，因而，面對(duì)部分上市公司比較突出的盈余管理問題，仍然出具“清潔”審計(jì)意見。最終，導(dǎo)致盈余管理變量與審計(jì)意見類型變量沒有顯著的相關(guān)關(guān)系。
由于我國的事務(wù)所受到傳統(tǒng)觀念的影響，缺乏對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)有的重視。因此，當(dāng)前國內(nèi)雖然很多的高等院校都開設(shè)有會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)，但是由于學(xué)生思想觀念的落后，選擇該類專業(yè)的人數(shù)十分的少。從而導(dǎo)致了事務(wù)所的審計(jì)部門的從業(yè)人員不僅學(xué)歷水平相對(duì)較低，而且在審計(jì)過程中沒有采取合理的審計(jì)方法，由于工作人員素質(zhì)的限制，導(dǎo)致了事務(wù)所的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)中的工作人員，只具有會(huì)計(jì)審計(jì)的相關(guān)技能，此導(dǎo)致審計(jì)工作只能做一下表面工作，并不能真正的應(yīng)用于企業(yè)的經(jīng)營管理之中，不但增加了企業(yè)的管理成本，而且在一定程度上降低了企業(yè)的工作效率。
二、審計(jì)同行沒有進(jìn)行有效的監(jiān)督
會(huì)計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)偏大，經(jīng)常因?qū)徲?jì)人員審計(jì)方法的失誤以及舞弊行為給企業(yè)帶來巨大的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要原因就是審計(jì)同行沒有進(jìn)行有效的監(jiān)督與舉報(bào)，由于企業(yè)的盈利性，設(shè)計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)片面以追求經(jīng)濟(jì)利益為主要目的，忽視了對(duì)真實(shí)信息的追求，對(duì)同業(yè)者舞弊行為司空見慣，審計(jì)行業(yè)行風(fēng)偏差，這就在很大程度上制約了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低。
三、我國事務(wù)所注冊會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)問題的解決對(duì)策
（一）充分的保證注冊會(huì)計(jì)師機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。注冊會(huì)計(jì)師工作最基本的要求就是具有公平、公正的特點(diǎn)，因此，事務(wù)所必須進(jìn)行有效的事務(wù)所內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的改革和調(diào)整，充分的保證注冊會(huì)計(jì)師機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，使得其能夠不受干預(yù)和影響，順利的進(jìn)行注冊會(huì)計(jì)師工作，不但可以保證審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，還能進(jìn)一步推動(dòng)注冊會(huì)計(jì)師工作的開展，提高審計(jì)結(jié)果的實(shí)用性。注冊會(huì)計(jì)師機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，主要體現(xiàn)在“可以對(duì)事務(wù)所的任何人、任何事進(jìn)行數(shù)據(jù)的審計(jì)調(diào)查，但是，不被上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)以及同事進(jìn)行事后報(bào)復(fù)”。因此，要保證注冊會(huì)計(jì)師工作的獨(dú)立性，事務(wù)所的上級(jí)管理部門必須建立好相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制以及權(quán)力保障機(jī)制，從而盡可能的保障注冊會(huì)計(jì)師的工作人員的利益不受侵犯，維護(hù)事務(wù)所內(nèi)部的公平、公正。
（二）建立完善的事務(wù)所會(huì)計(jì)注冊規(guī)范。（1）實(shí)現(xiàn)科學(xué)的注冊會(huì)計(jì)師的分工及管理。為了解決注冊會(huì)計(jì)師的問題，提高工作效率，從而優(yōu)化了注冊會(huì)計(jì)師的結(jié)構(gòu)，通過工作人員的增加以及分組，實(shí)現(xiàn)科學(xué)的分工和管理，進(jìn)一步協(xié)調(diào)了工作人員彼此之間的關(guān)系，有利于注冊會(huì)計(jì)師工作的順利開展，以及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避。另外，國內(nèi)事務(wù)所正在積極的購進(jìn)先進(jìn)的財(cái)務(wù)審計(jì)管理系統(tǒng)，努力通過高科技實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化較高的注冊會(huì)計(jì)師工作的開展，為事務(wù)所的經(jīng)營管理提供一些科學(xué)的指導(dǎo)意見。（2）以事務(wù)所文化為鏈條構(gòu)建注冊會(huì)計(jì)師體系。事務(wù)所文化是一個(gè)事務(wù)所的靈魂，而且事務(wù)所文化具有極強(qiáng)的凝聚力，能夠把員工的力量聚集在一起，發(fā)揮團(tuán)體的力量。因此通過事務(wù)所文化的宣傳和影響，從而推動(dòng)注冊會(huì)計(jì)師文化的建立，以鏈條的形式，構(gòu)建一個(gè)統(tǒng)一的注冊會(huì)計(jì)師體系。
（三）提高注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)人員的職業(yè)技能素質(zhì)和道德素質(zhì)。逐步提高注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)人員的職業(yè)技能素質(zhì)以及道德素質(zhì)是促進(jìn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低的一個(gè)主要措施，通過不斷提高注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)人員的職業(yè)技能素質(zhì)能夠有效的提高審計(jì)人員運(yùn)用審計(jì)方法的準(zhǔn)確性，減少在審計(jì)過程中工作的失誤，從而降低給企業(yè)造成經(jīng)營損失的風(fēng)險(xiǎn)。通過不斷提高審計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)，減少在審計(jì)過程中的舞弊行為，并不斷提高審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，逐步提高其責(zé)任意識(shí)，從而更為負(fù)責(zé)的進(jìn)行審計(jì)工作，進(jìn)一步降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（四）建立、健全同業(yè)互查制度。所謂同業(yè)互查就是由另一家會(huì)計(jì)事務(wù)所或者獨(dú)立審計(jì)組指定相關(guān)的檢察人員對(duì)一家會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量以及審計(jì)制度進(jìn)行調(diào)查以及評(píng)估，從而有效地減少會(huì)計(jì)審計(jì)人員的舞弊行為，從而進(jìn)一步建立健全我國注冊會(huì)計(jì)師監(jiān)管體系，不斷提高會(huì)計(jì)注冊師審計(jì)行業(yè)的整體審計(jì)力量。利用同行之間的競爭意識(shí)，不斷促進(jìn)同業(yè)之間的監(jiān)督，減少審計(jì)失誤的現(xiàn)象發(fā)生，從而促進(jìn)會(huì)計(jì)事務(wù)所質(zhì)量控制體系的建立以及完善。
四、結(jié)語
（一）增加審計(jì)成本，降低效率基于成本與效率的視角進(jìn)行分析，事務(wù)所輪換制無論是對(duì)輪換到的下一家事務(wù)所還是對(duì)審計(jì)客戶，都會(huì)導(dǎo)致成本的增加，在審計(jì)的前一兩年也會(huì)降低審計(jì)的效率。從事務(wù)所的角度，根據(jù)美國審計(jì)總署（GAO）關(guān)于強(qiáng)制輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所潛在影響的研究報(bào)告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)成本包括營銷成本和審計(jì)成本。所謂營銷成本是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的努力獲取或保留審計(jì)客戶的成本，如通過招投標(biāo)方式競價(jià)獲取審計(jì)客戶的事務(wù)所，其承擔(dān)的招標(biāo)費(fèi)用就構(gòu)成了營銷成本。審計(jì)成本是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的實(shí)施客戶財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的成本，比如在審計(jì)的第一個(gè)年度對(duì)客戶行業(yè)領(lǐng)域、基本情況、信息系統(tǒng)的了解而發(fā)生的必要成本，初始年度相較以后年度增加的審計(jì)程序以及對(duì)審計(jì)年度期初實(shí)施的必要程序如收入、費(fèi)用的期初截止測試也會(huì)增加審計(jì)成本。事務(wù)所輪換會(huì)增加其他方面的成本，例如審計(jì)客戶的管理信息系統(tǒng)用的是SAP，而事務(wù)所如果在以前的審計(jì)中沒有涉及過該系統(tǒng)，就會(huì)增加對(duì)審計(jì)人員的教育培訓(xùn)成本；如果審計(jì)客戶是跨區(qū)域的大型企業(yè)集團(tuán)，在全國各地?fù)碛泻芏嗟貐^(qū)分公司和子公司，就會(huì)增加審計(jì)人員的遷置成本。GAO的一項(xiàng)調(diào)查結(jié)果顯示，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在初始年度發(fā)生的審計(jì)成本可能比隨后年度的審計(jì)成本高出20%以上。意大利學(xué)者Bocconi研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)一個(gè)新客戶成本比之前增加了15％，在新的行業(yè)審計(jì)一個(gè)新客戶成本比之前增加了25％。此外，在初始審計(jì)的第一年，審計(jì)師需要投入比之前多40％的時(shí)間來熟悉客戶業(yè)務(wù)、經(jīng)營過程和財(cái)務(wù)流程，大大降低了審計(jì)效率。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于輪換增加的成本會(huì)反映在審計(jì)定價(jià)上，通過審計(jì)收費(fèi)或多或少地轉(zhuǎn)給客戶。從審計(jì)客戶角度考慮，事務(wù)所輪換會(huì)使審計(jì)客戶在初始年度發(fā)生選擇成本和支持成本。選擇成本與事務(wù)所的營銷成本相對(duì)應(yīng)，是審計(jì)客戶發(fā)生的、用于選擇新的事務(wù)所的成本；支持成本是指用于支持事務(wù)所的工作，比如為第一年度事務(wù)所了解公司狀況、企業(yè)管理系統(tǒng)、上一年度審計(jì)報(bào)告情況提供支持發(fā)生的成本。GAO的研究報(bào)告表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的輪換會(huì)使被審計(jì)客戶在第一年度與審計(jì)相關(guān)的可能增加的成本比未變更事務(wù)所情況下的連續(xù)審計(jì)成本高出43%到128%。審計(jì)定價(jià)是供需雙方確定的對(duì)審計(jì)服務(wù)的一個(gè)合理價(jià)格，要考慮雙方的成本效率因素來合理定價(jià)。
（二）掩蓋不良動(dòng)機(jī)中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)曾經(jīng)指出，資本市場中存在個(gè)別上市公司涉嫌通過變更審計(jì)機(jī)構(gòu)換取有利的審計(jì)意見的現(xiàn)象。事務(wù)所輪換可能成為上市公司掩蓋不良動(dòng)機(jī)、“購買審計(jì)意見”的一種手段。如果對(duì)一家上市公司執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所出具了不滿足該公司期望的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，那么上市公司為了股票更有市場等就想要更換事務(wù)所。在沒有實(shí)行事務(wù)所輪換制前，公司解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所及事務(wù)所辭聘，公司與事務(wù)所雙方都應(yīng)當(dāng)報(bào)告并將原因披露給中國證監(jiān)會(huì)，并對(duì)其所披露信息的真實(shí)性負(fù)責(zé)，上市公司如果為了規(guī)避不利審計(jì)意見而更換事務(wù)所，就要面對(duì)投資者拋售公司股票、股價(jià)下跌等風(fēng)險(xiǎn)；實(shí)行事務(wù)所輪換制以后，上市公司可能會(huì)打著制度安排的幌子掩飾不良動(dòng)機(jī)，投資者不能對(duì)更換事務(wù)所的真實(shí)意圖進(jìn)行有效區(qū)分，不易做出正確的投資判斷。
（三）增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于輪換到的后一家事務(wù)所，輪換可能增加其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)很大程度上依賴注冊會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)判斷，注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)不是一蹴而就的，而是通過對(duì)被審計(jì)單位所處行業(yè)性質(zhì)和商業(yè)模式不斷了解逐漸積累的，需要一個(gè)過程，所以在越來越復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境下，審計(jì)人員具有對(duì)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的熟練經(jīng)驗(yàn)才能保證審計(jì)人員高效地安排審計(jì)工作，提高審計(jì)質(zhì)量。而事務(wù)所的輪換使得首次接受審計(jì)委托的下一家事務(wù)所在初始年度對(duì)審計(jì)客戶的了解極其有限，審計(jì)人員缺乏對(duì)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的處理經(jīng)驗(yàn)會(huì)影響其職業(yè)判斷能力，從而加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
二、對(duì)事務(wù)所輪換的建議
（一）事務(wù)所輪換要考慮事務(wù)所規(guī)模事務(wù)所輪換要綜合考慮各方面的影響，既要看到它能夠提高審計(jì)獨(dú)立性的一面，又要看到它大幅增加審計(jì)成本、加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一面，對(duì)于事務(wù)所輪換的范圍不應(yīng)一概而論，要秉著公平、合理、有效的態(tài)度設(shè)置參與輪換的事務(wù)所的范圍，并且要加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所輪換的監(jiān)管。要綜合考慮事務(wù)所的規(guī)模、收益、投入資本、審計(jì)專長等因素，因?yàn)檫@些因素與可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)相關(guān)。事務(wù)所規(guī)模越大、收益對(duì)個(gè)別審計(jì)客戶的依賴程度越小、審計(jì)專長越廣，其審計(jì)報(bào)告發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性就越小，這些因素也與審計(jì)成本增加的比例相關(guān)，小型事務(wù)所內(nèi)部結(jié)構(gòu)特征可能不適合實(shí)施輪換制。同時(shí)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分執(zhí)行審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所，對(duì)于事務(wù)所執(zhí)行非審計(jì)業(yè)務(wù)可能沒有必要進(jìn)行輪換。
（二）事務(wù)所輪換要考慮審計(jì)客戶的性質(zhì)和規(guī)模目前，我國已對(duì)國有金融企業(yè)輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所做出了具體規(guī)定，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)中央企業(yè)財(cái)務(wù)決算審計(jì)的年限也做出了明確規(guī)定。被審計(jì)單位的性質(zhì)，包括所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)和財(cái)務(wù)報(bào)告不同，對(duì)其輪換執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所的要求應(yīng)當(dāng)不同，所以在設(shè)置輪換事務(wù)所的被審計(jì)單位范圍時(shí)要考慮其性質(zhì)以及監(jiān)管要求等。對(duì)不同規(guī)模的被審計(jì)單位，輪換事務(wù)所的要求也應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待。就大規(guī)模的資產(chǎn)主體來說，一家事務(wù)所從接受審計(jì)委托，了解其商業(yè)模式、行業(yè)狀況、資產(chǎn)規(guī)模，到熟悉其業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營決策，一般都需要兩到三年。
