時間：2023-03-13 11:20:43
序論：在您撰寫會計報表論文時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
1.1數(shù)據(jù)來源財務(wù)會計報表與統(tǒng)計財務(wù)報表的相同之處最大的相同之處就在二者的數(shù)據(jù)來源上，資產(chǎn)負(fù)債的部分是二者相同的數(shù)據(jù)來源，利潤及資源分配的部分二者的數(shù)據(jù)都來自單位的利潤以及利潤分配表，對于其余的部分，不論是財務(wù)會計報表或者是統(tǒng)計財務(wù)報表，二者的數(shù)據(jù)來源都是單位內(nèi)部的會計核算資料。數(shù)據(jù)來源相同，就是二者最大的相同之處。
1.2指標(biāo)的名稱在內(nèi)容上，財務(wù)會計報表與統(tǒng)計財務(wù)報表的數(shù)據(jù)來源是相同的，在形式上二者也有很大的相同之處，在財務(wù)會計報表和統(tǒng)計財務(wù)報表的指標(biāo)名稱的設(shè)計上，二者的科目名稱設(shè)計是相通的，除了個別的指標(biāo)名稱之外，兩種報表的名稱設(shè)置基本相同。
1.3審核關(guān)系審核關(guān)系中也存在財務(wù)會計報表與統(tǒng)計財務(wù)報表的相同之處，雖然二者在這方面的差異是比較明顯的，但是在某些審核關(guān)系上，財務(wù)會計報表與統(tǒng)計財務(wù)報表的審核方式與會計公式是一模一樣的。在“所有者權(quán)益合計”的科目上，二者的計算方法都是資產(chǎn)總計減去負(fù)債合計，這一公式是會計恒等式的變形，恒等式的公式為:資產(chǎn)=所有者權(quán)益+負(fù)債，此外，還有營業(yè)利潤的計算公式，統(tǒng)計財務(wù)報表的公式也是從會計報表的關(guān)系轉(zhuǎn)變而來的，即使存在某些細(xì)節(jié)方面的差異，但是其本質(zhì)都是會計的核算。
2會計報表與統(tǒng)計報表的不同點(diǎn)
前面我們說到，會計的適用范圍是比較小的，存在于具體的企業(yè)以及經(jīng)濟(jì)體當(dāng)中，統(tǒng)計財務(wù)報表的主要服務(wù)方向是國家等大數(shù)據(jù)的分析，這就為二者帶來了很大的不同，主要體現(xiàn)在以下幾方面。
2.1報表設(shè)計報表設(shè)計的不同主要體現(xiàn)在報表的價值量計量單位的設(shè)置、定報報告期別設(shè)置上。價值量的計量單位的設(shè)置中，因?yàn)榻y(tǒng)計與會計服務(wù)對象與工作目的的差異，計量單位的設(shè)置有很大的區(qū)別，具體的體現(xiàn)在，財務(wù)會計報表的計量單位通常為“元”，而在統(tǒng)計財務(wù)報表中，計量單位是以“千元”為單位的，其原因就是財務(wù)會計報表與統(tǒng)計財務(wù)報表的工作范圍，會計報表面對的是小型的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，統(tǒng)計報表則是大范圍的數(shù)據(jù)統(tǒng)計，這造成了報表設(shè)計的計量單位不同。在定報報告的期別設(shè)置上，不同之處主要體現(xiàn)在統(tǒng)計財務(wù)報表的期別設(shè)置主要為幾個月，例如1～2月、1～5月等，根據(jù)會計制度的規(guī)定，在企業(yè)的會計期間上，要分為年度、半年、季度、月度，并且按照公歷的日期來進(jìn)行確定，在這個財務(wù)的年報報告期上，二者是差不多的，關(guān)鍵差別就在上文的月季的報告上。
2.2數(shù)據(jù)取得的依據(jù)在指標(biāo)數(shù)據(jù)的取得上，二者有著較大的差別，主要體現(xiàn)在以下幾方面。一是要根據(jù)會計賬戶的余額填報統(tǒng)計報表，雖然財務(wù)統(tǒng)計報表中的資產(chǎn)負(fù)債部分存在“現(xiàn)金”以及“銀行存款”的指標(biāo)，其來源也是取自會計的資產(chǎn)負(fù)債表，但是這兩項(xiàng)指標(biāo)并不能直接從資產(chǎn)負(fù)債表上得到，因?yàn)?，“貨幣資金”的指標(biāo)是包括了現(xiàn)金、銀行存款以及其他貨幣資金的三項(xiàng)指標(biāo)的合計數(shù)，為資產(chǎn)負(fù)債表上只有包括“現(xiàn)金”以及“銀行存款”的指標(biāo)，所以，這兩項(xiàng)要根據(jù)單位內(nèi)部的會計賬戶的期末余額來填寫。二是要依據(jù)會計科目加工填報的統(tǒng)計指標(biāo)。在會計科目當(dāng)中，不存在現(xiàn)成的“本年折舊”的指標(biāo)，在制作報表時，應(yīng)該從“累計折舊”當(dāng)中選取，但是，“累計直接”科目反映的是該單位在成立之后的所有的計折舊數(shù)，所以，在“本年折舊”之中的指標(biāo)是“累計折舊”的本期折舊數(shù)額，如果是不存在固定資產(chǎn)報廢的環(huán)節(jié)，本年折舊應(yīng)該是累計折舊賬戶的期末余額與期初余額的差，在有報廢的環(huán)節(jié)中，以上的公式不成立。三是統(tǒng)計指標(biāo)需要分析填報?！皩?shí)收資本”是會計科目當(dāng)中的按照具體投資者進(jìn)行的明細(xì)分類，所以，在統(tǒng)計指標(biāo)中，有些指標(biāo)例如“法人資本”、“國家資本”、“外商資本”等不能夠從會計科目中直接取得，應(yīng)該將它們在性質(zhì)上進(jìn)行分類處理，按照國家法律來謹(jǐn)慎的區(qū)分，達(dá)到通過審核的目的。四是統(tǒng)計指標(biāo)要從會計科目中計算。會計科目的明細(xì)是沒有經(jīng)過詳細(xì)規(guī)定的，在各單位情況不同的實(shí)際狀態(tài)下，各單位應(yīng)該按照自己的實(shí)際請款對會計科目的明細(xì)進(jìn)行劃分，“差旅費(fèi)”、“稅金”、“工會經(jīng)費(fèi)”等指標(biāo)應(yīng)該從會計科目中摘算。
2.3審核關(guān)系的不同報表的審核關(guān)系不同主要表現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債部分和利潤及分配部分，財務(wù)會計報表以及統(tǒng)計財務(wù)報表在上面兩個部分中的公式存在一定的差異，企業(yè)應(yīng)該關(guān)注這個差異。例如資產(chǎn)負(fù)債部分中，流動資產(chǎn)的合計公式，在利潤及分配部分中，利潤總額的公式，審核關(guān)系是有差別的。
3思考與建議
財務(wù)統(tǒng)計工作是一項(xiàng)很復(fù)雜但是相當(dāng)重要的工作，掌握上有一定難度，很多人難以區(qū)分二者之間的聯(lián)系和差異，在進(jìn)行工作時，區(qū)別對于加強(qiáng)工作質(zhì)量有很大的作用。
3.1加強(qiáng)制度建設(shè)高效率高質(zhì)量的工作離不開制度的建設(shè)，在面對著迅猛發(fā)展的社會經(jīng)濟(jì)的條件下，完善統(tǒng)計報表的制度很重要。如今，每個單位都上報年定統(tǒng)計報表的義務(wù)，所以，必須得保證報表的真實(shí)性與可靠性，社會條件是出于不斷變化之中的，很多問題會是企業(yè)單位從來沒遇見的，所以，單位企業(yè)必須不斷加強(qiáng)制度建設(shè)，增強(qiáng)自身的適應(yīng)能力，保障企業(yè)單位持久穩(wěn)定的發(fā)展。
3.2建立信息化系統(tǒng)制度建設(shè)不是一日即成的，在企業(yè)單位的日常經(jīng)營管理中，信息的流通性很大程度上影響到了會計統(tǒng)計工作的效率與真實(shí)性，因此，筆者建議不論是哪一個單位，都應(yīng)該建設(shè)一個信息化平臺，及時反饋單位內(nèi)部遇到的問題，讓領(lǐng)導(dǎo)者及時掌握信息作出決策，具體操作可以按照下面的方法，一是建立不同部門的信息反饋專欄，及時反饋基層信息，方便決策;二是建立高效的處理機(jī)制，增強(qiáng)效率，在平臺上公布需要解答的問題，減少工作重復(fù)，利用互聯(lián)網(wǎng)優(yōu)勢定期增編新內(nèi)容。此外，還應(yīng)引進(jìn)一批相關(guān)的技術(shù)人才，來維護(hù)信息系統(tǒng)的穩(wěn)定性與安全性，確保系統(tǒng)的良好運(yùn)行。
3.3財務(wù)統(tǒng)計分析財務(wù)統(tǒng)計分析，就是要將財務(wù)會計指標(biāo)充分的運(yùn)用會計知識進(jìn)行分析，要解決財務(wù)分析的準(zhǔn)確性問題，就應(yīng)該解決統(tǒng)計教材的問題，如今的教材專業(yè)化太強(qiáng)，很多教材關(guān)于日常的統(tǒng)計方法講述的不是很多，并且大多是照搬統(tǒng)計教材里的課程，建議編寫新教材，使分析工作上一個新臺階。
3.4加強(qiáng)人才培養(yǎng)人才是兩個報表工作的基礎(chǔ)單位，財務(wù)會計報表與統(tǒng)計財務(wù)報表的差異比較大，聯(lián)系也很強(qiáng)，這就要求工作人員們要具備分析辨別的能力，工作人員工作的準(zhǔn)確性對統(tǒng)計報表的影響是巨大的，企業(yè)和單位應(yīng)該在現(xiàn)有的基礎(chǔ)上不斷加大對基層員工的培訓(xùn)，加強(qiáng)工作者對二者區(qū)別的理解，熟練地掌握財務(wù)會計報表以及財務(wù)統(tǒng)計報表的運(yùn)用。此外，企業(yè)還應(yīng)該大力培養(yǎng)或者引進(jìn)人才，不斷提升單位自身的處理能力，不斷地完善并創(chuàng)新報表的設(shè)置與使用，以保障企業(yè)的長久穩(wěn)定發(fā)展。
4結(jié)論
現(xiàn)在使用的合并財務(wù)準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則中都明確要求母公司和子公司應(yīng)該在對于會計報表編制的政策和時間上進(jìn)行統(tǒng)一，在沒有一致時，則應(yīng)該按照母公司對于財務(wù)報表編制的政策和時間對于子公司的報表進(jìn)行統(tǒng)一調(diào)整，或者子公司按照母公司的政策重新編制會計報表。在子公司和母公司的會計政策相差不大，并且對財務(wù)情況和經(jīng)常情況的影響不大的情況下，舊準(zhǔn)則中母公司可以直接利用會計報表編制合并財務(wù)報表，但是在現(xiàn)有的合并會計報表準(zhǔn)則中是不允許的。
二、執(zhí)行現(xiàn)行合并財務(wù)報表準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)報表主要影響分析.
（一）現(xiàn)行準(zhǔn)則中合并范圍以控制為基準(zhǔn)，勢必將對合并財務(wù)報表產(chǎn)生較大影響現(xiàn)階段推行的會計準(zhǔn)則要求企業(yè)合并財務(wù)報表時，必須以控制為準(zhǔn)則。這樣將會對合并財務(wù)報表帶來巨大的影響。前階段推行的會計制度要求合并范圍可以不包括相關(guān)比重小于10%的小公司；含有特殊業(yè)務(wù)的子公司也可以不納入合并范圍。但是現(xiàn)階段會計準(zhǔn)則規(guī)定達(dá)到相關(guān)要求的子公司應(yīng)該納入合并范圍，這樣加大了合并財務(wù)報表的復(fù)雜性，合并報表中的資產(chǎn)、收入、成本、利潤將會大大增加，這些數(shù)據(jù)的增加將對企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)情況，現(xiàn)行的資金狀況，財務(wù)支出與收入等等，影響巨大。如果企業(yè)運(yùn)算不當(dāng)，把沒有合并資格的子公司和不符合納入合并范圍要求的子公司納入合并會計報表，進(jìn)行企業(yè)各項(xiàng)財務(wù)的運(yùn)算，將會給企業(yè)留下大量的盈余空間，進(jìn)而對管理企業(yè)的經(jīng)營成果與財務(wù)狀況產(chǎn)生不可估計的影響。從這個角度來看，界定哪些子公司被納入或者不被納入到合并會計報表對整個會計信息質(zhì)量的影響是很重要的。
（二）現(xiàn)行準(zhǔn)則對合并報表的質(zhì)量和精度提出了更高的要求現(xiàn)階段的會計準(zhǔn)則更大力度的要求企業(yè)必須體現(xiàn)控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，從而減少每個個體企業(yè)交易對合并財務(wù)報表的重大影響，進(jìn)一步減少財務(wù)風(fēng)險，這時企業(yè)的財務(wù)成本也會因?yàn)楹喜蟊矶黾?。例如：子公司在?jīng)營企業(yè)時，發(fā)生的虧損應(yīng)該把其分配在母公司與其少數(shù)股東之間，少量股東在子公司所有者權(quán)益中享受的份額如果比分配給少數(shù)股東的當(dāng)季虧損少時，其剩余的份額應(yīng)該合理的進(jìn)行處理：根據(jù)合同協(xié)議來要求少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)責(zé)任，并且有能力彌補(bǔ)份額的少數(shù)股東，該項(xiàng)余額應(yīng)按協(xié)議減掉母公司的所有者的權(quán)益。該子公司在當(dāng)期獲得的利潤，，需要先彌補(bǔ)母公司少數(shù)股東的權(quán)益，剩下的應(yīng)該全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益
三、合并報表理論的國際比較
（一）合并政策的比較對于合并會計報表編制的要求，國際會計準(zhǔn)則以及英國、美國會計準(zhǔn)則中均規(guī)定母公司編制合并會計報表，不過由于各國實(shí)際情況的差異，各國準(zhǔn)則在規(guī)定上還是存在差異。在IAS27要求，母公司應(yīng)該編制包括子公司在內(nèi)的所有公司的合并會計報表。但是當(dāng)母公司本身屬于其他企業(yè)或者企業(yè)集團(tuán)時，則不需要編制和提交合并會計報表。除此之外，在母公司的投票權(quán)在90%以上被其他企業(yè)或者集團(tuán)占有時，在取得其他權(quán)益所有者同意的情況下，也可以不進(jìn)行編制和提交合并會計報表。
1.報告體系缺少完善性。從當(dāng)前會計報表體系看，主要有資產(chǎn)負(fù)債表以及收入支出表還有附表和報表附注與相關(guān)說明書等，沒有明確規(guī)定附表以及基本數(shù)字表等內(nèi)容。當(dāng)前的財務(wù)報告體系具有單一性，無法將財務(wù)信息以及非財務(wù)信息等全面反映出來，給監(jiān)督工作帶來困難，在單位決策的時候也不能提供有效依據(jù)。
2.不能及時進(jìn)行記錄。對于會計報表來說，它是對單位在一段時間內(nèi)具體財務(wù)狀況的反映，其時效性比較強(qiáng)。所以，一定要及時、準(zhǔn)確地做好登記工作，如果沒有及時記錄報表內(nèi)容就會導(dǎo)致數(shù)據(jù)丟失，最終無法反映單位財務(wù)實(shí)際狀況。其表現(xiàn)主要有：第一，沒有及時對項(xiàng)目預(yù)算進(jìn)行記錄，沒有保管好憑證信息，導(dǎo)致數(shù)據(jù)丟失，無法記錄報表內(nèi)容。第二，一些單位中的某些崗位沒有進(jìn)行合理設(shè)置，報表編制工作效率比較低，也無法及時報送會計報表。若是沒有及時編制報表，就會降低其作用，最終影響報表作用的發(fā)揮。
3.內(nèi)容缺少完整性。從當(dāng)前情況看，很多單位中的會計報表內(nèi)部缺少完整性，而且沒有披露大量信息，無法滿足信息需求。比如，在會計報表中，其收支狀況具有片面性，沒有將單位中總體財務(wù)狀況反映出來，另外，在對資產(chǎn)進(jìn)行核算的時候不仔細(xì)，導(dǎo)致收支無法和預(yù)算之間協(xié)調(diào)。
4.對于財務(wù)業(yè)績分析沒有進(jìn)行披露。在很多單位，沒有重視報表上面的相關(guān)信息，無法準(zhǔn)確反映財務(wù)活動業(yè)績以及風(fēng)險，這樣管理人員就無法針對其中信息調(diào)整單位發(fā)展方向。
5.數(shù)據(jù)缺少真實(shí)性。很多單位為了實(shí)現(xiàn)考核業(yè)績，少繳稅，獲取信貸資金以及商業(yè)信用等各種目的，采取各種手段粉飾會計報表，使會計報表缺少真實(shí)性。一般情況下，報表失真的主要表現(xiàn)有隱瞞收支狀況、高估資產(chǎn)、設(shè)置賬外賬、聯(lián)列成本、會計內(nèi)容混亂等。會計報表缺少真實(shí)性會對管理人員造成誤導(dǎo)，使其在經(jīng)營決策方面出現(xiàn)失誤，對單位發(fā)展造成風(fēng)險，無法使企業(yè)保持可持續(xù)發(fā)展。
二、解決報表問題的有效措施
1.完善會計報表體系。當(dāng)前，會計報表存在很多問題，為了解決這些問題，就要完善會計報表體系。單位要遵循相關(guān)原則，結(jié)合企業(yè)狀況和會計等式，制定會計報表，確保其完整性和真實(shí)性，反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營狀況和資產(chǎn)等狀況，從而引導(dǎo)管理人員和投資者正確決策，保證會計工作順利開展。
2.檢查報表內(nèi)容。對于會計報表，要分析其中的數(shù)據(jù)，也就是驗(yàn)證這些數(shù)據(jù)是不是真實(shí)的，能不能反映單位真實(shí)財務(wù)狀況以及現(xiàn)金流量和經(jīng)營成果，并了解經(jīng)營的合法性以及合規(guī)性與有效性。不同會計報表性質(zhì)是不同的，會反映出不同的內(nèi)容，另外，檢查方法與檢查內(nèi)容也存在區(qū)別。比如，損益表是動態(tài)性的報表，主要反映單位在某一個時期內(nèi)的經(jīng)營過程與經(jīng)營成果，收入成本費(fèi)用是其主要的資料來源，基本上沒有余額，不能利用實(shí)物盤點(diǎn)，一般情況下，要利用計算以及攤銷和分配獲得項(xiàng)目數(shù)量。而資產(chǎn)負(fù)債表屬于靜態(tài)性的報表，主要反映單位財務(wù)在某個時點(diǎn)的狀況，資產(chǎn)負(fù)債以及資本賬戶是其資料來源，不僅有余額能夠核算，也有實(shí)物加以盤點(diǎn)，同時還能夠利用調(diào)查取證、平衡分析、結(jié)構(gòu)分析的形式化，確保數(shù)據(jù)真實(shí)。因此，檢查報表內(nèi)容的時候，一定要采取有效方法檢查。
3.在會計報表中多披露內(nèi)容，增加附注。會計報表的信息應(yīng)該具有完整性，能夠充分反映單位經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)信息，使報表使用人員能夠詳細(xì)了解單位經(jīng)濟(jì)情況，并準(zhǔn)確開展決策工作。在設(shè)計報表的時候，首要的就是披露單位的無形資產(chǎn)，比如，人力資源以及產(chǎn)品競爭力和技術(shù)等，對單位發(fā)展?jié)摿τ幸欢ǖ牧私?。另外，揭示衍生的金融工具，披露其價值變動以及風(fēng)險轉(zhuǎn)移和潛在風(fēng)險等。與此同時，要增加附注內(nèi)容，從當(dāng)前情況看，我國的很多會計報表沒有重視附注，為了完善報表，要增加附注的內(nèi)容，比如，在報表中增加長期購買協(xié)議以及人力資源和知識資本等內(nèi)容，使使用者能夠從中獲得更多信息。
4.要及時編制會計報表。當(dāng)前，我國市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，要及時、認(rèn)真編制會計報表，只有這樣才能會單位決策提供正確的參考作用。所以，單位會計部門編制報表之前，一定要明確人員崗位，使每個人的職責(zé)得到落實(shí)。合理設(shè)置會計崗位，定期編制報表，對于沒有及時編制和報送的相關(guān)人員一定要對其警告和處罰，確保報表得到及時編制。
5.保證內(nèi)容真實(shí)性。對于每一個單位來說，會計報表都一定要有真實(shí)性和準(zhǔn)確性，只有這樣才可以充分發(fā)揮自己的決策參考的作用。所以，完成報表記錄工作之后，單位會計部門應(yīng)當(dāng)針對其真實(shí)性加以審核，從而保證內(nèi)部信息是真實(shí)的。對于會計粉飾這一現(xiàn)象要重點(diǎn)打擊。結(jié)合我國的會計法以及注冊會計師法等，對報表粉飾現(xiàn)象進(jìn)行懲處，對于有這種行為的單位以及個人，要追究其法律責(zé)任，防止會計信息失真問題，如果單位提供的會計信息是虛假的，并且對于投資者以及債權(quán)人都造成一定的經(jīng)濟(jì)損失，就要在經(jīng)濟(jì)上對其懲罰，如果情節(jié)比較嚴(yán)重，要追究單位法律責(zé)任。借助法律防止報表粉飾現(xiàn)象的發(fā)生。同時，對于單位的經(jīng)營管理人員以及財務(wù)人員，要做好法律培訓(xùn)工作，使其自覺維護(hù)會計報表真實(shí)性，遵守國家法律法規(guī)，規(guī)范自己在單位中的行為，盡可能減少粉飾報表的行為。
6.在單位內(nèi)部建立會計監(jiān)督機(jī)制，并不斷完善。在內(nèi)部建立會計監(jiān)督機(jī)制，也就是對會計以及財務(wù)進(jìn)行內(nèi)部控制，對于資產(chǎn)處置以及對外投資和決策等事項(xiàng)要規(guī)定其監(jiān)督程序，建立財產(chǎn)清查以及內(nèi)部審計等相關(guān)制度。在單位內(nèi)部建立監(jiān)督機(jī)制，能夠在一定程度上確保會計信息可靠性與真實(shí)性。為了完善這一機(jī)制，一定要建立信息管理體系，并確保其內(nèi)容的客觀性和真實(shí)性，保證能夠滿足單位經(jīng)營的要求。
三、結(jié)語
（一）為了業(yè)績考核而粉飾會計報表
企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，其考核辦法一般以財務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，如利潤（如扭虧）計劃的完成情況、投資回報率、產(chǎn)值、銷售收入、國有資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等，均是經(jīng)營業(yè)績的重要考核指標(biāo)。而這些財務(wù)指標(biāo)的計算都涉及到財務(wù)數(shù)據(jù)。除了內(nèi)部考核外，外部考核如行業(yè)排行榜，主要也是根據(jù)銷售收入、資產(chǎn)總額、利潤總額來確定的。
（二）為了獲取信貸資金和商業(yè)信用而粉飾會計報表
眾所周知，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，銀行等金融機(jī)構(gòu)出于風(fēng)險考慮和自我保護(hù)的需要，一般不愿意貸款給虧損企業(yè)和缺乏資信的企業(yè)。然而，資金又是市場競爭取勝的四要素（產(chǎn)品質(zhì)量，資金實(shí)力、人力資源、信息資源）之一。在我國，企業(yè)普遍面臨資金緊缺局面。因此，為獲得金融機(jī)構(gòu)的信貸資金或其他供應(yīng)商的商業(yè)信用，經(jīng)營業(yè)績欠佳、財務(wù)狀況不健全的企業(yè)，難免要對其會計報表修飾打扮一番。
（三）為了發(fā)行股票而粉飾會計報表
股票發(fā)行分為首次發(fā)行和后續(xù)發(fā)行（配股）。在首次發(fā)行情況下，根據(jù)《公司法》等法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)必須連續(xù)三年盈利，且經(jīng)營業(yè)績要比較突出，才能通過證監(jiān)會的審批。此外，股票發(fā)行價格的確定也與盈利能力有關(guān)。為了多募集資金，塑造優(yōu)良業(yè)績的形象，企業(yè)在設(shè)計股改方案時往往對會計報表進(jìn)行粉飾。
（四）為了減少納稅而粉飾會計報表
所得稅是在會計利潤的基礎(chǔ)上，通過納稅調(diào)整，將會計利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再乘以適用的所得稅稅率而得出的。因此，基于偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的，企業(yè)往往對會計報表進(jìn)行粉飾。當(dāng)然，也有少數(shù)國有企業(yè)和上市公司，基于資金籌措和操縱股價的目的，有時甚至不惜虛構(gòu)利潤，多交所得稅，以“證明”其盈利能力。
二、會計報表粉飾的常見手段
（一）利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤
資產(chǎn)重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實(shí)施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。然而，資產(chǎn)重組現(xiàn)已被廣為濫用，以至提起資產(chǎn)重組，人們立即聯(lián)想到做假賬。近年來，在一些企業(yè)中，特別是在上市公司中，資產(chǎn)重組確實(shí)被廣泛用于粉飾會計報表。不難發(fā)現(xiàn)，許多上市公司扭虧為盈的秘訣在于資產(chǎn)重組。典型做法是：
（1）借助關(guān)聯(lián)交易，由非上市的國有企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)；
（2）由非上市的國有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價出售給上市公司；
（3）由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價出售給非上市的國有企業(yè)。
（二）利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤
我國的許多上市公司由國有企業(yè)改組而成，在股票發(fā)行額度有限的情況下，上市公司往往通過對國有企業(yè)局部改組的方式設(shè)立。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在著錯綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易。利用關(guān)聯(lián)交易粉飾會計報表，調(diào)節(jié)利潤已成為上市公司樂此不疲的“游戲”。
（三）利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤
根據(jù)國際慣例，資產(chǎn)是指能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源。不能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的項(xiàng)目，即使符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求列入資產(chǎn)負(fù)責(zé)表，嚴(yán)格地說，也不是真正意義上的資產(chǎn)，由此就產(chǎn)生了虛擬資產(chǎn)的概念。所謂虛擬資產(chǎn)，是指已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用或損失，但由于企業(yè)缺乏承受能力而暫時掛列為待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、待處理流動資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等資產(chǎn)科目，利用虛擬資產(chǎn)科目作為“蓄水池”，不及時確認(rèn)、少攤銷已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用和損失，也是國有企業(yè)和上市公司粉飾會計報表，虛盈實(shí)虧的慣用手法。其“合法”的借口包括權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入與成本配比原則、地方財政部門的批示等。
（四）利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤
由于我國的產(chǎn)權(quán)交易市場還很不發(fā)達(dá)，對股權(quán)投資的會計規(guī)范尚處于起步階段，有不少國有企業(yè)和上市公司利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤。除了借助資產(chǎn)重組之機(jī)，利用關(guān)聯(lián)交易將不良股權(quán)投資以天價與關(guān)聯(lián)公司置換股權(quán)獲取“暴利”外，還有不少國有企業(yè)利用成本法和權(quán)益法粉飾會計報表。典型的做法是，對于盈利的被投資企業(yè)，采用權(quán)益法核算，而對于虧損的被投資企業(yè)，即使股權(quán)比例超過20％，仍采用成本核算。
三、會計報表粉飾的識別方法
（一）不良資產(chǎn)剔除法
這里所說的不良資產(chǎn)，除包括待攤費(fèi)用、待處理流動資產(chǎn)凈損失、待處理固定資產(chǎn)凈損失、開辦費(fèi)、長期待攤費(fèi)用等虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目外，還包括可能產(chǎn)生潛虧的資產(chǎn)項(xiàng)目，如高齡應(yīng)收賬款、存貨跌價和積壓損失、投資損失、固定資產(chǎn)損失等。不良資產(chǎn)剔除法的運(yùn)用，一是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較，如果不良資產(chǎn)總額接近或超過凈資產(chǎn)，則說明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力可能有問題，也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產(chǎn)泡沫”；二是將當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加和增減幅度與當(dāng)期的利潤總額和利潤增減幅度比較，如果不良資產(chǎn)的增加額及增加幅度超過利潤總的增加額及增加幅度，說明企業(yè)當(dāng)期的利潤表有“水分”。
（二）關(guān)聯(lián)交易剔除法
關(guān)聯(lián)交易剔除法是指將來自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營業(yè)收入和利潤總額予以剔除，分析某一特定企業(yè)的盈利能力在多大程度上依賴于關(guān)聯(lián)企業(yè)，以判斷這一企業(yè)的盈利基礎(chǔ)是否扎實(shí)、利潤來源是否穩(wěn)定。如果企業(yè)的營業(yè)收入和利潤主要來源于關(guān)聯(lián)企業(yè)，會計信息使用者就應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的定價政策，分析企業(yè)是否以不等價交換的方式與關(guān)聯(lián)交易發(fā)生交易進(jìn)行會計報表粉飾。
關(guān)聯(lián)交易剔除法的延伸運(yùn)用是將上市公司的會計報表與其母公司編制的合并會計報表進(jìn)行對比分析。如果母公司合并會計報表的利潤總額（應(yīng)剔除上市公司的利潤總額）大大低于上市公司的利潤總額，就可能意味母公司通過關(guān)聯(lián)交易將利潤“包裝注入”上市公司。
（三）異常利潤剔除法
異常利潤剔除法是指將其他業(yè)務(wù)利潤、投資收益、補(bǔ)貼收入、營業(yè)外收入從企業(yè)的利潤總額中剔除，以分析和評價企業(yè)利潤來源的穩(wěn)定性。當(dāng)企業(yè)利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤時，所產(chǎn)生的利潤主要通過這些科目體現(xiàn)，此時，運(yùn)用異常利潤剔除法識別會計報表粉飾將特別有效。
四、抑制會計報表粉飾的若干建議
一是應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)充分披露關(guān)聯(lián)交易的定價與公允價格的差異、賬款結(jié)算方式和支付時間等。對于明顯導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失的不等價關(guān)聯(lián)交易，還應(yīng)當(dāng)獲取國有資產(chǎn)管理部門的批準(zhǔn)；對于明顯損害上市公司中小股東利益的不等價關(guān)聯(lián)交易，還應(yīng)當(dāng)獲取證券監(jiān)管部門的批準(zhǔn)。
二是借鑒國際會計慣例，制定非貨幣易的準(zhǔn)則，對通過資產(chǎn)置換和股權(quán)置換進(jìn)行資產(chǎn)重組行為進(jìn)行規(guī)范。為抑制企業(yè)借資產(chǎn)重組之名進(jìn)行“報表重組”，建議將資產(chǎn)置換和股權(quán)置換的差額收益，按一定期限分期攤銷。
三是制定有關(guān)資產(chǎn)評估會計處理的準(zhǔn)則，對資產(chǎn)評估調(diào)賬、流動資產(chǎn)項(xiàng)目評估減值的會計處理、處置已評估且發(fā)生增減值的資產(chǎn)項(xiàng)目的會計處理予以規(guī)范，防止企業(yè)利用資產(chǎn)評估調(diào)節(jié)利潤。
四是制定大額費(fèi)用資本化準(zhǔn)則，對借款利息支出、研究開發(fā)支出、大額廣告支出等的資本化行為進(jìn)行規(guī)范，使不同企業(yè)對大額費(fèi)用的會計政策保持一致，以提高會計信息的橫向和縱向可比性。
五是制定《企業(yè)合并》準(zhǔn)則，對并購和股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為所涉及的利潤確認(rèn)進(jìn)行規(guī)范。
(一)盡管在我國合并會計報表準(zhǔn)則中已明確規(guī)定了是否應(yīng)根據(jù)過半數(shù)的表決權(quán)作為確定合并范圍的依據(jù)，且其中包括直接擁有及間接擁有兩種情況，然而目前對于間接擁有表決權(quán)的計算還未形成統(tǒng)一的規(guī)定，目前間接擁有表決權(quán)有兩種計算方法，即“乘法原則”及“加法原則”，對于同一股權(quán)關(guān)系是否會擁有過半數(shù)表決權(quán)資本，采用這兩種計算方法會得出不同的結(jié)論，所以就會對合并范圍產(chǎn)生影響。此外，這兩種方法也不夠完善，在具體操作時也會影響到企業(yè)對合并范圍的確定。
(二)合并范圍的變動問題目前，我國企業(yè)合并范圍主要有以下四種變動方式:第一，為了擴(kuò)大會計報表合并范圍，企業(yè)可以收購其他公司的全部或部分股權(quán)，從而使其成為控股子公司，從而幫助企業(yè)快速地扭虧為盈［2］;第二，為了縮小會計報表合并范圍，企業(yè)可以把控股子公司的部分或者是全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓出去，這樣可以幫助企業(yè)把一些盈利能力較弱的子公司轉(zhuǎn)讓出去，從而幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型及盈余管理;第三，曲解準(zhǔn)則規(guī)定，任意更改合并會計報表的合并范圍;第四，通過資產(chǎn)置換方式將業(yè)績下滑的子公司換出去，并換入一些比較優(yōu)質(zhì)的資產(chǎn)，從而改善企業(yè)的經(jīng)營狀況。通過以上方式可以改變企業(yè)合并會計報表合并范圍，同時這易于導(dǎo)致所編制的會計報表和會計主體的范圍出現(xiàn)差異，從而影響到會計報表信息的準(zhǔn)確性與有效性。
(三)合并報表的編制基礎(chǔ)問題盡管在合并會計報表準(zhǔn)則中明確規(guī)定，在編制合并報表的過程中必須要將個別的報表作為基礎(chǔ)，而且規(guī)定要將通過間接控制方式而獲得超出半數(shù)表決權(quán)的企業(yè)納入到合并會計報表的合并范圍當(dāng)中，然而在準(zhǔn)則中卻沒有明確指出應(yīng)該納入合并范圍的股權(quán)結(jié)構(gòu)的具體層次。除此以外，盡管從理論上分析，不管是采取一次合并的方式，或者是采取逐層合并的方式對企業(yè)集團(tuán)合并范圍中的全部對象進(jìn)行分析，都可以最終實(shí)現(xiàn)報表的合并，然而針對一次性編制合并報表而言，在企業(yè)規(guī)模逐漸擴(kuò)大的狀況下，報表合并編制的工作量也會越來越多，這就難以充分遵循成本效益原則，同時還極易會產(chǎn)生遺漏或是失誤的現(xiàn)象。
二、對我國合并會計報表合并范圍問題的改進(jìn)對策
(一)多層控股合并范圍確定的改進(jìn)建議首先，我國可以借鑒國外的成功經(jīng)驗(yàn)，明確規(guī)定合并范圍的確定依據(jù)與方法。這主要是由于國外在處理多層控股合并范圍問題方面有著非常科學(xué)與豐富的經(jīng)驗(yàn)。因此，我國可以借鑒國外的先進(jìn)做法，從而更加準(zhǔn)確地完成多層控股下合并會計報表的編制工作;第二，合理地選用間接擁有表決權(quán)的計算原則?？梢栽趯ψ庸境钟袑?shí)質(zhì)控制權(quán)的前提下，為了能夠更加準(zhǔn)確地計算出所擁有的權(quán)益資本而選擇加法原則，而對于那些非控股的子公司就不可以采用此原則。而在合并報表的實(shí)際編制過程中，就應(yīng)該選擇乘法原則［3］;第三，在合并報表中應(yīng)該真實(shí)地披露出多層控股的關(guān)系，而且要將相關(guān)的企業(yè)之間的控股比例與交叉控股的情況準(zhǔn)確地披露出來。只有這樣經(jīng)營決策者以及投資者才能夠更加全面、準(zhǔn)確地了解集團(tuán)的內(nèi)部情況，從而保證所做出決策的正確性與科學(xué)性。
(二)合并范圍變動的改進(jìn)意見第一，要選擇科學(xué)有效的控制標(biāo)準(zhǔn)，從而準(zhǔn)確地界定出合并范圍，同時還要運(yùn)用定量標(biāo)準(zhǔn)以及定性標(biāo)準(zhǔn)來判斷出實(shí)質(zhì)控制的存在性與否。除此以外，還要不斷地建立健全相關(guān)的準(zhǔn)則，從而在合并范圍出現(xiàn)變動時可以有效地規(guī)范會計造假以及會計操縱的界定標(biāo)準(zhǔn)，并且能夠及時有效地修正會計信息;第二，要對合并范圍的變動情況進(jìn)行及時準(zhǔn)確地披露，而且要及時地披露企業(yè)新納入或者退出的子公司的財務(wù)信息，要深入地研究合并范圍變動將會對企業(yè)利潤所造成的影響，從而有助于管理者做出正確的經(jīng)營決策;第三，由于合并范圍的變動一定會影響到合并會計報表中涉及的各種財務(wù)信息，進(jìn)而對報表信息的可靠性與真實(shí)性產(chǎn)生影響，所以要強(qiáng)化注冊會計師的審計監(jiān)督工作，要充分保證內(nèi)部審計工作的順利開展。
(三)健全合并會計報表的編制基礎(chǔ)目前，在我國很多大型的集團(tuán)企業(yè)中均選用逐級編制合并報表的方式，這主要是由于此種方式能夠充分保證合并會計報表相關(guān)財務(wù)信息的可靠性以及科學(xué)性。而與此同時，此方式也使得合并會計報表的編制基礎(chǔ)必須要突破原有的個別報表情況，而是要把子公司的合并報表作為最終的編制基礎(chǔ)。針對此問題可以采取以下解決措施:第一，要為實(shí)務(wù)操作提供更多的理論依據(jù)，也就是對于相關(guān)的準(zhǔn)則必須要充分明確層層合并的會計處理方法原則;第二，要采用逐級合并法，并且將一次合并法作為一種備選的方案;第三，要更加科學(xué)合理地規(guī)定合并對象范圍，，例如在采取逐級合并法編制合并報表的時候，如果母公司可以直接持有子公司下屬控股集團(tuán)的股權(quán)，那么在實(shí)際操作的過程中，就必須要準(zhǔn)確地判斷出應(yīng)該怎樣抵消相應(yīng)的直接與直接擁有的股權(quán)。
(一)沒有明確的合并范圍
新會計準(zhǔn)則下對合并會計報表的要求做了明確的規(guī)定，將總公司的所有子公司作為合并報表范圍，雖然這已經(jīng)是一項(xiàng)重要的進(jìn)步，可是在合并范圍中還是存在一些問題：第一是合并會計表中的股份持有問題。依據(jù)新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，使母公司直接或者間接的對合并的范圍進(jìn)行控制，由于新會計準(zhǔn)則之下的規(guī)定并沒有明確的計算持股比例的方式，這樣很容易使持股關(guān)系在合并的業(yè)務(wù)中采取不同的處理辦法，最終使合并信息出現(xiàn)差錯。第二是暫時控制的問題。暫時性控制問題因?yàn)闆]有固定的規(guī)定，這就使公司可以借助漏洞進(jìn)行利潤控制，但沒有將子公司計算在合并的范圍之內(nèi)，造成利潤計算的損失。
(二)長期的股權(quán)投資計算對經(jīng)營產(chǎn)生的影響
新會計標(biāo)準(zhǔn)影響之下，母公司對合并的子公司利潤要用成本法進(jìn)行計算，在合并財務(wù)報表時可以按照權(quán)益法做相應(yīng)調(diào)整，但是這個方法中母公司不會隨著子公司利潤變化而發(fā)生變化，這就會造成總公司的財務(wù)報表失真的情況發(fā)生。除此之外，因?yàn)榻?jīng)常采用的是成本核算的方式，所以在后期需要經(jīng)常對權(quán)益法做相應(yīng)的調(diào)整，這樣會增加企業(yè)的賬目核算難度，最主要的是因?yàn)榭偣驹诜峙渥庸镜睦麧櫤凸煞輹r，要根據(jù)子公司的經(jīng)營狀況進(jìn)行財務(wù)報表的合并，但這樣會使子公司成為總公司利益的操縱木偶。
(三)合并會計報表對財務(wù)成果的影響
新會計準(zhǔn)則之下，企業(yè)合并方式可以通過收購來實(shí)現(xiàn)，而被收購的企業(yè)自身收益及負(fù)債情況都將計入總公司購買的成本，但在權(quán)益法的規(guī)定下，如果該部門的資產(chǎn)有留存，就可以直接合并到企業(yè)報表之中，但是不可以作為母公司收購的成本，只要被收購的公司在收購之前有收益和存留資產(chǎn)，被收購后的資產(chǎn)必將作為收購者法定的利潤。在新會計準(zhǔn)則中，可以通過權(quán)益結(jié)合的方式，將被收購的企業(yè)收益計算進(jìn)會計報表之中，這對收購企業(yè)資產(chǎn)增加起到了一定的促進(jìn)作用，但是這種方式會導(dǎo)致企業(yè)會計信息的失真。
(四)確認(rèn)合并報表范圍時出現(xiàn)的問題
主要有以下幾點(diǎn)：第一，根據(jù)會計報表中所有權(quán)的合并理論，將會計報表進(jìn)行合并時需要將報表按照總公司的持股人比例進(jìn)行合并工作，新會計標(biāo)準(zhǔn)下需要對總公司的控制與被控制權(quán)進(jìn)行了表決，但是卻沒有一個嚴(yán)格的計算方法，這就使計算的結(jié)果變得多樣化，使處理方式缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。第二，暫時控制中的問題，在總公司擁有半數(shù)以上贊成收購的支持率時，總公司才可以進(jìn)行公司收購行為，但是新會計準(zhǔn)則并沒有將收購后的公司的財務(wù)報表加入合作的范圍。第三，非營利性的公司是否被納入合并的范圍。我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型階段，關(guān)系較為復(fù)雜，這就需要依靠一些事業(yè)單位的幫助，但是非營利的公司不參與政府財務(wù)的核算，卻可以使用其特殊的地位進(jìn)行監(jiān)管，成為國有企業(yè)中掌控利潤的工具。
二、解決新會計標(biāo)準(zhǔn)下合并報表中出現(xiàn)問題的方法
(一)完善對權(quán)益結(jié)合法和購買法的詮釋
在企業(yè)合并法規(guī)定中應(yīng)加強(qiáng)對企業(yè)合并報表編制方式的補(bǔ)充，即權(quán)益集合法與購買法，并且對這兩個名詞進(jìn)行科學(xué)的解釋，但這兩種方式對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)影響是不一樣的，購買法是根據(jù)公允價值進(jìn)行計量，權(quán)益集合法則是根據(jù)賬目的價值進(jìn)行計算。在一般情況下，子公司的資產(chǎn)賬目大都低于公允價值，可是在企業(yè)的合并報表編制中應(yīng)使用權(quán)益結(jié)合法，根據(jù)子公司中最低的純資產(chǎn)進(jìn)行賬面價值的估算。雖然現(xiàn)在的國際走勢都在使用購買法，但考慮到我國的國情和制度，使用權(quán)益結(jié)合法才是最為有效的方式，對控制企業(yè)使用各種各樣手段進(jìn)行收購，調(diào)整利益的結(jié)構(gòu)都具有重要的指導(dǎo)作用。
(二)采用公允值進(jìn)行計算
在購買法的股權(quán)中可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債可以采用公允值進(jìn)行計算，這樣可以有效的避免子公司資產(chǎn)出現(xiàn)雙重計算的問題，符合會計法的目標(biāo)，并更好的根據(jù)合并法實(shí)現(xiàn)合并會計編制的目標(biāo)。
三、結(jié)語
關(guān)鍵詞:新會計準(zhǔn)則;企業(yè)會計制度;公允價值;會計報表
無論是企業(yè)的內(nèi)部管理,還是企業(yè)的投資者、債權(quán)人和政府各部門,會計信息都是信息利用者們重要的決策信息之一。會計報表是會計信息中重要的組成部分,也是會計信息外部使用者經(jīng)常所能看到的重要決策依據(jù)。2006年2月15日,財政部了一套新的會計準(zhǔn)則,包括基本準(zhǔn)則和38個具體準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則的變化,對會計報表會產(chǎn)生什么樣的影響,會計信息使用者如何理解會計報表?作者從以下二個方面淺談自己的看法。
一、新的會計準(zhǔn)則下會計報表信息具有以下特點(diǎn)
1.會計信息易受會計人員的主觀判斷影響,也更容易被管理當(dāng)局人為操縱或控制。會計上強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”,如融資租入固定資產(chǎn)也作為本企業(yè)固定資產(chǎn)核算;但是從法律意義上講,該固定資產(chǎn)并非是屬于本企業(yè)所有;從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)上看,由于本企業(yè)承擔(dān)了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬,因此會計作為本企業(yè)固定資產(chǎn)核算。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)需要會計人員的主觀判斷,不同的會計人員判斷結(jié)果可能存在重大的差異。比如,投資性房地產(chǎn)的價值,即使讓專業(yè)資產(chǎn)評估師去估價,也很難得到統(tǒng)一的結(jié)果;同時房地產(chǎn)市場價格本身也會出現(xiàn)暴漲和暴跌現(xiàn)象(如2006—2008年)。會計人員可能會根據(jù)管理當(dāng)局的要求來靈活選用估價方法,這樣出具的會計報表就會誤導(dǎo)會計信息外部使用者決策。非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì),外部人員很難知道,至于公允價值是否公允,外部人員更是難以知曉;由此產(chǎn)生的損益是否真實(shí)、公允就令人懷疑。長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取是否合理、足額和充分,易受管理當(dāng)局控制;會計人員可能會根據(jù)管理當(dāng)局的要求來人為調(diào)節(jié)利潤,少提或不提長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
2.經(jīng)營業(yè)績的波動性增大,投資者應(yīng)關(guān)注近三年利潤的平均水平及發(fā)展趨勢。新準(zhǔn)則廣泛采用公允價值計量,對會計上的經(jīng)營業(yè)績影響很大。比如,新會計準(zhǔn)則對原來采用成本法計量的短期投資,現(xiàn)在采用公允價值計量,在交易性金融資產(chǎn)中核算;2006年初上證股價指數(shù)1300點(diǎn)左右;2007年10月上證股價指數(shù)6000點(diǎn)以上,到2008年9月降到1800點(diǎn)左右,不到一年的時間,很多股票跌幅高達(dá)70%,以公允價值計量會更清楚反映資產(chǎn)的真實(shí)情況;而以成本法計量就難以反映這樣的變化。與之相對應(yīng)的是:資產(chǎn)的價值出現(xiàn)大幅度的波動,利潤水平會出現(xiàn)更大變化,會因此產(chǎn)生巨額的利潤或虧損。這種非主營業(yè)務(wù)形成的利潤或虧損穩(wěn)定性較差,僅以此來判斷企業(yè)未來收益狀況可靠性較差;投資者應(yīng)關(guān)注最近三年利潤的平均水平及發(fā)展趨勢,尤其應(yīng)當(dāng)關(guān)注主營業(yè)務(wù)的盈利水平及未來走勢。
3.凈利潤與現(xiàn)金流量的差額增大,更應(yīng)關(guān)注企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等會產(chǎn)生公允價值變動損益,而公允價值變動損益不能等同于實(shí)際的變現(xiàn)金額,使凈利潤與現(xiàn)金流量的差額增大。有些企業(yè)凈利潤可能很大,但現(xiàn)金流量可能為負(fù)數(shù),不得不采用負(fù)債或權(quán)益融資(如中國石油2007、2008兩年分別以股票和債券融資)。而能夠用于股利支付的是現(xiàn)金流量,特別是企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,更具有長期性和穩(wěn)定性。因此,進(jìn)行財務(wù)分析時更應(yīng)關(guān)注企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。
4.會計報表本身的可理解性較差。會計報表的外部使用者更應(yīng)關(guān)注會計報表的附注,并且會計報表附注的內(nèi)容更加翔實(shí)。認(rèn)真閱讀會計報表附注,將會更準(zhǔn)確地把握企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。如,新會計準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均以凈值列示,我們無法從報表本身讀到有關(guān)資產(chǎn)的期初、期末賬面價值;已計提的折舊或攤銷、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。會計報表附注包括八項(xiàng)內(nèi)容;其中,報表重要項(xiàng)目說明就有31個小的項(xiàng)目,能全面反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。在會計報表附注中,我們通過閱讀報表重要事項(xiàng)說明,可以知道資產(chǎn)的期初、期末的賬面價值,計提減值準(zhǔn)備等情況;也可以知道營業(yè)收入的構(gòu)成及本期、上期發(fā)生額等信息;還可以了解投資收益、公允價值變動收益、減值損失、營業(yè)外收支、非貨幣換等的詳細(xì)內(nèi)容。認(rèn)真閱讀報表及其附注,我們才能更準(zhǔn)確把握企業(yè)的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果。
二、新準(zhǔn)則與統(tǒng)一企業(yè)會計制度的差異
新會計準(zhǔn)則變化較大,主要體現(xiàn)在以下幾方面:
1.增加了投資性房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)和應(yīng)付職工薪酬三項(xiàng)內(nèi)容。(1)投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼有的房地產(chǎn)。包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。對投資性房地產(chǎn)可以選用成本模式或公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。而統(tǒng)一企業(yè)企業(yè)會計制度對土地使用權(quán)在“無形資產(chǎn)”科目核算,且采用直線法攤銷,直接沖減“無形資產(chǎn)”賬面價值。建筑物則在“固定資產(chǎn)”科目核算,一般按使用年限法攤銷。投資性房地產(chǎn)計量有成本模式和公允價值模式。投資性房地產(chǎn)如采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量,與統(tǒng)一企業(yè)企業(yè)會計制度核算方法相比,比較相似,均需計提折舊或攤銷,但會計科目發(fā)生了變化,新增了投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)科目,計提折舊或攤銷方法未發(fā)生變化;若采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量,與統(tǒng)一企業(yè)會計制度核算方法相比,會產(chǎn)生較大的差異。在公允價值模式下,投資性房地產(chǎn)無須計提折舊或攤銷,在資產(chǎn)負(fù)債表日按其公允價值調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。(2)金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。其中變化較大的是原來在長期投資和短期投資中核算的股票和債券投資,新會計準(zhǔn)則在“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”三個會計科目核算。新的會計準(zhǔn)則保留了長期股權(quán)投資,取消了短期投資和長期債權(quán)投資?！敖灰仔越鹑谫Y產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”兩個會計科目均以公允價值進(jìn)行核算,與統(tǒng)一企業(yè)會計制度核算差異較大,新的核算方法更能反映資產(chǎn)的市場價值。(3)應(yīng)付職工薪酬是將原計入應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)內(nèi)容并入其中,對會計報表影響不大。
2.長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的核算范圍發(fā)生了變化。原來規(guī)定母公司對持有的對子公司長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算,新的會計準(zhǔn)則要求母公司對持有的對子公司長期股權(quán)投資在其日常核算及個別財務(wù)報表中采用成本法核算,編制合并會計報表時再調(diào)整為權(quán)益法。將這種調(diào)整作為會計政策變更來處理,運(yùn)用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整。
3.流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)核算變動較小,主要是企業(yè)不得采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的成本;商品流通企業(yè)原計入營業(yè)費(fèi)用的運(yùn)費(fèi)保險費(fèi)等進(jìn)貨費(fèi)用也計入存貨的采購成本。固定資產(chǎn)費(fèi)用化的后續(xù)支出,不滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件的,應(yīng)在發(fā)生時計入管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用,不得采用預(yù)提和待攤方式處理。
4.關(guān)于資產(chǎn)減值損失,新準(zhǔn)則要求在可能發(fā)生減值跡象時進(jìn)行估計;統(tǒng)一企業(yè)會計制度要求年終時預(yù)計。新準(zhǔn)則資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),以后會計期間不得轉(zhuǎn)回;而統(tǒng)一企業(yè)會計制度則可以轉(zhuǎn)回(存貨等的減值不適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值,其減值有可能轉(zhuǎn)回)。
5.關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換,新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì),具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的以換出資產(chǎn)的公允價值計量,確認(rèn)損益;不具有的則以賬面價值計量,不確認(rèn)損益;統(tǒng)一企業(yè)會計制度僅對收到補(bǔ)價部分確認(rèn)損益,不強(qiáng)調(diào)商業(yè)實(shí)質(zhì)。
6.關(guān)于債務(wù)重組,新準(zhǔn)則以公允價值計量,并將重組債務(wù)的賬面價值超過清償債務(wù)資產(chǎn)的公允價值部分確認(rèn)為債務(wù)重組利得;統(tǒng)一企業(yè)會計制度按賬面價值入賬,差額計入資本公積。新準(zhǔn)則下,公司可以通過債務(wù)重組獲利,成為利潤的一大來源(為防止上市公司中的ST公司人為調(diào)節(jié)利潤,證監(jiān)會制定了一定措施來防止類似的事情發(fā)生)。
7.關(guān)于外幣折算,最大的變化就是收到外幣投資時以收到當(dāng)日的即期匯率折算,不再使用合同匯率,也不使用即期匯率的近似匯率,因此外幣投入資本不會產(chǎn)生匯兌差額。
8.關(guān)于會計報表,增加了所有者權(quán)益變動表。資產(chǎn)負(fù)債表中取消了待攤費(fèi)用與預(yù)提費(fèi)用,增加了庫存股和交易性金融負(fù)債項(xiàng)目;將投資類業(yè)務(wù)分拆為:交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資;合并了應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)等進(jìn)應(yīng)付職工薪酬,應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)等均以凈額列示。利潤表中對投資收益重新分類,將所有減值匯集成一個項(xiàng)目,增加了公允價值變動損益,都作為營業(yè)利潤的組成部分。合并利潤表中的凈利潤包括少數(shù)股東的利潤。
參考文獻(xiàn):
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