時(shí)間：2023-02-28 15:52:01
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規(guī)范合同簽訂程序，注重合同審查監(jiān)管
為了提升個(gè)人業(yè)績(jī)，銷售員有時(shí)會(huì)放松對(duì)客戶主體資格、經(jīng)營(yíng)范圍、履約能力等資質(zhì)的審查，企業(yè)因此可能會(huì)在獲取信息不準(zhǔn)確的情況下與客戶簽訂銷售合同，在發(fā)生合同糾紛的情況下難以保障自身利益。而合同中具體條款規(guī)定不嚴(yán)謹(jǐn)，如付款方式、產(chǎn)品質(zhì)量要求、運(yùn)送方式等約定模糊不清則可能導(dǎo)致客戶不完全履約的風(fēng)險(xiǎn)。為防止合同簽訂程序問題引起的糾紛，企業(yè)需要制定一整套有關(guān)合同簽訂管理的規(guī)范文件，預(yù)先考慮有可能存在的紕漏。在簽訂銷售合同時(shí)，企業(yè)要嚴(yán)格執(zhí)行文件要求，對(duì)合同進(jìn)行“規(guī)范、有效的法律審查”，“以保證簽訂的合同合法、有效、切實(shí)可行，維護(hù)企業(yè)的合法權(quán)益”，對(duì)于國(guó)家有限價(jià)要求的產(chǎn)品，在約定價(jià)格時(shí)還須遵守國(guó)家規(guī)定的限價(jià)標(biāo)準(zhǔn)[2]。合同簽訂后，企業(yè)要安排專人對(duì)其進(jìn)行編碼管理，實(shí)時(shí)跟進(jìn)，檢查合同履行情況。
建立合適的信用政策，重視應(yīng)收賬款管理
通過保證產(chǎn)品質(zhì)量、降低產(chǎn)品價(jià)格、提高售后服務(wù)水平等方法之外，還可以改變客戶付款方式——采用信用銷售。信用銷售是通過分期付款、延期付款等方式向客戶銷售產(chǎn)品的信用交易方式。在買方市場(chǎng)逐漸擴(kuò)大的情況下，商品與服務(wù)的分期付款、賒銷等已非常普遍，很多企業(yè)為了擴(kuò)大市場(chǎng)而采用信用銷售，但隨著應(yīng)收賬款數(shù)額的增加，企業(yè)收回貨款的風(fēng)險(xiǎn)也隨之增大，因此企業(yè)需要根據(jù)自身?xiàng)l件制定適當(dāng)?shù)男庞谜?，控制信用銷售規(guī)模。信用政策是企業(yè)財(cái)務(wù)政策的重要組成部分，它包括信用標(biāo)準(zhǔn)、信用條件和收賬政策等。企業(yè)可以建立獨(dú)立的信用管理部門，有效地協(xié)調(diào)企業(yè)的銷售目標(biāo)和財(cái)務(wù)目標(biāo)，建立企業(yè)內(nèi)部信用風(fēng)險(xiǎn)管理體系[3]，在客戶達(dá)到信用標(biāo)準(zhǔn)的前提下提供信用銷售，約定還款期限、還款方式、現(xiàn)金折扣等，在客戶逾期未還款時(shí)要根據(jù)款項(xiàng)數(shù)額、企業(yè)信用狀況、逾期時(shí)間長(zhǎng)短等條件的不同采取信函告知、電話催收、派人面談、申請(qǐng)仲裁、申請(qǐng)?jiān)V訟等不同方式。對(duì)于不能收回的的應(yīng)收賬款，需要查明原因，追究責(zé)任，根據(jù)責(zé)任人的責(zé)任輕重給予一定的經(jīng)濟(jì)處罰。
完善對(duì)賬制度，確認(rèn)發(fā)出商品和應(yīng)收賬款
如果發(fā)現(xiàn)有客戶欠款逾期未還或欠款數(shù)加大，應(yīng)及時(shí)知會(huì)本企業(yè)供貨部門，以防止供貨部門在不知情的情況下繼續(xù)正常供貨。在對(duì)賬時(shí)，企業(yè)需要首先檢查自身賬款記錄是否正確、完整，比如出貨單是否已全部收齊，出貨單是否連號(hào)等，然后根據(jù)出貨單的數(shù)量及銷售合同的單價(jià)編制對(duì)賬單，并將對(duì)賬單郵寄、傳真或Email給客戶核對(duì)。客戶核對(duì)無(wú)誤后則加蓋公章確認(rèn)，若賬目不符則請(qǐng)對(duì)方注明具體不符情況并反饋給本企業(yè)。若客戶反映某筆銷售未收到貨時(shí)，對(duì)賬人員須特別謹(jǐn)慎，請(qǐng)對(duì)方查明是否對(duì)方當(dāng)月未入庫(kù)而入下月，是否因質(zhì)量問題正在處理中，若對(duì)方經(jīng)過查詢發(fā)現(xiàn)確未收到產(chǎn)品，對(duì)賬人員則必須及時(shí)將此情況登記并及時(shí)反映給企業(yè)的相關(guān)負(fù)責(zé)人員，若確系本企業(yè)責(zé)任，則需要采取補(bǔ)救措施，及時(shí)發(fā)貨并檢查內(nèi)部哪個(gè)環(huán)節(jié)出了問題。
，也容易引起爭(zhēng)論和質(zhì)疑，導(dǎo)致納稅人和公眾在社會(huì)心理層面上產(chǎn)生抵觸情緒，使征稅決定在執(zhí)行上產(chǎn)生困難和障礙。我國(guó)稅法實(shí)施效果不佳，征稅決定難以執(zhí)行，甚至有些抗稅案件的發(fā)生，與稅收程序本身欠缺公正性關(guān)系很大。我們堅(jiān)持稅收程序作為一個(gè)過程具有獨(dú)立的價(jià)值，就必然會(huì)承認(rèn)和關(guān)注稅收程序的正義問題，而這也就意味著稅收程序的設(shè)計(jì)和程序主體相關(guān)權(quán)利的設(shè)定，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)程序正義的基本要求。這些基本要求主要是程序中立性、程序參與性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。
三、稅收法治中的程序問題：理論分析隨著正當(dāng)程序作為一項(xiàng)憲法基本原則的確立和理論的發(fā)展，憲法的程序?qū)傩缘玫搅诉M(jìn)一步揭示，人們開始強(qiáng)調(diào)憲法作為“形成法律的法律”這一程序性特征，“程序性憲法”、“程序”、“程序正義”得到普遍關(guān)注。[13]而淵源于社會(huì)契約思想的稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)，昭示了稅收的正當(dāng)性在于建立在被征稅者同意基礎(chǔ)上的稅收立憲契約。為忠實(shí)地表達(dá)人民的意志，需要為征稅權(quán)的設(shè)立和運(yùn)行提供符合稅收正義要求的根本程序規(guī)則。因此，按照代議制的一般原理，構(gòu)建符合程序正義要求的稅收立憲程序成為各國(guó)建設(shè)的重要內(nèi)容，這表現(xiàn)為有關(guān)稅收立憲、修憲采用比普通法律制定和修改更為嚴(yán)格的特別程序，稅收法定主義，以及有關(guān)稅收立法程序等內(nèi)容在各國(guó)憲法上受到普遍重視，以維護(hù)稅收秩序。值得指出的是，美國(guó)更是通過司法解釋，賦予正當(dāng)程序?qū)?shí)體正義的審查職能，這尤其表現(xiàn)在關(guān)涉公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的有關(guān)稅收實(shí)體立法的正義性必須符合實(shí)質(zhì)性正當(dāng)程序的要求。為了制定符合正義要求的稅收法律，實(shí)現(xiàn)稅收良法之治，稅收立法活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循程序正義的基本要求。稅收立法作為分配稅收負(fù)擔(dān)和稅收權(quán)益的資源配置活動(dòng)，其程序活動(dòng)的特點(diǎn)在于各種稅收價(jià)值的選擇和相互競(jìng)爭(zhēng)的各方利益的權(quán)衡，這使得民主參與和利益表達(dá)機(jī)制成為稅收立法程序關(guān)注的焦點(diǎn)。尤為突出的是，囿于稅法的技術(shù)性、專業(yè)性和復(fù)雜性，各國(guó)不僅在一定程度上授予行政機(jī)關(guān)委任立法和制定稅收法規(guī)的職能，而且行政機(jī)關(guān)在稅收法律的制定中扮演著突出的作用，稅收法案的提出和立法準(zhǔn)備階段基本上都是由行政機(jī)關(guān)操作的，形成了較為突出的行政運(yùn)作機(jī)制。[14]為克服間接民主制和行政主導(dǎo)的不利影響，需要突顯稅收立法過程中參與機(jī)制對(duì)課稅權(quán)的制約和規(guī)范作用。張揚(yáng)程序民主性，保證稅收立法過程中競(jìng)爭(zhēng)性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥協(xié)，也更易于對(duì)立法結(jié)果的接受，實(shí)現(xiàn)多元稅收民主秩序。值得注意的是，考慮到行政程序?qū)⑴c的排斥性和行政立法對(duì)稅收活動(dòng)的巨大實(shí)質(zhì)性影響，在稅收行政立法過程中更應(yīng)強(qiáng)調(diào)參與的價(jià)值與意義。例如，美國(guó)立法機(jī)構(gòu)在起草法律時(shí)并不總是舉行聽證會(huì)，但根據(jù)聯(lián)邦和州行政程序法的規(guī)定，行政機(jī)構(gòu)在制定法規(guī)時(shí)，必須舉行立法性聽證，以便有關(guān)方面提出意見。因此，通過公開立法、立法聽證、專家論證、征求意見等制度，實(shí)現(xiàn)稅收意義上的參政權(quán)，可以更全面、客觀、公正地把握民意，避免或減少征稅權(quán)對(duì)人民權(quán)益的侵?jǐn)_。同時(shí)，重視稅收立法過程中的利益表達(dá)機(jī)制無(wú)論對(duì)議會(huì)立法還是行政立法都是極為重要的，這體現(xiàn)為賦予公眾在稅收立法中享有知情權(quán)、建議權(quán)、參與權(quán)，承認(rèn)合理的部門利益、地方利益和個(gè)人利益等。在人類進(jìn)入社會(huì)法治國(guó)時(shí)代，稅收成為介入私人經(jīng)濟(jì)、供養(yǎng)社會(huì)國(guó)家、提供福利給付的基本手段，征稅行政權(quán)的大量、專門、及時(shí)和裁量行使不可避免，以現(xiàn)代程序控權(quán)模式為特征的新一代稅收法治應(yīng)運(yùn)而生?！皣?guó)家命令公民納稅和地方當(dāng)局讓利，與一個(gè)持槍強(qiáng)盜逼人留下買路錢之間的區(qū)別何在？就在于國(guó)家的行為是以具有合理性和合法性的程序、形式和條件為前提的，而不是隨心所欲的”。[15]由于稅收實(shí)體正義標(biāo)準(zhǔn)的不確定性，納稅人只有祈求程序正義，希望通過“看得見的方式”作出實(shí)體征稅決定。現(xiàn)代稅收程序制度通過選擇機(jī)制、抗辯機(jī)制、參與機(jī)制、角色分擔(dān)機(jī)制，保證了參與、公平、中立、公開、自治、理性等程序最低限度公正的實(shí)現(xiàn)，在稅收法治建構(gòu)中發(fā)揮著中心的作用。稅法的生命在于運(yùn)用，而這主要是一個(gè)程序問題，稅收程序是稅收法治建構(gòu)的起點(diǎn)，是稅收法治運(yùn)行的動(dòng)脈，正當(dāng)程序是稅收法治效益化的保障。以正當(dāng)程序理念為核心的現(xiàn)代稅收程序是實(shí)現(xiàn)法律對(duì)征稅權(quán)控制的最佳角色，以“程序制約權(quán)力”的程序控權(quán)論是對(duì)傳統(tǒng)的“權(quán)力分立與相互制約”的實(shí)體控權(quán)論的創(chuàng)新，在中國(guó)建構(gòu)自治型程序控權(quán)模式具有特殊的現(xiàn)實(shí)意義。稅收正義的實(shí)現(xiàn)仰賴于以人權(quán)保障為核心的納稅人基本權(quán)的切實(shí)維護(hù)，而稅收程序性權(quán)利則是納稅人基本權(quán)的核心內(nèi)容，[16]稅收正當(dāng)程序成為保護(hù)納稅人權(quán)利的基本通道。稅收程序的法治化、自治性和合理性，使征稅過程獲得正當(dāng)化，并且有助于對(duì)實(shí)體稅法疏漏的補(bǔ)充和修正，從而使征稅決定的權(quán)威性和正統(tǒng)性得以樹立。“沒有救濟(jì)就沒有權(quán)利”。征稅權(quán)的有效監(jiān)督和納稅人權(quán)利的切實(shí)保護(hù)，需要公正和有效的稅收司法保障，稅法司法狀況是檢驗(yàn)一國(guó)稅收法治的標(biāo)尺。稅收司法程序的核心目標(biāo)是為納稅人提供權(quán)威、公正、多渠道、高效率的司法救濟(jì)保障。法治發(fā)達(dá)國(guó)家都重視建立違憲審查制度，對(duì)稅法規(guī)范實(shí)行合憲性審查，賦予納稅人憲法訴權(quán)，站在的高度解決稅收爭(zhēng)議。在稅收普通救濟(jì)中，注意擴(kuò)大救濟(jì)范圍，尊重當(dāng)事人對(duì)救濟(jì)途徑的選擇權(quán)，增強(qiáng)和保障救濟(jì)機(jī)構(gòu)的中立性、專業(yè)性和權(quán)威性，拓寬爭(zhēng)議解決方式，降低救濟(jì)成本。為了保障對(duì)稅款使用的民主監(jiān)督權(quán)，確立納稅人訴訟，允許以納稅人身份對(duì)不符合憲法和法律的不公平稅制和違法支出稅金行為向法院提訟，以全面保護(hù)納稅人的稅收基本權(quán)益。
四、中國(guó)稅收程序法治化：建構(gòu)思路在進(jìn)入稅收國(guó)家的時(shí)代背景下，稅收法治成為構(gòu)建法治社會(huì)的突破口。[17]但長(zhǎng)期以來(lái)，我們忽視了本應(yīng)成為稅收法治建設(shè)中心的程序建設(shè)，例如，稅收立法和執(zhí)法中重實(shí)體輕程序，稅法實(shí)施環(huán)節(jié)缺乏有效的事前、事中和事后監(jiān)督保障機(jī)制，重管理程序輕控權(quán)程序，稅法實(shí)效、稅法遵從和納稅人權(quán)益保護(hù)亟待改進(jìn)等諸多問題。為因應(yīng)快速轉(zhuǎn)型的社會(huì)變革、日漸提速的稅制改革和迅速發(fā)展的法治建設(shè)，應(yīng)當(dāng)在稅收法制程序化的理念下，將稅收程序作為稅收法治建設(shè)的關(guān)鍵和切入點(diǎn)，努力推進(jìn)稅收程序法治化進(jìn)程。通過稅收立憲，在憲法中確立正當(dāng)法律程序、稅收法定主義等憲法原則，明確規(guī)定稅收立法程序、財(cái)稅體制、納稅人民主參與權(quán)和民主監(jiān)督權(quán)等內(nèi)容。在稅法通則等法律中，確立稅收公平、量能課稅、合比例等稅法基本原則體系。完善稅收立法程序，確立立法公開、聽證、參與原則，建立稅收立法項(xiàng)目的必要性分析制度、起草階段的職業(yè)主義原則、立法草案公告制度、評(píng)議和答復(fù)制度、審議抗辯制度、審查制度、公布和備案制度。在稅收征納程序中，通過制定和完善稅法通則、稅收征管法以及其他行政程序性法律，對(duì)凡是涉及影響納稅人合法權(quán)益的征稅行為，都應(yīng)當(dāng)為其提供正當(dāng)程序保障，主要是程序公開制度（公開稅收法律文件和行政措施等征稅決定的依據(jù)、告知、表明身份、閱覽卷宗）、程序公平制度（回避、征稅機(jī)關(guān)的中立和獨(dú)立、平等對(duì)待程序當(dāng)事人、禁止單方接觸、聽取意見）、程序理性制度（法定順序、遵循先例、說(shuō)明理由）和程序效率制度（簡(jiǎn)易程序、選擇條款）。尤為重要的是，要強(qiáng)化為納稅人服務(wù)、增強(qiáng)程序抗辯性、保障納稅人的知情權(quán)等程序性權(quán)利、確立和保障最低限度的公正。在稅收救濟(jì)程序中，開放憲法訴訟和違憲審查制度，增強(qiáng)
憲法稅收條款的司法化。拓寬救濟(jì)渠道，廢止稅收復(fù)議前置和先繳稅后救濟(jì)制度。健全和追究稅收程序違法的法律責(zé)任，提高稅收程序的剛性。在稅收行政復(fù)議程序中，要增強(qiáng)裁決機(jī)關(guān)的獨(dú)立性和中立性，增強(qiáng)復(fù)議程序的開放性和參與性，提倡辯論、質(zhì)證等言詞審理方式。在稅收行政訴訟程序中，要提高管轄級(jí)別，實(shí)行審理程序的繁簡(jiǎn)分流，防止地方政府對(duì)稅收司法審查的干預(yù)（“將案件就地消化”），將抽象稅收行為和征稅行為的合理性納入審查范圍，減少稅收行政訴訟的職權(quán)主義色彩，增加舉證責(zé)任和證據(jù)失權(quán)等規(guī)定。擴(kuò)大稅收國(guó)家賠償范圍，提高賠償標(biāo)準(zhǔn)。另外，試行稅收調(diào)查官制度和調(diào)解制度，建立納稅人訴訟，進(jìn)一步為納稅人提供及時(shí)、多樣、有效的救濟(jì)途徑。
參考文獻(xiàn)
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[8]季衛(wèi)東：《程序比較論》，載《比較法研究》1993年第1期。
[9]關(guān)于稅收程序構(gòu)成、特征、類型的詳細(xì)研究，參見拙著：《稅收程序法論》，北京大學(xué)出版社2003年版，第17—31頁(yè)。
[10]根據(jù)美國(guó)學(xué)者和聯(lián)邦最高法院的解釋，正當(dāng)程序條款包含“實(shí)質(zhì)性正當(dāng)程序”和“程序性正當(dāng)程序”兩項(xiàng)內(nèi)容，前者要求任何一項(xiàng)法律都必須符合公平與正義；后者“要求一切權(quán)力的行使剝奪私人的生命、自由或財(cái)產(chǎn)時(shí)，必須聽取當(dāng)事人的意見，當(dāng)事人具有要求聽證的權(quán)利”。
[11]“權(quán)利”是與“特權(quán)”相對(duì)的概念，前者是指通過個(gè)人的勞動(dòng)而產(chǎn)生和獲得的財(cái)產(chǎn)以及為權(quán)利法案所確立的自由，后者是通過政府而獲得或者直接由政府所給予的利益。關(guān)于美國(guó)正當(dāng)程序革命的有關(guān)情況，參見王錫鋅、傅靜：《對(duì)正當(dāng)法律程序需求、學(xué)說(shuō)與革命的一種分析》，載《法商研究》2001年第3期。
[12]陳瑞華：《程序正義的理論基礎(chǔ)——評(píng)馬修的“尊嚴(yán)價(jià)值理論”》，載《中國(guó)法學(xué)》2000年第3期。
[13]季衛(wèi)東：《憲法的妥協(xié)性》，載《當(dāng)代中國(guó)研究》第55期。
[14]在日本稅收法律草案的起草中，日本的政府稅制調(diào)查會(huì)起著十分重要的作用。但其在組成、審議程序、意見被采用上的非民主性，引起一些學(xué)者的廣泛批評(píng)，并主張應(yīng)從憲法論、人權(quán)論的高度來(lái)完善稅制法案的立案起草過程，引入“正當(dāng)法律程序”。參見［日］北野弘久著，陳剛等譯：《稅法學(xué)原論》（第四版），中國(guó)檢察出版社2001年版，第117—126頁(yè)。
[15]季衛(wèi)東：《憲法的妥協(xié)性》，載《當(dāng)代中國(guó)研究》第55期。
（一）辦學(xué)收益向上流，基層電大收益低
在整個(gè)電大系統(tǒng)中，中央電大、省級(jí)電大辦學(xué)資金主要來(lái)源于三個(gè)方面：課程費(fèi)，其中60％的統(tǒng)開課程歸中央電大收取，40％的省開課程由省級(jí)電大收取；下一級(jí)電大上繳的管理費(fèi)，按下一級(jí)電大的學(xué)員人數(shù)乘以一定的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)收??；中央或省級(jí)政府的撥款。而作為基層電大的地市級(jí)電大、縣級(jí)電大及教學(xué)點(diǎn)辦學(xué)資金主要來(lái)源于四個(gè)方面：收取學(xué)員學(xué)費(fèi)中留下的一部分；下級(jí)電大向上級(jí)電大繳納的管理費(fèi)（僅指地市級(jí)電大）；相應(yīng)基層政府部門的撥款；上一級(jí)電大的獎(jiǎng)勵(lì)。在系統(tǒng)辦學(xué)的支持下，中央電大、省級(jí)電大提供的網(wǎng)絡(luò)教學(xué)資源不但可以使基層電大節(jié)省很多教學(xué)成本，而且資源共享能夠最大程度提高教學(xué)資金的使用效率。但目前電大系統(tǒng)學(xué)員規(guī)模大，上繳的收入在資源建設(shè)之后還能為上級(jí)電大留有可觀的收益；而基層電大上繳費(fèi)用幾乎占到了學(xué)費(fèi)收入的一半，越是最基層的教學(xué)點(diǎn)上繳費(fèi)用就越多，這就影響了基層電大的辦學(xué)積極性，不利于開放教育的發(fā)展。
（二）開放教育各類費(fèi)用都比網(wǎng)絡(luò)教育要高
開放教育實(shí)施的是網(wǎng)上自學(xué)與面授導(dǎo)學(xué)相結(jié)合的教學(xué)模式，中央電大在提供網(wǎng)絡(luò)教學(xué)資源的同時(shí)還要求基層電大組織多種輔助學(xué)習(xí)活動(dòng)，比如說(shuō)小組學(xué)習(xí)、實(shí)時(shí)交流、課程實(shí)踐、實(shí)踐基地等，因此開放教育的教學(xué)費(fèi)用要高于網(wǎng)絡(luò)教育的教學(xué)費(fèi)用。在教務(wù)方面由于電大系統(tǒng)規(guī)模龐大、多級(jí)管理，而且中央電大沒有下放辦學(xué)自，基層電大開放教育辦學(xué)的教務(wù)費(fèi)用（包括教務(wù)人員工資、差旅支出、考試支出、會(huì)議支出等等）也比網(wǎng)絡(luò)教育要高。另外在管理方面由于開放教育在人力、物力方面的投入均高于網(wǎng)絡(luò)教育，因此相應(yīng)的管理費(fèi)用也比較高。這些都增加了開放教育的辦學(xué)成本。
（三）開放教育前期的固定投入大，達(dá)到一定規(guī)模才有收益
開放教育雖然是以遠(yuǎn)程網(wǎng)絡(luò)教育為主，但基層電大必須要有多媒體教室、網(wǎng)絡(luò)機(jī)房、雙向視頻課堂等硬件設(shè)施來(lái)保證教學(xué)活動(dòng)的開展，使得開放教育辦學(xué)的前期投入非常大。在目前的收益分配機(jī)制下很多基層電大由于規(guī)模原因得不到足夠的資金支持其發(fā)展，這反過來(lái)又影響開放教育的招生規(guī)模，形成了惡性循環(huán)，阻礙了開放教育規(guī)模的發(fā)展。
（四）開放教育收費(fèi)高于網(wǎng)絡(luò)教育，學(xué)員負(fù)擔(dān)較重
開放教育由于教學(xué)模式不同于網(wǎng)絡(luò)教育，需要開展更多的輔助學(xué)習(xí)活動(dòng)，導(dǎo)致學(xué)費(fèi)要高于網(wǎng)絡(luò)教育。另外在教材方面，開放教育的很多課程都有與教材配套的輔導(dǎo)書以及形成性考核冊(cè)，在學(xué)習(xí)過程中還向?qū)W員收取了試卷費(fèi)、補(bǔ)考費(fèi)等費(fèi)用。這些在網(wǎng)絡(luò)教育中都是沒有的，直接削弱了開放教育相對(duì)于網(wǎng)絡(luò)教育的競(jìng)爭(zhēng)力。
二、開放教育成本收益機(jī)制改革的必要性
（一）開放教育的核心價(jià)值要求成本收益機(jī)制改革
近幾年開放教育學(xué)員的年齡結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大變化，學(xué)員大多都是剛剛就業(yè)或準(zhǔn)備就業(yè)的年輕人，收入水平還不高，他們迫切需要通過學(xué)歷的提高來(lái)為自己贏得更好的發(fā)展機(jī)會(huì)。而廣播電視大學(xué)的核心價(jià)值是“平民進(jìn)步的階梯、教育公平的砝碼、學(xué)習(xí)者充實(shí)自我和增進(jìn)動(dòng)力的補(bǔ)給站”。這就意味著開放教育辦學(xué)是以社會(huì)效益優(yōu)先，關(guān)注社會(huì)成員整體受教育水平的提高，而不是單純的辦學(xué)收益的多少。
（二）辦學(xué)成本的提高要求進(jìn)行成本收益機(jī)制改革
開放教育是電大的主業(yè)，一直以來(lái)都是其賴以生存與發(fā)展的基礎(chǔ)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，開放教育學(xué)員的規(guī)模越來(lái)越大，同時(shí)辦學(xué)成本也不斷提高。作為基層電大并不能更多分享規(guī)模辦學(xué)的益處，辦學(xué)收益不斷下降，影響了基層電大的生存發(fā)展。
（三）教育技術(shù)的迅速發(fā)展要求進(jìn)行成本收益機(jī)制改革
網(wǎng)絡(luò)技術(shù)一直都是開放教育教學(xué)的重要支撐，教育信息化技術(shù)的迅速發(fā)展要求電大系統(tǒng)不斷加大資金投入。中央、省級(jí)電大能夠獲得足夠的辦學(xué)收入與政府的資金支持，但是基層電大在目前的成本收益機(jī)制下不能獲得足夠的資金進(jìn)行軟硬件的更新?lián)Q代，導(dǎo)致其跟不上技術(shù)發(fā)展的步伐，制約了開放教育規(guī)模的進(jìn)一步擴(kuò)大。
（四）網(wǎng)絡(luò)教育的激烈競(jìng)爭(zhēng)要求進(jìn)行成本收益機(jī)制改革
目前成人教育市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，而高校網(wǎng)絡(luò)教育在辦學(xué)形式和過程上都與開放教育大同小異，但是辦學(xué)收益比較高，成為了開放教育的主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手。為了增加辦學(xué)收益，很多基層電大都引入了網(wǎng)絡(luò)教育作為補(bǔ)充。這也分流了很多開放教育學(xué)員，直接影響了作為主業(yè)的開放教育的規(guī)模。因此只有抓緊進(jìn)行成本收益機(jī)制改革，增加基層電大辦學(xué)收益，才能實(shí)現(xiàn)基層電大與開放教育的共同發(fā)展。
三、開放教育成本收益機(jī)制改革的建議
（一）改革收益分配機(jī)制，提高基層電大收益
收益分配機(jī)制改革迫在眉睫，首先就是要通過改革來(lái)提高基層電大收益。具體來(lái)說(shuō)有以下兩點(diǎn)。
1.調(diào)整目前的開放教育收益分配機(jī)制，提高基層電大在學(xué)費(fèi)方面的分成比例，直接增加基層電大的辦學(xué)收益，支持其硬件建設(shè)。
2.提高收益“二次分配”的規(guī)模與效率。目前中央電大在辦學(xué)收益的“二次分配”上應(yīng)重視對(duì)基層電大發(fā)展的資金支持，同時(shí)引導(dǎo)省級(jí)電大加強(qiáng)對(duì)基層電大的支持，這樣才能真正為廣大基層電大的發(fā)展提供資金。
（二）上級(jí)電大加大資金投入，加強(qiáng)教學(xué)資源建設(shè)
在改革機(jī)制增加基層電大收益的同時(shí)，上級(jí)電大還應(yīng)該提高對(duì)自身資金的使用效率，加強(qiáng)開放教育軟件系統(tǒng)的建設(shè)。電大辦學(xué)的系統(tǒng)優(yōu)勢(shì)在于中央電大和省級(jí)電大集中優(yōu)勢(shì)資源建立共享網(wǎng)上學(xué)習(xí)資源，各地的基層電大不需要重復(fù)投入資金。但目前上級(jí)電大課程建設(shè)資金投入少且效率較低，網(wǎng)上學(xué)習(xí)資源更新慢且質(zhì)量不高，這就導(dǎo)致了基層電大必須要投入資金去聘請(qǐng)教學(xué)人員自建資源，開展更多的教學(xué)活動(dòng)來(lái)保證教學(xué)質(zhì)量，無(wú)形中增加了辦學(xué)成本。因此上級(jí)電大一定要加大教學(xué)軟件的投入力度，提高課程建設(shè)資金的使用效率，才能使在保證教學(xué)質(zhì)量的同時(shí)降低基層電大的辦學(xué)成本，為其發(fā)展提供更多的資金。
（三）優(yōu)化系統(tǒng)教務(wù)管理開支，減少基層電大的負(fù)擔(dān)
在開放教育四級(jí)辦學(xué)，多級(jí)管理的體制下，傳統(tǒng)的開放教育教務(wù)管理體制不但效率低，而且無(wú)形中增加了基層電大的辦學(xué)成本。為此電大開放教育應(yīng)該向高校網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)習(xí)，加大管理軟件的投入，開發(fā)網(wǎng)上教務(wù)管理系統(tǒng)，優(yōu)化教務(wù)管理開支，提高多級(jí)管理的效率，提高辦學(xué)收益。
（四）調(diào)整開放教育費(fèi)用結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)辦學(xué)競(jìng)爭(zhēng)力
【論文關(guān)鍵詞】在職培訓(xùn)貝克爾模型人力資本風(fēng)險(xiǎn)決策風(fēng)險(xiǎn)
一、引言
1936年，著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家加里S．貝克爾(Gary．S．Becket)出版了著作《人力資本)，被西方學(xué)術(shù)界認(rèn)為是”經(jīng)濟(jì)思想中人力資本投資革命”的起點(diǎn)。貝克爾用傳統(tǒng)的微觀均衡分析方法建立了人力資本投資均衡并將其應(yīng)用于企業(yè)的在職培訓(xùn)，提出并分析了一般在職培訓(xùn)和特殊在職培訓(xùn)這兩種在職培訓(xùn)模式。在職培訓(xùn)作為一種人力資本投資活動(dòng)，涉及到成本與收益的經(jīng)濟(jì)分析。本文基于在職培訓(xùn)的人力資本投資的視角。為企業(yè)在職培訓(xùn)投資決策提供可借鑒的分析方法。
二、貝克爾在職培訓(xùn)投資模型分析
(一)貝克爾在職培訓(xùn)投資模型的兩個(gè)基本假設(shè)
貝克爾基于人力資本市場(chǎng)理論。研究企業(yè)與個(gè)人培訓(xùn)決策中投人產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)分析問題，基于以下兩個(gè)基本假設(shè)：
(1)企業(yè)和個(gè)體勞動(dòng)者是都是理性的和利己主義的，受自我經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使，可以從事任何凈現(xiàn)值為正的投資，而培訓(xùn)正是理想的可以帶來(lái)高收益的投資決策。
(2)市場(chǎng)被假定為信息完全和充分競(jìng)爭(zhēng)性的，對(duì)已受培訓(xùn)、正受培訓(xùn)和未受培訓(xùn)的勞動(dòng)力，將分別在市場(chǎng)中均衡產(chǎn)生出不同的交易價(jià)格，即表現(xiàn)為企業(yè)支付的相應(yīng)工資收人不同，以此調(diào)節(jié)供給和需求的平衡。
(二)一般在職培訓(xùn)
貝克爾認(rèn)為，對(duì)于一般技術(shù)在職培訓(xùn)，它可以使所有或許多企業(yè)都有可能從中獲益。企業(yè)承擔(dān)了培訓(xùn)費(fèi)用，必然要求收益，即未來(lái)員工的邊際產(chǎn)出要大其工資。企業(yè)才能獲得收益。但員工接受培訓(xùn)，提高了生產(chǎn)率，也要求與其生產(chǎn)率相當(dāng)?shù)墓べY，否則會(huì)威脅離職，因其受訓(xùn)的是一般技術(shù)訓(xùn)，在別的企業(yè)也能有相同的生產(chǎn)率，可以得到與生產(chǎn)率相當(dāng)?shù)墓べY。此時(shí)，員工承擔(dān)所有的培訓(xùn)費(fèi)用。收益也全部歸員工所有。它與其它的個(gè)人投資人力資本沒有實(shí)質(zhì)區(qū)別。
對(duì)一般在職培訓(xùn)來(lái)說(shuō)，企業(yè)亦可承擔(dān)部分費(fèi)用，有兩點(diǎn)理由：一是可以在招募時(shí)對(duì)員工產(chǎn)生吸引力。二是企業(yè)承擔(dān)的這部分費(fèi)用是可以得到畫報(bào)的。由于在培訓(xùn)期間員工是通過接受低于其邊際產(chǎn)出率的工資來(lái)承擔(dān)培訓(xùn)費(fèi)用的，員工愿意承擔(dān)這部分費(fèi)用。但費(fèi)用到底多少才能使企業(yè)不必?fù)?dān)心員工會(huì)在培訓(xùn)后追求工資等于邊際產(chǎn)出而離職呢?
假設(shè)員工是完全理性的，對(duì)于員工離職的成本有：實(shí)現(xiàn)流動(dòng)而付的成本、信息費(fèi)、交通費(fèi)及安家費(fèi)；員工放棄現(xiàn)有職位帶來(lái)的機(jī)會(huì)成本；離開熟悉工作環(huán)境、親朋好友所帶來(lái)的心理失落；不確定因素如失業(yè)、傷病等帶來(lái)的成本。當(dāng)對(duì)某一時(shí)期t而言。只要時(shí)。即員工預(yù)期在本企業(yè)的工作期限內(nèi)的邊際產(chǎn)出與工資差額的現(xiàn)值之和大于其離職成本時(shí)，員工就有可能作出離職決定。為員工在t時(shí)期的邊際產(chǎn)出，，為員工在t時(shí)期的工資。由于其中K為培訓(xùn)費(fèi)用，MP0一w。為培訓(xùn)期間員工承擔(dān)的培訓(xùn)費(fèi)，MP一w為培訓(xùn)后t時(shí)期員工承擔(dān)的培訓(xùn)費(fèi)，即員工在培訓(xùn)結(jié)束后以低于邊際產(chǎn)出的工資來(lái)支付企業(yè)在培訓(xùn)期間為員工承擔(dān)的培訓(xùn)費(fèi)用。因而對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)。只要員工培訓(xùn)后在預(yù)期的工作期限內(nèi)不離職的話，企業(yè)是沒有損失的。
(三)特殊在職培訓(xùn)
對(duì)特殊在職培訓(xùn)．貝克爾認(rèn)為，它只對(duì)或者說(shuō)主要對(duì)提供培訓(xùn)的企業(yè)有利，企業(yè)要全部或部分承擔(dān)這類培訓(xùn)的費(fèi)用。在市場(chǎng)完全競(jìng)爭(zhēng)的條件下，企業(yè)進(jìn)行培訓(xùn)的均衡條件為對(duì)于進(jìn)行特殊技術(shù)在職培訓(xùn)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，和為其它企業(yè)工人的邊際產(chǎn)出和工資，而則為其培訓(xùn)收益。c為企業(yè)所花費(fèi)的培訓(xùn)成本。
人們一般會(huì)問，特殊培訓(xùn)基本上只在提供培訓(xùn)的企業(yè)中才能用到，而企業(yè)就應(yīng)承擔(dān)全部的培訓(xùn)費(fèi)用。這里有一個(gè)問題．如果企業(yè)愿意承擔(dān)全部費(fèi)用。包括受訓(xùn)者付出的時(shí)間精力的補(bǔ)償，受訓(xùn)者可能知道他比企業(yè)更有優(yōu)勢(shì)，他的流失與否與他本入沒有損失，但企業(yè)的投資將會(huì)喪失它的投資。因而最好地辦法則是企業(yè)與受訓(xùn)者共同分擔(dān)培訓(xùn)費(fèi)用，投資收益在這兩個(gè)投資者之間分配。企業(yè)可以支付低于其邊際產(chǎn)出的工資，這樣企業(yè)就可獲得回報(bào)。個(gè)人若不滿意于工資低于邊際產(chǎn)出而流失的話。由于其受到企業(yè)的特殊培訓(xùn)所花費(fèi)的成本在其它企業(yè)很難收回，會(huì)受到損失的，因而最好的選擇是呆在原來(lái)的企業(yè)，不光可收回成本，還可得到收益回報(bào)。
三、企業(yè)在職培訓(xùn)的投資風(fēng)險(xiǎn)類型
1．流失風(fēng)險(xiǎn)
由于企業(yè)在職培訓(xùn)投資與其所有者的不可分離性，決定了企業(yè)在職培訓(xùn)的主要風(fēng)險(xiǎn)來(lái)自于接受培訓(xùn)的員工，員工一旦離開企業(yè)，將會(huì)帶走企業(yè)在其身上積累的入力資本投資，使企業(yè)蒙受經(jīng)濟(jì)損失。企業(yè)在職培訓(xùn)投資的流失風(fēng)險(xiǎn)首先是由于人壽命的不確定性而產(chǎn)生的流失風(fēng)險(xiǎn)。入一旦死亡附屬于人體的不可以轉(zhuǎn)讓的入力資本將不復(fù)存在，從而產(chǎn)生不可控制的企業(yè)在職培訓(xùn)的投資風(fēng)險(xiǎn)。其次是由于接受在職培訓(xùn)后的員工離開原企業(yè)而產(chǎn)生的流失風(fēng)險(xiǎn)。在人才流動(dòng)越來(lái)越頻繁的情況下，員工離開企業(yè)將完全帶走附于其身的在職培訓(xùn)成果．企業(yè)將失去收回人力資本投資的載體。員工的忠誠(chéng)度是衡量企業(yè)在職培訓(xùn)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要變量，在企業(yè)在職培訓(xùn)投資決策中引入員工忠誠(chéng)度并同時(shí)考慮員工的流失成本，將可以有效防范在職培訓(xùn)的決策風(fēng)險(xiǎn)。
2．激勵(lì)風(fēng)險(xiǎn)
企業(yè)在職培訓(xùn)的人力資本形成之后，其效能的發(fā)揮很大程度上取決于是否有對(duì)員工構(gòu)成激勵(lì)的外部環(huán)境。企業(yè)在職培訓(xùn)入力資本在具備能動(dòng)性的同時(shí)也存在明顯的激勵(lì)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)在職培訓(xùn)入力資本所有者得不到有效激勵(lì)時(shí)，作為所有者主體可以將相應(yīng)的人力資本關(guān)閉起來(lái)，從而使其經(jīng)濟(jì)利用價(jià)值一落千丈。同時(shí)由于企業(yè)在職培訓(xùn)的入力資本投資的特殊性．企業(yè)在直接利用這一資本時(shí)無(wú)法采用”事先全部說(shuō)清楚”的一般市場(chǎng)契約模式，必須借助于激勵(lì)性的企業(yè)制度安排和組織設(shè)置來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)入力資本的使用和調(diào)度。
3．貶值風(fēng)險(xiǎn)
與非人力資本相似，企業(yè)在職培訓(xùn)形成的入力資本也存在貶值風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)在職培訓(xùn)的主要內(nèi)容是豐富員工的知識(shí)，提升員工的技能．這種知識(shí)和技能同樣會(huì)出現(xiàn)類似的損耗，這種損耗可以分為有形的損耗和無(wú)形的損耗。有形損耗主要是指由于生疏、遺忘等引起的知識(shí)和技能的減少。入力資本后期的投資必須以前期的投資為基礎(chǔ)，所以在職培訓(xùn)的有形損耗不僅影響即期投資的收益，而且影響后續(xù)在職培訓(xùn)的收益。無(wú)形損耗是指由于科技的飛速發(fā)展使得原有的知識(shí)和技能變得相對(duì)落后?？萍嫉目焖侔l(fā)展、市場(chǎng)的動(dòng)態(tài)變化、產(chǎn)品生命周期的急劇縮短都加速了企業(yè)在職培訓(xùn)入力資本的無(wú)形損耗。企業(yè)在職培訓(xùn)入力資本投資的貶值風(fēng)險(xiǎn)還包括人力資本的利用率問題。對(duì)于有一定資本存量的員工，衡量其對(duì)企業(yè)貢獻(xiàn)的大小，關(guān)鍵看入力資本的利用率，利用率越高，對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)越大?？梢姡词蛊髽I(yè)在職培訓(xùn)投資較高，也會(huì)因?yàn)槔寐实投斐墒聦?shí)上的入力資本貶值。
四、企業(yè)在職培訓(xùn)投資風(fēng)險(xiǎn)防范措施
企業(yè)在職培訓(xùn)是企業(yè)進(jìn)行人力資本投資的一種重要方式．也是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。作為一種投資既然有豐厚的收益回報(bào)，就必然會(huì)伴隨著大量風(fēng)險(xiǎn)的存在。結(jié)合不同的風(fēng)險(xiǎn)類型，必須采取有效措施對(duì)企業(yè)在職培訓(xùn)的投資風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范。防范和規(guī)避企業(yè)在職培訓(xùn)投資的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)充分考慮以下幾點(diǎn)：
1．提高接受培訓(xùn)員工的忠誠(chéng)度。企業(yè)在職培訓(xùn)收益必須通過接受培訓(xùn)的員工的行為來(lái)實(shí)現(xiàn)，在職培訓(xùn)投資的有效性直接決定于接受培訓(xùn)員工的忠誠(chéng)度。企業(yè)進(jìn)行在職培訓(xùn)投資決策時(shí)必須同時(shí)考慮如何為員工提供最好的訓(xùn)練和發(fā)展的資源，提供個(gè)人的專業(yè)成長(zhǎng)機(jī)會(huì)，提高員工忠誠(chéng)度。
2．完善企業(yè)入力資本激勵(lì)措施。由于在職培訓(xùn)的入力資本依附于員工存在且不可分離，從個(gè)人的效用角度分析，員工的工作積極性能否得以充分發(fā)揮，要看入力資本的載體是否得到有效的激勵(lì)。建立健全企業(yè)入力資本激勵(lì)措施，首先要建立合理的收入分配制度，企業(yè)的收入分配制度需要能夠反映這種投資主體的收益特性。其次要強(qiáng)化精神激勵(lì)，包括為員工創(chuàng)造發(fā)展的機(jī)會(huì)，支持員工在工作中實(shí)現(xiàn)自我，建立對(duì)話制度或溝通渠道。第三要重視員工職業(yè)生涯設(shè)計(jì)，充分了解員工的個(gè)人需求和職業(yè)發(fā)展意愿，使個(gè)人發(fā)展與企業(yè)可持續(xù)發(fā)展得到最佳的結(jié)合。
3．不斷更新培訓(xùn)內(nèi)容。由于知識(shí)貶損與技術(shù)更新速度的不斷加快．外部市場(chǎng)環(huán)境變化加劇。企業(yè)在職培訓(xùn)的知識(shí)和技能面臨貶值和跌價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)。所以企業(yè)在進(jìn)行在職培訓(xùn)投資決策時(shí)既要考慮市場(chǎng)前沿的發(fā)展需要又要充分考慮企業(yè)自身的發(fā)展現(xiàn)狀，不斷更新培訓(xùn)內(nèi)容，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。
五、啟示
(一)企業(yè)在進(jìn)行在職培訓(xùn)決策時(shí)，應(yīng)對(duì)在職培訓(xùn)成本與效用進(jìn)行預(yù)測(cè)，所得到回報(bào)的效用是否大于投入的成本。企業(yè)在某些方面面臨著”生產(chǎn)”還是”購(gòu)買人力資本的選擇，即到底應(yīng)該自己培養(yǎng)有競(jìng)爭(zhēng)力的人才，還是”購(gòu)買”那些已由別的企業(yè)或單位培養(yǎng)的人才。
1、引言
工程量清單計(jì)價(jià)模式與以往基本建設(shè)概預(yù)算管理體制下的定額計(jì)價(jià)模式相比，是一種適應(yīng)目前中國(guó)建筑市場(chǎng)要求的計(jì)價(jià)模式，是國(guó)際慣例的通行做法。在這種新的計(jì)價(jià)模式下，承包商面臨加強(qiáng)成本管理，從而制定適應(yīng)本企業(yè)使用的目標(biāo)成本管理系統(tǒng)的迫切要求。由于在工程量清單計(jì)價(jià)方式下，承包合同價(jià)格事先確定，使得承包商工程成本管理重點(diǎn)是在既定收人的前提下，控制成本支出，將工程量清單計(jì)價(jià)形式帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，通過加強(qiáng)成本的目標(biāo)控制，發(fā)揮戰(zhàn)略成本管理的優(yōu)勢(shì)，最終將風(fēng)險(xiǎn)降低到最低點(diǎn)，得到收益最大化。
2、工程量清單計(jì)價(jià)方式下，承包商加強(qiáng)成本管理的原因分析
與傳統(tǒng)的定額計(jì)價(jià)方式不同，工程量清單計(jì)價(jià)方式摒棄了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下國(guó)家定價(jià)的做法，將定價(jià)的權(quán)利完全交給承包單位，采用市場(chǎng)定價(jià)的方式。
實(shí)行工程量清單計(jì)價(jià)方式后，為了對(duì)內(nèi)外環(huán)境的變化做出快速反應(yīng)，承包商需要在較短的時(shí)間內(nèi)對(duì)招標(biāo)文件進(jìn)行分析，根據(jù)招標(biāo)單位提供的工程量清單做出報(bào)價(jià)，中標(biāo)之后，招標(biāo)單位和承包商經(jīng)過協(xié)商簽訂合同價(jià)格，此合同價(jià)格即是客戶所能接受認(rèn)可的價(jià)格，承包商通過成本管理，實(shí)現(xiàn)成本的最小化，收益最大化，并且達(dá)到此目標(biāo)的前提是提供合格的、令客戶滿意的建筑產(chǎn)品，在各種約束下，運(yùn)用目標(biāo)成本的管理方法，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的最終目標(biāo)。
推行工程量清單計(jì)價(jià)模式后，由于分部分項(xiàng)工程量清單提供的主要是實(shí)物工程量，不限制具體的施工工藝和方法，投標(biāo)人需主動(dòng)結(jié)合工程實(shí)際和自身情況，選擇合理經(jīng)濟(jì)的施工工藝和方法并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行報(bào)價(jià)，充分競(jìng)爭(zhēng)；當(dāng)參與投標(biāo)的施工企業(yè)資質(zhì)、實(shí)力基本相當(dāng)?shù)那闆r下，合理的低價(jià)投標(biāo)人會(huì)首先成為中標(biāo)候選人。因此，投標(biāo)人的投標(biāo)工作的風(fēng)險(xiǎn)和中標(biāo)難度都有所增加，從而導(dǎo)致建筑施工企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中生存的難度相應(yīng)加大。
合理的低價(jià)中標(biāo)，使得中標(biāo)單位在工程建設(shè)的過程中，更要將成本管理置于工程項(xiàng)目管理工作的首位，以中標(biāo)的合同價(jià)格取一定的利潤(rùn)率作為成本管理的上限，通過成本的預(yù)測(cè)、計(jì)劃、控制、審核等工作不斷循環(huán)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)成本管理中的問題，既要做到合理控制成本的發(fā)生又能滿足建設(shè)單位的要求。
3、工程量清單計(jì)價(jià)模式下目標(biāo)成本管理的模型
3.1目標(biāo)成本與目標(biāo)成本管理
目標(biāo)成本管理起源于日本，現(xiàn)在已經(jīng)成為現(xiàn)代成本管理方法中較為流行的管理方法之一，在世界以及中國(guó)的許多行業(yè)中被廣泛應(yīng)用。目標(biāo)成本管理法是一種以市場(chǎng)營(yíng)銷和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)為基礎(chǔ)的成本管理方法。它以具有競(jìng)爭(zhēng)性的市場(chǎng)價(jià)格和目標(biāo)利潤(rùn)倒推出產(chǎn)品的目標(biāo)成本，體現(xiàn)了市場(chǎng)導(dǎo)向。目標(biāo)成本管理法是將企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)有機(jī)結(jié)合起來(lái)的全面成本經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)。
目標(biāo)成本的計(jì)算公式為：
目標(biāo)成本＝用戶可以接受的價(jià)格/競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)價(jià)格－目標(biāo)利潤(rùn)－稅金
目標(biāo)成本提供了更顯著的目標(biāo)，它是一種特殊的成本水平。由于這種目標(biāo)非常明確，它顯示了更強(qiáng)的可實(shí)現(xiàn)性，從而更具激勵(lì)性。
因此，目標(biāo)成本法的管理模式對(duì)建筑安裝產(chǎn)品這種“先定價(jià)、后生產(chǎn)”的流程非常適用。
3.2目標(biāo)成本管理模型
目標(biāo)成本管理一般包括成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本計(jì)劃、成本控制、成本核算、成本分析、成本檢查、成本考核、成本獎(jiǎng)懲激勵(lì)等內(nèi)容。這些成本管理活動(dòng)的內(nèi)容相互配合、相互依存而形成一個(gè)有機(jī)整體。目標(biāo)成本管理是企業(yè)對(duì)預(yù)定成本標(biāo)準(zhǔn)按發(fā)生時(shí)間順序進(jìn)行的事前管理、事中控制和事后考核所組成的緊密銜接、周而復(fù)始的成本管理體系。
4、建立工程量清單計(jì)價(jià)模式下的目標(biāo)成本管理系統(tǒng)
在清單環(huán)境下，一旦合同價(jià)款確定，工程造價(jià)就基本確定了，承包商只有在項(xiàng)目成本控制上下功夫，最大限度的把成本控制在清單范圍內(nèi)。如果施工成本過高，必然是以降低企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益為代價(jià)。因此建立目標(biāo)成本管理控制系統(tǒng)，是清單計(jì)價(jià)模式中控制成本的有效方法。
目標(biāo)成本管理控制系統(tǒng)是指運(yùn)用一系列的概念與方法，以降低項(xiàng)目成本和提高項(xiàng)目效益為目標(biāo)，從項(xiàng)目整體出發(fā)，將各部門各環(huán)節(jié)嚴(yán)密組織起來(lái)，針對(duì)不同的分工，進(jìn)行成本責(zé)任劃分，確立其責(zé)權(quán)利，建立一套全面的目標(biāo)成本指標(biāo)體系，形成一個(gè)完整的目標(biāo)成本管理控制系統(tǒng)。
4.1事前管理
目標(biāo)成本管理的重點(diǎn)應(yīng)該體現(xiàn)在前期的成本預(yù)測(cè)、成本決策和成本計(jì)劃階段。在此階段，采用定性或定量的方法在合同價(jià)格的基礎(chǔ)上，詳細(xì)分析工程量清單中分部分項(xiàng)工程量、措施項(xiàng)目、和其他項(xiàng)目中的工程量、工程內(nèi)容及其價(jià)格組成。合理確定成本目標(biāo)，作為工程成本控制的上限。
4.1.1成本預(yù)測(cè)可以采用定性的專家預(yù)測(cè)方法
設(shè)定參與本項(xiàng)目成本定性分析的預(yù)測(cè)專家有5人，他們可以是公司領(lǐng)導(dǎo)、經(jīng)營(yíng)開發(fā)中心主任和總工、投標(biāo)部部長(zhǎng)、子公司總經(jīng)濟(jì)師、子公司開發(fā)部部長(zhǎng)、預(yù)算員等，他們具有較高的學(xué)識(shí)水平和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。其中1名專家提出降低4%，2名專家提出降低5%，其他2名專家提出降低6%，則把這些數(shù)字進(jìn)行加權(quán)平均:
項(xiàng)目成本降低率P=∑(項(xiàng)目成本降低率權(quán)重Ki*成本降低率Pi)
項(xiàng)目成本降低率權(quán)重可以通過不同的途徑來(lái)確定，如：假定各專家的預(yù)測(cè)均合理有效，此時(shí)采用加權(quán)平均法，成本降低率P=0.2*4%+0.4*5%+0.4*6%=5.2%根據(jù)各專家在以往項(xiàng)目成本預(yù)測(cè)時(shí)的準(zhǔn)確程度確定權(quán)重Ki，成本降低率P=1*0.3*4%+2*0.25*5%+2*0.1*6%=4.9%;
也可根據(jù)專家掌握本項(xiàng)目和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手情況的深度和廣度來(lái)確定權(quán)重Ki，成本降低率P=1*0.3*4%+2*0.2*5%+2*0.15*6%=5%。
此外，在成本預(yù)測(cè)方法上還有定量分析方法，如：時(shí)間序列法、回歸分析法、計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)模型、投入產(chǎn)出法、替代效應(yīng)模型，等等。在此不作詳細(xì)討論。
4.1.2目標(biāo)成本管理指標(biāo)
確定目標(biāo)成本降低率，如定為5％。
實(shí)際成本降低率＝實(shí)際成本降低額差/目標(biāo)成本
實(shí)際成本降低額差＝目標(biāo)成本－實(shí)際成本
＝實(shí)際成本降低額－目標(biāo)成本降低額
實(shí)際成本降低額＝合同價(jià)成本－實(shí)際成本
目標(biāo)成本降低額＝合同價(jià)成本－目標(biāo)成本
合同價(jià)成本＝合同價(jià)－稅金－合同利潤(rùn)
目標(biāo)成本＝預(yù)計(jì)結(jié)算收入－稅金－目標(biāo)利潤(rùn)
實(shí)際成本＝實(shí)際結(jié)算收入－稅金－實(shí)際利潤(rùn)
通過以上目標(biāo)成本管理指標(biāo)進(jìn)行成本的預(yù)決策，然后制定成本計(jì)劃。針對(duì)工程量清單計(jì)價(jià)模式下的分部分項(xiàng)工程，措施項(xiàng)目?jī)?nèi)容和其他項(xiàng)目?jī)?nèi)容，結(jié)合降低成本的要求以及相關(guān)的招投標(biāo)資料，以貨幣形式規(guī)定計(jì)劃期內(nèi)產(chǎn)品的生產(chǎn)耗費(fèi)和各分項(xiàng)的成本水平，作為成本管理的目標(biāo)。
4.2事中控制
成本管理貫穿于整個(gè)項(xiàng)目管理的全過程，從項(xiàng)目中標(biāo)簽約到施工準(zhǔn)備、再到現(xiàn)場(chǎng)施工、最后到竣工驗(yàn)收，每個(gè)環(huán)節(jié)都離不開成本管理工作。成本核算和成本控制作為目標(biāo)成本管理的執(zhí)行階段，是項(xiàng)目施工過程中實(shí)施目標(biāo)成本管理的主要內(nèi)容。在此要將成本控制在事前階段的成本預(yù)定的目標(biāo)之內(nèi)需要建立組織系統(tǒng)、信息系統(tǒng)、控制系統(tǒng)三個(gè)成本管理控制系統(tǒng)：
(一)建立組織系統(tǒng)，項(xiàng)目部樹立全員成本意識(shí)，建立以項(xiàng)目經(jīng)理為核心的成本管理體系，
對(duì)成本管理體系中的每個(gè)部門、每個(gè)人的工作職責(zé)和范圍進(jìn)行明確的規(guī)定，同時(shí)賦予相應(yīng)的權(quán)利并制定相應(yīng)的獎(jiǎng)懲措施，做到責(zé)權(quán)利分明。
(二)建立信息系統(tǒng)，使用專業(yè)成本管理軟件，采用信息化管理。使各種成本數(shù)據(jù)能夠及
時(shí)匯總統(tǒng)計(jì)，便于項(xiàng)目部進(jìn)行對(duì)比分析，同時(shí)可以實(shí)現(xiàn)各業(yè)務(wù)部門間的信息共享。對(duì)每個(gè)分部分項(xiàng)工程消耗的各種資源（人材機(jī)等）進(jìn)行匯總統(tǒng)計(jì)，并把統(tǒng)計(jì)結(jié)果上報(bào)企業(yè)。企業(yè)要及時(shí)組織人員對(duì)工程數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、總結(jié)，作為清單組價(jià)和下個(gè)類似工程施工的限額參考依據(jù)。
(三)建立管理系統(tǒng)，進(jìn)行過程控制和目標(biāo)控制，首先勞務(wù)、材料、機(jī)械等實(shí)行招標(biāo)制度
本著公平競(jìng)爭(zhēng)的原則進(jìn)行招標(biāo)，通過招標(biāo)選擇合適的勞務(wù)隊(duì)伍和供應(yīng)商。其次加強(qiáng)技術(shù)人員材料使用計(jì)劃（特別是主材使用計(jì)劃）的準(zhǔn)確性，并追蹤計(jì)劃的執(zhí)行情況，出現(xiàn)偏差及時(shí)查找原因并進(jìn)行目標(biāo)修正。定期召開成本分析會(huì)，進(jìn)行帳實(shí)核實(shí)，即把財(cái)務(wù)帳目與現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際消耗進(jìn)行對(duì)比分析。
4．3事后考核
目標(biāo)成本的考核階段包括目標(biāo)成本的分析和考核。成本分析及成本考核是成本管理的重要環(huán)節(jié)，項(xiàng)目部通過對(duì)目標(biāo)和實(shí)耗資源數(shù)據(jù)的不斷對(duì)比分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)過程中的問題，并分析原因，上報(bào)企業(yè)，確保項(xiàng)目成本處于受控狀態(tài)，真正實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目成本從事后反映向事前和事中控制的轉(zhuǎn)變，企業(yè)適時(shí)地進(jìn)行成本核查，并根據(jù)各項(xiàng)目反饋的問題，不斷調(diào)整，逐漸形成一套完善的企業(yè)內(nèi)部目標(biāo)成本體系；效益評(píng)估和考核可以幫助企業(yè)完善目標(biāo)成本管理過程中的問題，積累經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù),激勵(lì)成本責(zé)任人貫徹目標(biāo)成本的熱情和水平。
關(guān)于會(huì)計(jì)活動(dòng)的目標(biāo)，目前主要有兩種觀點(diǎn)：一種是受托責(zé)任觀，另一種是決策有用觀。要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)，必然對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出一定的要求，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量最主要的兩個(gè)特征是可靠性和相關(guān)性?？煽啃詮?qiáng)調(diào)的是企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息要真實(shí)地反映各種交易或者事項(xiàng)；相關(guān)性強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)提供的信息要能夠滿足信息使用者的需要，要具有較高的預(yù)測(cè)價(jià)值（并不否定歷史信息的預(yù)測(cè)價(jià)值）。隨著外部環(huán)境的改變，企業(yè)發(fā)生的會(huì)計(jì)活動(dòng)越來(lái)越復(fù)雜，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性可能會(huì)產(chǎn)生沖突。按照傳統(tǒng)的實(shí)現(xiàn)原則來(lái)確認(rèn)收益，提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性，價(jià)格波動(dòng)較大的資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)利得和損失卻被排斥在報(bào)表之外，如果金額較大或是影響較大，達(dá)到了重要性水平，那么最后所提供的不能真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的收益信息會(huì)影響投資者的決策，降低會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。從目前確定的會(huì)計(jì)要素來(lái)看，并未將人力資源、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)形成的品牌、管理者的才能等這些有重要價(jià)值的要素在表內(nèi)確認(rèn)，使得傳統(tǒng)業(yè)績(jī)報(bào)告難以反映企業(yè)的盈利價(jià)值，因此，從傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益向全面收益轉(zhuǎn)變勢(shì)在必行?？傊?，隨著外界環(huán)境的變化及企業(yè)自身會(huì)計(jì)活動(dòng)復(fù)雜程度的提高，傳統(tǒng)的收益模式對(duì)實(shí)現(xiàn)決策有用會(huì)計(jì)目標(biāo)所發(fā)揮的作用越來(lái)越少。會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變對(duì)收益呈報(bào)模式提出了新的要求，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益已無(wú)法滿足信息使用者的需求，取而代之的是全面收益。
二、全面收益的理論基礎(chǔ)
（一）經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)18世紀(jì)經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)•斯密在《國(guó)富論》中指出：收益就是純收入的意思，用公式表示就是總收入減去尚未被侵蝕的資本，這種解釋和資本保全的思想相一致。20世紀(jì)，美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家歐文•費(fèi)雪認(rèn)為收益包括兩個(gè)方面：真實(shí)收益和精神收益，真實(shí)收益就是指增加的財(cái)富，精神收益就是心理上的滿足程度。以公允價(jià)值計(jì)量屬性為基礎(chǔ)的全面收益更加接近于真實(shí)收益。諾貝爾獎(jiǎng)獲得者希克斯認(rèn)為收益是在期末和期初保持財(cái)富等同的前提下，能夠獲得的最大消費(fèi)額度。根據(jù)以上的分析，經(jīng)濟(jì)學(xué)上的收益既考慮了過去經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來(lái)的收益，也考慮了資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值變動(dòng)的結(jié)果，會(huì)計(jì)上全面收益的理念和經(jīng)濟(jì)學(xué)上的真實(shí)收益是一致的，從這個(gè)角度來(lái)講，越多的收益項(xiàng)目采用現(xiàn)值計(jì)量（這也是收益呈報(bào)未來(lái)的發(fā)展方向），全面收益就越趨近于經(jīng)濟(jì)收益，市場(chǎng)和信息使用者能夠更加準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)企業(yè)的股票價(jià)值。
（二）會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)理論界關(guān)于會(huì)計(jì)收益主要有兩種觀點(diǎn)：一種是“本期營(yíng)業(yè)觀”，另一種是“損益滿計(jì)觀”。本期營(yíng)業(yè)觀主張只有當(dāng)期正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來(lái)的收益才能反映在收益表中，非正常的活動(dòng)未反映在收益表中，能夠反映管理層受托責(zé)任的履行情況，這種觀點(diǎn)和受托責(zé)任觀相一致；損益滿計(jì)觀與本期營(yíng)業(yè)觀相比，除了包括本期正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來(lái)的收益，還強(qiáng)調(diào)非正?；顒?dòng)產(chǎn)生的損益也要納入收益表中，美國(guó)SFASNo.130《報(bào)告全面收益》要求不僅要提供業(yè)主交易的收益，也要提供業(yè)主交易之外的任何資源的變化，提供更加真實(shí)的收益信息，有助于實(shí)現(xiàn)決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)。
（三）財(cái)務(wù)學(xué)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)學(xué)密切相關(guān)，會(huì)計(jì)學(xué)計(jì)量的收益數(shù)據(jù)為財(cái)務(wù)學(xué)分析企業(yè)財(cái)富是否增加提供了有利條件，財(cái)務(wù)學(xué)中的“干凈盈余理論”也為全面收益提供了理論支撐。1995年，費(fèi)爾薩和奧爾森在《經(jīng)營(yíng)和理財(cái)活動(dòng)的計(jì)價(jià)和干凈盈余會(huì)計(jì)》中提出了“干凈盈余理論”，該理論為通過利用資產(chǎn)負(fù)債表和收益表數(shù)據(jù)來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)價(jià)值提供了數(shù)學(xué)模型。費(fèi)爾薩和奧爾森認(rèn)為在理想的狀態(tài)下，“股利流”是影響企業(yè)價(jià)值最重要的因素，所以企業(yè)所有者全面收益的變動(dòng)只能由收益或者凈紅利引起。根據(jù)干凈盈余理論，企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡可能真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值，充分發(fā)揮收益表對(duì)投資者評(píng)價(jià)企業(yè)價(jià)值的作用，降低投資者通過其他途徑評(píng)價(jià)企業(yè)價(jià)值所花費(fèi)的代價(jià)。干凈盈余理論直接影響公允價(jià)值及現(xiàn)值的計(jì)量屬性?？傊?，干凈盈余理論認(rèn)為全面收益比傳統(tǒng)收益更能為投資者評(píng)價(jià)企業(yè)價(jià)值提供有用的信息。
三、基于公允價(jià)值視角的全面收益
（一）公允價(jià)值計(jì)量屬性目前，關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，有的國(guó)家強(qiáng)調(diào)以歷史成本為主，公允價(jià)值作為輔助計(jì)量屬性，有的國(guó)家強(qiáng)調(diào)報(bào)表項(xiàng)目盡可能多地采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，多數(shù)國(guó)家采取折中的方法，即采用混合計(jì)量屬性。各國(guó)關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量屬性的概念都很相似。IASB認(rèn)為：公允價(jià)值是熟悉情況的當(dāng)事人在公平的交易中進(jìn)行資產(chǎn)交換或者是債務(wù)清償?shù)慕痤~；FASB強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值在熟悉情況的、非關(guān)聯(lián)的各方進(jìn)行資產(chǎn)交換或者是債務(wù)清償?shù)慕灰捉痤~；我國(guó)認(rèn)為在公允價(jià)值計(jì)量屬性下，資產(chǎn)或者負(fù)債是按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。根據(jù)上述公允價(jià)值的闡述，筆者認(rèn)為：公允價(jià)值是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的狀況下，熟悉情況的、非關(guān)聯(lián)的打算交易的雙方達(dá)成的交易價(jià)格（主要是估計(jì)價(jià)格）。強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值最終通過估計(jì)價(jià)格來(lái)反映，主要是因?yàn)楣蕛r(jià)值不是現(xiàn)實(shí)的交易價(jià)格，是以意愿交易雙方的合同為基礎(chǔ)。全面收益的內(nèi)容包括已實(shí)現(xiàn)的收益和未實(shí)現(xiàn)的收益，它的會(huì)計(jì)目標(biāo)就是決策有用，強(qiáng)調(diào)提供會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。從理論上來(lái)講，采用公允價(jià)值計(jì)量屬性能更好地服務(wù)于其會(huì)計(jì)目標(biāo)，但在現(xiàn)實(shí)條件下，很難在每一個(gè)時(shí)點(diǎn)都獲得資產(chǎn)或者負(fù)債的可靠的公允價(jià)值信息，因此全面收益采用的是歷史成本和公允價(jià)值的混合計(jì)量屬性。歷史成本計(jì)量屬性已不能滿足衍生金融工具的計(jì)量要求，對(duì)物價(jià)變動(dòng)較大的資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量也不能真正反映資產(chǎn)的價(jià)值。葛家澍先生認(rèn)為：“未來(lái)應(yīng)當(dāng)采用歷史成本和公允價(jià)值相結(jié)合的計(jì)量方式，不能偏廢任何一方。”根據(jù)決策有用的目標(biāo)理論，需要引入公允價(jià)值計(jì)量屬性（全面收益計(jì)量屬性的最佳選擇），但是面臨現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)環(huán)境，又不得徹底舍棄歷史成本，所以，全面收益的計(jì)量屬性應(yīng)當(dāng)定位于混合計(jì)量屬性上。
（二）公允價(jià)值計(jì)量屬性在其他全面收益中的應(yīng)用FASB認(rèn)為全面收益就是一個(gè)主體與業(yè)主以外的主體發(fā)生的交易或者事項(xiàng)引起的凈資產(chǎn)的變動(dòng)。美國(guó)將已實(shí)現(xiàn)的損益和未實(shí)現(xiàn)的損益分為損益項(xiàng)目和其他全面收益項(xiàng)目，已實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目就是損益表項(xiàng)目，未實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目作為其他綜合收益項(xiàng)目。目前我國(guó)的其他綜合收益項(xiàng)目都是采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，反映的是未實(shí)現(xiàn)利得，傳統(tǒng)的凈收益反映的已發(fā)生或已完成的交易或者事項(xiàng)所實(shí)現(xiàn)的收益，因此，筆者認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)將全面收益呈報(bào)模式作為目標(biāo)，不斷擴(kuò)大公允價(jià)值的使用范圍，將未實(shí)現(xiàn)的利得與損失（剔除掉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不允許確認(rèn)的）納入收益表中，能夠更加真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，提高信息使用者決策的準(zhǔn)確性，增強(qiáng)資本市場(chǎng)的有效性。
（三）我國(guó)收益呈報(bào)模式存在的問題我國(guó)CASNo.30（2006）財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)中要求在所有者權(quán)益變動(dòng)表中至少反映直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額，體現(xiàn)了全面收益的思想，但是距離發(fā)達(dá)國(guó)家較為完善的全面收益模式還存在一些問題：1.從內(nèi)容上講，我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的全面收益不完整美國(guó)最早提出全面收益的概念，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有賦予全面收益完整的概念，只是將收益分為兩大類：一類是直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失，這類收益采用的是實(shí)現(xiàn)原則；另外一類是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，這類未實(shí)現(xiàn)收益在所有者權(quán)益變動(dòng)表中列示。目前我國(guó)的收益報(bào)告中在凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上增加了“其他綜合收益”，凈利潤(rùn)和其他綜合收益之和就是綜合收益總額，這一點(diǎn)和國(guó)際上流行的做法是相同的。SFASNo.30《報(bào)告全面收益》（1997）準(zhǔn)則中規(guī)定將最低退休金負(fù)債調(diào)整（累計(jì)退休金給付義務(wù)超過退休金資產(chǎn)公允價(jià)值的部分）在全面收益中列報(bào)，我國(guó)老齡化問題越來(lái)越嚴(yán)重，而養(yǎng)老金會(huì)計(jì)這一部分卻仍是空白，這也影響了全面收益列報(bào)的完整性。2.從結(jié)構(gòu)上講，全面收益報(bào)告計(jì)量屬性前后不一致在全面收益表中，綜合收益總額是在凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上加上其他綜合收益得到的，凈利潤(rùn)采用的是歷史成本計(jì)量屬性，其他綜合收益采用的是公允價(jià)值計(jì)量屬性，最后列報(bào)的綜合收益總額的相關(guān)性及可靠性大大降低。隨著會(huì)計(jì)目標(biāo)由受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變，公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用范圍越來(lái)越廣泛，但是，目前我國(guó)證券市場(chǎng)尚不發(fā)達(dá)，公允價(jià)值信息難以及時(shí)取得，采用公允價(jià)值計(jì)量屬性也缺乏可操作性，公允價(jià)值的技術(shù)問題也會(huì)影響其在全面收益報(bào)告中的應(yīng)用。
（四）完善全面收益報(bào)告的建議1.在內(nèi)容上，明確并完善具體的其他綜合收益項(xiàng)目CAS30號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)蘊(yùn)含了綜合收益的信息，目前尚未制定全面收益準(zhǔn)則，全面收益報(bào)告還存在較大的操縱空間，我們應(yīng)當(dāng)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的全面收益準(zhǔn)則，明確全面收益的概念，不斷完善我國(guó)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)、衍生金融工具會(huì)計(jì)等，全面收益呈報(bào)的完善也對(duì)此產(chǎn)生了需求。2.從結(jié)構(gòu)上來(lái)講，綜合收益總額應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量屬性為基礎(chǔ)目前，我國(guó)的綜合收益總額等于傳統(tǒng)的凈利潤(rùn)加上其他綜合收益，前后計(jì)量屬性存在沖突，全面收益呈報(bào)是基于會(huì)計(jì)決策相關(guān)性目標(biāo)提出的，所以筆者認(rèn)為，解決這種沖突的方法是：將調(diào)整的傳統(tǒng)的凈收益加上其他綜合收益，作為綜合收益總額列報(bào)。具體的調(diào)整方法是：將非貨幣性資產(chǎn)（負(fù)債）采用公允價(jià)值、重置成本計(jì)量，貨幣性資產(chǎn)（負(fù)債）一般情況下按照名義金額計(jì)量，如果面臨比較嚴(yán)重的通貨膨脹的環(huán)境，貨幣性資產(chǎn)（負(fù)債）應(yīng)當(dāng)調(diào)整為實(shí)際購(gòu)買力金額。在傳統(tǒng)收益的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，這種觀點(diǎn)和前面所講述的將全面收益定位于公允價(jià)值計(jì)量屬性上并不矛盾，而且工作量有所降低，增加了可行度。3.不斷完善市場(chǎng)環(huán)境，防止利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)目前雖然根據(jù)不同的行業(yè)特點(diǎn)出臺(tái)了不同的具體準(zhǔn)則實(shí)施細(xì)則，制定了確定公允價(jià)值計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)，但是公允價(jià)值計(jì)量屬性不具有可操作性，也給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作帶來(lái)了挑戰(zhàn)。難點(diǎn)就在于公允價(jià)值是在沒有真實(shí)交易的前提下對(duì)交易價(jià)格的估計(jì)，通常采用的估價(jià)方法有：市場(chǎng)法、收益法、成本法。無(wú)論哪一種方法的運(yùn)用，都強(qiáng)調(diào)運(yùn)用來(lái)自活躍市場(chǎng)的信息，所以不斷完善我國(guó)的證券市場(chǎng)，可以減少公允價(jià)值估值的偏差。4.收益的呈報(bào)必須考慮成本、效益問題修改收益的列報(bào)及披露內(nèi)容時(shí)，會(huì)產(chǎn)生一些直接或者間接的成本，比如收益信息的產(chǎn)生、披露、監(jiān)管部門制定規(guī)范等，所以，我們可以在現(xiàn)有研究成果的基礎(chǔ)上，循序漸進(jìn)地進(jìn)行革新，也可以避免對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界造成巨大的沖擊。
四、結(jié)論
摘要：由于農(nóng)民合作社實(shí)現(xiàn)了以較低的內(nèi)部合作成本對(duì)較高的外部交易成本的替代，使得農(nóng)民通過社區(qū)內(nèi)部多領(lǐng)域的合作，降低了成本，提高了收益，還獲得了許多非經(jīng)濟(jì)收益，因而農(nóng)民愿意支付合作成本，將合作社繼續(xù)辦下去。實(shí)際上，農(nóng)民合作社的組織成本相對(duì)于外部人對(duì)農(nóng)村資源的利用和價(jià)格支付是微乎其微的。只是由于顯性收益(經(jīng)濟(jì)收益)太小，才導(dǎo)致了對(duì)顯性成本(已經(jīng)支付的物質(zhì)成本)支付的捉襟見肘。而巨大的隱性收益(非經(jīng)濟(jì)收益)的獲得，在支付隱性成本(機(jī)會(huì)成本)之余，也抵償了部分顯性成本支付上的不足。繼續(xù)擴(kuò)大隱性收益，并努力提高顯性收益，才能解決合作社面臨的成本支付問題。
關(guān)鍵詞：合作社；交易成本；合作成本；收益分配
在新鄉(xiāng)村建設(shè)②的歷次會(huì)議上，鄉(xiāng)建精英們對(duì)于合作成本的支付總有很大的意見分歧。這需要我們理清為什么要支付合作成本，存在哪些合作成本，以及通過與合作收益的比較，分析一下合作成本的收入與支付格局，并探討從根本上解決這一問題的途徑。
一、為什么要支付合作成本?
為什么要支付合作成本?由于人類的任何行為都會(huì)涉及成本問題，而合作成本無(wú)疑是由合作帶來(lái)的。所以這個(gè)問題實(shí)際上問的是：為什么要合作?
我們用制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)作出解釋。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，人們每天都在進(jìn)行交易，這種交易可以有很多種類型，③但不管是什么類型的交易，都會(huì)存在交易的費(fèi)用。這種費(fèi)用，通?？煞Q之為交易成本。交易成本的存在，使人們尋求降低交易成本的方法。于是，合作行為就產(chǎn)生了。
交易成本概念的提出，使人類對(duì)自己的經(jīng)濟(jì)行為的認(rèn)識(shí)，有了革命性的進(jìn)步。以至于人們發(fā)現(xiàn)，古典和新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)里面假設(shè)的經(jīng)濟(jì)世界，幾乎是不存在的，原因就在于交易成本的無(wú)處不在。人們的一舉一動(dòng)都會(huì)涉及到交易，涉及到交易必須發(fā)生的信息成本、契約成本、界定產(chǎn)權(quán)成本、維護(hù)交易秩序成本等等。正是由于交易成本的無(wú)處不在，才會(huì)產(chǎn)生克服交易成本的制度安排。比如，面對(duì)交易成本，是選擇組織一個(gè)團(tuán)體進(jìn)行合作，從而將交易成本內(nèi)部化呢?還是不選擇合作，繼續(xù)支付交易成本?這時(shí)候，就有人采取了合作行動(dòng)，組建了克服交易成本的組織，企業(yè)就這樣誕生了。這就是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的重大發(fā)現(xiàn)。在合作行動(dòng)的選擇上，也就變成了兩種成本的比較：一種是個(gè)體或團(tuán)體組織與外界進(jìn)行交易的成本，可稱為交易成本；另一種是同類型的個(gè)體之間尋求合作，或團(tuán)體組織內(nèi)部維持良好合作狀態(tài)所需要付出的成本，可稱為合作成本(也常被稱為契約成本)。如果交易成本大于合作成本，人們就會(huì)傾向于合作，因?yàn)檫@樣可以節(jié)約交易成本，產(chǎn)生合作收益；如果合作成本大于交易成本，人們的合作也就變得不劃算了。
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大潮下，分田到戶的農(nóng)民形單影只地站在市場(chǎng)組織(私人組織)和政府組織(公共組織)面前，既無(wú)談判經(jīng)驗(yàn)，也無(wú)談判能力，從而不得不忍受高昂的交易成本，由此而凸現(xiàn)了農(nóng)民合作的必要性。比如，面對(duì)強(qiáng)大的現(xiàn)代化市場(chǎng)，農(nóng)民在其生產(chǎn)與生活資料購(gòu)買、產(chǎn)品銷售和消費(fèi)過程中，存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱和力量不對(duì)等問題，以至于達(dá)成交易的信息、談判、防止假冒偽劣與維護(hù)自身權(quán)益方面的成本十分高昂，④而“爭(zhēng)取”(毋寧說(shuō)“接受”)到的交易條件對(duì)自己十分不利，所以我們看到傷農(nóng)、坑農(nóng)、害農(nóng)的事件不斷發(fā)生，農(nóng)民總是此類事件的最大的受害群體。再如，面對(duì)政府征稅、征地、維護(hù)自身權(quán)益和要求合理公共產(chǎn)品與公共服務(wù)等，同樣存在單個(gè)農(nóng)戶無(wú)法克服的交易成本。因?yàn)檎鳛橐粋€(gè)有理性的政治實(shí)體，有其自身的目標(biāo)函數(shù)，它追求的是政治支持最大化和財(cái)政收入最大化。為了實(shí)現(xiàn)其雙重目標(biāo)，政府必然要綜合考慮社會(huì)各個(gè)利益集團(tuán)對(duì)它的損益影響，尤其會(huì)考慮某些強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)的利益需求；作為交換條件，政府制定和實(shí)施的政策安排，往往有利于強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)。農(nóng)民要想維護(hù)和爭(zhēng)取自己的利益，必須參與對(duì)政府的討價(jià)還價(jià)，而這又是單個(gè)農(nóng)民幾乎無(wú)法承受的交易成本。⑤既然單個(gè)農(nóng)戶無(wú)法承受這樣的交易成本，又不甘于忍受任人宰割的命運(yùn)安排，合作起來(lái)就變得十分必要。西方發(fā)達(dá)國(guó)家以及東亞不少國(guó)家和地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)顯示，農(nóng)民通過合作可以大大降低交易成本，提高政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)事務(wù)的參與能力。⑥國(guó)內(nèi)現(xiàn)有的各個(gè)合作社，也是因?yàn)榇蟠蠼档土私灰壮杀径@出了特殊優(yōu)勢(shì)。這使得面臨雙重壓榨以至于沒有利潤(rùn)的個(gè)體生產(chǎn)與經(jīng)銷，通過合作降低交易成本，從而由于成本的節(jié)約而變得有利可圖。
但是，農(nóng)民合作在降低交易成本的同時(shí)，又由于合作產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收益有限，而使得支付有限的合作成本成為一個(gè)迫切需要解決的現(xiàn)實(shí)問題。
二、合作成本：顯性與隱性
實(shí)際上，與其他將農(nóng)民組織起來(lái)合作的方式相比，農(nóng)民自發(fā)組織的合作社，其組織成本是極低的。在合作社能夠利用的五大資源(人力資源、社會(huì)資源、土地資源、金融資源、自然資源)上，幾乎都不需要支付成本。連最具有逐利性的金融資源，目前各個(gè)合作社將其動(dòng)員出來(lái)的成本也是極其低廉的。因?yàn)槟壳昂献魃鐚?duì)社員股金和資金互助股金，幾乎都沒有支付紅利，社員們普遍也沒有支付的要求，因?yàn)樗麄円呀?jīng)達(dá)成了一種互惠性的合作交易。這是任何一個(gè)外部組織，包括政府和非政府組織，都無(wú)法做到的。作為鄉(xiāng)土社會(huì)，內(nèi)部人使用農(nóng)民的資源，幾乎都是免費(fèi)的，而外部人要想使用這些資源，每一步都需要成本(尤其是最不可避免的土地資源、人力資源和社會(huì)資源使用成本)。外部人即使愿意付出成本，也無(wú)法克服信息不對(duì)稱導(dǎo)致的道德風(fēng)險(xiǎn)和不利選擇問題。農(nóng)民合作社的巧妙之處在于將農(nóng)村的資源，幾乎無(wú)代價(jià)地在農(nóng)村社區(qū)內(nèi)部資本化了。
但即使這樣，農(nóng)民的合作還是不可避免地要發(fā)生一些組織與管理費(fèi)用，而非資源使用價(jià)格的費(fèi)用。這些相對(duì)于資源價(jià)格支付已經(jīng)非常微小的費(fèi)用，在合作社收益極其有限的情況下，也構(gòu)成了合作社目前運(yùn)轉(zhuǎn)中的沉重負(fù)擔(dān)。對(duì)于這些成本，本文依照易于被農(nóng)民朋友理解的方法，將其分為兩類：
1．顯性成本。這是農(nóng)民合作中已經(jīng)花出去的、并最終表現(xiàn)為現(xiàn)金或?qū)嵨镏Ц兜默F(xiàn)實(shí)成本。比如交通費(fèi)、電話費(fèi)、電費(fèi)、招待費(fèi)、網(wǎng)絡(luò)使用費(fèi)、車輛損耗費(fèi)等等。這些成本是合作社實(shí)際上已經(jīng)付出并且拿不回來(lái)的費(fèi)用。合作社骨干們所講的成本支付，也主要是針對(duì)這部分成本而言的。顯性成本的分布是極其不均衡的。因?yàn)榇蟛糠稚鐔T幾乎不用負(fù)擔(dān)上述費(fèi)用，而合作社骨干們卻為此支付甚多。實(shí)際上，在隱性成本的支付上，也是如此。
2．隱性成本。這是農(nóng)民合作中已經(jīng)花出去的時(shí)間和勞動(dòng)，沒有納入現(xiàn)實(shí)成本核算的那部分費(fèi)用。在經(jīng)濟(jì)學(xué)里，稱作機(jī)會(huì)成本。因?yàn)檗r(nóng)民們不做合作事業(yè)，完全可以從事其他工作，這些工作都會(huì)帶來(lái)相應(yīng)收益，但由于辦合作社而放棄了從其他工作中獲取收益的機(jī)會(huì)，所以叫做機(jī)會(huì)成本。鄉(xiāng)村建設(shè)的合作社骨干們個(gè)個(gè)都是鄉(xiāng)村精英，都有獲取其他工作報(bào)酬的能力。也就是說(shuō)，本來(lái)應(yīng)該計(jì)酬的時(shí)間和勞動(dòng)，為了辦合作社，都成了免費(fèi)提供，這成為農(nóng)民們辦合作社要支付的隱性成本。實(shí)際上，在合作社的初創(chuàng)期，顯性成本已經(jīng)使合作社感到難以支付了，就很少再進(jìn)一步提出隱性成本的支付要求。
隱性成本的分布也是非常不均勻的，和顯性成本一樣，主要由合作社骨干們支付。這就是每次農(nóng)民合作社骨干培訓(xùn)會(huì)議上，關(guān)于成本支付的呼聲總是很高的原因，也是屢次會(huì)議中要求合作社骨干們“無(wú)私奉獻(xiàn)”、有“焦裕祿精神”、“雷鋒精神”的主要原因。合作社發(fā)展過程中，這種思想教育是必要的，但卻是不能持久的。因?yàn)檫@樣不符合經(jīng)濟(jì)理性的思想工作，并不能有長(zhǎng)期的效果。如果想使合作事業(yè)成為一個(gè)可以普及的事業(yè)，也不能要求合作社的帶頭人都是不計(jì)個(gè)人利益的“超人”。但實(shí)際上，下文將分析到，隱性收益的存在，使得隱形成本的支付要求，不是最主要的問題。
在顯性與隱性分類之外，對(duì)外來(lái)人員支付的合作成本，必須另加說(shuō)明。對(duì)農(nóng)民來(lái)說(shuō)，合作社初創(chuàng)時(shí)期的啟動(dòng)成本是非常高昂的，也是目前農(nóng)民們幾乎無(wú)法支付的。所以，目前全國(guó)的農(nóng)民合作社幾乎無(wú)一例外地依靠外力去克服這個(gè)初始的組織成本。所以，支農(nóng)大學(xué)生和專家學(xué)者們扮演了不可忽視的角色。他們付出的人力、物力和財(cái)力，也構(gòu)成合作成本的一部分，而且同樣也可以有顯性和隱性兩類劃分，只不過這部分成本已經(jīng)外化，不由農(nóng)民支付，暫不在本文中考慮。但即使這樣，也不可避免地使農(nóng)民支付了相應(yīng)的成本，比如招待費(fèi)用與搭進(jìn)去的時(shí)間精力等。而這一部分，已經(jīng)納入上文農(nóng)民合作的成本收益核算了。
三、合作收益：顯性與隱性
與合作成本相對(duì)應(yīng)，辦農(nóng)民合作社的收益，也表現(xiàn)為顯性和隱性兩類。
1．顯性收益。是通過辦合作社所獲得的現(xiàn)金和實(shí)物收益，也可以說(shuō)是經(jīng)濟(jì)收益；這部分收益可以從生產(chǎn)領(lǐng)域獲得，如聯(lián)合種植、聯(lián)合養(yǎng)殖、聯(lián)合加工，由小生產(chǎn)變?yōu)榇笊a(chǎn)，從而達(dá)到規(guī)模經(jīng)濟(jì)，降低成本，提高收益；也可以從流通領(lǐng)域獲得，如聯(lián)合購(gòu)銷；還可以從消費(fèi)領(lǐng)域獲得，如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)消費(fèi)、農(nóng)民生活消費(fèi)上的互幫互助或者聯(lián)合購(gòu)買等。此外，顯性收益還可以從金融領(lǐng)域里獲得，比如，通過資金互助的開展，可以獲得利息差，并增加信貸投入領(lǐng)域的產(chǎn)業(yè)利潤(rùn)等。
但是，受到市場(chǎng)和政府的雙重約束，現(xiàn)在留在生產(chǎn)領(lǐng)域的利潤(rùn)已經(jīng)比較微薄，而農(nóng)業(yè)的自然風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)單個(gè)小農(nóng)和合作社而言，都是不可抗力風(fēng)險(xiǎn)，通過單個(gè)小農(nóng)和小農(nóng)的合作組織，暫時(shí)也很難克服。所以總體而言，農(nóng)民合作社現(xiàn)在最主要的收益還是來(lái)自流通和消費(fèi)領(lǐng)域。幾乎每個(gè)合作社都有這樣的經(jīng)驗(yàn)，種子、化肥、農(nóng)藥、年貨、煤炭等等，只要聯(lián)合購(gòu)買，馬上成本就節(jié)約不少。大豆、玉米、小麥、辣椒、生豬、獺兔等等，只要統(tǒng)一銷售，就會(huì)避免壓擠壓價(jià)，同時(shí)銷售成本也大大節(jié)約，銷售利潤(rùn)馬上就會(huì)增加。由于當(dāng)前合作社的經(jīng)濟(jì)效益普遍并不明顯，也就沒有多少顯性收益可以讓人眼紅，自然也就沒有分配明顯不均的情況。當(dāng)前，顯性收益的獲得多有普惠的一面。不管是生產(chǎn)合作，還是消費(fèi)合作或金融合作，幾乎所有的社員都能享受到合作所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)收益。
2．隱性收益。實(shí)際上，最能說(shuō)明合作社骨干們一方面在支付成本，另一方面卻仍然越干越起勁的，是隱性收益的獲得。那么，什么是隱性收益呢?就是通過辦合作事業(yè)所獲得的非物質(zhì)收益。實(shí)際上，鄉(xiāng)村建設(shè)的培訓(xùn)和交流，極大地?cái)U(kuò)充了合作社成員的視野、見識(shí)，增強(qiáng)了能力。同時(shí)，也因?yàn)樗麄兘佑|到了外部資源并組織合作而贏得村民贊譽(yù)。合作文化的確立，也使長(zhǎng)期以來(lái)被邊緣化的農(nóng)民朋友找到了自尊，找到了自信，找到了人生意義。所以，在鄉(xiāng)村建設(shè)總結(jié)的三條基本經(jīng)驗(yàn)⑨中，“文化建設(shè)、收效最高”成為一個(gè)基本經(jīng)驗(yàn)。由于合作骨干們沒有特別地去計(jì)較隱性成本，所以也就不用過多去計(jì)量這個(gè)隱性收益了。但是，如果有人去計(jì)較隱性成本的話，就要考慮一下隱性收益的獲得。實(shí)際上，隱性收益是如此之大，以至于在顯性成本的付出上，合作社骨干們都會(huì)心甘情愿。因?yàn)椋[性收益的獲得已經(jīng)足以支付隱性成本，并支持骨干們心甘情愿地吃點(diǎn)虧，去支付部分顯性成本。
但是，隱性收益的分配是不均衡的，多數(shù)為合作社骨干們獲得了。這種分配格局有其好的一面，因?yàn)楹献魃绻歉沙袚?dān)的顯性成本和隱性成本都比較多，他們多獲取隱性收益，可以抵補(bǔ)其成本的支出。但也存在不足，就是有一部分人已經(jīng)過度培訓(xùn)、過度動(dòng)員了。當(dāng)然，隱性收益也有其普惠的方面，比如，通過合作社的文化建設(shè)(文藝活動(dòng)、圖書閱讀、學(xué)習(xí)活動(dòng)等)和組織活動(dòng)，使合作社社員們普遍找到了交流的平臺(tái)，提高了能力，培養(yǎng)了自尊自信的合作精神，找到了組織的依歸。組織文化的收益，是合作社社員們共享的。同時(shí)合作社的發(fā)展，也給了社員們以希望，使他們產(chǎn)生了對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)與非經(jīng)濟(jì)收益的美好預(yù)期，這也使他們?cè)敢饫^續(xù)忍受合作社不賺錢的現(xiàn)實(shí)，繼續(xù)支付相應(yīng)的成本。在當(dāng)前合作社發(fā)展的初級(jí)階段，隱性收益(非物質(zhì)收益)遠(yuǎn)大于顯性收益(經(jīng)濟(jì)收益)。這使得當(dāng)前的不少合作社盡管存在很多不如意的地方，存在入不敷出的經(jīng)濟(jì)困境，卻仍然有廣泛的群眾基礎(chǔ)。
四、誰(shuí)來(lái)支付合作成本?
實(shí)際上，在沒有考慮隱性成本的情況下，農(nóng)民合作社對(duì)于顯性成本的支付，已經(jīng)成為問題。所以，顯性成本的支付，可能成為合作社發(fā)展中正在面臨的首要問題。
由于農(nóng)民的合作不僅是農(nóng)民自己的事情，還涉及到國(guó)家農(nóng)業(yè)政策的落實(shí)、農(nóng)村社會(huì)的穩(wěn)定、農(nóng)民收入的提高，甚至和諧社會(huì)的建設(shè)、全面小康目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)等許多方面，也就是說(shuō)，具有很強(qiáng)的正外部性，那么，獲得外部收益的政府和社會(huì)，理應(yīng)為農(nóng)民的合作支付一定成本。日本、韓國(guó)、臺(tái)灣以及許多發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)已經(jīng)表明了這一點(diǎn)，政府和社會(huì)為農(nóng)民合作提供支持、支付成本，早已形成共識(shí)并付諸實(shí)際。但是，由于這種共識(shí)在國(guó)內(nèi)尚未達(dá)成，而農(nóng)民們又不可能被動(dòng)等待這一共識(shí)的達(dá)成，所以，立足自身努力，克服成本支付問題，是當(dāng)前的合作社不得已的選擇。這種努力可以表現(xiàn)在：
1．通過顯性收益支付顯性成本。合作社的生存和發(fā)展，必須要使現(xiàn)金流可持續(xù)。因此，提高經(jīng)濟(jì)收益是發(fā)展合作社的一個(gè)必要條件。根據(jù)合作社已有的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)和發(fā)展環(huán)境，雖然留在農(nóng)業(yè)和農(nóng)村的利潤(rùn)空間并不大，但通過合作努力，總有獲取經(jīng)濟(jì)收益的可能。比如，通過搞聯(lián)合購(gòu)銷，馬上就帶來(lái)成本節(jié)約和售價(jià)提高，獲得收益，社員和群眾也都得到了實(shí)惠。通過搞資金互助，馬上解決了以往缺錢時(shí)求貸無(wú)門的問題。雖然目前的各地資金互助受制于資金規(guī)模和利率水平，帶來(lái)的資金收益還不足以支付成本，但是，如果看看日本、韓
國(guó)和臺(tái)灣的經(jīng)驗(yàn)就會(huì)發(fā)現(xiàn)，土地和金融收益是農(nóng)民合作組織最大的兩個(gè)收入來(lái)源。由于現(xiàn)階段土地制度還是保持國(guó)家穩(wěn)定的主要工具，農(nóng)民的土地權(quán)益仍然難以為農(nóng)民獲得，或至少不能自行處置。而金融合作空間仍然有限，如今的資金互助合作，仍處于初創(chuàng)期，由于放貸金額小，放貸利息低，即使是零成本的資金，在財(cái)務(wù)上也幾乎沒有可持續(xù)性。所以，沒能像日韓臺(tái)等地那樣，從這兩大收入源獲得較多收益。但由于中國(guó)現(xiàn)階段農(nóng)產(chǎn)品流通領(lǐng)域利潤(rùn)很大，沒有聯(lián)合的單個(gè)農(nóng)民，只能忍受強(qiáng)大的市場(chǎng)壓榨；而聯(lián)合起來(lái)，可以大大降低農(nóng)用物質(zhì)及其他大宗產(chǎn)品的購(gòu)入成本，提高農(nóng)產(chǎn)品的銷售收益。所以，目前要立足于農(nóng)產(chǎn)品流通和消費(fèi)領(lǐng)域的合作，獲取顯性收益。同時(shí)，在生產(chǎn)、交易、信息、技術(shù)服務(wù)等方面，獲取相應(yīng)收益。必要時(shí)，還可從外界吸收資金，但要立足自主，否則，合作事業(yè)就有可能陷入“等靠要”的境地，無(wú)法實(shí)現(xiàn)自主發(fā)展。
本來(lái)，農(nóng)民合作的顯性收益理應(yīng)很大，但目前由于受制于宏觀背景以及合作社仍處在初創(chuàng)階段的制約，合作的經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)還沒充分發(fā)揮。如果通過努力，使合作社的顯性收益能夠大于顯性成本，那么合作社在財(cái)務(wù)上就是可以持續(xù)的。
2．通過隱性收益補(bǔ)償隱性成本。在合作社發(fā)展過程中，合作社骨干們先支付了隱性成本，但這大多已經(jīng)通過隱性收益獲得了補(bǔ)償。明知要吃虧，合作社骨干們還都這么努力地組織農(nóng)民合作，實(shí)際上，是隱性收益在支撐他們繼續(xù)辦合作社。而且，目前的隱性收益大大高于隱性成本。此項(xiàng)收益之高，實(shí)際上已經(jīng)彌補(bǔ)了部分顯性成本的支付。這就能夠解釋合作社骨干們?yōu)楹我贿叀俺蕴潯?，一邊還在努力從事合作事業(yè)。
在合作社創(chuàng)辦初期，其經(jīng)濟(jì)功能(也就是顯性收益)往往難以發(fā)揮。在這種情況下，非經(jīng)濟(jì)功能(也就是隱性收益)的發(fā)揮就變得十分重要了。所以，新鄉(xiāng)村建設(shè)的推動(dòng)者們還在不斷地通過培訓(xùn)，描繪鄉(xiāng)村建設(shè)的美好圖景，以讓合作社社員們有一個(gè)良好的預(yù)期并參與合作文化的創(chuàng)建。描繪圖景之余，還在做許多扎實(shí)的工作，使得其經(jīng)濟(jì)功能能夠顯現(xiàn)，使得本來(lái)應(yīng)該微不足道的合作成本，不再成為困擾合作社的難題。畢竟，當(dāng)前合作社大部分隱性收益的獲得是依托我們鄉(xiāng)村建設(shè)的培訓(xùn)與交流獲得的。這種外來(lái)的收益，不是所有地方的農(nóng)民、所有地方的合作社都能獲得的。所以，在組織農(nóng)民進(jìn)行文化建設(shè)、普遍提高隱性收益的同時(shí)，還必須努力壯大合作經(jīng)濟(jì)。畢竟，沒有經(jīng)濟(jì)收入的獲得，合作社在財(cái)務(wù)上就不具有可持續(xù)性，而合作社試驗(yàn)區(qū)也就沒有了普遍性的推廣意義。
五、結(jié)語(yǔ)
