時間：2023-03-07 15:18:17
序論：在您撰寫消耗性生物資產(chǎn)時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
(1)外購的消耗性生物資產(chǎn)，按應(yīng)計入消耗性生物資產(chǎn)成本的金額，借記本科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。(2)自行栽培的大田作物和蔬菜，按收獲前發(fā)生的必要支出，借記本科目，貸記“銀行存款”。自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)按郁閉前發(fā)生的必要開支，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。自行繁殖的育肥畜，應(yīng)按出售前發(fā)生的必要支出，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。水產(chǎn)養(yǎng)殖的動物和植物，應(yīng)按出售或入庫前發(fā)生的必要支出，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。(3)以其他方式取得的消耗性生物資產(chǎn)，按不同方式下確定的應(yīng)計入消耗性生物資產(chǎn)成本的金額借記本科目，貸記有關(guān)科目。天然起源的消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)按名義金額，借記本科目，貸記“營業(yè)外收入”。(4)產(chǎn)蓄或役蓄淘汰轉(zhuǎn)變育肥畜時，按轉(zhuǎn)群時的賬面價值，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目；按計提的累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目；按期賬面余額，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。已計提減值準備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。(5)育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜時，應(yīng)按其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。已計提跌價準備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備。
二、消耗性生物資產(chǎn)會計核算
[例1]為降低購買成本，2008年10月11日，海安農(nóng)業(yè)公司從市場上一次性購買了混群核算的6頭種牛、4頭肉豬和1l株橡膠樹苗。海安農(nóng)業(yè)公司為此共支付4萬元，發(fā)生運輸費為800元、保險費為500元、裝卸費為600元，款項全部以銀行存款支付。假設(shè)6頭牛、4頭肉豬、11株橡膠樹苗分別滿足生物資產(chǎn)的定義及其確認標準，公允價值分別為：20000元、14000元和6000元；假設(shè)不考慮其他相關(guān)稅費。海安農(nóng)業(yè)公司會計處理如下：
(1)海安農(nóng)業(yè)企業(yè)計算確定6頭種牛、4頭肉豬和11株橡膠樹苗的取得成本如下：
第一，確定應(yīng)計人生物資產(chǎn)成本的金額，包括買價、運輸費、保險贊、裝卸費等。
40000+800+500+600=41900(元)
第二，確定6頭種牛、4頭肉豬和ll株橡膠樹苗價值分配比例。
6頭種牛應(yīng)分配的生物資產(chǎn)價值比例為：
20000÷(20000+14000+6000)×100％=50％
4頭肉豬應(yīng)分配的生物資產(chǎn)價值比例為：
14000÷(20000+14000+6000)×100％=35％
11株橡膠樹苗應(yīng)分配的生物資產(chǎn)價值比例為：
6000÷(20000+14000+6000)×100％=15％
第三，確定6頭種牛、4頭肉豬和11株橡膠樹苗入賬價值。
6頭種牛的人賬價值為：41900×50％=20950(元)
4頭肉豬的人賬價值為：41900×35％=14665(元)
11株橡膠樹苗的人賬價值：41900×15％=6285(元)
(2)會計處理如下：
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)――種?！?0950
――橡膠樹苗 6285
消耗性生物資產(chǎn) 14665
貸：銀行存款 41900
[例2]甲農(nóng)業(yè)公司擁有一個出租車隊以經(jīng)營出租業(yè)務(wù)，其主要車輛是奇瑞公司汽車。經(jīng)協(xié)商，甲農(nóng)業(yè)公司以部分奇瑞汽車交換丙公司的某消耗性生物資產(chǎn)，換人的消耗性生物資產(chǎn)作為消耗性生物資產(chǎn)進行核算和管理。福特汽車的賬面原價為150000元，交換日累計折舊15000元，未計提減值準備，公允價值161000元。甲農(nóng)業(yè)公司另外向丙公司支付銀行存款1000元。假設(shè)在整個交換過程中甲農(nóng)業(yè)公司發(fā)生運雜費2100元，不考慮其他相關(guān)稅費。甲農(nóng)業(yè)公司的會計處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理 135000
累計折舊 15000
貸：固定資產(chǎn)――奇瑞汽車 150000
借：固定資產(chǎn)清理 2100
貸：銀行存款 2100
借：消耗性生物資產(chǎn) 161000
貸：固定資產(chǎn)清理 137100
銀行存款 1000
營業(yè)外收入 22900
三、消耗性生物資產(chǎn)減值會計處理
有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于其賬面價值的，應(yīng)當按照根據(jù)《企業(yè)會計準則第1號――存貨》確定的可變現(xiàn)凈值低于其賬面價值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“消耗性生物資產(chǎn)跌價準備”。消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失而使其價值得以恢復(fù)的，應(yīng)按恢復(fù)增加的數(shù)額，借記“消耗性生物資產(chǎn)跌價準備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”，但其沖減跌價準備金額應(yīng)當以原已計提的跌價準備金額為限。
[例3]乙農(nóng)業(yè)公司已郁閉成林造紙原料紙林實際成本300萬元。2007年由于發(fā)生病害，乙農(nóng)業(yè)公司預(yù)計其可變現(xiàn)凈值為240萬元。假定該造紙原料林未計提跌價準備。乙農(nóng)業(yè)公司的會計處理如下：
近年來，農(nóng)業(yè)企業(yè)頻曝財務(wù)問題。本文以獐子島“黑天鵝”事件為例分析消耗性生物資產(chǎn)減值問題，發(fā)現(xiàn)我國農(nóng)業(yè)上市公司抱著業(yè)績“大洗澡”和避稅動機對存貨進行核銷和計提減值準備，同時存在消耗性生物資產(chǎn)減值范圍模糊，減值準備金額計提不合理，減值信息披露不完善不完整等問題。因此，加強對農(nóng)業(yè)企業(yè)的減值問題監(jiān)管刻不容緩。
關(guān)鍵詞：
農(nóng)業(yè)；消耗性生物資產(chǎn)；資產(chǎn)減值
農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)對自然條件依賴程度高，存貨盤點不易，這為不少農(nóng)業(yè)企業(yè)盈余管理提供了便利。近年來，不少農(nóng)業(yè)企業(yè)因財務(wù)造假事件備受關(guān)注，如綠大地、萬福生科等企業(yè)。2014年10月，獐子島“黑天鵝”事件再次吸引投資者對農(nóng)業(yè)企業(yè)的關(guān)注。
一、案例介紹
獐子島集團是我國農(nóng)業(yè)行業(yè)的龍頭企業(yè)，據(jù)其2014年7月底公布的中期財務(wù)報告，公司上一階段的營業(yè)收入為12.47億，同比增長10.35%，實現(xiàn)凈利潤4757.66，同比下降10%。同時順勢對2014前三季度業(yè)績進行了預(yù)測，預(yù)測2014年1～9月集團公司的凈利潤可達4412.8～7564.91億元。按規(guī)定，當年9月15日～10月12日進行存貨抽查，發(fā)現(xiàn)其海底養(yǎng)殖的扇貝較之前播種的存量大幅度下降。獐子島集團于2014年10月30日對外公告稱由于自然因素影響，決定對部分海域的蝦夷扇貝存貨進行核銷和計提壞賬準備。上述事項影響公司2014年度凈利潤減少865018947.39元（已扣除按15%的所得稅率計算的遞延所得稅資產(chǎn)）。此前獐子島集團并未披露任何關(guān)于該部分存貨資產(chǎn)減值跡象的相關(guān)信息，將本次事件完全歸為自然災(zāi)害，其存貨核銷和減值計提備受質(zhì)疑，這就是2014年A股市場上備受投資者關(guān)注的獐子島“黑天鵝”事件。
二、案例分析
生物資產(chǎn)是較為特殊的資產(chǎn)，根據(jù)我國企業(yè)會計準則第5號，生物資產(chǎn)分為消耗性、生產(chǎn)性、公益性三類，其中消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)均可以計提跌價準備，前者可以在原計提的跌價準備里轉(zhuǎn)回，后者跌價準備一旦計提，不得轉(zhuǎn)回；公益性生物資產(chǎn)不可以計提跌價準備。獐子島集團養(yǎng)殖的海產(chǎn)品全部劃分為消耗性生物資產(chǎn)，筆者通過大量資料試圖從獐子島“黑天鵝”事件資產(chǎn)減值會計處理問題、資產(chǎn)減值行為動機、資產(chǎn)減值行為成因分析獐子島集團“黑天鵝”事件。1．獐子島資產(chǎn)減值會計處理問題分析（1）消耗性生物資產(chǎn)減值跡象的可信度根據(jù)生物資產(chǎn)準則，如果具有確鑿證據(jù)表明消耗性生物資產(chǎn)可變性凈值低于賬面價值是由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害等造成的，可以計提生物資產(chǎn)跌價準備并在一定條件下可以轉(zhuǎn)回。獐子島“黑天鵝”事件是以冷水團等自然因素帶來的低溫及變溫和營養(yǎng)鹽變化對深水區(qū)生物造成的負面影響為減值證據(jù)。但這個依據(jù)讓投資者難以信服。首先，此前獐子島集團在招股說明書和募集資金說明中，均對外聲稱其播苗后每個月組織一次苗種生長情況的調(diào)查。然而根據(jù)中科院海洋研究所報告，在2014年6～8月，獐子島集團的西部海域底層水溫變化已經(jīng)很大，然而公司連續(xù)幾個月沒有覺察到水溫異動，一直到10月份例行抽查時才發(fā)現(xiàn)絕收，在此之前并沒有進行任何的風險提示，也并沒有采取相關(guān)的措施。其次，獐子島集團在其2013年報別強調(diào)構(gòu)建了相關(guān)的海域環(huán)境監(jiān)控系統(tǒng)，可以對海底水溫24小時持續(xù)監(jiān)控。因此，這說法顯得與上述災(zāi)害的解釋有所沖突：若是其海域環(huán)境監(jiān)控系統(tǒng)有效，那么獐子島集團應(yīng)該在此之前發(fā)現(xiàn)扇貝出現(xiàn)問題并采取相關(guān)措施，并不是等待計提減值與核銷；若是自然災(zāi)害是事實，那么顯然獐子島集團的海域監(jiān)控系統(tǒng)并不是有效的。鑒于這些矛盾，筆者認為獐子島集團資產(chǎn)減值跡象可信度不高。（2）存貨核銷和減值計提的合理性該案例中，獐子島集團對105.64萬畝的蝦夷扇貝放棄采捕，核銷處理的賬面價值達734619349.87；對43.02萬畝賬面價值為300601467.51元的蝦夷扇貝存貨計提跌價準備283050000.00元。然而，該部分存貨核銷和減值計提范圍、金額是否合理值得思考。案例中，獐子島集團和會計師事務(wù)所共同對這部分海域的存貨進行盤點，由于海域面積較大、加之天氣惡劣造成存貨盤點困難，本次采用抽樣盤點方法，僅僅用三天完成，實在顯得倉促。筆者質(zhì)疑，海域面積大，存貨盤點難度高，采用抽樣盤點的方法得出的減值范圍是否合理。其次，在核銷金額和減值計提金額確定上不具備合理性，核銷金額和減值計提金額的確定是以其賬面價值為基礎(chǔ)，與可變現(xiàn)凈值比較。由于海域面積大，前期是否真的播種了那么多扇貝苗，其賬面價值是否可信；加之后期存貨盤點的高難度，其可變現(xiàn)凈值的確定顯得缺乏合理性和科學(xué)性。因此筆者認為該案例中，消耗性生物資產(chǎn)存貨核銷和減值計提的范圍、金額缺乏合理性和科學(xué)性。（3）信息披露的及時性和完整性獐子島集團在財務(wù)報告的重大風險提示表明，環(huán)境波動、自然災(zāi)害風險是影響其養(yǎng)殖產(chǎn)品生存安全的重要因素。針對列舉的一系列影響因素，獐子島集團指出其針對海洋生態(tài)環(huán)境風險有一套完整的應(yīng)對措施，比如成立海洋牧場研究中心、投資海洋生態(tài)環(huán)境風險防控體系建設(shè)。但是根據(jù)中科院海洋研究所報告表明，2014年6~8月，獐子島的西部海域底層水溫波動很大。如果上述風險防控措施都做到位，獐子島集團在黑天鵝事件發(fā)生前應(yīng)當對環(huán)境變化有所察覺，并應(yīng)當在其中期財務(wù)報告中披露相關(guān)的信息，而非在例行檢查時，才發(fā)現(xiàn)和公布是受自然災(zāi)害的影響導(dǎo)致扇貝絕收。因此，筆者認為獐子島集團減值信息的披露不完整不及時。2．獐子島“黑天鵝”事件資產(chǎn)減值行為動機核銷存貨和計提存貨跌價準備均影響當前損益，該方法已經(jīng)成為一種普遍的盈余管理方法。一般而言，企業(yè)進行上述操作動機包括管理層變更、配股、扭虧及保牌、避稅、大洗澡和利潤平滑動機等。分析獐子島“黑天鵝”事件，筆者認為案例企業(yè)本次資產(chǎn)減值行為主要有“大洗澡”、“甜餅罐”和避稅動機。（1）獐子島集團“大洗澡”和“甜餅罐”動機分析獐子島集團在核銷存貨和計提資產(chǎn)減值準備時可能具有“大洗澡”和“甜餅罐”動機?！按笙丛琛笔侵钙髽I(yè)預(yù)計可能發(fā)生較大虧損時，通過在某一年度大額計提資產(chǎn)減值準備，使當年利潤大幅下降，并在以后會計年度不提或者少提資產(chǎn)減值準備，為下一年度的扭虧為盈準備。“甜餅罐”是指企業(yè)為了樹立經(jīng)營業(yè)績穩(wěn)步上升的良好印象，通過在以前年度分次計提或者一次性大額計提資產(chǎn)減值準備后，在以后幾年分次緩慢沖回使得利潤逐步上升。據(jù)獐子島集團公布的財務(wù)報告，筆者總結(jié)了近幾年獐子島集團存貨跌價項目明細和利潤變化，見表2、附圖。據(jù)圖表數(shù)據(jù)可以看出獐子島集團在2011年及以前經(jīng)營業(yè)績較好，且并未計提任何的存貨跌價準備，2012年開始存貨跌價準備這個項目的金額逐年上升，其營業(yè)利潤和凈利潤是逐年下降的，其中所包含的消耗性生物資產(chǎn)的減值準備也是逐年上升，2014年該項目金額巨大。產(chǎn)生了如此巨額的虧損之后，在以后年度其扭虧為盈便顯得相對簡單，因此我認為獐子島集團此次對消耗性生物資產(chǎn)進行核銷和計提存貨跌價準備具有對公司經(jīng)營業(yè)績“大洗澡”動機和“甜餅罐”動機。（2）獐子島集團避稅動機分析避稅是指的納稅人利用稅法漏洞，減輕其納稅支出的一種行為，其根本動機是減少資本流出企業(yè)，爭取更大的經(jīng)濟收益。發(fā)生“黑天鵝”事件后，獐子島集團在2014年期末由于資產(chǎn)減值準備項目存在84,734,637.46元可抵扣暫時性差異，產(chǎn)生了12,879,687.31遞延所得稅資產(chǎn)。獐子島集團在2012年以前利潤一直較為可觀，也未曾計提資產(chǎn)減值準備，2012年以后開始計提減值準備，利潤一直下降。筆者分析，獐子島集團的經(jīng)營可能早已出現(xiàn)問題，通過計提減值準備以減少納稅支出會比不計提減值準備更具經(jīng)濟效益。因此獐子島集團對其部分消耗性生物資產(chǎn)進行核銷和計提資產(chǎn)減值準備。3．獐子島“黑天鵝”事件資產(chǎn)減值事件成因分析（1）農(nóng)業(yè)企業(yè)的特殊性農(nóng)業(yè)企業(yè)與其他企業(yè)有共同之處，同時也具有自身特殊的經(jīng)營特點。首先，農(nóng)業(yè)企業(yè)本身具有弱質(zhì)性，具有靠天吃飯、易受自然災(zāi)害影響、自然條件不容易控制等特點。因此自然災(zāi)害經(jīng)常成為農(nóng)業(yè)企業(yè)核銷存貨和計提減值的依據(jù)。其次，存貨難以盤點是農(nóng)業(yè)企業(yè)另一大特征。案例中企業(yè)以水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)為主，由于蝦夷扇貝養(yǎng)殖在海底，海域廣闊加之蝦夷扇貝的流動性，準確地盤點出海底蝦夷扇貝的數(shù)量難度較大。再次，按照我國的生物資產(chǎn)準則，消耗性生物資產(chǎn)計提存貨跌價準備后，達到一定條件時可以在原計提的跌價準備范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。（2）內(nèi)控不力獐子島集團作為上市公司，其內(nèi)控應(yīng)當是嚴格有效的，對于蝦夷扇貝等資產(chǎn)應(yīng)當從原材料采購、領(lǐng)用、播種等各個環(huán)節(jié)嚴格控制。事實上，獐子島集團對于蝦夷扇貝的播種并不是公開的，而是由員工自主進行，也并未進行錄像，更沒有第三方在場。有資料顯示，2011年在扇貝幼苗投入時，扇貝幼苗質(zhì)量不高，有摻入沙子。在未出黑天鵝事件前，獐子島集團一直對外宣稱其海洋牧場具有較好的風險防控系統(tǒng)。因此，筆者認為獐子島集團重大存貨日常監(jiān)控淪為空談，保護措施形同虛設(shè)。
三、結(jié)論
通過會計處理問題、減值行為動機、減值事件成因三方面的分析，筆者認為獐子島“黑天鵝”事件暴露出一系列問題，這不僅僅是一個公司的問題，而是整個農(nóng)業(yè)企業(yè)存在的通病。核銷存貨和計提減值是農(nóng)業(yè)企業(yè)盈余操縱的主要手段之一，對農(nóng)業(yè)企業(yè)的減值監(jiān)管問題刻不容緩。
參考文獻：
[1]馬暢.上市公司盈余管理動機研究綜述[J].財會通訊，2010（18）.
[2]楊小舟，許建斌，李彬.“獐子島”事件的綜合性分析[J].財務(wù)與會計,2015（04）.
【關(guān)鍵詞】 林木類消耗性生物資產(chǎn)； 生物轉(zhuǎn)化； 歷史成本； 公允價值； 現(xiàn)值
中圖分類號：F307.2 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）07-0025-02
一、研究背景
根據(jù)我國2014年最新修訂的生物資產(chǎn)會計準則（以下簡稱“CAS5”），林木類消耗性生物資產(chǎn)指的是為出售而持有的，或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的林木資產(chǎn)[ 1 ]。按照成本性態(tài)的不同，林木的生長周期可以劃分為三個階段：第一階段是林木郁閉前階段。該階段通常需要3年左右的時間，林木會受到重點照看，并會因此發(fā)生大量的成本性支出。第二階段是郁閉后到收獲前的階段。該階段持續(xù)時間從幾年到幾十年不等，通常只需對林木進行一些日常的管護工作，林木的生長發(fā)育主要依靠自然力的作用，成本性支出銳減。第三階段為收獲階段，以林木達到相應(yīng)成熟度為標志，該成熟度通常由林木的種類和用途決定。如果林木一次性收獲，整個過程在一個會計年度內(nèi)即可完成，如果林木分批次漸進式地收獲，則需更長的時間。除了少數(shù)特殊樹種需要在第二階段收獲以外，絕大多數(shù)林木需要經(jīng)過上述三個階段后才能進行收獲和出售。這樣，實質(zhì)性的收入需要經(jīng)過漫長的生長期以后待到收獲并出售時才能予以確認[ 2 ]，并且僅收獲并出售的時間就長達一個會計期間甚至更長。收入的實現(xiàn)與“成熟度”的確認時點密切相關(guān)，然而，“成熟度”的判別具有一定的復(fù)雜性，并且，有些林木雖然已經(jīng)成熟，但并不對其進行收獲，從而增加了會計計量的難度。另外，林木類消耗性生物資產(chǎn)具有與其他生物資產(chǎn)共同的屬性，即生物轉(zhuǎn)化功能[ 3 ]，該功能是導(dǎo)致林木價值增值的最主要因素，林木日常的成本、支出對林木的價值增值起到的只是輔助作用。按照CAS5“歷史成本為主、公允價值為輔”的計量原則，這些自然增值并未反映到我國大多數(shù)林業(yè)企業(yè)日常的會計處理中，只是在銷售時點才確定唯一的林木價值，從而降低了林木會計信息的相關(guān)性。這些問題的存在使得我國現(xiàn)行會計計量模式面臨嚴峻的挑戰(zhàn)。
二、林木類消耗性生物資產(chǎn)現(xiàn)行會計計量模式的比較分析
（一）會計計量模式確定的原則
評價一種計量模式合適與否，理論上而言應(yīng)當是以實現(xiàn)財務(wù)會計目標為起點、以滿足會計信息質(zhì)量為導(dǎo)向，分析這種會計計量模式是否是針對計量對象自身特點作出的價值估計。對于林木類消耗性生物資產(chǎn)而言，就是在我國林業(yè)現(xiàn)實經(jīng)濟、技術(shù)條件下，評價哪種計量模式能夠更科學(xué)地反映生物轉(zhuǎn)化功能引致的林木價值增值和其他相關(guān)信息，提高林木資產(chǎn)會計信息的經(jīng)濟決策價值，即提供的會計信息能夠為資本市場服務(wù)，為林業(yè)企業(yè)的利益相關(guān)者提供與決策相關(guān)的高質(zhì)量會計信息。
（二）現(xiàn)行會計計量模式的比較分析
1.歷史成本計量模式的特點
歷史成本計量模式的優(yōu)點在于會計信息的可靠性和可驗證性較高[ 4 ]。對于外購的林木類消耗性生物資產(chǎn)，價值計量即以買價加上后續(xù)的相關(guān)成本和費用；對于自產(chǎn)的林木類消耗性生物資產(chǎn)，價值計量主要依據(jù)林木培育期間發(fā)生的各種成本和費用。該種方法下的資料容易取得，需要主觀估計的成分較少，會計處理過程操作簡便，容易被會計人員掌握，提供的會計信息可靠性和可驗證性較高。
歷史成本計量模式的缺陷在于：首先，林木資產(chǎn)價值被低估。林木類消耗性生物資產(chǎn)的價值增值主要是通過自身的生長、蛻變等生物轉(zhuǎn)化過程實現(xiàn)的，日常發(fā)生的灌溉、肥料、農(nóng)藥等支出與預(yù)期未來經(jīng)濟利益的關(guān)系很小。歷史成本計量法因不能反映生物轉(zhuǎn)化引致的價值增值過程，也就無法全面計量林木類消耗性生物資產(chǎn)的真實價值，削弱了會計信息的相關(guān)性。其次，歷史成本法下確認的收入是林木出售時的公允價值，屬于“現(xiàn)在”時刻的價值，而成本是“過去”形成的歷史成本，考慮到林木生物資產(chǎn)的長生長周期性，收入和成本因此不符合配比原則。最后，歷史成本計量法下林業(yè)企業(yè)的業(yè)績?nèi)狈Ψ€(wěn)定性和規(guī)律性。林木類消耗性生物資產(chǎn)只有經(jīng)過漫長的生長周期等到收獲并且出售以后才能產(chǎn)生收益，并且林業(yè)企業(yè)每年收獲的林木數(shù)目并不是均等的，造成了收益的年度差異比較大，降低了業(yè)績的穩(wěn)定性和規(guī)律性。
2.公允價值計量模式的特點
公允價值計量模式能夠提供更加相關(guān)的會計信息，但可靠性不足[ 5 ]。采用公允價值計量模式，能夠在一定程度上反映林木類消耗性生物資產(chǎn)通過生長、蛻變等生物轉(zhuǎn)化功能實現(xiàn)的價值增值過程，使財務(wù)報告使用者能夠定期獲得林木的市場價值、經(jīng)營績效和其他預(yù)測性信息，增強了會計信息的相關(guān)性。但是，公允價值的確定具有主觀性，若公允價值計量方法運用不當，可能會導(dǎo)致林業(yè)企業(yè)通過“公允價值變動損益”科目進行盈余操縱，造成會計信息的失真，還可能會導(dǎo)致未實現(xiàn)收益的提前確認，給林業(yè)企業(yè)的收益增添不同程度的風險，降低會計信息的可靠性。
我國林業(yè)企業(yè)對公允價值計量方法的運用尚存在限制性因素。依據(jù)CAS5的規(guī)定，采用公允價值計量的，應(yīng)當同時滿足“具有活躍交易市場”、“同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格能夠取得”等條件。我國作為一個新興的市場經(jīng)濟體，很多種類的生物資產(chǎn)并未存在真正的活躍市場，這就增加了公允價值計量的難度；即便后續(xù)計量采用公允價值方法，將每個會計年度對林木價值重新計價的差額計入當期損益，以反映林木企業(yè)的年度收益狀況，理論上講也是不準確的。這源于市場行情只是影響林木價值的外部性因素，真正決定因素應(yīng)當是林木的內(nèi)在價值，即材質(zhì)的優(yōu)劣程度，但目前尚無技術(shù)手段能夠在不預(yù)先采伐掉林木的前提下對林木的材質(zhì)作出評價。因此，公允價值法只適合存在活躍市場前提下的、發(fā)育成熟并準備立即出售的林木類消耗性生物資產(chǎn)的價值計量。
三、林木類消耗性生物資產(chǎn)會計計量模式的現(xiàn)實選擇
（一）林木資產(chǎn)的會計階段劃分
通過對歷史成本計量模式和公允價值計量模式的比較分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，兩種模式各具利弊，無論哪種模式的單獨運用均不可能有效解決我國當前市場環(huán)境下林木類消耗性生物資產(chǎn)的會計計量問題。因此，考慮將兩種或多種計量方法融合運用或可成為一種可選擇的解決方案。在向會計信息使用者提供高質(zhì)量會計信息的導(dǎo)向下，筆者依據(jù)林木類消耗性生物資產(chǎn)的生產(chǎn)周期特征和價值運動過程將其劃分為三個會計階段：第一階段是從林木種植到完成郁閉，CAS5詳細規(guī)定了林木達到郁閉的具體標準。第二階段從林木郁閉開始到發(fā)育成熟，發(fā)育成熟標準的確定具有靈活性，主要依據(jù)林木的成熟度和當年成熟林木的收獲量而定，以保持該階段林木數(shù)量的大體恒定。劃分出該階段一是考慮到該階段可采用更適當?shù)臅嬘嬃糠椒ǎ悄軌驈囊欢ǔ潭壬辖鉀Q林業(yè)企業(yè)業(yè)績不穩(wěn)定和不規(guī)律的現(xiàn)實問題。第三階段從林木的發(fā)育成熟直到收獲和出售。
（二）計量模式的現(xiàn)實選擇
林木類消耗性生物資產(chǎn)的三個會計階段應(yīng)當分別采取三種不同的計量方法。林木培育的成本性支出幾乎全部發(fā)生在第一階段，因此，該階段應(yīng)當采用歷史成本計量方法，并在林木完成郁閉時將支出予以資本化。第二階段，生物轉(zhuǎn)化功能逐漸活躍，成本性支出銳減，日常只會發(fā)生一些零星的費用性支出。若使用歷史成本計量方法，將會低估林木的價值；若采用公允價值計量，以我國林業(yè)市場的成熟度而言尚不允許。筆者認為該階段的會計計量可以采用基于成熟百分比的現(xiàn)值估計法，即按照一定專業(yè)技術(shù)手段測算的林木成熟百分比，將未來預(yù)期經(jīng)濟利益按照測算的百分比分攤到當前會計期間來，據(jù)以計入當期林木資產(chǎn)的價值，每個會計年度林木資產(chǎn)的增值同時計入當期的收益，這樣就克服了歷史成本法不能計量林木價值增值的缺陷，增強了會計信息的相關(guān)性。第三階段林木已接近或已經(jīng)完全成熟，林木的市場活躍度較之前的各階段有明顯的提升，相對比較容易從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，因此，該階段適合采用公允價值計量方法。
四、結(jié)論
引起林木類消耗性生物資產(chǎn)價值增值的核心因素是生物轉(zhuǎn)換功能，而不是林木種植所耗費的成本。單純采用歷史成本計量模式不能反映生物轉(zhuǎn)化功能引起的價值變動過程，提供的會計信息降低了決策的相關(guān)性；單純采用公允價值計量模式雖可解決林木價值增值的確認問題，但公允價值計量由于可能導(dǎo)致對未實現(xiàn)收益的確認而帶來一系列風險，降低了財務(wù)信息的可靠性。根據(jù)對我國公允價值運用的環(huán)境因素和技術(shù)因素的分析，我國尚不具備以公允價值計量法全面替代歷史成本計量法的現(xiàn)實條件。本文由此提出了一個三階段混合計量模式，即在林木發(fā)育的第一和第三階段分別采用歷史成本計量法和公允價值計量法，第二階段運用基于成熟百分比法的現(xiàn)值計量法來計量林木的價值。該模式最大限度地權(quán)衡了各種計量方法的利弊和我國林業(yè)的經(jīng)濟、技術(shù)發(fā)展狀況，具有一定的理論意義和現(xiàn)實應(yīng)用前景。
【參考文獻】
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關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制獐子島
一、引言
相比工業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，農(nóng)業(yè)更加悠久的歷史奠定了其國民經(jīng)濟基礎(chǔ)地位，但其存在的一些傳統(tǒng)習慣也為企業(yè)內(nèi)部控制帶來阻礙。雖然現(xiàn)代農(nóng)業(yè)技術(shù)在不斷進步，農(nóng)業(yè)企業(yè)的內(nèi)部控制卻依舊面臨來自內(nèi)部人員管理和生物資產(chǎn)“靠天吃飯”的特殊屬性的雙重挑戰(zhàn)。
近年來，市場經(jīng)濟體系日趨成熟，消耗性生物資產(chǎn)的市場也更加活躍。然而由于消耗性生物資產(chǎn)自然增值性、未來經(jīng)濟利益不確定性、生長周期性、地域差異性、多樣性等特性，加之消耗性生物資產(chǎn)價值評估專業(yè)壁壘較高、缺乏固定標準，消耗性生物資產(chǎn)的價值o法準確計量，農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制面臨的風險遠大于其他行業(yè)。
同時，消耗性生物資產(chǎn)是有生命的資產(chǎn)，單位面積的水域或者土地消耗性生物資產(chǎn)的產(chǎn)值是有限的，并不能像工業(yè)產(chǎn)品一樣因為技術(shù)的革新而產(chǎn)值達到質(zhì)的飛躍。但公司資產(chǎn)增長速度又是投資者選擇投資對象時極為重要的標準之一。因此，農(nóng)業(yè)企業(yè)或為了達到上市要求，或為了應(yīng)對市場監(jiān)管，有時會利用消耗性生物資產(chǎn)進行財務(wù)造假。近年來的“銀廣廈事件”和“藍田股份事件”就是最為典型的案例。
農(nóng)業(yè)上市公司更是擁有廣泛的利益相關(guān)者，如何利用現(xiàn)代技術(shù)和理念，更好地維護投資者利益，使農(nóng)業(yè)企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營、消耗性生物資產(chǎn)市場規(guī)范發(fā)展就成為目前越來越多人關(guān)注的重點。
本文將以“獐子島事件”作為切入點，分析探究農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)的內(nèi)部控制制度存在的問題，從而完善農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制，讓市場更加健康發(fā)展。
二、消耗性生物資產(chǎn)會計準則與農(nóng)業(yè)企業(yè)內(nèi)部控制制度
（一）消耗性生物資產(chǎn)會計準則
對于消耗性生物資產(chǎn)的定義，我國與國際準則并無太大不同。2006年我國《企業(yè)會計準則第5號――生物資產(chǎn)》[1]（以下簡稱CAS5）將消耗性生物資產(chǎn)定義為“為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等”。
在計量屬性上，我國與國際則略有不同[2]。我國CAS5中規(guī)定消耗性生物資產(chǎn)必須使用歷史成本進行計量。國際會計準則委員會2000年12月頒布的IAS41[3]采用了以公允價值為主的計量方式，在初始計量上，只要歷史成本與公允價值其一可獲得即可；澳大利亞、歐盟、新西蘭等國家頒布的農(nóng)業(yè)準則都選擇使用國際準則中的方法；美國將消耗性生物資產(chǎn)比同存貨，偏向于采用歷史成本計量；加拿大對生物資產(chǎn)不作特殊規(guī)定，計量也以歷史成本為主。同時在信息披露上，我國會計準則的規(guī)定也更為簡略。
這些不同歸因于國家經(jīng)濟環(huán)境的差異。我國市場機制尚未完全成熟，公允價值的取得具有相當?shù)闹饔^性，容易被人為操縱，歷史成本則取得更為準確，有據(jù)可依，所以公允價值尚不能成為我國會計準則的主要計量屬性。但歷史成本提供的會計信息較為滯后，由于生物資產(chǎn)的生產(chǎn)周期較長、自然環(huán)境的復(fù)雜變動等使資產(chǎn)的賬面價值和實際價值產(chǎn)生偏差，無法充分反映消耗性生物資產(chǎn)的實際價值，為財務(wù)造假提供了機會。
隨著我國市場的逐步完善，我國的生物資產(chǎn)會計準則必將呈現(xiàn)出與國際準則趨同的特性。在2006年的會計準則后，我國資產(chǎn)的計量屬性從只有歷史成本一種向歷史成本、公允價值等多元屬性演變。雖然歷史成本為主的計量模式短時間改變較為困難，但可以逐步完善會計計量方法，為企業(yè)內(nèi)部控制提供更多可靠的會計信息[4]。
（二）農(nóng)業(yè)企業(yè)內(nèi)部控制制度
美國注冊會計師協(xié)會在1949年將內(nèi)部控制定義為：“企業(yè)為了保證財產(chǎn)的安全完整，檢查會計資料的準確性和可靠性，提高企業(yè)的經(jīng)營效率以及促進企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營方針，所設(shè)計的總體規(guī)劃及所采用的與總體規(guī)劃相適應(yīng)的一切方法和措施”。
美國準則委員會（ASB）1972年在所做的《審計準則公告》[5]中則對內(nèi)部控制提出了如下定義：“內(nèi)部控制是在一定的環(huán)境下，單位為了提高經(jīng)營效率、充分有效地獲得和使用各種資源，達到既定管理目標，而在單位內(nèi)部實施的各種制約和調(diào)節(jié)的組織、計劃、程序和方法”。
以上定義不難看出企業(yè)內(nèi)部控制的基本點立足于確保會計信息的準確性，只有在滿足這一條件之下，企業(yè)才能有效經(jīng)營并促進企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營目標。
而消耗性生物資產(chǎn)是有生命的動植物，與一般的工業(yè)存貨相比屬性特殊，在數(shù)量和價值的計量上有一定的難度，以水產(chǎn)品為例，其生長環(huán)境不易觀察統(tǒng)計，品種多樣，生命周期有的較長，因此容易在計量方面產(chǎn)生較大的誤差。對于農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)當如何建立與完善內(nèi)部控制，章琳[6]、梁[7]、張貴祥[8]等多位作者都進行了一定研究，但尚未得出可行性強的一致觀點。
三、“獐子島事件”概述
2014年10月，“獐子島”突然宣布停牌。2014年10月30日晚，該公司的存貨核銷和計提減值公告稱北黃海遭遇反常冷水團影響，在2011年和2012年播種的部分即將進入收獲期的約百萬畝海域的蝦夷扇貝幾乎絕收，虧損金額高達約7.63億元，“獐子島”業(yè)績由盈利變?yōu)榫尢?，全年預(yù)計大幅虧損，投資者損失嚴重[9]。
而前不久的7月20日長?？h政府官網(wǎng)發(fā)文，稱小長山鄉(xiāng)小長山鄉(xiāng)：遼寧省大連市長?？h小長山鄉(xiāng)位于黃海北部海域，長山群島中部，南與獐子島鎮(zhèn)相對。蝦夷扇貝的養(yǎng)殖進入收獲期，預(yù)計本年產(chǎn)量將比往年增加三到四成。當時長海縣長?？h：隸屬于遼寧省大連市遼東半島東側(cè)的黃海北部海域。當?shù)氐乃a(chǎn)批發(fā)商和養(yǎng)殖戶在接受新京報采訪時也表示未曾獲悉有養(yǎng)殖戶因冷水團受災(zāi)的信息。
11月10日至11月27日，專項核查組對獐子島進行了現(xiàn)場核查。12月7日，結(jié)果出爐，顯示核查未發(fā)現(xiàn)問題。
2016年1月初，獐子島居民提供了一份2000多人簽字的實名舉報信，稱“冷水團造成收獲期的蝦夷扇貝絕收事件”并不屬實。實情是2011、2012年投苗的區(qū)域根本沒有投放苗種，以前投苗的扇貝也被提前采捕，當時沒有產(chǎn)品可以捕撈，只能制造“冷水團”掩蓋事實。
1月15日，證監(jiān)會新聞發(fā)言人鄧舸在例行會上表示，證監(jiān)會已啟動核查程序，對媒體報道獐子島絕收事件進行核查。
事件發(fā)生后，“獐子島”決定開放底播蝦夷扇貝抽測過程，增加底播蝦夷扇貝存量的外部調(diào)研。同時成立海洋牧場研究中心，每年投資不少于1000萬元研究海洋生態(tài)環(huán)境風險防控體系建設(shè)、北黃海冷水團水舌波動對扇貝生理生態(tài)的影響、海洋牧場建設(shè)的風險評估與適用性管理、適養(yǎng)海區(qū)的甄別與篩選、北黃海生態(tài)容量評估等。
這一系列彌補性措施恰恰可以看出“獐子島”在消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制和計量上尚且存在的缺陷。而這種缺陷，定然不是獐子島一家企業(yè)所存在的，而是反映了此類行業(yè)普遍存在的問題。
所以本文之后將利用“獐子島”披露的財務(wù)報表以及事件相關(guān)報道分析為起點，結(jié)合現(xiàn)有理論基礎(chǔ)與相關(guān)政策法規(guī)，比照現(xiàn)實進行深入剖析，探究問題出現(xiàn)的原因，嘗試找出相應(yīng)對策。
四、從“獐子島事件”看消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制問題
雖然“獐子島事件”已經(jīng)過去兩年，當時在經(jīng)過證監(jiān)所調(diào)查和審計師出具無保留意見表明獐子島公司的“清白”后，事件看似告一段落，但通過對相關(guān)資料的研究筆者依舊不難發(fā)現(xiàn)以“獐子島”為代表的水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題。
（1）消耗性生物資產(chǎn)價值評估存疑
本文結(jié)合歷年來農(nóng)業(yè)上市公司特別是水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)上市公司的情況可以分析出“獐子島”消耗性生物資產(chǎn)的價值評估存在以下問題：
首先，企業(yè)自身消耗性生物資產(chǎn)價值評估不準確。企業(yè)本身采用底播的粗放養(yǎng)殖方式，加上海上養(yǎng)殖極高的專業(yè)性，價值評估難以準確。種苗數(shù)量實際難以清點，一般直接按照采購清單的數(shù)量入賬，而底播后數(shù)量的監(jiān)盤變得更加難以控制。事件發(fā)生前“獐子島”采取的盤點方法為拖網(wǎng)式，采捕檢測的密度也比較統(tǒng)一，檢測次數(shù)為春秋兩次，導(dǎo)致存貨賬面數(shù)據(jù)與實際情況由于時間的推移造成的誤差變大，賬面數(shù)據(jù)存在滯后。用抽樣樣本來推測整體樣本的盤點也很難達到真正意義上的準確。
其次，外部審計工作的盤點結(jié)果存疑。根據(jù)公告，大華會計所監(jiān)盤日期為2014年10月18日、20日和25日。非水產(chǎn)養(yǎng)殖專業(yè)人員的外部審計工作者僅僅盤點了3天，以拖網(wǎng)船下網(wǎng)的方式完成了近200倍于“獐子島”近一個月時間的盤點工作。同時，在審計過程中如果證據(jù)不足，會計所可以出具保留意見的審計報告，但是大華會計所卻選擇出具了無保留意見的審計報告。這兩點讓此次審計的準確性無法得到保障。
最后，企業(yè)存在虛構(gòu)消耗性生物資產(chǎn)的可能。據(jù)了解“獐子島”自上市后，蝦夷扇貝等苗種的價格上漲了約10%―20%，在養(yǎng)殖密度不變的情況下單位面積的消耗性生物資產(chǎn)價值應(yīng)當增加10%―20%。而2006年6月末企業(yè)年報顯示“獐子島”底播的消耗性生物資產(chǎn)價值2.17億元，到了2011年末底播的消耗性生物資產(chǎn)價值卻上升至17.98億元。即使“獐子島”的底播海域面積從2006年的65.63 萬畝上升至283.87畝，單位面積的消耗性生物資產(chǎn)價值也依舊增加了近一倍。這意味著每畝播種密度至少上升了70%，這已經(jīng)超越了海產(chǎn)品播種的極限。
（二）內(nèi)部控制信息披露不足
“獐子島”在披露的年度內(nèi)部控制自我評價報告中，評價指引多次變化。2012年為依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的配套指引，2013年為《內(nèi)部會計控制規(guī)范――基本規(guī)范（試行）》，2014年改回《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2015年又改回《內(nèi)控會計控制規(guī)范――基本規(guī)范（試行）》，由此可以看出獐子島并沒有配套的專門指引進行指導(dǎo)，顯得非常隨意。在內(nèi)部控制缺陷披露方面，在“獐子島事件”發(fā)生之前，“獐子島”在其內(nèi)部控制自我評價中都沒有提及公司存在任何重大缺陷。在“獐子島事件”發(fā)生后，證監(jiān)會成立20余人的專項核查組，并于2014年12月5日將該事件的核查及處理情況對外，指出“獐子島”存在決策程序、信息披露以及財務(wù)核算不規(guī)范等問題，因此獐子島內(nèi)部控制自評報告的真實性及準確性令人懷疑。
（三）自然風險評估機制失靈
“獐子島”自上市之后，底播的海域面積從2006年6月底上市之前的僅有養(yǎng)殖海域 65.63 萬畝，到截至2014年養(yǎng)殖海域已達約360萬畝，八年之間增加了五倍。在快速擴產(chǎn)之下，“獐子島”又在2010年底播面積大擴張的一年開始嘗試在45米以上的深海進行底播，這一行為在很多方面都埋下了隱患?！扳訊u”2014年年度報告中提到蝦夷扇貝適宜在水深20―30米，顯然45米以上的深海h遠超過了這一標準；同時較低的水溫也會影響貝類餌料生物的生長，特別是對深水區(qū)域的餌料生物負面影響更大?！扳訊u”在未進行充分勘探論證的情況下，就對未知領(lǐng)域進行了大面積的投產(chǎn)，結(jié)果自然不盡人意。
同時早在“獐子島”2013年年度報告中表明公司已構(gòu)建了北黃海冷水團檢測潛標網(wǎng)，能對底層海水變化實施24小時不間斷檢測，一旦扇貝養(yǎng)殖區(qū)域的海水溫度發(fā)生變化，“獐子島”本該可以在第一時間掌握相關(guān)信息并及時做出危機反應(yīng)措施。結(jié)果卻是企業(yè)毫不知情，未能及時發(fā)現(xiàn)北黃海冷水團，造成極大損失。
這兩點可以看出，“獐子島”蝦夷扇貝生長階段風險未能得到準確評估，公司無法對產(chǎn)生的自然風險進行及時應(yīng)對。
（四）投產(chǎn)階段風險防范不足
通過2016年初2000人聯(lián)名舉報事件，我們可以發(fā)現(xiàn)“獐子島”航海記錄通過出海船長個人記錄，容易被人為篡改或者消除，這使得底播、采捕信息模糊化，容易被個人或某個利益集團操縱。
同時早在2012年，曾有媒體報道過獐子島公司前高管的爆料，稱“獐子島”存在“公司治理混亂，業(yè)務(wù)員違規(guī)操作”和貝苗播種不足等情況，甚至存在業(yè)務(wù)員與個體苗戶串通，在貝苗里面摻雜磚頭的現(xiàn)象，并且指出“內(nèi)部人貪污苗種才是罪魁”，導(dǎo)致畝產(chǎn)下降。雖然“獐子島”董事長秘書孫福君否認了貝苗播種不足的情況，但2014年損失的這一批扇貝恰恰就是2011年和2012年當時投產(chǎn)階段存在問題的扇貝，這點也讓人生疑。
這類情況在農(nóng)業(yè)企業(yè)顯然不少見，由于消耗性生物資產(chǎn)計量困難的特殊屬性，讓舞弊變得較為容易；同時消耗性生物資產(chǎn)市場近年來發(fā)展迅速，卻缺乏相應(yīng)的制度政策來規(guī)范監(jiān)督，脫節(jié)的管理體系也為內(nèi)部控制增加了難度。
在這樣的環(huán)境下，能否科學(xué)紀錄底播、采捕數(shù)據(jù)成了十分關(guān)鍵的環(huán)節(jié)?！扳訊u”風險防范意識存在缺陷，風險防范機制不夠完善，導(dǎo)致一系列數(shù)據(jù)出現(xiàn)問題，而這類信息不真實恰恰容易導(dǎo)致相關(guān)會計信息出現(xiàn)偏差，不僅無法客觀真實企業(yè)狀況，也將給投資者和企業(yè)決策者帶來誤導(dǎo)。
（五）信息溝通渠道不完善
“獐子島事件”發(fā)生之后，由于信息溝通的不及時，造成了很多對企業(yè)不利的輿論。事件起因到底如何，“獐子島”無法提供有力證據(jù)；企業(yè)受災(zāi)情況如何，第一時間公布的數(shù)據(jù)也極為有限；事后如何挽回損失，如何預(yù)防此類事件，“獐子島”的處理也相當滯后。事發(fā)至今已經(jīng)兩年，“獐子島”仍然沒有走出當初事件帶來的影響，2014、2015兩年連續(xù)報虧，2016年年初再爆2000人聯(lián)名舉報，“獐子島”在投資者面前的信譽一路下滑，一度面臨停牌風險。
正是信息的不夠公開使得“獐子島”未將企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)置于公眾監(jiān)督之下，不利于內(nèi)部控制系統(tǒng)的合理化、規(guī)范化，增加了舞弊的風險，降低了企業(yè)內(nèi)部運作效率，使得內(nèi)部信息傳達滯后監(jiān)督不足。同時也是當初信息溝通的不完整不及時，導(dǎo)致事件發(fā)生后一年多的時間內(nèi)一直輿論紛紛，讓“獐子島”陷入被動、不利的局面，也讓“獐子島”失去投資者的信任與支持。
五、農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)內(nèi)部控制改善方法
（一）健全消耗性生物資產(chǎn)價值評估
未來農(nóng)業(yè)企業(yè)可以綜合利用各種方法，以準確評估消耗性生物資產(chǎn)價值。
企業(yè)可以采取因地制宜的實地檢測方法，將定期盤點與不定期抽查相結(jié)合。同時采用盤點時利益相互制衡的多方參與、關(guān)注資產(chǎn)減值趨勢、年末清查出現(xiàn)賬實不符根據(jù)原因職責落實到部門、存貨處置必須經(jīng)過多個部門審批等多種手段來減少舞弊，并將生物資產(chǎn)理論合理密度與實際相對比分析相結(jié)合，達到準確評估存貨數(shù)量的目的。
同時農(nóng)業(yè)企業(yè)在較準確評估消耗性生物資產(chǎn)數(shù)量的基礎(chǔ)上可以進一步建立一個較為統(tǒng)一的價值評估體系。范文娟[10]所采用的生物經(jīng)濟模型法就建立了一個較完整的體系來對生物資產(chǎn)的價值進行評估。如此一來可以對消耗性生物資產(chǎn)的價值以較為統(tǒng)一的方式進行評估，方便企業(yè)之間進行比對，也有助于推進使用公允價值計價，完善市場體系。
（二）提升風險評估與防范能力
消耗性資產(chǎn)的特殊屬性決定了農(nóng)業(yè)企業(yè)面臨較其他企業(yè)更多的自然風險，提升風險評估與防范能力對于農(nóng)業(yè)企業(yè)尤為重要。企業(yè)應(yīng)當建立一個更為完善的風險評估機制與風險應(yīng)對機制，才能更好地防范風險。
風險評估方面，企業(yè)可以采用完善自然風險監(jiān)測系統(tǒng)，對環(huán)境變化做出有效預(yù)警與記錄；在擴大規(guī)模前增加合理的評估，盡量規(guī)避風險；利用可變現(xiàn)凈值計提跌價準備；信息公開，外部調(diào)研，設(shè)立科研中心監(jiān)控生物資產(chǎn)生長情況；優(yōu)化債務(wù)結(jié)構(gòu)，并且調(diào)整業(yè)務(wù)和資金匹配度等舉措，提前對可能風險與風險發(fā)生的幾率大小有所了解，從而將L險納入可控范疇。
而對風險的有效應(yīng)對處理也是消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制的重中之重。企業(yè)應(yīng)當針對未來可能發(fā)生的風險提前準備，建立一套防范風險以及在風險發(fā)生后處理的措施流程，并根據(jù)企業(yè)情況時刻更新，以便在意外發(fā)生時能做好及時、合理的應(yīng)對，將意外帶來的損失降到最小。
（三）完善會計信息披露情況
在合理準確評估消耗性生物資產(chǎn)價值的基礎(chǔ)上，完善對于企業(yè)會計數(shù)據(jù)的披露有助于管理者決策，也有助于投資者了解企業(yè)，監(jiān)督企業(yè)。信息溝通更加及時，更加公開，這是廣大消耗性生物資產(chǎn)企業(yè)將采取的一個大趨勢。對于計量不易的消耗性生物資產(chǎn)，將其置于公共的監(jiān)督之下，或許將為其計量的更加合理化提供頗多助益。
例如水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)可以充分利用現(xiàn)代化技術(shù)，將投苗、采捕數(shù)據(jù)直接記錄存檔，不經(jīng)手他人；利用GPS定位船只，準確記錄出海情況和航行路線；對每次采捕和檢測都利用現(xiàn)代化設(shè)備記錄。同時規(guī)定數(shù)據(jù)一旦記錄除了不能輕易單方修改，防止人為舞弊。其他農(nóng)業(yè)企業(yè)也可以根據(jù)自身情況采取科學(xué)措施增加對消耗性生物資產(chǎn)會計信息的披露，從而完善企業(yè)的內(nèi)部控制。
通過2015年“獐子島”的公告，存貨檢測數(shù)據(jù)已經(jīng)變?yōu)橐荒晁拇危{(diào)整了檢測手段，采取視頻技術(shù)和采捕器測量大小并記錄相結(jié)合，增加了監(jiān)測數(shù)據(jù)的可靠性。這可以說是一個進步。
（四）將“學(xué)習”作為導(dǎo)向融入組織
農(nóng)業(yè)企業(yè)由于其特殊性，人員素質(zhì)參差不齊，加之消耗性生物資產(chǎn)的計量困難，難以用統(tǒng)一標準進行嚴格管理。隨著企業(yè)的規(guī)模越來越大，要在市場上面臨的競爭也愈發(fā)激烈，在這樣的環(huán)境之下，如果員工只知道遵循程序，一些變化可能使內(nèi)部控制定下的條條框框反而變得不恰當，出現(xiàn)了問題也無人察覺。以“學(xué)習”作為導(dǎo)向建立更為完善的內(nèi)部控制制度，可以更好地強化員工自主創(chuàng)新能力，員工不再是死板地盲從機制，而是形成自我增強機制，同時內(nèi)部控制要對由于創(chuàng)新可能產(chǎn)生的新風險加以控制，使創(chuàng)新成為消除風險的創(chuàng)新[11]，從而為企業(yè)人才發(fā)展、儲備提供知識搖籃。
六、結(jié)語
本文結(jié)合國內(nèi)外會計準則與企業(yè)實際情況，探究了農(nóng)業(yè)企業(yè)尤其是水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)可能存在的消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制問題。并結(jié)合報表數(shù)據(jù)與相關(guān)學(xué)者的一些觀點，進行考證和進一步深化，對問題的成因進行了較為全面深入的分析，從而提出了完善農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制制度的建議。
但由于對于農(nóng)業(yè)企業(yè)實際會計處理方式和企業(yè)內(nèi)部控制具體情況的了解不夠充分，所以結(jié)論對于企業(yè)實際操作上的建議尚不完善，有待未來繼續(xù)進行深入研究。
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[10]范文娟.我國生物資產(chǎn)價值評估方法研究[D].內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2013（3）.
第一，會計處理政策的變化。
一是縱向比較。新準則擴大了生物資產(chǎn)的類別，新準則根據(jù)生物資產(chǎn)的用途將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)，舊辦法中生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，無公益性生物資產(chǎn)的分類。新準則在會計計量屬性上引入公允價值概念：新準則通常按照歷史成本計量，但有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的除外。舊辦法規(guī)定生物資產(chǎn)的初始計量應(yīng)當按實際成本即歷史成本入賬，尚未引入公允價值概念。新增了天然起源的生物資產(chǎn)成本的確定方法：新準則規(guī)定天然林等天然起源的生物資產(chǎn)，在企業(yè)有確鑿證據(jù)表明能夠擁有或者控制時，才能予以確認。新增了公益性生物資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定：新準則從環(huán)境保護這一國際共同關(guān)注的長遠目標出發(fā)，認為企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟利益，應(yīng)當確認為生物資產(chǎn)。并將其單獨分類核算，不計提折舊和減值準備。而舊辦法沒有對公益性生物資產(chǎn)單獨分類。折舊方法不同：新準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和所包含經(jīng)濟利益的預(yù)期消耗方式，合理確定其使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等，在舊辦法的折舊方法基礎(chǔ)上增加了“產(chǎn)量法”，取消了“年限總和法”和“雙倍余額遞減法”等加速折舊的方法。改變了消耗性生物資產(chǎn)一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定：新準則考慮到消耗性生物資產(chǎn)和存貨的性質(zhì)類似，規(guī)定消耗性生物資產(chǎn)計提的跌價準備在減值的影響因素已經(jīng)消失后，減記金額應(yīng)當予以恢復(fù)，并在原已計提跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，計人當期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回，公益性生物資產(chǎn)不允許計提減值準備。舊辦法規(guī)定消耗性生物資產(chǎn)計提的跌價準備和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提的減值準備均不得轉(zhuǎn)回。改變了生物資產(chǎn)后續(xù)支出的會計處理：新準則全面考慮了生物資產(chǎn)有關(guān)后續(xù)支出的種類和性質(zhì)，特別規(guī)定林木類生物資產(chǎn)擇伐、問伐或撫育更新性質(zhì)采伐之后進行的補植發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當予以資本化，計入林木類生物資產(chǎn)的成本，此外生物資產(chǎn)的后續(xù)支出應(yīng)當費用化計入當期損益。舊辦法中郁閉成林后的消耗性林術(shù)資產(chǎn)和公益林發(fā)生的管護費用應(yīng)在發(fā)生當期計人營業(yè)費用。成本結(jié)轉(zhuǎn)方法不同：新準則規(guī)定對于消耗性、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當在收獲或出售時，按照其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。比舊辦法的結(jié)轉(zhuǎn)方法中增加了“蓄積量比例法”和“輪伐期年限法”；取消了“移動加權(quán)平均法”、“先進先出法”、“后進先出法”。會計科目的變化：新準則對于生物資產(chǎn)的會計科目設(shè)置盡量按一般性企業(yè)通用的會計科目為基礎(chǔ)，只有在一般企業(yè)會計科目不足以說明其特點時，才新設(shè)一級會計科目進行核算；舊辦法多在一級科目中直接體現(xiàn)出行業(yè)的特性。增加了在報表附注中的披露信息。新準則要求企業(yè)應(yīng)當在附注中披露生物資產(chǎn)的類別以及各類生物資產(chǎn)的實物數(shù)量和賬面價值；各類消耗性生物資產(chǎn)的累計跌價準備金額，以及各類消耗性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值、折舊方法、累計折舊和累計減值準備金額；天然起源的生物資產(chǎn)的類別、取得方式和實物數(shù)量；作為負債擔保物的生物資產(chǎn)的賬面價值；與生物資產(chǎn)相關(guān)的風險情況與管理措施。披露與生物資產(chǎn)增減變動有關(guān)的信息，編制生物資產(chǎn)賬面價值變動表，反映生物資產(chǎn)本年增加數(shù)和減少數(shù)。
二是橫向比較。新準則在保持與國際會計準則第41號――農(nóng)業(yè)(以下簡稱IASM1)趨同的大前提下又充分考慮了我國國情。不同之處為分類不同，新準則將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類；而IAS41將生物資產(chǎn)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)，并按照成熟與否進一步劃分為成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。新準則在分類上多出一類公益性生物資產(chǎn)，主要是從重視環(huán)境保護上考慮，將以防護和環(huán)，境保護為主要目的的生物資產(chǎn)包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等單獨歸類為公益性生物資產(chǎn)。計量模式不同：新準則規(guī)定，生物資產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量。有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。IAS41采用公允價值計量模式，明確規(guī)定除了公允價值無法可靠計量的情況以外，生物資產(chǎn)在初始確認和各個資產(chǎn)負債表日，均應(yīng)按公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費用計量，并將公允價值的變動計入當期的損益賬戶。在公允價值無法確定，其他估價方法不可靠以及公允價值能夠可靠地計量這一假設(shè)對初始確認無法成立的情況下，生物資產(chǎn)應(yīng)按其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。減值與跌價準備的處理不同：新準則規(guī)定有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準備或減值準備，并計人當期損益。消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當予以恢復(fù)，并在原已計提的跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計人當期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。公益性生物資產(chǎn)不計提減值準備。而IAS41以公允價值為依據(jù)確認利得或損失，包括在其發(fā)生期間的損益中；只有公允價值無法可靠計量時，才按其成本與損失的差額計提減值準備，而已計提的減值準備可以轉(zhuǎn)回。披露內(nèi)容不同。新準則規(guī)定在報表附注中披露有關(guān)生物資產(chǎn)的信息以及生物資產(chǎn)年初、年末增減變動方面的信息。而IAS41披露的內(nèi)容比我國新準則更為廣泛，分為一般要求和生物資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠計量時的補充披露要求。規(guī)定企業(yè)應(yīng)披露當期內(nèi)由于初始確認生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)生的利得和損失，以及生物資產(chǎn)的公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費用的變化產(chǎn)生的利得和損失的總額等。
第二，新準則在實際工作中的具體會計處理探析。消耗性生物資產(chǎn)的初始計量，企業(yè)取得的消耗性生物資產(chǎn)，按其實際成本進行初始計量。外購的消耗性生物資產(chǎn)的實際成本，按其購買價格、運輸費、保險費及其他可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的相關(guān)稅費確定。其中，其他可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的相關(guān)稅費包括場地整理費、裝卸費、栽植費、專業(yè)人員服務(wù)費等。會計處理分錄為：借記“消耗性生物資產(chǎn)”，貸記“銀行存款(應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等)”，栽培過程中的實際成本，按其在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費、人工費、其他直接費和應(yīng)分攤的間接費用等必要指出確定。會計處理分錄為：借記“消耗性生物資產(chǎn)”，貸記“銀行存款(原材料、應(yīng)付職工薪酬等)”、“消耗性生物資產(chǎn)的后續(xù)計量”。因擇伐、間伐而補植林木類消耗性生物資產(chǎn)而發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)予以資本化，歸集人“消耗性生物資產(chǎn)”成本。林木類消耗性生物資產(chǎn)郁閉成林后發(fā)生的管護費用等后續(xù)支出，應(yīng)確認為費用計入當期損益。消耗性生物資產(chǎn)減值的會計處理企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度終了對消耗性生物資產(chǎn)進行檢查，有確鑿證據(jù)表明：消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于其賬面價值的，應(yīng)按照可變現(xiàn)凈值低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準備，并確認為當期損失。會計處理分錄為：“借記資產(chǎn)減值損失”，貸記“消耗性生物資產(chǎn)跌價準備”。消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消除的，可在已計提的跌價準備金額范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回，并沖減當期損益，會計處理分錄為：借記“消耗性生物資產(chǎn)跌價準備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”；消耗性生物資產(chǎn)收獲與處置的會計處理消耗性生物資產(chǎn)在收獲或出售時，按照其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。收獲為農(nóng)產(chǎn)品時，會計處理分錄為：借記“庫存商品”，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”，若已計提跌價準備，則為：借記“庫存商品”，借記“消耗性生物資產(chǎn)跌價準備”，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”，出售消耗性生物資產(chǎn)時，會計處理分錄為：借記“銀行存款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，同時按賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”。若已計提跌價準備，則為：借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“消耗性生物資產(chǎn)跌價準備”，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”。
(一)外購生物資產(chǎn)核算 外購生物資產(chǎn)成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)／消耗性生物資產(chǎn)，公益性生物資產(chǎn)
貸：銀行存款
(二)自行培育生物資產(chǎn)核算對于自行培育的生物資產(chǎn)成本按生物資產(chǎn)的不同分類分別進行核算。
(1)自行繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)成本，包括出售前發(fā)生飼料費、人工費和應(yīng)分攤間接費用等必要支出。
借：消耗性生物資產(chǎn)
貸：原材料
應(yīng)付職工薪酬
銀行存款等
(2)自行繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本，包括達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的(成齡)前發(fā)生的飼料費、人工費和應(yīng)分攤的間接費用等必要支出。為方便會計核算，可在“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”一級科目下設(shè)置兩個二級科目，分別對不同階段產(chǎn)畜或役畜進行明細核算。
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)――未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
貸：原材料
應(yīng)付職工薪酬
銀行存款等
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)――成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)――未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
二、生物資產(chǎn)后續(xù)計量
(一)生物資產(chǎn)費用化后續(xù)計量生物資產(chǎn)在郁閉或達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后，為了維護或提高其使用效能，需要對其進行管護、飼養(yǎng)等。此時的生物資產(chǎn)能夠產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，帶來現(xiàn)實的經(jīng)濟利益，因此所發(fā)生的這類后續(xù)支出應(yīng)當予以費用化，計人當期損益。設(shè)置“生產(chǎn)成本”科目，實際培育過程中，發(fā)生的飼料費、人工費，先在此科目中匯集。
借：生產(chǎn)成本
貸：原材料
應(yīng)付職工薪酬
銀行存款
期末按照一定的標準分配計人生物資產(chǎn)的成本：
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)／消耗性生物資產(chǎn)
貸：生產(chǎn)成本
(二)生物資產(chǎn)計提折舊后續(xù)計量
準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理確定其使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。
借：管理費用
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊
(三)生物資產(chǎn)計提跌價準備或減值準備后續(xù)計量根據(jù)《企業(yè)會計準則2006第8號――資產(chǎn)減值》的規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。對于公益性生物資產(chǎn)而言，由于其持有目的與消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有本質(zhì)不同，因此生物資產(chǎn)準則規(guī)定公益性生物資產(chǎn)不計提減值準備。
借：資產(chǎn)減值損失――生產(chǎn)性生物資產(chǎn)／消耗性生物資產(chǎn)
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)跌價準備／消耗性生物資產(chǎn)跌價準備
(四)生物資產(chǎn)公允價值變動后續(xù)計量生物資產(chǎn)新準則規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。對生物資產(chǎn)的公允價值作出合理估計。根據(jù)準則規(guī)定，期末按公允價值計量，作如下會計處理：
借：消耗性生物資產(chǎn)
貸：公允價值變動損益
三、生物資產(chǎn)收獲及處置
生物資產(chǎn)收獲后，根據(jù)不同的用途進行不同的會計處理。
(一)消耗性生物資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品作為企業(yè)存貨處理；消耗性生物資產(chǎn)在收獲或出售時，按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。
借：產(chǎn)成品
貸：消耗性生物資產(chǎn)
(二)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)型生物資產(chǎn)成本按照產(chǎn)出或采收過程中發(fā)生的材料費、人工費及應(yīng)分攤的間接費用等必要支出計算確定結(jié)轉(zhuǎn)成本。
借：主營業(yè)務(wù)成本
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)跌價準備
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
生物資產(chǎn)出售、盤虧或死亡、毀損時，應(yīng)當將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的余額先計人“待處理財產(chǎn)損溢”科目，待查明原因后，根據(jù)管理權(quán)限，經(jīng)批準后核銷，計人當期損益。
借：待處理財產(chǎn)損溢
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)跌價準備
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
關(guān)鍵詞：小企業(yè)；生物資產(chǎn)；會計核算
中圖分類號：F233 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）35-0149-02
生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物。按照價值轉(zhuǎn)移方式，小企業(yè)的生物資產(chǎn)可分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)是指小企業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）生產(chǎn)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指小企業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）為生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等[1]。
一、小企業(yè)生物資產(chǎn)核算的特點
1.不考慮公益性生物資產(chǎn)的核算。由于小企業(yè)規(guī)模較小，實力較弱，很難承擔起公益性生物資產(chǎn)的社會責任。因此，小企業(yè)會計準則僅涉及消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的核算，不考慮公益性生物資產(chǎn)的核算。
2.生物資產(chǎn)按照特點分別參照存貨和固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)核算。在小企業(yè)會計準則中，由于消耗性生物資產(chǎn)具有存貨的一些特征，因此，其有些業(yè)務(wù)的核算一般參照存貨的業(yè)務(wù)進行處理，故將其在核算時劃歸到了流動資產(chǎn)的類型中[2]。鑒于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有類似于固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的核算特點，其部分業(yè)務(wù)也可參照固定資產(chǎn)的核算進行賬務(wù)處理。
3.生物資產(chǎn)核算時不考慮資產(chǎn)減值。小企業(yè)在生物資產(chǎn)核算時應(yīng)該按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準備。小企業(yè)選擇歷史成本計量屬性，在會計業(yè)務(wù)中盡量避免公允價值、現(xiàn)值、市場價格等計量屬性[3]。結(jié)合稅務(wù)規(guī)定，僅在資產(chǎn)實際發(fā)生減值時才計提損失，以簡化會計處理程序，減少財務(wù)信息的不確定性。
4.僅對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提折舊。在小企業(yè)準則下，小企業(yè)設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目，用于核算成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的累計折舊，小企業(yè)僅能按年限平均法計提折舊。根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定其使用壽命和預(yù)計凈殘值。生物資產(chǎn)改變用途后的成本應(yīng)當按照改變用途時的賬面價值確定，轉(zhuǎn)化時要考慮其折舊額。
二、小企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)的核算
（一）小企業(yè)外購消耗性生物資產(chǎn)
小企業(yè)外購消耗性生物資產(chǎn)的成本包括：購買價款、運輸費、裝卸費等直接費用。按照應(yīng)計入消耗性生物資產(chǎn)成本的金額，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。如小企業(yè)購買資產(chǎn)時其成本的構(gòu)成，以及一筆款項一次性購入多項生物資產(chǎn)時其發(fā)生成本的分配，應(yīng)參照企業(yè)會計準則核算。
例1：小企業(yè)荷達肉食品公司，2013年2月1日從某養(yǎng)殖場購買山羊500頭，支付價款10 0000元（不考慮增值稅），另支付運輸費1 000元，款項全部以銀行存款支付。該公司采用小企業(yè)會計準則核算，賬務(wù)處理為：
借：消耗性生物資產(chǎn) 101 000
貸：銀行存款 101 000
（二）小企業(yè)產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜
小企業(yè)產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜的，應(yīng)按轉(zhuǎn)群時的賬面價值，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，按照已計提的累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目，按照其賬面余額，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。
例2：2013年2月5日，小企業(yè)綠達養(yǎng)殖場自行繁殖的20頭種牛轉(zhuǎn)為育肥牛，此批種牛的賬面價值為40 000元，已經(jīng)計提的折舊為15 000元。該養(yǎng)殖場采用小企業(yè)會計準則核算，賬務(wù)處理為：
借：消耗性生物資產(chǎn) 25 000
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊 15 000
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 40 000
（三）小企業(yè)擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補植林木類消耗性生物資產(chǎn)
林木類消耗性生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，達到郁閉狀態(tài)時發(fā)生的管護費用，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的應(yīng)歸屬于消耗性生物資產(chǎn)的費用，按照應(yīng)分配的金額，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“原材料”等科目。
例3：小企業(yè)綠化林業(yè)公司種植一片楊樹林，達到郁閉的占80%，2013年3月發(fā)生樹林管護費共計40 000元：其中，人員工資20 000元（尚未支付），使用庫存肥料16 000元，灌溉使用水電費4 000元（以銀行存款支付）。該公司采用小企業(yè)會計準則核算，賬務(wù)處理為：
借：消耗性生物資產(chǎn)——楊樹 8 000
管理費用 32 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 20 000
原材料 16 000
銀行存款 4 000
（四）小企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)收獲為農(nóng)產(chǎn)品
小企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)收獲為農(nóng)產(chǎn)品時，應(yīng)按照其賬面余額，借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。
例4：2013年11月1日，小企業(yè)光華農(nóng)場收獲玉米10噸，種植玉米發(fā)生的總成本為25 000元。該農(nóng)場采用小企業(yè)會計準則核算，賬務(wù)處理為：
借：農(nóng)產(chǎn)品—玉米 25 000
貸：消耗性生物資產(chǎn)—玉米 25 000
（五）小企業(yè)出售消耗性生物資產(chǎn)
小企業(yè)出售消耗性生物資產(chǎn)應(yīng)按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。按照其賬面余額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。
例5：2013年11月10日，小企業(yè)光華農(nóng)場銷售玉米一批，收到的價款為50 000元，款項已存入銀行，種植該批玉米發(fā)生的總成本為20 000元。該農(nóng)場采用小企業(yè)會計準則核算，賬務(wù)處理為：
借：銀行存款 50 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 50 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 20 000
貸：消耗性生物資產(chǎn) 20 000
三、小企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的核算
（一）小企業(yè)外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
小企業(yè)外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按照購買價款和相關(guān)稅費，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。涉及按照稅法規(guī)定可抵扣的增值稅進項稅額的，還應(yīng)當借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目。
例6：2013年2月6日，小企業(yè)光華農(nóng)場從豐收種業(yè)公司購買玉米種子一批，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的種子買價為20 000元，增值稅稅額為2 600元，款項以銀行存款支付。該農(nóng)場采用小企業(yè)會計準則核算，賬務(wù)處理為：
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 20 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）2 600
貸：銀行存款 22 600
（二）小企業(yè)自行營造、繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
小企業(yè)自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設(shè)施費等支出?；蜃孕蟹敝车漠a(chǎn)畜和役畜，達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的飼料費、人工費等支出，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目（未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)），貸記“原材料”、“銀行存款”等科目。未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的時，按照其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目（成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)），貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目（未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）。
例7：小企業(yè)光華農(nóng)場自2013年開始自行營造一片橡膠林，當年發(fā)生種苗費100 000元，定植撫育使用肥料200 000元，人員工資300 000元。該橡膠樹達到正常生產(chǎn)期為6年，從定植后至2019年共發(fā)生管護費 2 100 000元，全部以銀行存款支付。該農(nóng)場采用小企業(yè)會計準則核算，賬務(wù)處理為：
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 600 000
貸：原材料—種苗 100 000
—肥料 200 000
應(yīng)付職工薪酬 300 000
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 2 100 000
貸：銀行存款 2 100 000
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 2 700 000
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 2 700 000
（三）小企業(yè)育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
小企業(yè)育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜應(yīng)當按照其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜，應(yīng)按轉(zhuǎn)群時其賬面價值，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，按照已計提的累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目，按照其原價，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，類似于“例2”。
（四）小企業(yè)因出售、報廢、毀損、對外投資等原因處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
小企業(yè)處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時，應(yīng)按照取得的出售生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價款、殘料價值和變價收入等處置收入，借記“銀行存款”等科目，按照已計提的累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目，按照其原價，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，按照其差額，借記“營業(yè)外支出——非流動資產(chǎn)處置凈損失”科目或貸記“營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)處置凈收益”科目[4]。
例8：小企業(yè)綠寶林業(yè)公司擁有一片橡膠經(jīng)濟林，2013年5月10日出售50棵失去經(jīng)濟效益的橡膠樹獲得收入5 000元，賬面原值10 000元，已計提折舊6 000元。款項已存入銀行。該公司采用小企業(yè)會計準則核算，賬務(wù)處理為：
借：銀行存款 5 000
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊 6 000
