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【關鍵詞】 資產(chǎn)負債表債務法； 所得稅； 計稅基礎； 暫時性差異
按照《企業(yè)會計準則第18號―所得稅》的要求，我國上市公司自2007年1月1日起全面執(zhí)行了新準則，取消了應付稅款法、遞延法和利潤表債務法，要求一律采用資產(chǎn)負債表債務法核算遞延所得稅，計算確定有關資產(chǎn)、負債項目產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。在具體操作時，如何理解新理念，應對那些新變化，做好所得稅費用的核算工作，本文將在這些方面作些探討。
一、資產(chǎn)負債表債務法的相關概念
（一）計稅基礎
計稅基礎是《企業(yè)會計準則第18號―所得稅》中提出的概念，它分為資產(chǎn)的計稅基礎和負債的計稅基礎。
1.資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。也就是按照稅法規(guī)定在未來可以抵扣的資產(chǎn)價值。通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的，后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎的差異。比如，某公司2007年初以1000萬元購入一批股票，劃分為交易性金融資產(chǎn)，此時，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎相等，假設2007年末公允價值升至1100萬元，則交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為1100元，計稅基礎為1000萬元，產(chǎn)生差異100萬元。
2.負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。通常情況下，負債的賬面價值與計稅基礎是相等的，如短期借款、應付票據(jù)、應付賬款等負債的確認與償還，一般不會對當期損益和應納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎即為賬面價值。但在某些特殊情況下，負債的確認可能會影響損益，并影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價值之間產(chǎn)生差額。比如某企業(yè)預計產(chǎn)品保修費用30萬元，一方面增加銷售費用，一方面增加預計負債。按稅法規(guī)定，此項預計負債對應的銷售費用是不得在當期稅前扣除的，也就意味著此項預計負債的金額，按稅法規(guī)定在當期不得抵扣，只有在實際發(fā)生產(chǎn)品保修費用時才可以稅前扣除。此時預計負債的計稅基礎是零，而負債的賬面價值是30萬元。
（二）暫時性差異
暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。未作為資產(chǎn)與負債確認的項目，按稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差也屬于暫時性差異。
1.應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的時間性差異。一般地說，應納稅暫時性差異產(chǎn)生時常常是資產(chǎn)增加（或者負債的減少），會計利潤增加，但按稅法規(guī)定此項增加的利潤不計入當期應稅所得額，最終使資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎（或者負債的賬面價值小于計稅基礎），會計利潤大于應稅所得。比如，按照企業(yè)會計準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末應以公允價值計量，公允價值的變動計入當期損益。按照稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，即其計稅基礎保持不變，但應調(diào)整交易性金融資產(chǎn)的賬面價值，由此便產(chǎn)生了交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎之間的差異。如前所述，如果交易性金融資產(chǎn)的賬面價值1 100萬元，計稅基礎仍維持
1 000萬元不變，則該資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎之間的差額100萬元即為應納稅暫時性差異。再比如，權(quán)益法下確認的未來需要補交所得稅的投資收益；會計年折舊額小于稅法允許的年折舊額等，均會使資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎、當期會計利潤大于應稅所得，這種資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎的差異都是應納稅暫時性差異。
2.可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。一般地說，可抵扣暫時性差異產(chǎn)生時，常常是資產(chǎn)減少（或負債增加），會計利潤減少，但按稅法規(guī)定此項減少的利潤不許稅前扣除，最終使資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎（或者使負債的賬面價值大于其計稅基礎），會計利潤小于應稅所得。比如表1中，甲公司固定資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎，企業(yè)預計產(chǎn)品保修費等均屬此類情況。再比如，假設某企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)，成本為100萬元，期末公允價值為40萬元，則期末交易性金融資產(chǎn)的賬面價值應增加40萬元，同時，確認公允價值變動損失40萬元，使會計利潤減少。如果交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎仍維持100萬元不變，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額40萬元即為可抵扣暫時性差異。這種資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎（負債的賬面價值大于計稅基礎）的差異都是可抵扣暫時性差異。
（三）資產(chǎn)負債表債務法
資產(chǎn)負債表債務法是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按企業(yè)會計準則確定的賬面價值與按稅法規(guī)定確定的計稅基礎，根據(jù)二者之間的差額，分別為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，進而確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)。
資產(chǎn)負債表債務法的目標在于確認利潤表中列示的所得稅費用，重點在于確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，關鍵在于確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎。各項資產(chǎn)、負債的計稅基礎一經(jīng)確定，就可計算暫時性差異，并在此基礎上確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債以及與其對應的所得稅費用或所得稅收益。
二、資產(chǎn)負債表債務法的會計處理
（一）資產(chǎn)負債表債務法的總體思路
1.資產(chǎn)負債表日根據(jù)當期的會計利潤調(diào)整計算應納稅所得額
應納稅所得額＝會計利潤＋納稅調(diào)整增加額－納稅調(diào)整減少額
納稅調(diào)整增加額是指使會計利潤減少，但按稅法規(guī)定不許稅前扣除的費用項目，如計提的資產(chǎn)減值損失、公允價值變動損失、超過計稅工資標準的工資、行政性罰款支出等。
納稅調(diào)整減少額是指指使會計利潤增加，但按稅法規(guī)定不計入應稅所得的收益項目，如收到的國庫券利息、長期股權(quán)投資權(quán)益法核算雙方所得稅率相等時確認的投資收益等。
納稅調(diào)整項目一般與下列項目有關，一是影響所得稅的資產(chǎn)項目，主要包括交易性金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽、應收股利和應收賬款等。二是影響所得稅的負債項目，主要包括預計負債、預收賬款、應付職工薪酬、預提費用、遞延收益和其他負債等。對這些項目進行分析，確定納稅調(diào)整項目，判斷應稅所得是調(diào)增或是調(diào)減。
2.計算應交所得稅，編制分錄
應交所得稅＝應納稅所得額×適用的所得稅稅率，據(jù)此，
借：所得稅費用
貸：應交稅費――應交所得稅
3.計算當期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債的增加數(shù)
（1）當期遞延所得稅資產(chǎn)增加數(shù)=期末遞延所得稅資產(chǎn)數(shù)
-期初遞延所得稅資產(chǎn)數(shù)
（2）當期遞延所得稅負債增加數(shù)=期末遞延所得稅負債數(shù)
-期初遞延所得稅負債數(shù)
4.分析遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債對應的科目，編制分錄
一般情況下，遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債對應的科目是“所得稅費用”，特殊情況下，可能對應“資本公積”。如可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動導致賬面價值變動，應計入資本公積，但其計稅基礎一般不會隨公允價值的變動而變動，此時，如果其賬面價值大于計稅基礎，產(chǎn)生的遞延所得稅負債對應的科目就是“資本公積”。
通常根據(jù)遞延所得稅負債的增加數(shù)：
借：所得稅費用
貸：遞延所得稅負債
依據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)的增加數(shù)：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費用
（二）具體的會計處理舉例
甲公司2006年12月一臺新設備投入使用，行政管理部門使用，原值15萬元，無凈殘值；折舊年限為會計3年，稅法5年；會計與稅法均規(guī)定按直線法提折舊；除此情況外，其它各年資產(chǎn)及負債的賬面價值與計稅基礎都一致。
假設2007-2011年會計利潤均為1 000萬元，所得稅稅率是25%，不考慮減值因素，2007年初不存在遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債，則2007-2008年各年末資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎會存在差異。該固定資產(chǎn)投入使用時，資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎相等，但在投入使用后，因稅法與企業(yè)折舊年限不同，使得前期會計年折舊額大于稅法規(guī)定，就會使各年末資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，帶來遞延所得稅資產(chǎn)。具體計算如表1：
1.2007年末，應交所得稅=（1 000-2）×25%=249.50萬元
遞延所得稅資產(chǎn)余額=2×25%=0.50萬元
遞延所得稅資產(chǎn)增加=0.50-0=0.50萬元
借：所得稅費用249.00萬元
遞延所得稅資產(chǎn)0.50萬元
貸：應交稅費――應交所得稅 249.50萬元
2.2008年末，應交所得稅=（1000-2）×25%=249.50萬元
遞延所得稅資產(chǎn)余額=4×25%=1萬元
遞延所得稅資產(chǎn)增加=1-0.5=0.50萬元
借：所得稅費用249.00萬元
遞延所得稅資產(chǎn)0.50萬元
貸：應交稅費――應交所得稅249.50萬元
3.2009年末，應交所得稅=（1 000-2）×25%=249.50萬元
遞延所得稅資產(chǎn)余額=6×25%=1.50萬元
遞延所得稅資產(chǎn)增加=1.5-1=0.50萬元
借：所得稅費用249.00萬元
遞延所得稅資產(chǎn)0.500萬元
貸：應交稅費――應交所得稅 249.50萬元
4.2010年末，應交所得稅=（1 000+3）×25%=250.75萬元
遞延所得稅資產(chǎn)余額=3×25%=0.75萬元
遞延所得稅資產(chǎn)增加=0.75-1.5=-0.75萬元
借：所得稅費用 251.50萬元
貸：應交稅費――應交所得稅 250.75萬元
遞延所得稅資產(chǎn) 0.75萬元
5.2011年末，應交所得稅=（1 000+3）×25%=250.75萬元
遞延所得稅資產(chǎn)余額=0×25%=0萬元
遞延所得稅資產(chǎn)增加=0-0.75=-0.75萬元
借：所得稅費用 251.50萬元
貸：應交稅費――應交所得稅250.75萬元
遞延所得稅資產(chǎn)0.75萬元
三、運用資產(chǎn)負債表債務法應注意的問題
一是在資產(chǎn)負債表債務法下，當稅率或計稅基礎變動時，必須對“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額按新稅率進行調(diào)整，即首先確定資產(chǎn)負債表中的遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負債應有的金額，然后根據(jù)本期應交所得稅倒擠出利潤表項目的當期所得稅費用。
二是計入當期損益的所得稅費用或收益不包括企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認的交易或事項產(chǎn)生的所得稅影響。與直接計入所有者權(quán)益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應計入所有者權(quán)益。例如新準則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法核算，購買方取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)，以其公允價值入賬，也就是以被購買方可辨認資產(chǎn)的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額入賬。但在稅法上該部分資產(chǎn)和負債仍然以被購買前的原賬面價值作為計稅基礎，這樣就會產(chǎn)生應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的影響。此時應在確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時，相應調(diào)整合并報表中應予確認的商譽。需注意的是，合并后商譽的賬面價值，在稅法上由于是合并而出現(xiàn)的新資產(chǎn)，不能抵扣未來應納稅所得，計稅基礎為0，形成的應納稅暫時性差異在會計上不做處理，不確認遞延所得稅負債。
三是遞延所得稅資產(chǎn)確認應符合謹慎性原則。新準則要求采用謹慎性原則核算遞延所得稅資產(chǎn)。在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應復核遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。這是因為遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于前期應納稅所得大于會計利潤而多交的所得稅，其作用就是可以抵減未來的應納所得稅，但已經(jīng)繳納的所得稅不再退還。只有當未來產(chǎn)生了足夠的應納稅所得額，這項遞延所得稅資產(chǎn)才可以發(fā)揮其抵減應納所得稅的作用。否則，若未來產(chǎn)生的應納稅所得額計算的應納所得稅不足以用于遞延所得稅資產(chǎn)抵扣時，應當對遞延所得稅資產(chǎn)進行相應的減記，將不能抵扣的部分立即確認為當期所得稅費用，從而避免高估企業(yè)資產(chǎn)。但在資產(chǎn)負債表日，有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的，應當重新確認以前未確認的遞延所得稅資產(chǎn)。比如，處理我國稅法允許虧損企業(yè)向后遞延五年彌補虧損，新準則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應當以可能獲得用于抵扣虧損的未來應納稅利潤為限，在當期確認為遞延所得稅資產(chǎn)。這樣，企業(yè)應對該可抵扣暫時性差異是否能在五年內(nèi)的應稅利潤充分轉(zhuǎn)回做出評估，如果不能，企業(yè)就不應確認遞延所得稅資產(chǎn)。
四是應關注新的具體會計準則，使資產(chǎn)負債表債務法更具可操作性。新會計準則實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，相對于中國現(xiàn)行的會計準則和會計制度跨越是巨大的，在實施過程中必然會出現(xiàn)諸多不適應、不和諧。根據(jù)中國的國情和特色，在實踐中為不斷拓展準則的深度與廣度，提高其可操作性，出臺實施細則是早晚的事。
【參考文獻】
[1] 王冬梅.新準則下所得稅費用的會計處理.冶金會計，2007第9期，24-25頁.
[2] 劉文輝.如何進行所得稅會計的新舊銜接.會計之友，2007年第1期上，35-36頁.
一、納稅人認定變化新所得稅法統(tǒng)一以法人為單位納稅。原所得稅法下，內(nèi)擇企業(yè)所得稅納稅主體為獨立核算單位，外資企業(yè)則為法人。新所得稅法下，無獨立法人主體的分支機構(gòu)可以匯總繳納所得稅。也就是說，企業(yè)在設立分支機構(gòu)時，設立的分公司可匯總納稅，而設立獨立法人的子公司，則要分別納稅。根據(jù)這一點，目前存在虧損子公司的企業(yè)集團，可考慮通過工商變更，將子公司變更為分公司，匯總繳納所得稅，從而可以互相抵減，降低所得稅稅負。企業(yè)在考慮設置非獨立法人的分支機構(gòu)時，還應考慮設立地地方政府的態(tài)度，因為所得稅不在分支機構(gòu)所在地繳納，地方政府可能不歡迎分支機構(gòu)的設立，由此可能會對投資環(huán)境設立一些地方性政策調(diào)整，對此應一并充分考慮。另外，新所得稅法規(guī)定企業(yè)境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利，在匯總納稅時，應予注意。
二、稅率的變化原內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率為33％（特區(qū)、高新技術企業(yè)為15％，全年應納稅所得額3萬元-10萬元的，為27％；3萬元以下的，為18％）；外資企業(yè)所得稅稅率為30％，外加3%的地方所得稅。
新所得稅法規(guī)定法定稅率統(tǒng)一為25％，國家需要重點扶持的商新技術企業(yè)為15％，小型微利企業(yè)為20％，非居民企業(yè)（末在中國境內(nèi)設立機構(gòu)場所）為20％。
應對稅率的變化，具備條件的企業(yè)應努力向商新技術企業(yè)發(fā)展，用好用足新所得稅法的優(yōu)惠政策。另外，小型微利企業(yè)應注意把握新所得稅實施細則對小型微利企業(yè)的認定條件，把握企業(yè)所得稅率臨界點的應用。
三、應稅收入認定變化原所得稅法規(guī)定應稅收入為企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，扣除稅法規(guī)定準予扣除的項目（納稅人取得與收入有關的成本、費用和損失）后的余額，為應納稅所得額。新所得稅法則規(guī)定應稅收入為企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入（如財政撥款等）、免稅收入（國債利息等）、各項扣除（成本費用等）以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。
新所得稅法下，應納稅所得額構(gòu)成變動，所得稅申報表的內(nèi)容也將跟著變化調(diào)整，企業(yè)應注意應納稅所得額計算內(nèi)容的變動、有關項目計算口徑的變動、收入確定的變動以及稅前扣除內(nèi)容的變動等，準確把握，正確計算繳納所得稅，以免產(chǎn)生納稅風險。
四、稅前扣除規(guī)定變化新所得稅法對企業(yè)稅前扣除的規(guī)定有較大變化，主要有：
1、取消計稅工資規(guī)定。
新所得稅法取消計稅工資制度，對真實、合法的工資支出給予扣除，即對工資的扣除強調(diào)實際發(fā)生的、與收入有關的、合理的支出。取消計稅工資規(guī)定對內(nèi)資企業(yè)是一個很大的利好政策，但企業(yè)在作稅前抵扣工資支出時，一定要注意參考同行業(yè)的正常工資水平，如果工資支出大大超過同行業(yè)的正常工資水平，則稅務機關可能認定為"非合理的支出"，而予以納稅調(diào)整。
2、對公益性捐贈扣除放寬。
新所得稅法對公益性捐贈扣除在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，允許扣除。原所得稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)用于公益性、救濟性捐贈，在年度應納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準予扣除；外資企業(yè)用于中國境內(nèi)公益、救濟性質(zhì)的捐贈，可以扣除。
除了扣除比例變化，企業(yè)還應注意公益性捐贈扣除的稅基不同。原所得稅法為年度應納稅所得額，新所得稅法為年度利潤總額。如果存在納稅調(diào)整項目，年度利潤總額與年度應納稅所得額是不同的數(shù)額，可能差距很大，企業(yè)在考慮對外公益性捐贈能否扣除時，一定要注意正確計算扣除基礎，準確把握可扣除的量。
3、廣告費用扣除變化。
原稅法規(guī)定廣告費支出不超過銷售收入2％的，可據(jù)實扣除， 超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)（國稅發(fā)[2000]84號）；新稅法沒有具體規(guī)定廣告費的扣除比例，在實施細則中應會規(guī)定。企業(yè)應充分注意廣告費的認定條件，注意與贊助費的區(qū)別，新稅法明確規(guī)定贊助支出不得稅前扣除。
4、資產(chǎn)扣除變化。
原相關稅法規(guī)定納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計算，采取直線法折舊（國稅發(fā)[2000]84號）。新所得稅法規(guī)定企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。企業(yè)可在實行新稅法的當年，對技術進步等原因引起折耗較大的固定資產(chǎn)采取加速折舊，增加稅前扣除，以減少所得稅支出。
五、稅收優(yōu)惠政策調(diào)整
1、保留的優(yōu)惠政策。
新所得稅法保留國家對重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠的政策，保留從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)、公共基礎設施、環(huán)保、節(jié)能節(jié)水等項目的所得減免企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。還有企業(yè)開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以加計扣除。
企業(yè)應熟悉優(yōu)惠政策，確定投資方向；另外，在日常核算時應注意開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用的認定條件，單獨歸集核算，并歸檔保存相關證明材料，以充分享受加計扣除的優(yōu)惠政策。
2、取消的優(yōu)惠政策。
新所得稅法適當削減區(qū)域優(yōu)惠，取消經(jīng)濟特區(qū)和經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)15％的優(yōu)惠稅率等。
3、擴大的優(yōu)惠政策。
在原有優(yōu)惠政策的基礎上，新所得稅法對原有優(yōu)惠項目擴大了使用范圍或?qū)ο蟆?/p>
（1）對商新技術企業(yè)的優(yōu)惠。新所得稅法規(guī)定對國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)給予15％的優(yōu)惠稅率。原所得稅法規(guī)定要在國家級高新技術產(chǎn)業(yè)區(qū)的高新技術企業(yè)才能享受15％的優(yōu)惠稅率，新法取消了地域限制。因此，企業(yè)應密切注意國家對高新技術企業(yè)的認定條件，包括高新技術企業(yè)的認定標準及程序。
（2）對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠。新所得稅法增加了創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額的規(guī)定。原所得稅法對此無規(guī)定，但《關于促進創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)發(fā)展有關稅收政策的通知》（財稅[2007]31號）對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)規(guī)定了優(yōu)惠政策。該文規(guī)定，新設一個創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，對投資中小型高新技術企業(yè)的投資額的70％可以抵減所得稅。企業(yè)應注意新所得稅法實施細則對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的認定條件，參照原各地的規(guī)定（如對注冊資本的規(guī)定，對投資對象為中小型商新技術企業(yè)的具體認定等），及時進行調(diào)整，爭取享受稅收優(yōu)惠。
4、替代的優(yōu)惠政策。
這部分優(yōu)惠對象不變，但以新的計算方法替代原有的計算方法，包括：
（1）安置殘疾人等就業(yè)從減免企業(yè)所得稅變?yōu)閷Π仓萌藛T工資的加計扣除。新所得稅法對安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資給予加計扣除，即把優(yōu)惠政策與人頭掛鉤。原所得稅法規(guī)定，企業(yè)安置"四殘人員"占生產(chǎn)人員總數(shù)的10％以上的，減半征收企業(yè)所得稅；達到35％，免征企業(yè)所得稅；達到50％，增值稅即征即退。
（2）對資源綜合利用生產(chǎn)產(chǎn)品取得的收入減免稅改為減計收入。新所得稅法規(guī)定，企業(yè)綜合利用資源生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計算應納稅所得額時減計收入。原所得稅法對該部分收入給予減免稅。
（3）購買國產(chǎn)設備投資額抵免稅改為購買專用設備投資額抵免稅。新所得稅法規(guī)定企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵兔。原稅法規(guī)定凡在我國境內(nèi)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術改造項目的企業(yè)，其項目所需的國產(chǎn)設備投資的40％可以從企業(yè)技術改造項目設備購置當年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免（財稅字[1999]290號）。
新所得稅法對購買專用設備投資抵兔的規(guī)定更加簡潔，且無購買對象限制。
六、增加對居民與非居民企業(yè)的稅收規(guī)定企業(yè)首先應明確對居民與非居民企業(yè)的判斷及其納稅規(guī)定。
居民企業(yè)包括境內(nèi)所有企業(yè)以及境外設立但實際管理機構(gòu)在境內(nèi)的企業(yè)。居民企業(yè)應稅所得為來源于全球所得，適用25％的稅率。非居民企業(yè)包括境外企業(yè)在境內(nèi)設置機構(gòu)場所以及在境內(nèi)無機構(gòu)場所，但有來源于境內(nèi)所得的企業(yè)。前者的應稅所得為境內(nèi)所得、境外與機構(gòu)場所有聯(lián)系的所得，適用25％的稅率；后者應稅所得為來源于境內(nèi)的所得，適用20％的稅率。企業(yè)應了解"居民企業(yè)"和"非居民企業(yè)"的概念，熟悉居民、非居民企業(yè)不同所得來源的納稅規(guī)定。
七、新增反避稅條款新所得稅法新增的反避稅條款（即第六章特別納稅調(diào)整）包括：
1、對企業(yè)交易事項的安排是否具有合理商業(yè)目的的認定。
新所得稅法第四十七條規(guī)定，對企業(yè)實施的其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其納稅收入或者所得額的，稅務機關有權(quán)按照合理方法調(diào)整。因此，企業(yè)以節(jié)稅為目的的納稅籌劃一定要在稅法允許的范圍內(nèi)，并有充分的理由與證據(jù)，策劃的交易事項應具有商業(yè)實質(zhì)。
2、對關聯(lián)企業(yè)業(yè)務往來的規(guī)定。
對關聯(lián)企業(yè)業(yè)務往來，新所得稅法第四十二條規(guī)定，企業(yè)可以向稅務機關提出與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業(yè)協(xié)商、確認后，達成預約定價安排。
特別對兩頭在外的來料加工企業(yè)，事先達成預約定價，可減少稅務機關重新定價產(chǎn)生納稅風險，甚至對一些特殊原材料還可享受商成本加成的預約定價優(yōu)惠。
另外，新所得稅法第四十四條規(guī)定，企業(yè)不提供與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯(lián)業(yè)務往來情況的，稅務機關有權(quán)依法核定其應納稅所得額。因此，有關聯(lián)業(yè)務往來的企業(yè)，還應密切關注即將出臺的《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來資料管理辦法》，按照要求妥善管理關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來資料。
八、規(guī)定過渡性政策新所得稅法同時在附則中規(guī)定了過渡期優(yōu)惠政策的銜接，包括：
1、低稅率優(yōu)惠的過渡。
新所得稅法規(guī)定，原享受低稅率優(yōu)惠的，有五年的過渡期，逐步過渡到新稅率。即從新所得稅法之日（2007年3月16日）之前批準設立的企業(yè)享受低稅率優(yōu)惠的，可以在新稅法施行后五年內(nèi)，逐步過渡到新稅率。享受低稅率的企業(yè)如果有新業(yè)務要新設公司，可考慮暫不新設，用老企業(yè)來做新業(yè)務，或通過買殼的方式接受一家名存實亡的低稅率企業(yè)，通過工商變更作為子公司，以享受5年過渡期的低稅率優(yōu)惠。
新所得稅法延續(xù)"企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年"的規(guī)定。因此，低稅率企業(yè)在彌補虧損的設計上，盡量利用高稅率年份的盈利余額彌補低稅率年份的虧損以節(jié)稅。
關鍵詞：新稅法 新準則 差異
會計與稅法既存在許多共同點。又存在著一些差異。2007年1月1日開始實施的《企業(yè)會計準則》與2008年1月1日起實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》也是如此。兩者從不同的角度(前者從會計角度，后者從稅務角度)對企業(yè)所得稅的操作作了明文規(guī)定。由于兩者存在許多差異。所以操作難度較大。新稅法與新會計準則同時實施，進一步加大了企業(yè)會計處理與稅法差異的難度。如何理解差異和準則處理差異。是企業(yè)非常關注的問題。
一、新會計準則與新稅法差異形成的原因
1、主體不同
新所得稅法是由國家立法機構(gòu)制定、稅務機關貫徹實施的。而會計制度、準則是由財政部制定的、貫徹實施的。新所得稅法規(guī)范的是所得稅的處理，即我們通常說的稅務處理。會計制度、準則規(guī)范的是會計處理。
2、目標不同
新會計準則規(guī)定。財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息。反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。而稅法則是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，依據(jù)公平稅負、方便征管的要求，對會計準則的規(guī)定有所約束和控制。
3、原則不同
目的不同導致了二者遵循的原則有很大差異。會計核算原則與所得稅稅前扣除確認原則相比，雖然都規(guī)定了配比原則和相關原則。但其所指的內(nèi)容卻不盡相同。
二、新準則與新稅法的差異
(一)會計計量屬性上的處理差異
會計準則――基本準則第43條規(guī)定，企業(yè)在會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，并不限制用其他方法計量。
實施細則第56條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，以歷史成本為計稅基礎。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值。除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確定損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎。
(二)確認收入上的處理差異
1、收入確認的條件不同
企業(yè)會計準則第14號――收入第四條。銷售商品收人同時滿足下列條件的，才能予以確認：(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制。(3)相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。(4)收入的金額能夠可靠計量。(5)相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
實施細則中對銷售貨物收入的確認條件：(1)企業(yè)獲得已實現(xiàn)經(jīng)濟利益或潛在的經(jīng)濟利益控制權(quán)。(2)與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。(3)相關的收入和成本能夠地合理計量。
可見，稅法對收入的確認不以“風險轉(zhuǎn)移”為必要條件，只要商品所有權(quán)發(fā)生了變化。就應該確認為收入。
2、收入確認的金額不同
企業(yè)會計準則第14號一收入第五條規(guī)定：合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收人金額。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷。計人當期損益。
實施條例對納稅義務人采取賒銷或者分期收款方式銷售貨物的。增值稅納稅義務發(fā)生時間為合同約定的收款日期的當天，在分期收款方式下，每筆收款分別確定納稅義務發(fā)生時間。
(三)費用支出確認上處理差異
1、業(yè)務招待費的處理差異
會計準則規(guī)定。企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的業(yè)務招待費應當直接計入當期損益。
新稅法及其實施細則第43條規(guī)定。企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出。按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5％o。
2、廣告費、業(yè)務宣傳費的處理差異
會計準則規(guī)定，企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的廣告費、業(yè)務宣傳費應當直接計入當期損益。
新稅法及其實施細則第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出。除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售(營業(yè))收入15％的部分，準予扣除；超過部分。準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
3、工資薪金支出處理差異
會計準則第9號職工薪酬第四條規(guī)定，企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外。應當根據(jù)職工提供服務的收益對象，計人有關資產(chǎn)成本或相關損益。
關鍵詞：新所得稅法；新會計準則；差異
2007年1月1日開始實施的新會計準則體系，將對我國的會計實踐產(chǎn)生巨大的變化，2008年1月1日實施的《企業(yè)所得稅法》是我國稅收體制改革的一件大事，對我國社會經(jīng)濟發(fā)展將帶來重大影響。通過分析，雖然新所得稅法（以下簡稱“新稅法”）和新會計準則體系（以下簡稱“新準則”）在不少地方規(guī)定趨于一致，減輕了會計人員所得稅納稅調(diào)整的難度，但是基于兩者目標的不同，不可避免的存在一些差異。在此，就兩者之間的一些差異事項做以下膚淺的總結(jié)歸納。
1 收入和利得
盡管所得稅法有關收入的概念以及確認條件和會計準則基本一致，但也存在一些差異。
1.1資產(chǎn)公允價值變動
新準則下，多類資產(chǎn)可能在期末按公允價值計量，比如多項金融資產(chǎn)以及公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，期末公允價值變動時，其公允價值與賬面價值之間的差額列入當期損益（做“公允價值變動損益”）或者作為直接計入所有者權(quán)益的利得調(diào)整所有者權(quán)益（即“資本公積”）；但新稅法在確認應納稅收入時不考慮資產(chǎn)公允價值變動損益。
1.2長期股權(quán)投資損益
新會計準則下，企業(yè)對外長期股權(quán)投資采用成本法或權(quán)益法核算，分不同的情況確定投資損益；而新所得稅法則不考慮會計處理方法，規(guī)定“……按被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)”（新所得稅法實施條例第十七條第二款）。
1.3分期收款銷售商品
新準則規(guī)定，分期收款銷售商品在發(fā)出商品時按合同或協(xié)議價格確認收入，如果時間較長（通常為超過3年），應按合同或協(xié)議價格的現(xiàn)值確認收入，合同或協(xié)議價格與其現(xiàn)值之間的差額作為“未實現(xiàn)融資收益”，在合同期內(nèi)用實際利率法攤銷沖減當期“財務費用”。而新所得稅法實施條例第二十二條第一款規(guī)定，“以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)”。
1.4國債利息收入等項目
新稅法第二十六條規(guī)定了國債利息收入等四類收入屬于免稅收入；但新準則均將其列入當期收入計入損益。
2 扣除項目
新所得稅法在稅前扣除和會計準則在費用成本支出的列支方面存在不少的差異，羅列如下：
（1）固定資產(chǎn)折舊
稅法和準則在固定資產(chǎn)的確認上趨于一致，但在折舊方面存在差異。
a.在折舊資產(chǎn)的范圍上，新稅法第十一條第二款規(guī)定“（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)”、“（五）與經(jīng)營活動無關的固定資產(chǎn)”不得計算折舊扣除；但會計準則規(guī)定所有的未使用、不需用固定資產(chǎn)都應該計提折舊。
b.表現(xiàn)在折舊方法上，新稅法實施條例第五十九條規(guī)定，“固定資產(chǎn)按照直線法計算折舊，準予扣除”；第九十八條規(guī)定，對于產(chǎn)品更新?lián)Q代較快和常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法計提折舊。新準則規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)實際情況自主確定折舊方法，只是已經(jīng)確定不得隨意更改。
c.折舊年限上，新稅法實施條例第六十條規(guī)定了五類固定資產(chǎn)折舊年限的下限；但會計準則沒有要求，企業(yè)根據(jù)實際情況確定折舊年限的長短，并且可以根據(jù)情況變動進行調(diào)整。
（2）無形資產(chǎn)攤銷
新稅法實施條例第六十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法攤銷，攤銷年限不得低于10年；第九十五條規(guī)定，研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在計算扣除額時加計扣除50%。新準則則規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)應在其預計的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法對應攤銷金額進行攤銷，攤銷方法有直線法、生產(chǎn)總量法等；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷，只進行減值測試。
（3）利息支出
新稅法實施條例三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出準予扣除的金額不得超過按照金融企業(yè)同類貸款利率計算的數(shù)額；新準則則規(guī)定不需要資本化的利息支出全額計入當期損益。
（4）職工福利費支出
新稅法實施條例第四十條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除”；新準則規(guī)定，企業(yè)的職工福利費據(jù)實計入當期損益。
（5）工會經(jīng)費支出
新稅法實施條例第四十一條規(guī)定，“企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額的2%的部分，準予扣除”；新準則規(guī)定，工會經(jīng)費按工資薪金總額的2%計提作為當期應付職工薪酬處理。
（6）職工教育費支出
新稅法實施條例第四十二條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”；新準則規(guī)定，職工教育費按工資薪金總額的2.5%計提作為當期應付職工薪酬處理。
（7）業(yè)務招待費
新稅法實施條例第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務招待費，扣除額為發(fā)生額的60%與營業(yè)收入的0.5%二者中小者；新準則規(guī)定據(jù)實計入當期損益。
（8）廣告費和業(yè)務宣傳費
新稅法實施條例第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費支出“……不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除，超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”；新準則規(guī)定據(jù)實計入當期損益。
（9）固定資產(chǎn)大修理支出
新稅法規(guī)定固定資產(chǎn)大修理支出在固定資產(chǎn)尚可使用的年限內(nèi)攤銷扣除；新準則則規(guī)定不能資本化的固定資產(chǎn)修理支出全額計入當期損益。
（10）研發(fā)支出
新稅法規(guī)定不能資本化的研發(fā)支出可以按當期實際研發(fā)支出的150%稅前扣除；新準則規(guī)定不能資本化的研發(fā)支出直接計入當期損益。
（11）對外捐贈支出
新稅法規(guī)定，公益性捐贈支出不超過年度利潤總額12%的部分準予扣除，超出部分和非公益性捐贈不得扣除；新準則則將所有捐贈均作為當期損失，計入當期損益（“營業(yè)外支出”）。
（12）資產(chǎn)減值損失
新稅法第十條規(guī)定，“未經(jīng)核定的準備金支出”不得扣除，實際上表明企業(yè)按新準則規(guī)定提取的各種資產(chǎn)減值損失均不能稅前扣除。
通過上述分析，大家會發(fā)現(xiàn)執(zhí)行新稅法和新準則后，在企業(yè)應稅所得額和利潤總額的確定上差異非常明顯，納稅調(diào)整項目比較多，特別是我們的企業(yè)會計執(zhí)行新《所得稅》準則，使用資產(chǎn)負債表債務法進行所得稅核算時會有很多永久性差異和暫時性差異。在此寫以上不全面的分析，希望能給我們的會計工作者在進行所得稅的核算時帶來一些幫助。
參考文獻
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【論文摘要】根據(jù)新所得稅法的法律條文和實施細則，針對物流企業(yè)的行業(yè)特征，從影響應納所得稅額的兩個因素適用稅率和稅前扣除項目人手，比較了新舊所得稅法下物流企業(yè)不同的納稅標準，分析了新所得稅法對物流行業(yè)的政策引導，為物流企業(yè)盡快適應新法、調(diào)整納稅管理提供了一定的參考意見。
1引言
2008年1月1日，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》正式實施，與原《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》相比，增加、修改、完善了許多內(nèi)容。物流企業(yè)面對新所得稅法的實施，應正確把握政府的政策導向，即時調(diào)整納稅方案進行稅收管理，做到合法納稅，并最大程度地提高稅后利潤，發(fā)展企業(yè)。
2新稅法與舊稅法的對照分析
新所得稅法對照現(xiàn)行所得稅法，其主要特點是統(tǒng)一了五項標準并提出了兩項過渡措施，具體有：(1)法律適用統(tǒng)一。新所得稅法對現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅法和外資企業(yè)所得稅法進行了整合，把兩套不同的所得稅辦法“合二為一”。新所得稅法實施后，中國不同性質(zhì)、不同類別的企業(yè)均適用新所得稅法。(2)納稅人認定標準統(tǒng)一。新所得稅法實行法人納稅制度，改變了以往內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨立核算為條件判定納稅人標準的做法，以是否具有法人資格作為企業(yè)所得稅納稅人的認定標準，使內(nèi)外資企業(yè)的納稅人認定標準完全統(tǒng)一。(3)所得稅稅率統(tǒng)一。新所得稅法將內(nèi)外資企業(yè)的基本稅率確定為25％，除“過渡期政策”外，內(nèi)外資企業(yè)在所得稅率認定上一視同仁，使內(nèi)外資企業(yè)所得稅率得到了統(tǒng)一。(4)稅前扣除辦法和標準統(tǒng)一。新所得稅法原則上對企業(yè)實際發(fā)生的各項真實合理的支出允許在企業(yè)所得稅前扣除，其中包括取消了對內(nèi)資企業(yè)實行的計稅工資制度，對企業(yè)真實合理的工資支出實行據(jù)實扣除，對企業(yè)公益性捐贈、研發(fā)費用等費用支出的稅前扣除比例進行了統(tǒng)一規(guī)定。(5)稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一。新所得稅法實行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”的稅收優(yōu)惠政策，除符合過渡性優(yōu)惠條件和西部大開發(fā)區(qū)域優(yōu)惠條件的企業(yè)外，設立在其他所有地域的企業(yè)均適用統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠政策。(6)對享受法定稅收優(yōu)惠的老企業(yè)實行過渡措施。即對新所得稅法公布前已經(jīng)批準設立，依照當時的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率和定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，給予過渡性照顧。(7)對部分特定區(qū)域?qū)嵭羞^渡性優(yōu)惠政策。即對深圳、珠海、汕頭、廈門、海南5個經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)，新設立的國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)實行過渡性優(yōu)惠，同時，新所得稅法還繼續(xù)執(zhí)行西部大開發(fā)地區(qū)的鼓勵類企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策。
3新所得稅法對物流企業(yè)的影響分析
新稅法下內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一征收企業(yè)所得稅，兩稅合一，讓內(nèi)資物流企業(yè)與外資物流企業(yè)一起站上了公平起跑線。企業(yè)所得稅=企業(yè)應納稅所得適用稅率應納稅所得額=利潤總額+扣除項目調(diào)增項一扣除項目調(diào)減項由以上公式可知，應納所得稅的計算，主要受適應稅率和扣除項目的影響，新所得稅法對以上兩個因素均有新的規(guī)定。
3．1稅率分析
(1)微利物流企業(yè)適用稅率分析。舊稅法規(guī)定，微利企業(yè)享受27％和18％的稅率，外資企業(yè)享受24％或15％的優(yōu)惠稅率，對于對應納稅所得額在3萬元(含3萬元)以下的企業(yè)，暫減按18％的稅率征收所得稅；對應納稅所得額在l0萬元(含10萬元)以下至3萬元的企業(yè)，暫減按27％的稅率征收所得稅。新法規(guī)定，微利企業(yè)所得稅率為20％其中工業(yè)企業(yè)年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；其他企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。
在我國，真正具有實力的綜合物流巨頭屈指可數(shù)，大量物流企業(yè)停留在單一的運輸或倉儲階段，普遍起點低、起步晚、規(guī)模小、整體實力弱。新舊稅法更替的標準中，最重要的是應納稅所得額標準。過去的規(guī)定是10萬元，過了l0萬元就要按33％繳納企業(yè)所得稅；新規(guī)定提高到30萬元，30萬元以內(nèi)按20％的稅率計稅，超過30萬元才按25％稅率繳納企業(yè)所得稅。這樣會使更多的企業(yè)享受微利企業(yè)的所得稅率。
(2)一般物流企業(yè)稅率。原稅法規(guī)定：內(nèi)資企業(yè)所得稅率為33％，對于外商投資和外商企業(yè)來說，卻有一系列的稅收優(yōu)惠，如“設在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟特區(qū)設立機構(gòu)、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和設在經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅；設在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按24％的稅率征收企業(yè)所得稅；設在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設在國務院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè)，屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的，可以減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅”等一系列的規(guī)定，且生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營期在十年以上的，還可以享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策，相對于內(nèi)資企業(yè)，稅負是十分偏低的。新稅法出臺后，統(tǒng)一了稅率，統(tǒng)一規(guī)定所得稅率為25％。稅率的統(tǒng)一使企業(yè)能夠在同一片土地上充分公平的競爭，有利于挖掘企業(yè)發(fā)展的積極性，同時也從一定程度上杜絕了內(nèi)資企業(yè)采取將資金轉(zhuǎn)到境外再投資境內(nèi)的“返程投資”方式，以享受外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)扭曲行為。目前世界上159個實行企業(yè)所得稅的國家和地區(qū)的平均稅率為28．6％，中國周邊18個國家的平均稅率則為26．7％。相比之下，新稅法25％的稅率屬于中偏低。這樣的稅率有利于提高企業(yè)競爭力，也有利于繼續(xù)吸引外資。
3.2物流企業(yè)相關的稅前項目扣除標準分析
舊法在稅前成本扣除標準方面，內(nèi)外資企業(yè)的差別很大。這種不同待遇給內(nèi)資企業(yè)增加了很多負擔。新稅法統(tǒng)一了稅前扣除標準，有利于物流企業(yè)的公平競爭。新稅法主要對以下幾項扣除標準進行了修改：
(1)工資支出。新稅法改變了對內(nèi)資企業(yè)實行的計稅工資制扣除，而改為按企業(yè)和單位實際發(fā)放的工資據(jù)實扣除。按照舊稅法，如果內(nèi)資企業(yè)實發(fā)工資高于計稅工資標準，那么對超過部分就存在重復征稅問題一在企業(yè)所得稅和個人所得稅兩個環(huán)節(jié)都有征稅，而新稅法的制定避免了重復征稅的問題。物流企業(yè)屬于人才密集型企業(yè)，新稅法的規(guī)定有利于物流公司降低人力成本，為物流行業(yè)引進高級管理、技術人才打下了堅實的基礎，促進了物流行業(yè)盡快擺脫低層次徘徊狀態(tài)。
(2)研發(fā)費用。新稅法規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝時發(fā)生的研究開發(fā)費用，可按實際發(fā)生額的150％抵扣當年度的應納稅所得額。新稅法同時規(guī)定，國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。而舊法規(guī)定研發(fā)費用據(jù)實扣除，對研發(fā)費用增長幅度在10％以上的，可再按實際發(fā)生額的50％抵扣。對于物流行業(yè)來說，改變低起點、小規(guī)模、競爭力不強的現(xiàn)狀，就必須加大研發(fā)投入，提高技術改造水平，新稅法取消了研發(fā)費用加計扣除的一些條件限制，更加有利于物流行業(yè)加大研發(fā)投入，提高技術含量和競爭能力，設計出節(jié)能、環(huán)保、高效、科技含量高的物流服務產(chǎn)品。
(3)廣告支出。關于廣告支出，舊稅法對內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)有不同的規(guī)定。具體有①考慮到高新技術企業(yè)推進新技術的必要廣告支出，高新技術企業(yè)的廣告費可在稅前據(jù)實扣除；②糧食類白酒生產(chǎn)企業(yè)不屬于國家鼓勵類生產(chǎn)項目廣告費不得在稅前扣除；③一般企業(yè)的廣告費支出按當年銷售收入一定比例(包括2％、8％、25％)扣除，超過比例部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。但是對于外商投資企業(yè)，不分類別均可據(jù)實全額稅前扣除。
新企業(yè)所得稅中將廣告費用的扣除規(guī)定在按年度實際發(fā)生的符合條件的廣告支出，不超過當年銷售(營業(yè))收入15％(含)的部分準予扣除，超過部分準予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。廣告費是提升企業(yè)品牌形象的重要支出，對于起步較晚、起點較低的物流行業(yè)來說，將會從中受益。目前物流企業(yè)投入廣告比例普遍偏小，一般在0％～2％之間。廣告客戶絕大多數(shù)是物流商用車生產(chǎn)企業(yè)和會展企業(yè)，其中物流企業(yè)廣告僅有國外巨頭ups等，國內(nèi)的也僅有中遠、中外運、中國郵政等大型國企的形象廣告，鮮見其它物流企業(yè)身影。物流廣告客戶缺失已經(jīng)成為嚴重制約行業(yè)媒體發(fā)展的重要因素。
(4)基礎設施折舊。新稅法對企業(yè)足額提取折舊的、租入的固定資產(chǎn)的改建支出、大修理支出準予扣除，同時規(guī)定由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短固定資產(chǎn)的折舊年限或者采取加速折舊的方法。
我國物流行業(yè)長期存在基礎設施不足，技術裝備落后的現(xiàn)狀。雖然近幾年來，我國對基礎設施的投入增加了不少，修建了許多高速公路，鐵路也幾次大提速，但交通運輸?shù)然A設施仍然不能完全滿足物流服務的需求，主要運輸通道供需矛盾依然突出。倉儲設施落后，大量的倉庫是2o世紀五、六十年代的老舊建筑，在倉庫防火、防潮、防盜等方面存在許多問題，在使用高新技術手段儲藏現(xiàn)代化的商品方面困難也不少。另外，現(xiàn)代化的集裝箱、散裝運輸發(fā)展速度緩慢，高效專用運輸車輛少，運輸車輛以中型汽油車為主，能耗大、效率低，裝卸搬運的機械化低。
對于物流行業(yè)來說，運輸工具、倉儲設施、裝卸設備、信息設備等固定資產(chǎn)的投入是實現(xiàn)物流高效化的重要保證，隨著科技水平和管理水平的不斷提高，物流行業(yè)逐漸呈現(xiàn)出大型化、高效化、專業(yè)化和自動化固定資產(chǎn)的投入需求，新稅法的規(guī)定完全有利于物流行業(yè)的這一發(fā)展趨勢。
(5)企業(yè)兼并虧損彌補。新稅法與舊稅法對企業(yè)合并彌補虧損有不同的規(guī)定，舊稅法規(guī)定：可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)未彌補虧損前的所得額x(被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值÷合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值)(國稅發(fā)【2ooo】119號)新企業(yè)所得稅法：當年可由合并后企業(yè)彌補的被合并方企業(yè)虧損限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值x國家當年發(fā)行的最長期限的國債利率新稅法將加速物流業(yè)兼并、重組趨勢。
［關鍵詞］ 新稅法新準則差異
會計與稅法既存在許多共同點，又存在著一些差異。2007年1月1日開始實施的《企業(yè)會計準則》與2008年1月1日起實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》也是如此。兩者從不同的角度（前者從會計角度，后者從稅務角度）對企業(yè)所得稅的操作作了明文規(guī)定。由于兩者存在許多差異，所以操作難度較大。新稅法與新會計準則同時實施，進一步加大了企業(yè)會計處理與稅法差異的難度。如何理解差異和準則處理差異，是企業(yè)非常關注的問題。
一、新會計準則與新稅法差異形成的原因
1.主體不同
新所得稅法是由國家立法機構(gòu)制定、稅務機關貫徹實施的，而會計制度、準則是由財政部制定的、貫徹實施的。新所得稅法規(guī)范的是所得稅的處理，即我們通常說的稅務處理。會計制度、準則規(guī)范的是會計處理。
2.目標不同
新會計準則規(guī)定，財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。而稅法則是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，依據(jù)公平稅負、方便征管的要求，對會計準則的規(guī)定有所約束和控制。
3.原則不同
目的不同導致了二者遵循的原則有很大差異。會計核算原則與所得稅稅前扣除確認原則相比，雖然都規(guī)定了配比原則和相關原則，但其所指的內(nèi)容卻不盡相同。會計核算的配比原則要求收入和與其相關的成本、費用應當在同一會計期間內(nèi)確認，即因果配比和時間配比兩方面；而稅法中配比的含義是納稅人在某一納稅年度應申報的可扣除費用不得提前或者滯后申報扣除――稅法的費用扣除一方面有很強的“過期作廢”概念，另一方面嚴格控制納稅人通過提前抵扣來占用稅款。會計核算的相關原則要求企業(yè)提供的會計信息應當能反映企業(yè)的財務狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量以滿足會計信息使用者的需要；稅法相關性的含義是與納稅相關――納稅人可扣除的費用從性質(zhì)和根源上必須與取得的應稅收入相關，不相關則不得在計算應稅所得前扣除。
二、新準則與新稅法的差異
1.會計計量屬性上的處理差異
會計準則――基本準則第43條規(guī)定，企業(yè)在會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，并不限制用其他方法計量。
實施細則第56條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，以歷史成本為計稅基礎。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確定損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎。
2.確認收入上的處理差異
(1)收入確認的條件不同
企業(yè)會計準則第14號――收入第四條，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制。③相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。④收入的金額能夠可靠計量。⑤相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
實施細則中對銷售貨物收入的確認條件：①企業(yè)獲得已實現(xiàn)經(jīng)濟利益或潛在的經(jīng)濟利益控制權(quán)。②與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。③相關的收入和成本能夠地合理計量。
可見，稅法對收入的確認不以“風險轉(zhuǎn)移”為必要條件，只要商品所有權(quán)發(fā)生了變化，就應該確認為收入。
（2）收入確認的金額不同
企業(yè)會計準則第14號--收入第五條規(guī)定:合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷,計入當期損益。
實施條例對納稅義務人采取賒銷或者分期收款方式銷售貨物的，增值稅納稅義務發(fā)生時間為合同約定的收款日期的當天，在分期收款方式下，每筆收款分別確定納稅義務發(fā)生時間。
（3）收入確認的時間不同
企業(yè)會計準則第2號――長期股權(quán)投資及第22號金融工具確認和計量規(guī)定：
采用成本法時，投資企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利確認為當期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過該數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回。
采用權(quán)益法時，投資企業(yè)應在取得股權(quán)投資后，按應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益，并調(diào)整長期投資賬面價值。投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權(quán)投資的賬面價值。
實施條例第17條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。
3.費用支出確認上處理差異
（1）業(yè)務招待費的處理差異
會計準則規(guī)定，企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的業(yè)務招待費應當直接計入當期損益。
新稅法及其實施細則第43條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。
（2）廣告費、業(yè)務宣傳費的處理差異
會計準則規(guī)定，企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的廣告費、業(yè)務宣傳費應當直接計入當期損益。
新稅法及其實施細則第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
（3）工資薪金支出處理差異
會計準則第9號職工薪酬第四條規(guī)定，企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應當根據(jù)職工提供服務的收益對象，計入有關資產(chǎn)成本或相關損益。
新稅法及其實施細則第34條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。
（4）新稅法及其實施細則第40、41、42條規(guī)定企業(yè)繳撥的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費分別超過工資薪金總額的14%、2%、2.5%的部分，準予扣除。
（5）新稅法及其實施細則第35條規(guī)定納稅人為其投資者或者職工向商業(yè)保險機構(gòu)投保的人壽保險或財產(chǎn)保險，以及在基本保險以外為雇員投保的補充保險，不得扣除。
（6）新稅法及其實施細則第53條規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以外的部分及其他捐贈支出，不得扣除。
（7）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，不得扣除。
4.資產(chǎn)帳面價值與資產(chǎn)計稅基礎的處理差異
（1）固定資產(chǎn)處理的差異
一是取得固定資產(chǎn)時入賬價值的差異。按新準則自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，應計入固定資產(chǎn)成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第17號――借款費用》處理。在稅務處理上，自行建造的固定資產(chǎn)，按竣工結(jié)算前實際發(fā)生的支出作為計稅基礎。另外值得注意的是，新會計準則規(guī)定，對已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，可按估計價值記賬，待確定實際價值后，再進行調(diào)整，稅法則不承認暫估的固定資產(chǎn)價值。
融資租賃的固定資產(chǎn)，按準則購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號―――借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內(nèi)計入當期損益。而稅務處理為：融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎。
二是固定資產(chǎn)折舊的差異。會計準則第4號與固定資產(chǎn)第17條規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法。第14條還規(guī)定除以下情況外，企業(yè)應對所有固定資產(chǎn)計提折舊：第一，已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；第二，按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。
新稅法及其實施細則規(guī)定，固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物，為20年；②飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備，為10年；③與生產(chǎn)經(jīng)營有關的器具、工具、家具等，為5年；④飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；⑤電子設備，為3年。對促進科技進步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及長年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態(tài)的機器設備，確需縮短折舊年限或采用加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經(jīng)當?shù)刂鞴芏悇諜C關審核后，逐級報國家稅務總局批準。新稅法規(guī)定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)及與經(jīng)營活動無關的固定資產(chǎn)等部的計算折舊扣除。
（2）計提“資產(chǎn)減值”的差異
會計準則中，除第8號資產(chǎn)減值中有大量規(guī)定外，在第1號存貨、第3號投資性房地產(chǎn)、第5號生物資產(chǎn)、第15號建造工程、第18號所得稅、第21號租賃、第22號金融工具確認和計量以及第27號石油天然氣開采等具體準則中都有相關的規(guī)定，可以說只要是企業(yè)存在的資產(chǎn)，都應當在期末進行全面清查，如果存在可收回金額低于賬面價值的情況，都應當計提相關減值準備。新稅法及其實施細則第10條、第55條規(guī)定，企業(yè)計提的“未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出”，均應調(diào)整應納稅所得額。
5.負債帳面價值與負債計稅基礎的差異
（1）預計負債是指因過去事項而形成的現(xiàn)時義務，且結(jié)算該義務時預期會有經(jīng)濟資源流出企業(yè)，盡管預計負債在金額上不確定，但可以進行合理的估計。會計處理：按照或有事項準則規(guī)定，確認預計負債；稅收規(guī)定：實際支付時在稅前扣除。
（2）企業(yè)在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入收入總額，該部分經(jīng)濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為零，計稅基礎等于賬面價值。但在某些情況下，對于收入的確認原則與會計規(guī)定不完全一致，稅法規(guī)定的收入實現(xiàn)條件有時與流轉(zhuǎn)稅規(guī)定的收入實現(xiàn)條件一致，有時企業(yè)所得稅法還有一些特殊的規(guī)定，對有的預收賬款也要求計入應納稅所得額征稅，或預征稅款。
（3）會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務給予的各種形式報酬以及其他相關支出均作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法中對于合理的職工薪酬允許在稅前扣除，但對職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費等有稅前扣除標準，按照會計準則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標準部分，應進行納稅調(diào)整。超過規(guī)定標準部分，職工福利費、工會經(jīng)費在發(fā)生當期不允許扣除，在以后期間也不允許在稅前扣除。即該部分差額對未來期間計稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應付職工薪酬負債的賬面價值等于計稅基礎。
（4）企業(yè)的其他負債項目，如應交的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。按照《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失不允許在稅前扣除，即該部分費用無論是在發(fā)生當期還是在以后期間均不允許在稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值。其他交易或事項產(chǎn)生的負債，其計稅基礎應當按照稅法的相關規(guī)定確定。
總之，新所得稅法與會計準則存在差異，是客觀存在的，有其必然性，是無法消除的。不但過去存在、現(xiàn)在存在，將來仍然存在。不但中國存在，其他國家和地區(qū)都存在。因此，企業(yè)應正視差異存在的客觀性，采取積極的態(tài)度應對。
參考文獻：
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[2]立法起草小組:《企業(yè)所得稅實施條例》中國財政財經(jīng)出版社,2007.63-230
[3]周鳳英:《會計與稅法處理差異》 省略2009
一、開辦費的定義與開支范圍
(一)開辦費的定義
開辦費是指企業(yè)在籌建期間實際發(fā)生的費用,包括籌辦人員的職工薪酬、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)價值的借款費用等。
至于什么是籌建期間,有以下兩種不同的觀點具有一定的代表性。
其一,籌建期間是指從企業(yè)被批準籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營(包括試生產(chǎn)、試營業(yè)之日)的期間。依據(jù)是:《外商投資企業(yè)外國企業(yè)所得稅法實施細則》第四十九條。
其二,籌建期間是指從企業(yè)被批準籌建之日起至開業(yè)之日,即企業(yè)取得營業(yè)執(zhí)照上標明的設立日期。依據(jù)是:2003年11月18日國家稅務總局《關于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復》(“國稅函[2003]1239號”)的相關規(guī)定。
筆者更加贊同關于“籌建期間”的第二種觀點。這是由于:
(1)第一種觀點,對于不同的行業(yè)、不同的企業(yè)均有不同的解釋,很難有一個統(tǒng)一的標準,無法準確界定籌建期間,為正確進行財稅處理設置了障礙。
(2)第二種觀點,很清晰地界定了籌建期間,即從企業(yè)被批準籌建之日起至取得營業(yè)執(zhí)照上標明的設立日期為止。適用于各類企業(yè),同時也沒有任何歧義。
(二)開辦費的開支范圍
根據(jù)相關規(guī)定,筆者將開辦費的開支范圍進行了歸納,一般說來分為允許計入開辦費的支出和不能計入開辦費的支出。
一)允許計入開辦費的支出
1、籌建人員開支的費用
(1)籌建人員的職工薪酬:具體包括籌辦人員的工資薪金、福利費、以及應交納的各種社會保險、住房公積金等。
(2)差旅費:包括市內(nèi)交通費和外埠差旅費。
(3)董事會費和聯(lián)合委員會費。
2、企業(yè)登記、公證的費用:主要包括企業(yè)的工商登記費、驗資費、評估費、稅務登記費、公證費等。
3、籌措資本的費用:主要是指籌資支付的手續(xù)費以及不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的匯兌損益和利息等。
4、人員培訓費:主要有以下二種情況
(1)引進設備和技術需要消化吸收,選派一些職工在籌建期間外出進修學習的費用。
(2)聘請專家進行技術指導和培訓的勞務費及相關費用。
5、企業(yè)資產(chǎn)的攤銷、報廢和毀損。
6、其他費用
(1)籌建期間發(fā)生的辦公費、廣告費、業(yè)務招待費等。
(2)印花稅、車船稅等。
(3)經(jīng)投資人確認由企業(yè)負擔的進行可行性研究所發(fā)生的費用。
(4)其他與籌建有關的費用,例如資訊調(diào)查費、訴訟費、文件印刷費、通訊費以及慶典禮品費等支出。
二)不能計入開辦費的支出
1、取得各項資產(chǎn)所發(fā)生的費用。包括購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)所支付的運輸費、安裝費、保險費和購建時發(fā)生的職工薪酬。
2、規(guī)定應由投資各方負擔的費用。如投資各方為籌建企業(yè)進行了調(diào)查、洽談發(fā)生的差旅費、咨詢費、招待費等支出。
3、為培訓職工而購建的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等支出。
4、投資方因投入資本自行籌措款項所支付的利息,不計入開辦費,應由出資方自行負擔。
5、以外幣現(xiàn)金存入銀行而支付的手續(xù)費,該費用應由投資者負擔。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開辦費的財稅處理現(xiàn)狀
籌建房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期間所發(fā)生的各項費用應該是開辦費。如何界定房地產(chǎn)企業(yè)的籌建期間,正確核算其開辦費,對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開辦費的稅務處理顯得至關重要。
在實際工作中,對新設立房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開辦費的會計與稅務處理的目前存在兩種不同的處理方式:
1、將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在籌建過程中(籌建期間指批準籌建之日起至企業(yè)取得營業(yè)執(zhí)照上標明的設立日期為止)所發(fā)生的費用,一方面按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定計入“長期待攤費用――開辦費”核算,并在公司籌建期結(jié)束后將籌建期間的開辦費全額直接轉(zhuǎn)入當前損益。另一方面根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定,開辦費不得直接在稅前扣除,而是在不少于5年的期限內(nèi)攤銷。
2、將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從籌建開始至取得第一筆商品房銷售收入為止的相關費用(含管理費用、財務費用、銷售費用),在會計核算上全部計入“長期待攤費用――開辦費”科目核算,而稅務處理則是從取得商品房銷售收入后在不少于5年的期限內(nèi)攤銷其開辦
費。 筆者認為,第一種處理方式不僅符合《企業(yè)會計制度》規(guī)定,而且與當時稅收規(guī)定(《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》)一致。而第二種處理方式則存在以下弊端:
(1)對開辦費的會計處理既不符合行業(yè)會計制度的規(guī)定,也與《企業(yè)會計制度》相悖。把開辦費與期間費用的會計處理混為一談,影響了會計信息披露的準確性。
(2)對開辦費的稅務處理與《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》的規(guī)定并不一致,擴大了開辦費的攤銷額。
(3)影響了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收利益。在開發(fā)過程中未取得商品房銷售收入以前,把本應該計入當期損益的期間費用計入了“長期待攤費用”,減少了企業(yè)的虧損金額,進而形成房地產(chǎn)企業(yè)預先多交了部分企業(yè)所得稅,加劇了房地產(chǎn)企業(yè)的資金緊張,增加了利息負擔,嚴重影響了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收利益。
三、新準則下開辦費的會計處理
從2007年1月1日開始,新會計準則體系(以下簡稱新準則)在我國的上市公司執(zhí)行,許多企業(yè)(證券公司、保險公司、中央國營企業(yè)、深圳市的企業(yè)等)也執(zhí)行了新準則。新準則對開辦費的會計處理相對于行業(yè)會計制度、企業(yè)會計制度而言,發(fā)生了一定的變化。
從《企業(yè)會計準則――應用指南》附錄――“會計科目與主要帳務處理”(“財會[2006]18號”)中關于“管理費用”會計科目的核算內(nèi)容與主要帳務處理可以看出,開辦費的會計處理有以下特點:
1、改變了過去將開辦費作為資產(chǎn)處理的作法。開辦費不再是“長期待攤費用”或“遞延資產(chǎn)”,而是直接將費用化。
2、新的資產(chǎn)負債表沒有反映“開辦費”的項目,也就是說不再披露開辦費信息。
? 3、明確規(guī)定,開辦費在“管理費用”會計科目核算。
4、統(tǒng)一了開辦費的核算范圍,即開辦費包括籌辦人員職工薪酬、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費用等。
5、規(guī)范了開辦費的帳務處理程序,即開辦費首先在“管理費用”科目核算,然后計入當期損益,不再按照攤銷處理。
實施新準則后,新設立的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應該嚴格按照新準則的規(guī)定進行開辦費的帳務處理。這樣不僅簡化了會計核算,更準確反映了會計信息。對籌建期間的界定,房地產(chǎn)企業(yè)應該以從被批準籌建之日起至取得營業(yè)執(zhí)照上標明的設立日期為止較為妥當。
四、新稅法下開辦費的稅務處理
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》(以下簡稱新稅法)從2008年1月1日開始在我國實施。新稅法不僅統(tǒng)一了內(nèi)外資均適用的所得稅法、降低了所得稅稅率,而且在資產(chǎn)處理、稅前扣除等與會計核算密切相關的諸多方面有了重大變化與突破。
原《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第三十四條規(guī)定,企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費,應當從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起,在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。
而新稅法完全沒有關于開辦費稅前扣除的表述,是否表明對開辦費沒有稅前扣除限制?
《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定:在計算應納稅所得額時,企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用,按照規(guī)定攤銷的(《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十條明確規(guī)定,攤銷期限不少于三年),準予扣除:
(一)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出;
(二)租入固定資產(chǎn)的改建支出;
(三)固定資產(chǎn)的大修理支出;
(四)其他應當作為長期待攤費用的支出。
從上述可以看出,在“長期待攤費用”中并沒有包括開辦費。
而《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十八條是對《企業(yè)所得稅法》第十三條的解釋與說明的,從中也沒有看出關于開辦費稅前扣除的任何表述。由此可見,新稅法對開辦費的稅前扣除沒有限制了。
2008年4月25日國家稅務總局在其網(wǎng)站上,權(quán)威解答了網(wǎng)友提出的新所得稅法實施過程中的相關問題。所得稅司副司長繆慧頻在回答網(wǎng)友關于“開辦費稅前扣除”問題時,這樣答復:“新稅法不再將開辦費列舉為長期攤費用,與會計準則及會計制度的處理一致,即企業(yè)可以從生產(chǎn)經(jīng)營當期一次性扣除?！?/p>
