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財務會計核算須遵循會計基本準則和具體準則，其目的是為了真實、完整地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，為投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理部門以及其他財務報告使用者提供相關信息。稅法以課稅為目的，根據(jù)經(jīng)濟合理、公平稅負、促進競爭的原則，依據(jù)有關的稅收法規(guī)，確定一定時期內(nèi)納稅人應交納的稅額。兩者基于不同的目的與原則，對同一經(jīng)濟事項的認定結(jié)果也有所不同。
一、新會計準則關于收入的確認條件
《企業(yè)會計準則——基本準則》及《企業(yè)會計準則第14號——收入》指出，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。收入包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。
收入的確認標準是在經(jīng)濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少、而經(jīng)濟利益的流入能夠可靠計量時才能予以確認。其中商品銷售收入同時滿足下列條件，才能予以確認：
企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
企業(yè)會計準則關于收入的確認標準在多數(shù)情況下，與相關稅法對收入的確認標準是一致的。有出入的主要體現(xiàn)在下列兩條：
（一）相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)
在銷售商品的交易中，與交易相關的經(jīng)濟利益主要表現(xiàn)為銷售商品的價款。相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，是指銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性。企業(yè)在銷售商品時，如果估計銷售價款不是很可能收回，即使收入的其他條件均已滿足，也不應當確認為收入。
企業(yè)在確認銷售商品價款收回的可能性時，須結(jié)合以往與買方商業(yè)往來的經(jīng)驗以及目前反映買方支付能力的相關信息等因素綜合分析。
企業(yè)采用賒銷或委托銀行收款結(jié)算方式銷售商品時，通常情況下，企業(yè)銷售的商品只要符合合同要求，發(fā)出貨物并將發(fā)票交付買方，買方承諾近期付款，或與銀行辦妥委托收款手續(xù)，表明相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，此時應確認收入，同時確認應收債權(quán)。如果以后由于購貨方資金周轉(zhuǎn)困難等原因無法收回該應收債權(quán)時，不調(diào)整對該項業(yè)務銷售確認的處理，而是通過提取壞賬準備、確認壞賬損失的方法處理。
如果企業(yè)在與買方商業(yè)往來的歷史中，買方有不良信譽紀錄，或買方雖然商業(yè)信譽良好，但在銷售時卻得知買方在另一項交易中發(fā)生了巨額虧損或在涉稅案件中資金被凍結(jié)等，近期資金周轉(zhuǎn)困難，就可能會出現(xiàn)與銷售商品相關的經(jīng)濟利益不能流入企業(yè)的可能情況發(fā)生，則不應確認收入。
（二）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方
企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，是指與商品所有權(quán)有關的主要風險和報酬同時轉(zhuǎn)移。與商品所有權(quán)有關的風險，是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失；與商品所有權(quán)有關的報酬，是指商品價值增加或通過使用商品等形成的經(jīng)濟利益。企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，構(gòu)成確認銷售商品收入的重要條件。通常情況下，開出商品銷售發(fā)票并交付商品后，可以確認為該售出商品所有權(quán)上的風險和報酬已轉(zhuǎn)移給了購貨方。
但是對于企業(yè)發(fā)生的自產(chǎn)自用情況，例如將自產(chǎn)的商品用于本企業(yè)的基建工程、專項工程或職工福利等方面，商品所有權(quán)上的主要風險和報酬并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，或者商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已發(fā)生轉(zhuǎn)移，但這種轉(zhuǎn)移不是通過交易行為發(fā)生的。以上行為通常也不須開據(jù)商品銷售發(fā)票。此種行為按新會計準則不符合收入的確認條件，不確認為收入。
二、相關稅法關于收入確認的法律規(guī)定
（一）增值稅法關于收入確認的法律規(guī)定
增值稅納稅義務發(fā)生的時間是指增值稅納稅人、扣繳義務人發(fā)生應稅、扣繳稅款行為應承擔納稅義務、扣繳義務的起始時間。
銷售貨物或應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間，為收訖銷售款或取得索取銷售款憑證的當天。按銷售結(jié)算方式的不同，納稅義務的發(fā)生時間具體規(guī)定不同。其中：
1.采取托收承付和委托收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天。
2.采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天。
3.納稅人發(fā)生按規(guī)定視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。
視同銷售貨物行為包括將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于本企業(yè)的基建工程等非應增值稅項目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費等。
視同銷售行為，稅務部門按下列順序確定企業(yè)的銷售收入額：
按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定；按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按組成計稅價格確定。其計算公式為：
組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）
上述公式中的“成本”，對于制造企業(yè)指的是自產(chǎn)貨物的實際生產(chǎn)成本，“成本利潤率”增值稅法統(tǒng)一規(guī)定為10%。
（二）所得稅關于收入確認的法律規(guī)定
企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)為應納稅所得額。應納稅所得額是指納稅人每一納稅年度的收入總額減去準予扣除項目金額后的余額。其計算公式為：
應納稅所得額＝每一納稅年度的收入總額－準予扣除項目金額
納稅人在按照所得稅法計算應納稅所得額的金額時，與按照會計準則計算的會計利潤往往不一致。依據(jù)會計準則確認的收入與費用與所得稅法規(guī)定不一致的，應當依照所得稅法的規(guī)定確認應納稅所得額。其中所得稅法中關于確定收入總額時特殊情況的稅務處理中規(guī)定“納稅人在基建工程、專項工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品，應作為收入處理”。
三、新會計準則收入的確認與相關稅法的協(xié)調(diào)處理
（一）在執(zhí)行新會計準則的基礎上同時執(zhí)行相關稅法
企業(yè)售出商品，相關的經(jīng)濟利益很可能不流入企業(yè)。從執(zhí)行新會計準則的角度，不符合銷售商品確認收入的條件，不確認收入。為了單獨反映已經(jīng)發(fā)出但尚未確認銷售收入的商品成本，新準則增設了“發(fā)出商品”會計科目?！鞍l(fā)出商品”科目核算一般銷售方式下，已經(jīng)發(fā)出但尚未確認銷售收入的商品成本。
例如，假設ABC公司為增值稅一般納稅人，2007年5月10日采用委托收款結(jié)算方式向W公司銷售商品一批，開出的增值稅專用發(fā)票上注明售價為500,000元，增值稅稅率為17％，增值稅稅額為85,000元，該批商品的成本為300,000元。ABC公司在銷售該批商品時，已知曉W公司資金流轉(zhuǎn)發(fā)生暫時困難，很可能收不回款項。但是與W公司合作歷史較長，W公司是ABC公司重要的銷售客戶，為了維持與W公司長期以來建立的商業(yè)關系，ABC公司仍將商品發(fā)出，并辦妥托收手續(xù)。
1.根據(jù)新會計準則的賬務處理
本例中，由于W公司資金流轉(zhuǎn)發(fā)生困難，ABC公司很可能收不回款項，也即相關的經(jīng)濟利益很可能不能流入企業(yè)，不符合收入的確認條件。為此ABC公司在發(fā)出商品且與銀行辦妥委托收款手續(xù)后，不能確認為“主營業(yè)務收入”，而應將銷售商品的成本通過“發(fā)出商品”科目反映。依據(jù)新會計準則有關收入的確認條件，ABC公司的會計分錄為：
借：發(fā)出商品300,000
貸：庫存商品300,000
2.根據(jù)增值稅法的賬務處理
因為ABC公司就該項銷售業(yè)務開出了增值稅專用發(fā)票，從增值稅稅法的角度已經(jīng)確認為銷售收入，發(fā)生了納稅義務，應確認應交的增值稅銷項稅。依據(jù)增值稅稅法，ABC公司繼續(xù)進行銷項稅確認的會計分錄為：
借：應收賬款——W公司85,000
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅）85,000
如果銷售該批商品沒有開出銷售憑證（增值稅專用發(fā)票），則增值稅的納稅義務尚未發(fā)生，則不必作此項分錄。但就本例來說，銷售方ABC公司如果不開銷售憑證，則不符合銀行結(jié)算辦法管理規(guī)定中關于委托銀行收款的結(jié)算條件，也不能采取委托銀行收款這種結(jié)算方式。
3.根據(jù)所得稅法的賬務處理
所得稅中的應納稅所得額的確認標準為權(quán)責發(fā)生制。假定在本會計期間W公司的經(jīng)營狀況沒有明顯好轉(zhuǎn)，W公司沒有許諾近期付款，則ABC公司就該項銷售業(yè)務還不能確認收入。而按所得稅法規(guī)定應確認為當期收入，其成本為當期準予扣除項目，按其差額當期繳納所得稅。當其應納稅所得額增加為增值稅發(fā)票上注明的貨款與成本之差，即：
500,000－300,000＝200,000元
假定本會計期間的所得稅稅率為33%，企業(yè)當期應交所得稅增加數(shù)額：
200,000×33%＝66,000元
根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，賬務處理如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn)66,000
貸：應交稅費——應交所得稅66,000
4.本例后續(xù)處理
假定2007年12月W公司經(jīng)營狀況好轉(zhuǎn)，并向ABC公司承諾近期付款，則ABC公司在W公司承諾付款時確認收入，會計分錄如下：
借：應收賬款——W公司500,000
貸：主營業(yè)務收入——××商品500,000
同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務成本300,000
貸：發(fā)出商品300,000
同時調(diào)整應交所得稅
借：應交稅費——應交所得稅66,000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)66,000
假定ABC公司于2008年2月5日收到W公司的上述款項，則會計分錄為：
借：銀行存款585,000
貸：應收賬款——W公司585,000
（二）直接執(zhí)行稅法
對于企業(yè)自產(chǎn)自用商品會計處理與稅法的協(xié)調(diào)，應直接執(zhí)行稅法。
例如，某家用電器制造企業(yè)為增值稅一般納稅人，2007年2月10日將新研制的一款數(shù)碼相機作為福利發(fā)給本企業(yè)職工。本次發(fā)出數(shù)碼相機200臺，每臺生產(chǎn)成本800元。
1.根據(jù)增值稅法的賬務處理
納稅人當月和最近時期沒有同類貨物的銷售紀錄，按照增值稅暫行管理條例規(guī)定采用組成計稅價格確認銷售額。
該數(shù)碼相機的組成計稅價格：
800×（1＋10%）＝880元
按增值稅法規(guī)定確認該數(shù)碼相機的銷售收入額：
880×200＝176,000元
銷項稅：
176,000×17%＝29,920元
同時依據(jù)《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》的規(guī)定，正確體現(xiàn)該經(jīng)濟事項的賬務處理為：
借：應付職工薪酬——職工福利205,920
貸：主營業(yè)務收入——數(shù)碼相機176,000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅）29,920
同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務成本——數(shù)碼相機（800×200）160，000
貸：庫存商品——數(shù)碼相機160，000
而不能處理成：
借：應付職工薪酬——職工福利（800×200）160，000
貸：庫存商品——數(shù)碼相機160，000
此項處理按稅收征管法規(guī)定屬于偷逃增值稅、城建稅、所得稅與教育附加費的行為。
2.按所得稅法的賬務處理
假定該企業(yè)的所得稅稅率為33%。
此經(jīng)濟事項產(chǎn)生的應納稅所得額為：
176,000－160，000＝16,000元
此經(jīng)濟事項當期應交納的所得稅為：
16,000×33%＝5,280元
該事項導致的會計利潤與應納稅所得額之間的差異屬于永久性差異，正確的賬務處理為：
關鍵詞：新收入準則；廣告收入確認；應用分析
2017年7月新修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》經(jīng)由財政部統(tǒng)一對外，其中規(guī)定非上市企業(yè)必須從2021年1月1日起全面實施該準則。新標準規(guī)定以控制權(quán)轉(zhuǎn)移取代原有的收入規(guī)則的以風險報酬轉(zhuǎn)移為收入確認的重要依據(jù)，同時，準則中還明確了收入確認的“五步法模型”，為進一步規(guī)范收入確認和計量奠定基礎。隨著主流媒體迭代和發(fā)展，傳統(tǒng)電視廣告業(yè)態(tài)的內(nèi)容也日益豐富，媒介傳播渠道、內(nèi)容和方式的多樣化，使得作為收入主要來源的以廣播電視為代表的傳統(tǒng)媒體的廣告收入的核算日趨復雜，在2021年廣電媒體行業(yè)全面實施新收入準則的背景下，傳統(tǒng)電視媒體廣告收入的確認和計量出現(xiàn)了一系列新的問題。如何對這些業(yè)務做出規(guī)范處理成為實務工作中迫切需要解決的問題。
一、新收入準則對收入確認的基本要求
新收入準則規(guī)定收入確認采用“五步法”模型，其步驟為：第一，識別合同。識別合同就是解決合同成立與合同獨立的問題。如果合同關注資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移為依據(jù)，經(jīng)雙方確認、權(quán)利和義務清晰，支付條件和可收回對價明確，同時具有商業(yè)實質(zhì)，則可判定合同成立，反之則不成立。辨別合同是否獨立，則主要在于區(qū)別合同是合并還是變更。合同合并指企業(yè)與同一客戶先后訂立多份合同只為實現(xiàn)一個共同目的，并且合同價格相互關聯(lián)。合同變更則是要區(qū)別變更后是應當作為一份還是多份，操作時是按老合同執(zhí)行還是新合同。第二，確定合同中的各種履約義務。確定單項履約義務的關鍵點在于合同中的某項承諾是否可以清晰地與其他承諾相互區(qū)別開，如果可以則說明該項義務應當可以被區(qū)別為一項單項履約義務看待。以此類推，合同有幾個不同之處，即合同包含幾個單獨的履行義務。第三，確定交易價格。根據(jù)新準則確定的交易價格應考慮合同變量對價、主要融資成分、非現(xiàn)金對價、應付客戶對價等因素，最后調(diào)整交易價格確定收入。第四，將交易價格分配到合同中的各種履行義務中。基于上述步驟，這一步的關鍵就是根據(jù)單個售價的比例或是打包出售時單獨部分占比將合同價格分配到各個履約部分中。第五，實際執(zhí)行時確認收入。在明確好每個單獨履約義務的價格后，就需要在實際履約時確認收入了，根據(jù)新準則的要求，收入確認方法分為“時間段確認”和“時間點確認”，前者是基于某一時段內(nèi)的業(yè)績進度，分段確認；后者是在取得相關商品控制權(quán)時的某一時點確認收入。
二、電視廣告收入確認面臨的問題
（一）實際廣告收入難以精確確定
傳統(tǒng)電視廣告中的4A廣告年度投播通常簽訂的是框架協(xié)議，合同中沒有明確的合同金額和具體執(zhí)行信息。這就往往會導致廣告收入確認的延遲和不精確。尤其當廣告訂單發(fā)生臨時調(diào)整時，由于雙方確認過程繁瑣，財務與相關業(yè)務部門信息溝通不及時等，往往會導致財務信息滯后，財務拿到的原始訂單上的廣告金額可能并不是最終確認的金額，這些情況的出現(xiàn)難免會導致廣告收入的誤入，影響收入確認的準確性。此外，因合同中廣告沒有標明具體播出時間，按照新標準被認定為（廣告時段）控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移給客戶。綜上所述，只能依據(jù)每次播出前下達的媒介訂單（詳細列示了播出時段、播出內(nèi)容等信息）鎖定具體的時段和播出金額，經(jīng)客戶確認后作為商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的憑證，確認廣告收入?？蚣芎贤驼矫襟w訂單構(gòu)成了一攬子交易的本質(zhì)，合并為同一合同進行會計處理，因此，廣告播出訂單的及時性和準確性直接影響廣告收入確認的精確程度。
（二）合同中的單項履約義務難以界定
電視廣告常常采用的是“套餐經(jīng)營”的方案，即在廣告期內(nèi)，客戶可選擇多個不同單價的時段進行組合播出，以達到持續(xù)的廣告效果。這樣的方案直接影響到合同中單項履約義務難以區(qū)分界定，過去往往是作為一攬子交易，按照收付實現(xiàn)制的會計處理方式確認收入，既增加了財務風險，也與收入準則相悖。例如：套餐廣告類型包含15秒和30秒的組合硬廣方式，為了增加客戶黏度，現(xiàn)在還會加入少部分新媒體（如：微信公眾號）推送等組合播出形式，合同往往會將各種播出形式組合，和客戶確認最終確定一個合同金額總價。但是根據(jù)新收入準則規(guī)定，不同秒數(shù)的硬廣，按次數(shù)計量的新媒體推送應當被作為三種不同類型的單項履約義務分別區(qū)別對待。
（三）收入確認的時點不確定
傳統(tǒng)電視廣告收入確認存在財務與業(yè)務分離，這也就直接導致了部分存在廣告補點，贈播等形式的廣告收入確認的時點存在不確定，直接影響廣告收入的真實性和準確性，存在收入虛增的風險。新的收入標準明確規(guī)定了在某一點或一段時間內(nèi)確認收入的要求。傳統(tǒng)電視廣告訂單通常在一段時間內(nèi)衡量播出情況，在一段時期內(nèi)確認履行義務，但是其中對于類似具有收視率保點計價CPRP的廣告則應以“某一時點”確認廣告收入，只有達到了約定收視率保點數(shù)才算滿足約定履約義務。只有在達到了合同約定的收視點或者是完成了合同約定的贈送播出后，才可以按完成的時點確認收入。
（四）廣告出現(xiàn)的時間界定困難
隨著傳播媒介的不斷拓寬，“兩微一博”的新媒體方式被越來越多的運用到傳統(tǒng)電視廣告的整合營銷當中?；ヂ?lián)網(wǎng)上的廣告形式不像傳統(tǒng)電視廣告有明確的媒介訂單可以直接一目了然。新媒體形式的廣告往往會與活動、節(jié)目等項目結(jié)合，品牌線上的推廣很難精準界定廣告出現(xiàn)在公眾面前的時間，這也就會直接影響到后續(xù)的廣告收入的確定，企業(yè)應收賬款的統(tǒng)計等，給企業(yè)后續(xù)經(jīng)營管理帶來不確定的風險。
三、電視廣告收入確認的建議
（一）及時更新廣告財務管理系統(tǒng)
當前大多數(shù)企業(yè)都已經(jīng)實現(xiàn)了財務系統(tǒng)的自主開發(fā)和使用，其中有些企業(yè)更是已經(jīng)提前實現(xiàn)了財務信息共享系統(tǒng)。集中、科學的系統(tǒng)化管理是廣告財務工作的前提和基礎，企業(yè)應不斷地更新和優(yōu)化廣告財務管理系統(tǒng)，以此來更好地貼合不斷變化的會計準則和廣告市場變化的需求。通過系統(tǒng)更新升級來解決實際廣告收入難以精確確定的問題。企業(yè)的財務管理系統(tǒng)在優(yōu)化時要將最新的會計政策與前段業(yè)務最新信息融合，實際操作中應該重新梳理優(yōu)化電視廣告播出從下單、排期直至播出的財務管理流程。讓財務管理工作能在前段進行干預和知曉，對于補播、贈播等的情況能夠通過系統(tǒng)實現(xiàn)相關業(yè)務信息的及時共享，財務可以通過系統(tǒng)主動并且及時獲得，而不是僅僅依靠傳統(tǒng)人工交接的信息傳遞方式，借此提高電視廣告業(yè)務板塊中財務人員及時、真實、準確地核算能力。
（二）強化專業(yè)知識培訓
新準則更強調(diào)財務人員的主觀能動性和專業(yè)判斷力。為了避免由于財務人員對準則不熟悉而造成會計處理方面出現(xiàn)問題，企業(yè)應當對財務人員進行培訓，一方面，對企業(yè)業(yè)務財務工作進行定期或者不定期的培訓，以便于財務人員能夠不斷充實和更新專業(yè)知識和提升業(yè)務能力，對于收入確認的時點把握更加精準；另一方面，企業(yè)對財務人員應在制度上做出相應的激勵措施，可以從制度和獎勵方面，促使財務人員不斷提高工作能力，增強業(yè)務能力和技術(shù)水平，為保證企業(yè)財務信息的真實、準確，奠定堅實基礎。激勵財務人員跨領域合作，盡量能在廣告刊例價格的制定和合同內(nèi)容簽訂時給予經(jīng)營部門和相關法務部門提供專業(yè)知識指導，力爭做到在合同中明確區(qū)分各個單項履約義務，未雨綢繆，以此為依據(jù)，避免后續(xù)各項業(yè)務混淆難以區(qū)分計量，違背新準則要求。
（三）優(yōu)化合同管理
新收入準則具體實施中的第一步是確認簽訂的合同。財務管理人員應當與相關部門提前交流溝通，根據(jù)新準則對企業(yè)的廣告合同模板、簽訂條款細則等相關內(nèi)容進行調(diào)整，將合同的簽訂與會計準則、核算要求相結(jié)合。通過規(guī)范合同的訂立，明確協(xié)議雙方的權(quán)利和義務，確定交易價格，盡力做到在廣告合同中區(qū)分各個單項履約義務，對廣告播出的時間，刊例，折扣，贈播，補播等事項應明碼標價，以避免因不明確的合同協(xié)議而引起的后續(xù)爭議。財務管理人員應當參照之前要求在實際管理中做好前期廣告合同審核工作以及中后期逐步落實合同的實施狀況與收入確認相一致的跟蹤與管理。
（四）加強財務與業(yè)務部門的溝通
各種新媒體廣告形式的出現(xiàn)豐富了傳播媒介和內(nèi)容，但同時也不可避免的造成了廣告出現(xiàn)的時間不統(tǒng)一和變化多端。廣告財務管理特殊性在與它不是單純的會計處理，它還涉及業(yè)務處理。廣告財務工作人員不單單要嚴格按照會計準則計量，還要保持與業(yè)務部門的及時溝通，以便于第一時間知曉和獲悉前段業(yè)務端口的信息變化，以確保財務信息的真實和可靠。同時企業(yè)應該加強收入確認的風險把控，讓財務人員參與到廣告合同和訂單的審核管理中，對于廣告合同內(nèi)容的執(zhí)行情況及時更新，企業(yè)應當重視財務人員的前段干預和把控。
四、結(jié)束語
目前廣播電視等傳統(tǒng)媒體在電視廣告的收入確認和計量存在不確定性。新的收入標準是基于收入合同，對交易各方在權(quán)利和義務方面給予相應的法律規(guī)范和保護。在此基礎上，企業(yè)應按照會計準則的要求提前制定計劃，加強流程管理、強化專業(yè)人員的培訓、優(yōu)化企業(yè)財務系統(tǒng)，在此基礎上讓企業(yè)的會計核算工作更加規(guī)范。這將有力地推動廣播電視廣告業(yè)務市場的進一步成熟，對傳媒業(yè)的蓬勃發(fā)展有著深遠的影響。
參考文獻：
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關鍵詞：收入準則 征求意見稿 對比 建議
一、收入準則征求意見稿與CAS 14、CAS 15的部分內(nèi)容對比
收入是會計一項非常重要的財務指標，收入準則也是會計的重要準則。2014年5月國際會計準則委員會（IASB）和美國會計準則委員會（FASB）聯(lián)合了《國際財務報告準則第 15 號――與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS 15），并定于2018年1月1日起生效。新的國際收入準則的核心原則是，主體確認收入的方式應當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務的模式，確認金額應當反映主體預計因交付該商品和服務而有權(quán)獲得的金額。為此，準則設定了收入確認計量的五步法：識別與客戶訂立的合同、識別合同中單獨的履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至單獨的履約義務、履行每一項履約義務時確認收入。
為進一步規(guī)范我國收入確認、計量和相關信息披露，保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)趨同，財政部借鑒《國際財務報告準則第15號――與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS 15），并結(jié)合我國實際情況，起草了《企業(yè)會計準則第14號――收入（修訂）（征求意見稿）》。
收入準則征求意見稿共分八章四十三條，基本框架為總則、確認、計量、合同成本、特定交易的會計處理、列報、銜接規(guī)定、附則。收入準則征求意見稿將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準則納入統(tǒng)一的收入確認模型，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標準，對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引，對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規(guī)定。
收入準則征求意見稿相比我國2006年頒布的現(xiàn)行CAS 14（五章十九條）和現(xiàn)行的CAS 15（六章二十八條）的規(guī)定，變化較大。首先是準則制定的理念從“收入費用觀”變?yōu)榱恕百Y產(chǎn)負債觀”，即由規(guī)則導向型的收入費用觀變?yōu)榱嗽瓌t導向型的資產(chǎn)負債觀；其次是準則的框架變?yōu)榱素攧請蟾娴拇_認、計量、記錄、報告四個基本環(huán)節(jié)；再次是收入確認標準以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移替代風險報酬轉(zhuǎn)移；最后是以合同價格為基礎確認收入代替以公允價值為基礎確認收入。由于這四個重要方面的變化，導致收入準則征求意見稿相比現(xiàn)行的收入準則和建造合同準則產(chǎn)生一系列的變化，具體列表分析見下頁表1收入準則征求意見稿與CAS 14、CAS 15的部分內(nèi)容對比。
二、對現(xiàn)階段收入準則征求意見稿的幾點建議
（一）廣泛征求意見與建議
準則制定委員會應繼續(xù)就收入準則征求意見稿進行征求意見，根據(jù)我國的國情，向會計理論和實務研究工作者、會計師事務所、證券交易委員會、國資委等各界人士，廣泛征求意見與建議，繼續(xù)進行充分調(diào)研，考察原準則在實施中存在的問題，以利于準則的順利實施。
（二）密切關注國際財務報告準則的實施情況
根據(jù)《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》，中國企業(yè)會計準則已于2005年實現(xiàn)了與國際財務報告準則的趨同，《國際財務報告準則第 15 號――與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS 15），將于2018年1月1日起生效，要繼續(xù)保持我國會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同，就要密切關注國際財務報告準則的修訂以及實施情況，使得收入準則修訂后能順利實施，借鑒國際財務報告準則的實施情況，不斷完善我國收入準則的修訂，將準則的應用指南等一并歸入準則。
（三）企業(yè)尤其是上市公司應積極應對收入準則的變化
企業(yè)尤其是上市公司要認真研讀收入準則征求意見稿，深入學習，深刻領會，評估準則對具體行業(yè)的影響，積極應對。具體地說，企業(yè)要進行新修訂準則與原準則對行業(yè)的影響對比分析，可以鼓勵部分企業(yè)提前實施收入準則征求意見稿，認真總結(jié)實施中的問題，提出具體的解決方案，并積極反饋給準則制定委員會，以利于準則制定委員會充分掌握實際情況，不斷完善收入準則的修訂。
（四）稅法的修訂與完善
毫無疑問，隨著新修訂收入準則的實施，稅法的相關條款不能滯后于準則的修訂，稅法的相關條款要不斷跟進、完善，以利于稅務人員實際操作，防止稅源流失，更好地為國民經(jīng)濟和社會發(fā)展服務。稅務理論和實務工作者要積極反映準則在實施過程中存在的問題，以利于稅法的不斷修訂與完善。
（五）會計人員提前認真學習收入準則征求意見稿
我國會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)趨同，無疑對會計人員提出了更高的要求與挑戰(zhàn)。這就要求會計人員密切關注國際財務報告準則的修訂與實施，積極學習我國會計準則，認真執(zhí)行會計準則，將會計準則執(zhí)行中的問題積極反映，提出具體的解決方案供準則制定委員會參考。
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一、經(jīng)濟學關于銷售收入實現(xiàn)和確認的理論
(一)經(jīng)濟學關于銷售收入實現(xiàn)的層次
銷售收入是企業(yè)在一定時期和一定經(jīng)營范圍內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動綜合作用的結(jié)果?！镀髽I(yè)會計準則一收入》，將“收入”定義為：企業(yè)在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益的總流入。從經(jīng)濟學的角度來看，銷售收入的獲得過程是商品價值形成、增值和實現(xiàn)過程的統(tǒng)一。“銷售收入的實現(xiàn)過程” 與 “銷售收入的實現(xiàn)”在經(jīng)濟學上是有差別的。實現(xiàn)過程是指企業(yè)投入貨幣資金購買原材料，論文通過生產(chǎn)過程將其轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)品；企業(yè)為產(chǎn)品尋找市場和用戶，進行營銷；發(fā)送產(chǎn)品完成銷售并取得債權(quán)，直到最終收到貨款的全過程。只要銷售收入尚未到達終點，銷售收入就仍然處于實現(xiàn)過程之中。只有當銷售收入實現(xiàn)過程到達終點(即收回全部貨款)，才是真正的銷售收入的實現(xiàn)。
由于銷售收入的獲得是一個過程，因此，銷售收入在獲取過程中可以分為三種形態(tài)：(1)處于產(chǎn)品形態(tài)的銷售收入。指產(chǎn)品尚未發(fā)出，市場交換行為沒有發(fā)生之前的銷售收入。(2)處于債權(quán)形態(tài)的銷售收入。指市場交換行為已經(jīng)發(fā)生，并己獲得了索取貨款權(quán)利的銷售收入。(3)處于貨幣形態(tài)的銷售收入。指真正獲得了貨幣資金的銷售收入。經(jīng)濟活動完成程度的不同，體現(xiàn)了銷售收入成熟程度的不同，也就是銷售收入質(zhì)量的高低。將貨幣資本的循環(huán)過程與銷售收入的實現(xiàn)過程結(jié)合起來，我們不難發(fā)現(xiàn)并體會到企業(yè)銷售收入的實現(xiàn)過程貫穿于企業(yè)資本循環(huán)過程之中。其中，處于最終的貨幣形態(tài)的銷售收入成熟程度最高，它是經(jīng)濟活動完成的最終表現(xiàn)；處于債權(quán)形態(tài)的銷售收入還需要完成收帳活動才能轉(zhuǎn)化為貨幣形態(tài)的銷售收入；處于產(chǎn)品形態(tài)的銷售收入還需要完成必要的生產(chǎn)和銷售活動才能被轉(zhuǎn)化為債權(quán)形態(tài)的銷售收入。銷售收入的質(zhì)量就是指某種存在形態(tài)的銷售收入與它在經(jīng)濟上得以最終實現(xiàn)之間的聯(lián)系程度。
(二)經(jīng)濟學關于收入的確認
從經(jīng)濟學角度分析，當銷售收入在其剛剛形成(產(chǎn)品完成)時，由于其質(zhì)量層次低，存在著較多的不確定性和風險，與它在經(jīng)濟上的最終實現(xiàn)之間存在著較大差距。在這時我們沒有必要對其進行確認與計量，而使其仍然以成本的形態(tài)存在著。當銷售收入質(zhì)量提高到一定的層會計畢業(yè)論文次，伴隨于產(chǎn)品價值的不斷增值，以及各種后續(xù)費用的明晰化和風險的弱化，這時我們就有必要對銷售收入進行確認和計量。銷售收入形態(tài)的變化及其成熟程度由低到高的過程為：產(chǎn)品形態(tài)銷售收入一債權(quán)形態(tài)銷售收入一貨幣形態(tài)銷售收入。銷售收入所體現(xiàn)的經(jīng)營成果不僅表現(xiàn)在數(shù)量的大小，同樣也體現(xiàn)在質(zhì)量的高低上。因此，銷售收入的確認不僅要確認數(shù)量，同時也需要確認其質(zhì)量，其質(zhì)和量必須同時并重。銷售收入的確認，是指將處于某種存在形態(tài)和某種質(zhì)量層次的銷售收入在賬簿中加以記錄及在財務報告加以反映和披露的財務行為。人們常用“實現(xiàn)原則”來決定應確認的銷售收入。經(jīng)濟學意義上的“實現(xiàn)”，就是指經(jīng)濟上的“真正實現(xiàn)”，即只有當貨幣資金真正完成了它的整個循環(huán)過程，才被確認為銷售收入的實現(xiàn)；在商品變?yōu)樨泿刨Y金時被確認的銷售收入叫做“已實現(xiàn)的銷售收入”，也就是貨幣形態(tài)的銷售收入。
二、會計學中關于收入的實現(xiàn)和確認的理論，以及經(jīng)濟學的相關理論的啟示
(一)會計學的收入確認原則
收入確認在會計信息系統(tǒng)特別是在收益信息系統(tǒng)中處于十分重要的地位，對于企業(yè)目標和會計目標的實現(xiàn)具有重大意義。當前我國會計信息使用者對財務報表批評的一個很重要的原因，就是因為報表提供者利用收入確認進行利潤操縱和報表粉飾。傳統(tǒng)會計的收入確認標準在會計理論上稱為收入實現(xiàn)原則或收入確認原則，它是基于20世紀 50 年代以前的經(jīng)濟環(huán)境，它與經(jīng)濟學關于收入確認的理論是一致的。
在當時的環(huán)境下，畢業(yè)論文經(jīng)濟活動極為單一，絕大部分市場交易是錢貨兩清的一次性買賣行為?；蛘哒f，交易要么不發(fā)生，要么就一次性發(fā)生完成，與交易對象(商品)有關的風險和報酬的轉(zhuǎn)移，也是一次性完成的，這樣收入實現(xiàn)的時點比較容易甄別、確定。因此，傳統(tǒng)收入實現(xiàn)原則強調(diào)，只有在收入的賺取過程已經(jīng)完成、且收入是己實現(xiàn)(收到現(xiàn)金) 或可實現(xiàn) (有收取現(xiàn)金的法定權(quán)利)時，才在賬面上確認收入。
當時，國際上對財務會計概念公告中規(guī)定，對收入的確認除了必須符合確認的一般標準———可定義性、可計量性、相關性和可靠性外，還應滿足：已實現(xiàn)或可實現(xiàn)；己取得；收益過程基本完成。20 世紀 50 年代起，世界各國經(jīng)濟的發(fā)展步伐加快，市場競爭日趨激烈。企業(yè)為了在激烈的市場競爭中取得優(yōu)勢，就不斷創(chuàng)新各種為顧客降低風險的交易活動，如分期收款銷售、售后回購、售后回租、期權(quán)期貨等。在交易創(chuàng)新下，各項活動很少是一次，大部分交易活動都持續(xù)一個較長的時間段，甚至商品的交付、貨款的清收也是逐期的，不再像傳統(tǒng)交易下者的風險提高。這樣，傳統(tǒng)的收入實現(xiàn)原則難以合理地反映現(xiàn)實經(jīng)濟活動，會計界開始提出新收入和交易活動之間存在明顯的聯(lián)系而易于辨認。
同時，購買者承擔的風險降低，而商品銷售的收入確認標準。1982 年頒布和 1993 年修訂的《國際會計準則第 18 號———收入》認為會計學意義上的“實現(xiàn)”，也就是會計準則中規(guī)定的銷售收入實現(xiàn)的標志。即銷售已經(jīng)形成，并滿足了一定的確認條件：(1)如產(chǎn)品已經(jīng)交付，勞務已經(jīng)提供，銷售方己將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購買者；(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對售出商品實施控制；(3)與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；(4)相關的收入和成本能夠可靠地計量時，就可以而且應該被確認為銷售收入，而不論它在經(jīng)濟上是否己得到了真正的實現(xiàn)。用這種觀點確認的銷售收入，我們可以把它稱作“已確認的銷售收入”。
由此可見，會計學上 “已確認的銷售收入”分為兩種類型收入：一種是“可實現(xiàn)的銷售收入”，包括債權(quán)形態(tài)和產(chǎn)品形態(tài)的銷售收入；另一種是“已實現(xiàn)的收入”，指貨幣形態(tài)的銷售收入。從銷售收入質(zhì)量的角度來講，“可實現(xiàn)的銷售收入”是一種在會計
--> 上予以確認，但在經(jīng)濟學上還未真正實現(xiàn)的收入。它的質(zhì)量層次低于“已實現(xiàn)的銷售收入”。會計學關于收入的確認，其優(yōu)點在于：可以全面、及時、公正地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。缺點是企業(yè)的銷售收入成為具有不同質(zhì)量層次銷售收入的混合體；重視了銷售收入的數(shù)量，忽視了其質(zhì)量，從而影響了對企業(yè)業(yè)績的正確評價。就已確認的銷售收入來計算本期損益，必然要超前交納稅金，影響企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)，還有可能會虛增銷售收入。如果公司銷售的產(chǎn)品質(zhì)量、規(guī)格有問題，發(fā)生銷售退貨，這時該筆已確認的銷售收入就構(gòu)成了虛增的銷售收入，依據(jù)它去計算公司損益，就會虛增利潤；即使沒有退貨，上述收入不是虛增的銷售收入，在未到達“已實現(xiàn)的銷售收入”的層次時，依據(jù)它計算本期損益也會導致公司利潤超前體現(xiàn)。
(二)經(jīng)濟學相關理論對會計收入確認的啟示
通過以上的分析，我們知道，依據(jù)收入準則確認的收入，對于銷售收入的數(shù)量給予了較多的關注，而對于質(zhì)量的把握則更多是依靠會計人員對經(jīng)濟事項的職業(yè)判斷，而準則中對收入的確認標準又只做了原則性的規(guī)定，在實務操作中難免會帶有較強的主觀性。筆者認為，通過經(jīng)濟學關于收入確認的原則較為謹慎，對會計學中關于收入的確定也有一定的啟發(fā)性：會計人員有必要對銷售收入的質(zhì)量層次進行區(qū)分，以求更為客觀、貼切地刻畫和表現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營的原貌。具體的改進操作方法為：在企業(yè)“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入” 總賬賬戶下增設兩個二級賬戶，即“己實現(xiàn)的銷售收入”和“可實現(xiàn)的銷售收入”，用以分別核算上述兩個質(zhì)基層次的銷售收入，并同時在會計報表中列示。只有這樣，才能正確、真實、全面、及時地提供銷售收入的信息，以保證會計信息的科學性。
三、會計學中關于收入確認的方法以及方法的改進
(一)會計學中關于收入確認的方法
收入確認的核心問題是收入何時確認的問題，解決收入何時確認的一個前提是要選擇適當?shù)臅r間基礎，對此通常有兩種選擇：1．收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制足以現(xiàn)金收到為標準來確認收入，以現(xiàn)金付出為標準確認費用。在收付實現(xiàn)制下，所有收到的現(xiàn)金都作為本期收入，所有現(xiàn)金支出都作為本期費用。在實際經(jīng)濟活動中，純粹的收付實現(xiàn)制是不存在的，實際應用的是一種修正的收付實現(xiàn)制，即在遵循按現(xiàn)金收入來確認收入，現(xiàn)金會計專業(yè)畢業(yè)論文支出來確認費用的總體原則之下，對其它一些事項按照權(quán)責發(fā)生制的要求加以確認。2．權(quán)責發(fā)生制。權(quán)責發(fā)生制又稱應計制，是以權(quán)利和責任的發(fā)生與否作為標準來確認收入和費用。權(quán)責發(fā)生制是現(xiàn)代財務會計的三大支柱之一，正因為有了權(quán)責發(fā)生制，收入和費用確認中大量的應收、應付、預提、待攤項目才會存在，大量的估計判斷程序才能得到應用。權(quán)責發(fā)生制還是收入實現(xiàn)原則、配比原則的基礎，這三者共同構(gòu)成了現(xiàn)代財務會計確認的基本原則。
(二)會計學中關于收入確認方法的改進
摘要：從f個方面闡述了知識經(jīng)濟條件下會計改革與創(chuàng)新的途徑，包括構(gòu)建適應知識經(jīng)濟要求的會計模式和規(guī)范體系，更新會計原則，盡快將人力資源會計納入財務會會計畢業(yè)論文 計系統(tǒng)，修改無形資產(chǎn)的相關內(nèi)容，研究和引入新的計量手段，變革財務報告以增強及時性與充分性，加快會計人才培養(yǎng)以提高會計電算化水平。
關鍵詞：知識經(jīng)濟；會計模式；改革；創(chuàng)新；人力資源；無形資產(chǎn)
“知識經(jīng)濟”是經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（ijk9）于llb年在《以知識為基礎的經(jīng)濟》的報告中首次使用，并將其定義為“建立在知識和經(jīng)驗的生產(chǎn)、分配和使用上的經(jīng)濟?！苯裉斓慕?jīng)濟發(fā)展，已從勞動經(jīng)濟階段、自然資源經(jīng)濟階段向智力經(jīng)濟階段發(fā)展。西方古典經(jīng)濟學家曾認為，最基本的經(jīng)濟要素是土地、資本和勞動，而現(xiàn)代經(jīng)濟學家已經(jīng)把人力資源作為現(xiàn)代經(jīng)濟的一個必不可少的要素，甚至成為一個決定性的要素。尤其是進入世紀以來，全球經(jīng)濟運行越來越明顯地表現(xiàn)為：傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展速度明顯放慢，以高科技為代表的新興行業(yè)則以幾何級數(shù)呈爆發(fā)性的擴張，取代傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)成為經(jīng)濟發(fā)展的核心。知識經(jīng)濟社會的到來，對全球經(jīng)濟產(chǎn)生了深刻的影響，也給相關的學科和工作產(chǎn)生了影響，會計也不例外。因此，在知識經(jīng)濟時代，我們必須從會計理念、理論和實踐各個方面進行改革與創(chuàng)新，以從容應對知識經(jīng)濟帶來的影響和挑戰(zhàn)。筆者認為，知識經(jīng)濟條件下會計改革與創(chuàng)新可從以下方面入手。
構(gòu)建適應知識經(jīng)濟要求的會計模式和規(guī)范體系現(xiàn)有會計模式是工業(yè)經(jīng)濟時代的產(chǎn)物，已不適應知識經(jīng)濟時代的要求。因此，會計理論必須盡快研究新的會計模式。新型會計模式的建立是一個全方位的系統(tǒng)工程，要求按照知識經(jīng)濟全球化、網(wǎng)絡化的客觀規(guī)律，對會計模式的各個組成要素賦予新的含義，建立統(tǒng)一的以會計準則為核心內(nèi)容的會計規(guī)范體系。在制定具體會計準則的進程中，應全面分析中國與西方國家會計環(huán)境的差異，特別是中國已經(jīng)加入世界貿(mào)易組織，要向n$i規(guī)則看齊，充分參考和借鑒國際會計組織和西方發(fā)達國家的有關內(nèi)容，使中國的會計準則與國際會計準則基本一致。并且根據(jù)我國會計準則的制定滯后于實踐的現(xiàn)狀，應該分輕重緩急。對于直接關系到我國企業(yè)參與國際競爭所需了解的會計要素核算的相關準則，如對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營影響較大的存貨、金融工具以及保險、通訊、汽車制造業(yè)的會計準則應優(yōu)先加快制定。"更新會計原則
更新歷史成本計價原則。歷史成本因其客觀、可驗證、易取得的特性，在傳統(tǒng)會計中長期處于“一統(tǒng)天下”的局面。但在知識經(jīng)濟時代，以知識為主要資源，依靠發(fā)達的科學技術(shù)作為企業(yè)生存發(fā)展的決定條件，如按歷史成本計價，往往會低估無形資產(chǎn)的實際經(jīng)濟價值。在市場瞬息萬變，風險和收益都呈極大化趨勢下，將歷史性會計信息用于決策時，往往有“事過境遷”之感。歷史成本雖存在較大的缺陷，但并不是說在知識經(jīng)濟時代應放棄歷史成本計價，而是應根據(jù)未來會計中的決策需要，采取多重計量手段。
更新收入確認原則。傳統(tǒng)的收入確認原則是營業(yè)收入或收入實現(xiàn)的確認原則。其弊端在于：收益揭示不完整，影響信息使用者對企業(yè)真實盈利能力的判斷。企業(yè)收益一般可分為兩類：第一類是資產(chǎn)置存收益，是指由于置存資產(chǎn)尚未實現(xiàn)的收益；第二類為營業(yè)收益，是指銷售資產(chǎn)所獲得的收益。傳統(tǒng)會計不承認未實現(xiàn)的置存收益。在知識經(jīng)濟時代，企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品是知識密集型產(chǎn)品，知識產(chǎn)品相對于勞動密集型、資本密集型產(chǎn)品具有更高的增值性，忽略其置存收益會影響投資者對企業(yè)整體評價。因而，在知識經(jīng)濟下，收入確認不僅應包括營業(yè)收入的確認，還應包括資產(chǎn)置存收益的確認。
（c）更新費用配比原則。配比概念是傳統(tǒng)會計理論結(jié)構(gòu)中的一個重要組成部分。配比要求在收入和費用之間能有一種合理的關系，但是很多費用和收入之間卻很難找到這樣的關系，通常只能是依據(jù)一種假定的關系而進行，結(jié)果會喪失會計信息的客觀性和可靠性。在配比原則下，費用是在其支出的效用真正發(fā)揮作用時而非相關現(xiàn)金的支出時予以確認的，這會使計算出來的凈收益與企業(yè)實際資金運動過程不盡相同，不利于信息使用者預計、比較和評估未來現(xiàn)金流量金額、時間分布和不確定性。在知識經(jīng)濟條件下，信息技術(shù)用于會計后，由于計算機的快速、高效、計算成本低等特點，通過提供多元化會計信息，原有缺陷則可彌補。會計系統(tǒng)可以同時提供并分別采用各種費用分配方法的會計信息，以便信息使用者全面了解企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果。因此，在知識經(jīng)濟時代，費用與收入配比已不是確認費用的唯一標準，費用確認標準將趨向多元化。
（d）更新權(quán)責發(fā)生制原則。在知識經(jīng)濟條件下，權(quán)責發(fā)生制原則也受到挑戰(zhàn)。主要表現(xiàn)在：首先，權(quán)責發(fā)生制不利于反映企業(yè)本期現(xiàn)金流量信息，而現(xiàn)金流量是現(xiàn)代企業(yè)非常重要的一項財務數(shù)據(jù)。其次，權(quán)責發(fā)生制下所確定的會計收益中包括許多非現(xiàn)金的應計和遞延因素，帶有一定的主觀性，依賴于人們未經(jīng)證明的假定，不能真實、可靠地反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績。與歷史成本計價原則一樣，在知識經(jīng)濟時代，權(quán)責發(fā)生制也不會消失，而與現(xiàn)金收付制同時存在于知識經(jīng)濟會計模式中。
（f）更新充分披露原則。充分披露原則是指企業(yè)在公布主要會計報表、補充報表、附注，以及企業(yè)管理人員對未來營業(yè)狀況的預測時，必須全面、正確反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，不得有意忽略或隱瞞重要的財務數(shù)據(jù)。在傳統(tǒng)會計下，由于受多種因素制約，充分披露原則并沒有得到很好執(zhí)行。在知識經(jīng)濟時代，由于經(jīng)濟環(huán)境的復雜化和經(jīng)濟風險的加劇，充分披露將成為未來會計最重要的原則之一?，F(xiàn)代信息技術(shù)的強大功能和低廉成本，使會計可以既有貨幣性計量，又有非貨幣性計量；既有定期報告，又有實時報告。通過多元化信息的提供，可滿足不同用戶的個性化需要。
g應盡快將人力資源會計納入財務會計系統(tǒng)人力資源會計的研究已有g(shù)h多年，由于涉及到經(jīng)濟理論、會計理論以及計量等一些“禁區(qū)”問題，它仍然未納入財務會計系統(tǒng)。知識經(jīng)濟時代的企業(yè)勞動主體是智力勞動，智力勞動的知識價值如何確認計量、記錄和報告，應是該時代財務會計的重要內(nèi)容。此外，在知識經(jīng)濟時代，企業(yè)知識資本的時間、空間范圍將比財務資本寬廣得多，財務會計要跟上這種要求，就必須拓寬自己的視野，把知識資本延伸到企業(yè)外部范圍的內(nèi)容都納入核算的范圍（如環(huán)境報告等）。
人力資源應納入現(xiàn)代財務會計核算體系。人力資源從本質(zhì)上看，它是企業(yè)的資產(chǎn)，從會計對象上看，資金運動過程包括資金的投入、耗費、收回、退出。企業(yè)必須投入一定數(shù)量的勞動資料、勞動對象及人力資源才能使生產(chǎn)經(jīng)營順利進行。所以它作為企業(yè)一項長期資產(chǎn)，成為現(xiàn)代企業(yè)會計所要核算和監(jiān)督的內(nèi)容。
進一步完善人力資源的核算方法。目前，雖然有一些諸如“人力資產(chǎn)”“人力資源攤銷”“人力資本”等賬戶，但尚處于探索階段，還沒有正式運行，還有待進一步完善其賬戶體系。確定人力資源成本和價值計量模式。人力資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比有其特殊性，很難將其確定在某種計量模式上，而應該是多種計量模式的有機結(jié)合，即應是精確性計量（歷史成本模式）和模糊性計量（經(jīng)濟價值法）的結(jié)合。
i修改無
--> 形資產(chǎn)的相關內(nèi)容
靈活界定企業(yè)吸收無形資產(chǎn)投資的比例。企業(yè)吸收無形資產(chǎn)投資，是現(xiàn)代企業(yè)的通常做法。我國現(xiàn)行法律法規(guī)也是允許用無形資產(chǎn)投資的。但我國年底頒布的、年k月實施的《企業(yè)財務通則》中對企業(yè)吸收無形資產(chǎn)的投資比例進行了限制，明確規(guī)定企業(yè)吸收無形資產(chǎn)一般不超過注冊資本的"h l，如果技術(shù)含量較高超過"h l的，要經(jīng)審批部門批準，最高不超過gh l。而知識經(jīng)濟是以無形資產(chǎn)投入為主的經(jīng)濟，知識經(jīng)濟在資源配置上以智力資源———無形資產(chǎn)為第一要素，企業(yè)別是高科技企業(yè)，仍然維持"h l m gh l的無形資產(chǎn)比例已不能滿足企業(yè)提高經(jīng)濟效益的需要。
拓展無形資產(chǎn)的核算范圍。傳統(tǒng)會計核算中，無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、土地使用權(quán)、著稱權(quán)、商譽。而在知識經(jīng)濟條件下，要求我們充分認識知識成為生產(chǎn)力要素的主要成分后所引發(fā)的一系列新概念、新法律、新變革，這從客觀上要求我們拓展無形資產(chǎn)的核算范圍，把人的智力、知識作為一項無形資產(chǎn)的重要內(nèi)容。因為人的智力、知識符合無形資產(chǎn)的概念要求：不存在物質(zhì)實體；可以在較長時期內(nèi)為企業(yè)提供經(jīng)濟效益；所提供的未來經(jīng)濟效益有很大的不確定性。因此，拓展無形資產(chǎn)的核算范圍，對于我們轉(zhuǎn)變觀念、重視科學知識、重視人的智力要素，進而提高企業(yè)經(jīng)濟效益是有重大意義的。
f研究和引入新的計量手段知識經(jīng)濟時代會計計量重心要從有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)向無形資產(chǎn)，從財務資源轉(zhuǎn)向知識資源，其中最大障礙就是會計計量問題。傳統(tǒng)的計量手段已不適應知識經(jīng)濟要求，因而在計量手段上需要革命性的變化，在會計系統(tǒng)中引入多種計量手段，因不同會計事項性質(zhì)而選擇不同計量手段，應是一條可取之道。多元化的社會由五彩繽紛的事物組成，強調(diào)獨一無二的計量手段只能使會計陷入困境。
一、經(jīng)濟學關于銷售收入實現(xiàn)和確認的理論
(一)經(jīng)濟學關于銷售收入實現(xiàn)的層次
銷售收入是企業(yè)在一定時期和一定經(jīng)營范圍內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動綜合作用的結(jié)果?！镀髽I(yè)會計準則一收入》，將“收入”定義為：企業(yè)在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益的總流入。從經(jīng)濟學的角度來看，銷售收入的獲得過程是商品價值形成、增值和實現(xiàn)過程的統(tǒng)一?！颁N售收入的實現(xiàn)過程” 與 “銷售收入的實現(xiàn)”在經(jīng)濟學上是有差別的。實現(xiàn)過程是指企業(yè)投入貨幣資金購買原材料，通過生產(chǎn)過程將其轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)品；企業(yè)為產(chǎn)品尋找市場和用戶，進行營銷；發(fā)送產(chǎn)品完成銷售并取得債權(quán)，直到最終收到貨款的全過程。只要銷售收入尚未到達終點，銷售收入就仍然處于實現(xiàn)過程之中。只有當銷售收入實現(xiàn)過程到達終點(即收回全部貨款)，才是真正的銷售收入的實現(xiàn)。
由于銷售收入的獲得是一個過程，因此，銷售收入在獲取過程中可以分為三種形態(tài)：(1)處于產(chǎn)品形態(tài)的銷售收入。指產(chǎn)品尚未發(fā)出，市場交換行為沒有發(fā)生之前的銷售收入。(2)處于債權(quán)形態(tài)的銷售收入。指市場交換行為已經(jīng)發(fā)生，并己獲得了索取貨款權(quán)利的銷售收入。(3)處于貨幣形態(tài)的銷售收入。指真正獲得了貨幣資金的銷售收入。經(jīng)濟活動完成程度的不同，體現(xiàn)了銷售收入成熟程度的不同，也就是銷售收入質(zhì)量的高低。將貨幣資本的循環(huán)過程與銷售收入的實現(xiàn)過程結(jié)合起來，我們不難發(fā)現(xiàn)并體會到企業(yè)銷售收入的實現(xiàn)過程貫穿于企業(yè)資本循環(huán)過程之中。其中，處于最終的貨幣形態(tài)的銷售收入成熟程度最高，它是經(jīng)濟活動完成的最終表現(xiàn)；處于債權(quán)形態(tài)的銷售收入還需要完成收帳活動才能轉(zhuǎn)化為貨幣形態(tài)的銷售收入；處于產(chǎn)品形態(tài)的銷售收入還需要完成必要的生產(chǎn)和銷售活動才能被轉(zhuǎn)化為債權(quán)形態(tài)的銷售收入。銷售收入的質(zhì)量就是指某種存在形態(tài)的銷售收入與它在經(jīng)濟上得以最終實現(xiàn)之間的聯(lián)系程度。
(二)經(jīng)濟學關于收入的確認
從經(jīng)濟學角度分析，當銷售收入在其剛剛形成(產(chǎn)品完成)時，由于其質(zhì)量層次低，存在著較多的不確定性和風險，與它在經(jīng)濟上的最終實現(xiàn)之間存在著較大差距。在這時我們沒有必要對其進行確認與計量，而使其仍然以成本的形態(tài)存在著。當銷售收入質(zhì)量提高到一定的層會計畢業(yè)論文次，伴隨于產(chǎn)品價值的不斷增值，以及各種后續(xù)費用的明晰化和風險的弱化，這時我們就有必要對銷售收入進行確認和計量。銷售收入形態(tài)的變化及其成熟程度由低到高的過程為：產(chǎn)品形態(tài)銷售收入一債權(quán)形態(tài)銷售收入一貨幣形態(tài)銷售收入。銷售收入所體現(xiàn)的經(jīng)營成果不僅表現(xiàn)在數(shù)量的大小，同樣也體現(xiàn)在質(zhì)量的高低上。因此，銷售收入的確認不僅要確認數(shù)量，同時也需要確認其質(zhì)量，其質(zhì)和量必須同時并重。銷售收入的確認，是指將處于某種存在形態(tài)和某種質(zhì)量層次的銷售收入在賬簿中加以記錄及在財務報告加以反映和披露的財務行為。人們常用“實現(xiàn)原則”來決定應確認的銷售收入。經(jīng)濟學意義上的“實現(xiàn)”，就是指經(jīng)濟上的“真正實現(xiàn)”，即只有當貨幣資金真正完成了它的整個循環(huán)過程，才被確認為銷售收入的實現(xiàn)；在商品變?yōu)樨泿刨Y金時被確認的銷售收入叫做“已實現(xiàn)的銷售收入”，也就是貨幣形態(tài)的銷售收入。
二、會計學中關于收入的實現(xiàn)和確認的理論，以及經(jīng)濟學的相關理論的啟示
(一)會計學的收入確認原則
收入確認在會計信息系統(tǒng)特別是在收益信息系統(tǒng)中處于十分重要的地位，對于企業(yè)目標和會計目標的實現(xiàn)具有重大意義。當前我國會計信息使用者對財務報表批評的一個很重要的原因，就是因為報表提供者利用收入確認進行利潤操縱和報表粉飾。傳統(tǒng)會計的收入確認標準在會計理論上稱為收入實現(xiàn)原則或收入確認原則，它是基于20世紀 50 年代以前的經(jīng)濟環(huán)境，它與經(jīng)濟學關于收入確認的理論是一致的。
在當時的環(huán)境下，畢業(yè)論文經(jīng)濟活動極為單一，絕大部分市場交易是錢貨兩清的一次性買賣行為?；蛘哒f，交易要么不發(fā)生，要么就一次性發(fā)生完成，與交易對象(商品)有關的風險和報酬的轉(zhuǎn)移，也是一次性完成的，這樣收入實現(xiàn)的時點比較容易甄別、確定。因此，傳統(tǒng)收入實現(xiàn)原則強調(diào)，只有在收入的賺取過程已經(jīng)完成、且收入是己實現(xiàn)(收到現(xiàn)金) 或可實現(xiàn) (有收取現(xiàn)金的法定權(quán)利)時，才在賬面上確認收入。
當時，國際上對財務會計概念公告中規(guī)定，對收入的確認除了必須符合確認的一般標準———可定義性、可計量性、相關性和可靠性外，還應滿足：已實現(xiàn)或可實現(xiàn)；己取得；收益過程基本完成。20 世紀 50 年代起，世界各國經(jīng)濟的發(fā)展步伐加快，市場競爭日趨激烈。企業(yè)為了在激烈的市場競爭中取得優(yōu)勢，就不斷創(chuàng)新各種為顧客降低風險的交易活動，如分期收款銷售、售后回購、售后回租、期權(quán)期貨等。在交易創(chuàng)新下，各項活動很少是一次性行為，大部分交易活動都持續(xù)一個較長的時間段，甚至商品的交付、貨款的清收也是逐期的，不再像傳統(tǒng)交易下者的風險提高。這樣，傳統(tǒng)的收入實現(xiàn)原則難以合理地反映現(xiàn)實經(jīng)濟活動，會計界開始提出新收入和交易活動之間存在明顯的聯(lián)系而易于辨認。
同時，購買者承擔的風險降低，而商品銷售的收入確認標準。1982 年頒布和 1993 年修訂的《國際會計準則第 18 號———收入》認為會計學意義上的“實現(xiàn)”，也就是會計準則中規(guī)定的銷售收入實現(xiàn)的標志。即銷售已經(jīng)形成，并滿足了一定的確認條件：(1)如產(chǎn)品已經(jīng)交付，勞務已經(jīng)提供，銷售方己將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購買者；(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對售出商品實施控制；(3)與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；(4)相關的收入和成本能夠可靠地計量時，就可以而且應該被確認為銷售收入，而不論它在經(jīng)濟上是否己得到了真正的實現(xiàn)。用這種觀點確認的銷售收入，我們可以把它稱作“已確認的銷售收入”。
由此可見，會計學上 “已確認的銷售收入”分為兩種類型收入：一種是“可實現(xiàn)的銷售收入”，包括債權(quán)形態(tài)和產(chǎn)品形態(tài)的銷售收入；另一種是“已實現(xiàn)的收入”，指貨幣形態(tài)的銷售收入。從銷售收入質(zhì)量的角度來講，“可實現(xiàn)的銷售收入”是一種在會計
--> 上予以確認，但在經(jīng)濟學上還未真正實現(xiàn)的收入。它的質(zhì)量層次低于“已實現(xiàn)的銷售收入”。會計學關于收入的確認，其優(yōu)點在于：可以全面、及時、公正地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。缺點是企業(yè)的銷售收入成為具有不同質(zhì)量層次銷售收入的混合體；重視了銷售收入的數(shù)量，忽視了其質(zhì)量，從而影響了對企業(yè)業(yè)績的正確評價。就已確認的銷售收入來計算本期損益，必然要超前交納稅金，影響企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)，還有可能會虛增銷售收入。如果公司銷售的產(chǎn)品質(zhì)量、規(guī)格有問題，發(fā)生銷售退貨，這時該筆已確認的銷售收入就構(gòu)成了虛增的銷售收入，依據(jù)它去計算公司損益，就會虛增利潤；即使沒有退貨，上述收入不是虛增的銷售收入，在未到達“已實現(xiàn)的銷售收入”的層次時，依據(jù)它計算本期損益也會導致公司利潤超前體現(xiàn)。
(二)經(jīng)濟學相關理論對會計收入確認的啟示
通過以上的分析，我們知道，依據(jù)收入準則確認的收入，對于銷售收入的數(shù)量給予了較多的關注，而對于質(zhì)量的把握則更多是依靠會計人員對經(jīng)濟事項的職業(yè)判斷，而準則中對收入的確認標準又只做了原則性的規(guī)定，在實務操作中難免會帶有較強的主觀性。筆者認為，通過經(jīng)濟學關于收入確認的原則較為謹慎，對會計學中關于收入的確定也有一定的啟發(fā)性：會計人員有必要對銷售收入的質(zhì)量層次進行區(qū)分，以求更為客觀、貼切地刻畫和表現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營的原貌。具體的改進操作方法為：在企業(yè)“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入” 總賬賬戶下增設兩個二級賬戶，即“己實現(xiàn)的銷售收入”和“可實現(xiàn)的銷售收入”，用以分別核算上述兩個質(zhì)基層次的銷售收入，并同時在會計報表中列示。只有這樣，才能正確、真實、全面、及時地提供銷售收入的信息，以保證會計信息的科學性。
三、會計學中關于收入確認的方法以及方法的改進
(一)會計學中關于收入確認的方法
收入確認的核心問題是收入何時確認的問題，解決收入何時確認的一個前提是要選擇適當?shù)臅r間基礎，對此通常有兩種選擇：1．收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制足以現(xiàn)金收到為標準來確認收入，以現(xiàn)金付出為標準確認費用。在收付實現(xiàn)制下，所有收到的現(xiàn)金都作為本期收入，所有現(xiàn)金支出都作為本期費用。在實際經(jīng)濟活動中，純粹的收付實現(xiàn)制是不存在的，實際應用的是一種修正的收付實現(xiàn)制，即在遵循按現(xiàn)金收入來確認收入，現(xiàn)金會計專業(yè)畢業(yè)論文支出來確認費用的總體原則之下，對其它一些事項按照權(quán)責發(fā)生制的要求加以確認。2．權(quán)責發(fā)生制。權(quán)責發(fā)生制又稱應計制，是以權(quán)利和責任的發(fā)生與否作為標準來確認收入和費用。權(quán)責發(fā)生制是現(xiàn)代財務會計的三大支柱之一，正因為有了權(quán)責發(fā)生制，收入和費用確認中大量的應收、應付、預提、待攤項目才會存在，大量的估計判斷程序才能得到應用。權(quán)責發(fā)生制還是收入實現(xiàn)原則、配比原則的基礎，這三者共同構(gòu)成了現(xiàn)代財務會計確認的基本原則。
(二)會計學中關于收入確認方法的改進
這樣一來，對被并購的股東、期權(quán)持有人及投資者來說雖是好消息，可以輕松套現(xiàn)，但對于員工來說，則是壞消息。很快員工會發(fā)現(xiàn)自己處于一個極度缺氧的官僚環(huán)境中，那些初創(chuàng)公司的客戶，最終也在困惑中不得不結(jié)束合作，抑或被遺棄成為孤兒。而從收購公司的角度看，這一切本來就是那么順理成章，這也正是他們所追求的，加強核心優(yōu)勢―獲得新產(chǎn)品、進入新市場或新區(qū)域、市場份額的增加、業(yè)績增長的速度都遠遠超過單純的自然增長以及經(jīng)濟規(guī)模的增長速度―這些確實很難實現(xiàn)。
筆者曾參與過多次并購交易，擔任不同的角色。筆者曾將自己創(chuàng)立的公司賣給上市公司，也曾作為買方并購其他公司；曾擔任過企業(yè)的管理層、董事會的董事，或作為收購業(yè)務的顧問。這些交易，有些非常出色，有些則業(yè)績平平，當然也不乏有一些滅頂之災的交易。鑒于筆者歷任并購交易中的各種角色，以下總結(jié)的是六大關鍵要素―為什么并購交易無法成功，你又能做些什么呢？
1.錯誤判斷企業(yè)戰(zhàn)略的匹配度
如果被收購的業(yè)務距離母公司的核心業(yè)務差距過大，交易往往達不到預期。例如，公司銷售給其商業(yè)客戶的產(chǎn)品服務主要是通過產(chǎn)品目錄和互聯(lián)網(wǎng)銷售，他們對于直銷公司的并購就應該非常謹慎，盡管廣義地說，他們的產(chǎn)品屬于相同的行業(yè)。同樣，如果公司的傳統(tǒng)優(yōu)勢在于銷售產(chǎn)品給商業(yè)客戶，那么他們在進軍以消費者為導向的業(yè)務之前，必須三思而后行。
咨詢公司如果需要收購某家軟件公司，通常他們會基于這樣的基本理論―母公司的客戶需要使用該類型的軟件應用，并且這家軟件公司的產(chǎn)品覆蓋領域也正是咨詢公司所擅長的行業(yè)。盡管如此，他們最終會發(fā)現(xiàn)，銷售B2B應用與管理咨詢服務從性質(zhì)到方式完全不同。一個真實可靠的收購前審計會則提供了必要的答案：不要逾越自己的核心競爭力，而且要判斷目標公司是否符合你的戰(zhàn)略、你的運營模式，以及你的分銷渠道。
2.交易結(jié)構(gòu)或支付價格錯誤
我們都很清楚，如果收購方處于競購環(huán)境，往往陷于支付過多的被動局面，必然很難取得良好的投資回報率。為了保護自己，一些收購企業(yè)通常會對于支付結(jié)構(gòu)作出一定調(diào)整：收購總金額的一半或更多，會基于未來業(yè)績實現(xiàn)的程度來計算。意想不到的是，這種安排可能會對收購公司適得其反。例如，如果一個重要的付款里程碑是基于收購后的銷售業(yè)績，但母公司99%的銷售人員可能因為不了解，或者并未被那些銷售目標所激勵；另一方面，被收購公司的員工可能也感到沮喪，由于對實現(xiàn)主要付款目標缺乏掌控能力，同樣無法實現(xiàn)目標。
我曾見過類似情況發(fā)生在以產(chǎn)品交付為導向的獲利能力付款：好消息是，母公司獲得了數(shù)十個新產(chǎn)品的開發(fā)團隊；壞消息是，重組后的產(chǎn)品團隊中只有一小部分員工知曉或被這一里程碑所激勵。在這兩種情況下，如果能夠堅守基于未來業(yè)績支付所勾畫的交易結(jié)構(gòu)，最終將會帶來意想不到的后果和失敗的交易。更好的選擇就是，盡管說來容易做起來難，交易前就協(xié)商出一個公平的價格。
3.錯誤解讀被收購企業(yè)的文化
只是因為兩家公司處于同一行業(yè)，并不意味著你們具有相同的企業(yè)文化。收購公司的整合團隊太容易犯“勝者綜合癥”，招搖行事，特別是做那些被收購新員工所擔心的事。如果在步入新辦公室時，銘記“4H”準則，那結(jié)果會好很多―誠信、人性、謙遜與幽默。
4.溝通不清晰或溝通不足
由于缺乏信息和清晰的溝通，傳聞漫天飛，被收購公司的員工必然會作最壞打算。這就需要積極地與整個團隊溝通，而不僅僅限于高層管理人員。切實、清晰、上下一致的溝通，即便是不好的消息，也一定要確保合盤托出，而不是零散的，而且要明確表示，這是所有的決策，別人就不必再擔心，等待另一只鞋子掉下來。通常，當你自認為已充分溝通的時候，實際上僅僅完成了四分之一1/4的溝通工作。
5.盲目關注整合自身
不要假設所有的整合都是好的。我曾看到在收購中，很多母公司堅持修整那些本不存在問題的地方：被收購公司已建立了強大的品牌，但母公司以“融合改善”為名義，堅持按照公司命名規(guī)定，取代那些本已融合得很好的品牌。
新的操作標準規(guī)定勢必會擠占原有的員工的自由度，如同從房間抽走所有氧氣，而導致團隊士氣的低落。一個小型的銷售團隊本來很熟悉原有的產(chǎn)品范疇，但母公司認為自己了解得更好，非要硬性在產(chǎn)品價格目錄中增加1400項不熟悉的產(chǎn)品。被收購的產(chǎn)品在原有的環(huán)境中通常工作得很好，但母公司堅持重建，使其適合母公司的技術(shù)架構(gòu)。實際上，這必然導致對其客戶的懲罰，多年停滯對產(chǎn)品的改良。其實，策略的根本在于不要過度壓迫。如果這家公司值得收購，那么它也應該是值得信賴的，為他們追加資金并鼓勵茁壯成長。
6.對客戶和銷售的關注度不夠
