時間：2023-02-27 11:15:09
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近期社會公眾對非營利組織關(guān)注的焦點無疑集中在慈善機構(gòu)上，從被媒體爆炒、公眾熱議的紅十字會郭美美炫富事件，嫣然天使基金李亞鵬被曝侵吞善款，到有消息報道李連杰壹基金被質(zhì)疑“貪污”3億多元賑災(zāi)善款，此類事件揭示出當(dāng)前我國非營利組織發(fā)展面臨的危機和問題。本文擬以嫣然天使基金為例，分析其管理中存在的問題及成因，試圖為改進我國非營利組織管理提供啟示。
（一）嫣然天使基金收支管理現(xiàn)狀
嫣然天使基金（SmileangelFoundation）是由李亞鵬和王菲倡導(dǎo)發(fā)起、在中國紅十字基金會的支持和管理下設(shè)立的專項公益基金，其宗旨和目標(biāo)是廣泛動員社會資源、籌集醫(yī)療救助資金讓更多唇腭裂患兒得到治療。根據(jù)中國紅十字基金會官方網(wǎng)站披露的年度審計報告。從表1—表3可以看出：2006—2012年嫣然天使基金捐助收入逐年增加，2012年高達5628萬元；隨著收入的逐年增加，相應(yīng)的支出總額也在逐年上升。嫣然天使基金的官方網(wǎng)站公布的各年度救助人數(shù)呈現(xiàn)出不穩(wěn)定的趨勢，救助人數(shù)沒有明顯的提高，而且從2010年開始反而出現(xiàn)了下降，這與當(dāng)前我國巨大的現(xiàn)實需求不符。通過嫣然天使基金各年度救助人數(shù)情況，結(jié)合支出總額和資助資金總額等數(shù)據(jù)計算出人均手術(shù)成本，2007年到2012年之間基本呈增長態(tài)勢，雖然中間有小幅波動，但整體趨勢是持續(xù)上漲的。嫣然天使基金在官網(wǎng)上公布的唇腭裂人均手術(shù)成本在4398元左右，根據(jù)這一人均手術(shù)成本，計算出2012年嫣然天使基金直接用于治療516例唇腭裂救助者的費用不到300萬元，與超過5000萬元的資助資金相比相去甚遠。據(jù)公開資料顯示，2012年5000多萬元的資助善款中有超過80%被用于籌備嫣然天使兒童醫(yī)院項目中，該項目支出顯然也違背了其籌集善款的初衷，這也是嫣然基金近期飽受詬病的主要原因。除此之外，在支出總額中，宣傳籌資費用和項目管理成本也呈現(xiàn)出較大的增長幅度，在一定程度上反映出基金管理績效問題。
（二）嫣然天使基金支出管理問題分析
1.資金利用效率低下
通過對嫣然天使基金的審計報告所披露的財務(wù)數(shù)據(jù)的計算可知，2012年的宣傳籌資費用占直接救助唇腭裂患者的比例為200%，并且在高額的宣傳籌資費用的去向上，嫣然天使基金并沒有更加詳細地公布其使用用途。自2006年基金成立以來，救助者的數(shù)量沒有明顯提高反而呈現(xiàn)出下降的趨勢。與2012年直接用于救助唇腭裂患者的捐助資金300萬元相比，花費5000萬元籌建的嫣然天使兒童醫(yī)院所帶來的社會效益似乎與其組織宗旨不符。眾多數(shù)據(jù)顯示，嫣然天使基金在利用捐助資金時缺乏計劃，效率低下。
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根據(jù)中國紅十字會官方網(wǎng)站公布的管理規(guī)則，嫣然天使基金是為救助唇腭裂等“先天性疾病患者”為主而設(shè)立的專項公益基金，強調(diào)基金資助對象為前來接受唇腭裂手術(shù)的貧困兒童。可見，嫣然天使基金設(shè)立初始就突出了其“?？顚Ｓ谩钡谋举|(zhì)特性，管理者對所籌集資源的配置和使用必須嚴(yán)格遵守。但根據(jù)嫣然天使基金公布的資助名單顯示，其所救助的患者存在許多類似“癜痕修復(fù)術(shù)”、“彩光修復(fù)術(shù)”等整形美容手術(shù)項目，以及治療包莖、包皮過長等一些小兒易得的病癥。由此可見，嫣然天使基金現(xiàn)實運行中有違背宗旨和目標(biāo)的情況存在，很難做到?？顚Ｓ?，資金支出項目亟需進一步的規(guī)范管理。
3.財務(wù)信息披露不足
關(guān)于嫣然天使基金運行情況，目前只能通過中國紅十字會官網(wǎng)了解，而且其公布的審計報告中也只包含一個會計年度收支表，缺乏具體、詳細反映嫣然天使基金主體財務(wù)信息的資產(chǎn)負債表、業(yè)務(wù)活動表、現(xiàn)金流量表、報表附注等必要財務(wù)資料。年度收支表只是綜合反映該基金一個年度的總體收入和支出情況，明細項目沒有顯示，信息量太少，無法讓利益相關(guān)者全面了解基金運行情況和資金配置使用情況。對于嫣然天使基金所籌集資金的來源、嫣然天使基金管理委員會機構(gòu)運轉(zhuǎn)成本以及救助資金項目的支出去向和使用效率、效果等，缺乏一個必要的信息公開渠道，無法讓資源提供者知曉自己所提供資源的實際社會效用，更無法對嫣然天使基金的合規(guī)運行實施合理控制和有效監(jiān)督。
4.存在關(guān)聯(lián)交易、利益輸送的嫌疑
關(guān)聯(lián)交易常用來描述營利組織為了操控利潤而與關(guān)聯(lián)機構(gòu)進行合謀的行為，非營利組織雖然不以營利為目的，不存在操控利潤的嫌疑，但卻常常為某些組織或個人所利用，借助關(guān)聯(lián)交易手段，服務(wù)于一己私利。嫣然天使基金公布的2012年度5000多萬元總支出中，僅5%用于唇腭裂手術(shù)，不到300萬元，其余款項絕大部分被用于籌建嫣然天使兒童醫(yī)院。雖然嫣然天使兒童醫(yī)院為民辦非營利性醫(yī)療機構(gòu)，名義上建立醫(yī)院是為嫣然天使基金更好地發(fā)展打基礎(chǔ)、做準(zhǔn)備，但在中國已有眾多治療唇腭裂資質(zhì)醫(yī)院的背景下，花費高達5000萬捐助資金建立一家兒童醫(yī)院，并且嫣然天使基金并沒有向社會公開對于這個項目的總體規(guī)劃與社會效益預(yù)測，在中國紅十字基金會官網(wǎng)上披露的嫣然天使基金審計報告中也不能獲知5000多萬元捐助資金的用途和支出情況，使得嫣然天使基金背負上借助關(guān)聯(lián)交易進行利益輸送的嫌疑。
二、基于管理會計視角的非營利組織財務(wù)管理改進對策
嫣然天使基金的管理實踐給非營利組織財務(wù)管理敲響了警鐘，其管理中存在的問題也為我國非營利組織財務(wù)管理改進提供了啟示。再放眼國外，一些發(fā)達國家的經(jīng)驗為我們提供了參考。根據(jù)美國智能捐贈聯(lián)盟的調(diào)查，美國民眾認為捐款中應(yīng)該有70%~80%以上要直接投入慈善服務(wù)，而且必須立即投入，至于募款經(jīng)費的比例，應(yīng)在20%~30%之下。美國慈善協(xié)會認為60%的捐款收入應(yīng)當(dāng)作直接慈善服務(wù)之用，募款經(jīng)費則在35%以下，也就是服務(wù)支出與募款經(jīng)費的“服募比”約大于2。美國《財富》雜志2002年公布了一份評價非營利組織的報告，將捐款收入分為服務(wù)支出、募款經(jīng)費、行政費用與未來儲蓄四項，指出當(dāng)非營利組織的募款經(jīng)費與行政費用超過當(dāng)年捐贈收入的50%，建議捐贈者要小心了。美國兒童教育基金會專門提供獎學(xué)金給中低收入的兒童，讓他們可以就讀比較好的私立大學(xué)，?？顚Ｓ玫谋壤哌_97%；美國國家高齡協(xié)會的這一比例達96%，組織規(guī)模龐大的國際慈善會的該比例也高達93%。澳大利亞的國家稅務(wù)局也特別規(guī)定，基金會每年必須將募集資金的85%支付給福利機構(gòu)，才能保住其免稅資格。美國學(xué)者詹姆斯•P.蓋拉特（2003）通過研究非營利組織財務(wù)管理問題，指出可以充分利用會計系統(tǒng)和預(yù)算管理來解決，并特別強調(diào)了預(yù)算編制的重要性。我國學(xué)者趙宏偉（2009）在研究非營利組織財務(wù)管理時認為，領(lǐng)導(dǎo)重視程度不夠、自律機制和審計制度不健全、缺乏財務(wù)管理與控制制度、會計工作不規(guī)范等是我國非營利組織普遍存在的問題。張彪（2009）針對我國非營利組織存在的問題，提出了明確社會使命、完善組織機構(gòu)、規(guī)范財務(wù)管理、爭取外部援助、擴大自創(chuàng)收入、擴展籌資渠道等應(yīng)對之策?？梢姡瑖鴥?nèi)外學(xué)者對非營利組織財務(wù)管理問題都進行了一些相關(guān)分析和研究，并給出了若干解決途徑和方法。筆者以前人的相關(guān)研究為基礎(chǔ)，針對當(dāng)前我國非營利組織財務(wù)管理中暴露出的諸多問題，認為可以借鑒管理會計的一些理論工具和方法，來不斷改進和完善非營利組織的財務(wù)管理水平。
（一）實施全面預(yù)算管理
“凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢。”預(yù)算管理是管理會計最核心的理論工具之一，其思想來源可上溯至古老的儒家經(jīng)典著作《禮記•中庸》。預(yù)算不僅是組織管理的目標(biāo)，也是組織運行控制的標(biāo)準(zhǔn)，更是組織運行結(jié)果評價的依據(jù)。非營利組織的資源主要來自外界捐贈，對其配置和使用如何規(guī)劃不僅體現(xiàn)出資源的有效利用，更是對資源提供者的一種尊重和責(zé)任。非營利組織管理者必須結(jié)合組織宗旨建立起完善的全面預(yù)算管理制度，對資源的來源和去向作出嚴(yán)格的規(guī)定，對預(yù)算外的違反制度的資源使用給予制止和懲罰，使整個組織形成一種健康有效的以嚴(yán)格預(yù)算促進有效管理的風(fēng)氣。根據(jù)目前情況來看，無論是政府部門還是企業(yè)，都或多或少地存在著“有預(yù)算而無執(zhí)行”的情況，預(yù)算制度和標(biāo)準(zhǔn)制定得再完美，沒有嚴(yán)格的預(yù)算執(zhí)行和考核，結(jié)果肯定不會太理想。因此，結(jié)合非營利組織的收支實際，在制定出科學(xué)合理的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)和預(yù)算管理制度的基礎(chǔ)上，嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算，并將預(yù)算執(zhí)行結(jié)果作為業(yè)績考核的重要標(biāo)準(zhǔn)，唯有如此，才能確保預(yù)算管理能切實發(fā)揮作用。
（二）建立嚴(yán)格支出控制機制
成本控制是管理會計思想的精髓，其要求企業(yè)管理者重視對企業(yè)成本開支的嚴(yán)格控制，甚至將其提升到組織戰(zhàn)略的高度，認為企業(yè)競爭到一定境界的時候，成本高低往往成為決定生死的關(guān)鍵。非營利組織的支出主要體現(xiàn)在兩方面，即除了要承擔(dān)維持自身運行的相關(guān)費用支出外，其主要職責(zé)在于將公開募集的資源合理、有效地提供給需要的機構(gòu)或群體，也就是社會公益支出。因此，合理控制非營利組織的支出就需要一個有效的控制機制來保障。良好的控制機制應(yīng)當(dāng)包括組織部門設(shè)置、職能界定、不相容崗位分離、人力資源政策、工作人員行為標(biāo)準(zhǔn)、賞罰激勵政策等等?；趪H環(huán)境影響和自身需要的考慮，當(dāng)前我國企業(yè)界十分重視內(nèi)部控制建設(shè)，依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其他相關(guān)制度規(guī)范，上市公司、國有企業(yè)等率先建設(shè)和完善企業(yè)的內(nèi)部控制體系。在企業(yè)界的示范效應(yīng)下，行政事業(yè)單位也緊隨其后，于近期出臺了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求在各行政事業(yè)單位推行內(nèi)部控制體系建設(shè)。作為社會組織中的第三部門，非營利組織承擔(dān)的社會職責(zé)無可替代，因此如何讓其在規(guī)范、合理的軌道上運行尤為重要，政府與企業(yè)的相關(guān)做法值得效仿，良好的支出控制機制將成為不二選擇。對于自身運轉(zhuǎn)費用支出，非營利組織應(yīng)做到根據(jù)規(guī)模大小、業(yè)務(wù)范圍確定出合適比例，以盡量低的費用支出來維持自身機構(gòu)運轉(zhuǎn)；對于社會公益支出，則需要采用項目審批、執(zhí)行、審計、后續(xù)評價等流程來進行，每一筆資金或物資的流出，都需要有明確的接受者、嚴(yán)格的審批程序和連貫的執(zhí)行過程，并有嚴(yán)格的審計與后續(xù)評價過程，尤其是?？顚Ｓ?、專用物資等，要確保其落到實處。明確責(zé)任到人是支出控制機制有效運行的關(guān)鍵。近期爆出的“5•12”汶川地震救災(zāi)物資放置6年霉變的消息無疑極大地負面刺激了廣大慈善參與者的神經(jīng)。
（三）建立績效管理機制
管理會計強調(diào)戰(zhàn)略績效管理，而不僅僅是簡單的績效評價，平衡計分卡是受到管理會計研究者和實務(wù)工作者共同關(guān)注和重視的一種績效管理方法。平衡計分卡突出“平衡”思想，將財務(wù)與非財務(wù)、長短期、內(nèi)外部以及過程與結(jié)果融合到一起，提出從財務(wù)、客戶、內(nèi)部流程以及學(xué)習(xí)與成長四個維度來全面管理組織績效。管理會計的績效管理方法，同樣有助于非營利組織加強管理。盡管平衡計分卡的內(nèi)在價值觀最終指向為財務(wù)價值的提高，但其內(nèi)在的思想?yún)s值得非營利組織去學(xué)習(xí)和借鑒。非營利組織的績效如何體現(xiàn)呢？這顯然會與營利組織完全不同，營利組織的盈利水平高，我們就會認為它績效好；但非營利組織的目標(biāo)為社會公益，無法使用營利組織的評價標(biāo)準(zhǔn)去評價非營利組織的績效。非營利組織通過集中廣大社會資源提供者無償提供的資源，為需要的特定群體提供相關(guān)服務(wù)或幫助，不僅承擔(dān)了對資源提供者的受托責(zé)任，而且還承載著對服務(wù)接受者和受助者的道德責(zé)任。非營利組織從成立到不斷成長壯大，不能離開學(xué)習(xí)，只有不斷學(xué)習(xí)才能提高自身的管理和服務(wù)水平，從而使服務(wù)的接受者滿意，達成社會效用的提高，最終實現(xiàn)資源提供者和服務(wù)接受者的“雙贏”。因此，可以借鑒平衡計分卡管理思想，在非營利組織中建立績效管理機制，促使非營利組織更好地成長與發(fā)展。
（四）構(gòu)建價值創(chuàng)造文化理念
一、營銷費用的概念及內(nèi)容
營銷費用是企業(yè)為實施營銷管理與實踐活動而發(fā)生的各種費用，包括市場營銷研究、渠道建設(shè)、銷售促進等方面開支，具體有運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、展覽費和廣告費以及為銷售本企業(yè)產(chǎn)品而專設(shè)的銷售機構(gòu)的職工工資及福利費、類似工資性質(zhì)的費用、業(yè)務(wù)費等經(jīng)營費用。
二、現(xiàn)行營銷費用的會計處理方法
在常見的幾項營銷費用中，直接推銷費用、倉儲費用、運輸費用等往往在每一會計期間都會發(fā)生且很大程度上只與當(dāng)期收益有關(guān)，現(xiàn)行會計制度作為收益性支出計入當(dāng)期“營業(yè)費用”，從當(dāng)期營業(yè)收入補償，這一做法是符合現(xiàn)代企業(yè)會計制度的要求。但營銷費用卻因營銷工具、規(guī)模的不同可能對企業(yè)產(chǎn)生不同程度的影響，尤其是廣告費支出，自從我國經(jīng)濟體制改革以來，越來越多的企業(yè)認識到信息的重要性，紛紛用廣告來為企業(yè)打開市場，而廣告作為企業(yè)一定的費用，通過一定的媒介，把有關(guān)產(chǎn)品信息傳遞給消費者的一種非人員推銷手段，其目的是為消費者認識、偏愛、直至接納企業(yè)的產(chǎn)品，廣告的作用不可忽視，也因而產(chǎn)生了巨大的廣告費開支。如可口可樂公司為了在國際飲料市場上占據(jù)主要地位，不惜巨大代價用于品牌推廣，不時地變換廣告主題，使人耳目一新，巨額的廣告費開支為后來的產(chǎn)品銷售、公司快速成長鋪下金光大道、開創(chuàng)美好的未來。這表明，該企業(yè)當(dāng)期的廣告費支出不僅與當(dāng)期收入有關(guān)，而且波及以后相當(dāng)長一段時期的收入，因此，將所有營銷費用都作為收益性支出處理存在明顯的不合理之處。
三、現(xiàn)行營銷費用會計處理方法的弊端
我國現(xiàn)行制度是將廣告費予以費用化，這種做法雖然符合穩(wěn)健性原則，處理簡便，而且在一定程度上可減少盈余操縱的機會，但其弊端也是顯而易見的。
1、不能真實反映企業(yè)實際擁有資產(chǎn)的狀況。
企業(yè)支付廣告費的直接目的，一方面是為了使消費者在短期內(nèi)了解并購買產(chǎn)品；另一方面是為了提高企業(yè)的知名度，以確保產(chǎn)品暢銷不衰。提高知名度的結(jié)果，從企業(yè)資產(chǎn)的角度來看，是形成了企業(yè)的商譽，使企業(yè)的產(chǎn)品在消費者心中樹立牢固的形象，能推動企業(yè)其他會計期間營業(yè)收入的增加，因此，筆者認為有必要將廣告費支出作為資本性支出處理，而不應(yīng)直接一次性計入當(dāng)期“營業(yè)費用”科目。為全面如實反映企業(yè)的實際情況，須如實核算廣告費對企業(yè)近期和長期的影響，將其中一部分作為當(dāng)期的營業(yè)費用支出，另一部分作為遞延資產(chǎn)，待以后各期分攤。
2、不符合有關(guān)會計原則的要求。
第一、不符合劃分資本性支出與收益性支出的原則。企業(yè)在會計核算工作中確認支出時，要區(qū)分兩類不同性質(zhì)的支出。如果企業(yè)在會計核算工作中沒有正確劃分資本性支出與收益性支出，將原本應(yīng)計入收益性支出的計入資本性支出，就會高估資產(chǎn)和當(dāng)期收益。所有這一切，都不利于會計信息使用者正確地理解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，不利于會計信息使用者做出正確的決策。因此，營銷費用究竟應(yīng)作為資本性支出還是作為收益性支出，應(yīng)取決于該費用的發(fā)生是否僅與本期收益有關(guān)?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，為了未來時期效益而耗用的資金，應(yīng)列為資本性支出，并分攤于未來各期，按此項規(guī)定，企業(yè)所付巨額廣告費中為了未來效益的那一部分，應(yīng)計入“遞延資產(chǎn)”科目。
第二、不符合收入與費用配比原則。配比原則要求費用必須與相關(guān)收入相聯(lián)系，并在同一會計期間內(nèi)予以確認，企業(yè)支付的廣告費，支出是當(dāng)期完成的，而對企業(yè)的影響卻是逐漸在以后各期見效的，為了正確計算當(dāng)期損益，必須將本期廣告費中一部分分攤到以后各期，否則將會加大本期期間費用，導(dǎo)致前后各期收益計算的不正確，不利于正確評價企業(yè)各個會計期間的經(jīng)營業(yè)績。
第三，不符合客觀性原則?？陀^性原則不僅要求會計的日常核算應(yīng)真實可靠，而且要求向會計信息使用者提供的信息也必須真實可靠，有些企業(yè)的廣告費支出相當(dāng)大，如將之作為當(dāng)期費用，則不符合客觀性原則的要求。
第四，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。成功的廣告在給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益的期間就已經(jīng)承擔(dān)了這些費用，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，就應(yīng)將屬于本期的廣告費支出計入本期，屬于以后各期的廣告費支出則應(yīng)計入以后各期。
3、將廣告費全部計入當(dāng)期損益，會導(dǎo)致各期損益不均衡，各期損益的不均衡將影響企業(yè)形象，誘使企業(yè)管理當(dāng)局采取一定方法進行會計粉飾，反而成為盈余操縱的誘因。
四、營銷費用會計處理的改進
實際工作中，促銷可以幫助顧客認識企業(yè)產(chǎn)品，引起興趣，進而促使其購買并增強其購買后的心理滿足感。促銷能擴大企業(yè)知名度，幫助企業(yè)建立知名品牌乃至國際名牌，為企業(yè)獲取超額利潤創(chuàng)造條件。
在營銷費用中，廣告費往往發(fā)生時數(shù)量較大，對企業(yè)的影響時間長，不僅能夠提升當(dāng)期收益，而且在其他營銷組合要素配合下，能使企業(yè)產(chǎn)品在消費者心中樹立牢固的形象，在后續(xù)的廣告提醒下很可能使顧客成為企業(yè)的老顧客。因此能推動其他會計期間營業(yè)收入的上升。所以筆者認為，廣告費支出不能一次性計入當(dāng)期損益。這方面最為典型的例子是每年在中央電視臺黃金時段播放廣告的企業(yè)所支付的高達幾千萬甚至上億的廣告費和一些企業(yè)為某些全球性體育比賽支付的巨額廣告費，如前幾年秦池酒廠在中央臺黃金時段的廣告費，和麥當(dāng)勞在體育比賽中的廣告費等。當(dāng)然，并非企業(yè)的所有廣告支出都視為資本性支出，具體地說：
（一）、當(dāng)企業(yè)的廣告費支出數(shù)量很小或基本上只與當(dāng)期收益有關(guān)時，依重要性原則或收入與費用配比原則，可以將之作為收益性支出處理。筆者深入的公司所發(fā)生的促銷費用主要有展覽會費、產(chǎn)品說明書印刷費、網(wǎng)頁制作費等，其金額較小，基本上只與當(dāng)期收益有關(guān)，因此都將之作為收益性支出處理，直接計入“營業(yè)費用”科目。
關(guān)鍵詞：非營利組織會計監(jiān)管
一般而言，非營利性組織是指那些經(jīng)營目的在于社會公共利益而非謀取個人或組織的經(jīng)濟利益，即不以營利為目的的經(jīng)濟組織。非營利性組織作為重要的社會組織形式，對人類社會的進步和發(fā)展起著重大的作用。鑒于此，對非營利組織的會計行為實施監(jiān)管顯得越來越重要。
一、我國非營利組織會計監(jiān)管存在的主要問題
我國非營利組織現(xiàn)行會計監(jiān)管體系對維護社會經(jīng)濟秩序，保證會計工作的正常進行發(fā)揮了一定作用。但是，現(xiàn)行會計監(jiān)管體系是在計劃經(jīng)濟體系下延續(xù)下來的，其監(jiān)管的基本思路、手段、方法等沒有實質(zhì)性的發(fā)展。在經(jīng)濟關(guān)系日益復(fù)雜的形勢下，現(xiàn)行會計監(jiān)管體系日益暴露出一些問題，主要表現(xiàn)在以下：
1、會計監(jiān)管配套的法律法規(guī)不完善。我國會計監(jiān)管模式從總的方面來看，分為行業(yè)自律、政府主導(dǎo)以及政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合三種模式。目前，我國會計監(jiān)管模式采取以政府監(jiān)管為主，行業(yè)自律為輔的模式。我國政府雖然已經(jīng)初步建立了以《會計法》為主體，相關(guān)的行政法規(guī)、規(guī)章等規(guī)范性文件為補充的全方位、多層次的會計監(jiān)管法規(guī)體系，但在實施監(jiān)管的過程中，我國現(xiàn)行的會計法規(guī)體系依然存在許多不足，主要表現(xiàn)在：一是會計監(jiān)管配套的法律法規(guī)不完善；二是會計法規(guī)之間的協(xié)調(diào)存在問題。
2、非營利組織會計監(jiān)管主體權(quán)責(zé)界定不清。我國非營利組織的會計監(jiān)管是多方位進行的，各機構(gòu)之間的職能重疊交錯，多頭監(jiān)管現(xiàn)象普遍存在，導(dǎo)致監(jiān)管部門的職能異化，以至于不分主次。這些弊端將會造成部門之間的相互協(xié)調(diào)困難，最終導(dǎo)致無效的監(jiān)管。
3、監(jiān)管力量分散。我國非營利組織的會計監(jiān)管部門在實際監(jiān)管中沒有形成監(jiān)管合力，有時大家都管，有時大家都不管，結(jié)果造成監(jiān)管混亂，導(dǎo)致會計監(jiān)管效率低下，以致違法者產(chǎn)生僥幸心理，不利于打擊會計領(lǐng)域的違法違規(guī)行為，造成非營利組織的會計信息失真。
4、內(nèi)部監(jiān)管薄弱。非營利組織內(nèi)部的會計監(jiān)管主體主要是本部門的會計人員及審計人員，他們對本單位的經(jīng)濟事項雖然最為了解，但他們并沒有充分發(fā)揮其監(jiān)管作用，有些內(nèi)部監(jiān)管人員甚至與管理當(dāng)局共同作弊，幫助管理當(dāng)局制造虛假會計信息。
二、強化我國非營利組織會計監(jiān)管的對策
隨著我國市場經(jīng)濟的逐步建立和完善，以及經(jīng)濟全球化步伐的加快，對非營利組織進行會計監(jiān)管顯得越來越
重要。從我國非營利組織會計市場發(fā)展的現(xiàn)實情況考慮，當(dāng)前強化我國非營利組織會計監(jiān)管并完善其體系，可以考慮采取以下基本措施：
1、健全非營利組織會計監(jiān)管法規(guī)體系。強化會計監(jiān)管，必須以完備、健全的會計監(jiān)管法律制度為基礎(chǔ)，主要包括兩方面的內(nèi)容：一是規(guī)范和完善制約會計活動的法規(guī)制度；二是健全會計監(jiān)管自身的法律體系。
要建立符合我國具體情況的非營利組織會計監(jiān)管法律體系，就要從法律的角度，明確會計監(jiān)管的地位、作用、職責(zé)、任務(wù)等，強化會計監(jiān)管檢查手段，規(guī)范會計監(jiān)管工作的方法、工作程序，做到有法可依。
2、界定會計監(jiān)管主體之間的權(quán)責(zé)。對現(xiàn)行的各監(jiān)管主體的有關(guān)法律法規(guī)與會計法律、法規(guī)進行對比分析，從法律上統(tǒng)一會計監(jiān)管權(quán)，將會計的監(jiān)管權(quán)完整地授權(quán)給財政部門，徹底界定國家對會計監(jiān)管權(quán)的授權(quán)部門，達到授權(quán)與責(zé)任都清楚。為此，要在有關(guān)經(jīng)濟法律中全面、系統(tǒng)地澄清各監(jiān)管主體的主要工作職責(zé)和輔助工作職責(zé)，讓各監(jiān)管主體真正清楚自己的主要工作職責(zé)和輔助工作職責(zé)，使之將自己應(yīng)該負責(zé)的工作真正有效地擔(dān)負起來，以解決各監(jiān)管部門權(quán)責(zé)不清、職能重疊交叉的問題。3、加強非營利組織的內(nèi)部控制制度。關(guān)于內(nèi)部控制，財政部已經(jīng)頒發(fā)一系列規(guī)范，從而使單位建立內(nèi)部控制制度成為一種強制性要求，非營利組織應(yīng)結(jié)合自己的特點建立相適應(yīng)的內(nèi)部控制制度。目前，我們應(yīng)從文化建設(shè)、法制建設(shè)、管理體制等方面多管齊下切實建立有效的內(nèi)部控制制度以實現(xiàn)非營利組織會計監(jiān)管。
首先，建立健全非營利組織的財務(wù)管理制度，加強財務(wù)控制。任何一個非營利組織開展活動都會有一定的收支。有收支，就必須要建立相應(yīng)的財務(wù)管理制度，包括會計管理體制、會計機構(gòu)責(zé)任機制、會計崗位責(zé)任制等，要求按照不相容職務(wù)相分離的原則，合理設(shè)置財務(wù)會計及相關(guān)工作崗位，明確職責(zé)權(quán)限，形成相互制衡機制。
其次，建立健全業(yè)務(wù)授權(quán)控制制度。經(jīng)過授權(quán)，可以盡可能明確規(guī)定涉及財務(wù)及相關(guān)工作的授權(quán)批準(zhǔn)的范圍、權(quán)限、程序、責(zé)任等內(nèi)容，單位內(nèi)部的各級經(jīng)辦人員，包括管理層，必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔(dān)責(zé)任。
第三，要在內(nèi)部會計控制制度建設(shè)上下功夫。條件允許的情況下，應(yīng)設(shè)立內(nèi)部審計，特別是其管理者必須主動邀請政府審計部門或社會審計力量的介入，并作為一項制度長期堅持下去。
4、嚴(yán)格會計人員管理制度，提高會計工作質(zhì)量水平。應(yīng)加強對會計人員，尤其是高級財會人員和管理人員的財會知識培訓(xùn)，不斷提高其業(yè)務(wù)水平，嚴(yán)格會計人員管理。特別是《會計法》和《非營利組織會計制度》等相關(guān)制度實施后，需要會計人員具備扎實的理論功底和豐富的實踐經(jīng)驗以及良好的職業(yè)操守。會計人員的管理制度有會計執(zhí)業(yè)資格考試、會計專業(yè)技術(shù)資格考試、會計人員接受繼續(xù)教育、會計職業(yè)道德教育等。一方面應(yīng)注重會計職業(yè)人員專業(yè)實踐年限和專業(yè)能力；另一方面應(yīng)改革和完善會計證書和會計技術(shù)職稱管理制度。通過這些措施和制度，提高會計人員的工作質(zhì)量水平。
5、強化高管人員行為約束。在非營利組織內(nèi)部，高層管理人員處于單位領(lǐng)導(dǎo)和管理的最高層次，會計人員能在多大程度上誠實工作，依法履行職責(zé)也取決于法律對高層管理人員的約束。因此，對單位會計信息的真實、完整起決定性作用的是高層管理人員，而不是會計機構(gòu)和會計人員。高層管理人員是內(nèi)部會計監(jiān)管的第一責(zé)任人，它在非營利組織內(nèi)部會計監(jiān)管中具有極其重要的作用。就我國一些非營利組織高管人員貪污、挪用公款等行為而言，從各方面強化約束其行為是非常必要的。
隨著非營利組織在我國經(jīng)濟生活中的作用日益明顯，對其會計監(jiān)管的重視也日益提高，但有效的會計監(jiān)管是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，必須從各個方面進行統(tǒng)一協(xié)調(diào)、綜合平衡。只有這樣，才能使其會計監(jiān)管行之有效，更好地為我國非營利組織的發(fā)展做出貢獻。
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西方非營利組織的概念是從美國的會計理論中借鑒過來的。按照美國會計理論界公認的、財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會明確提出的標(biāo)準(zhǔn),凡是具備以下三個特征的,均應(yīng)歸屬于非營利組織,并應(yīng)遵循有關(guān)的會計規(guī)則：
(1)資財供應(yīng)者提供的各種資源既不指望返還,也不期望取得經(jīng)濟利益上的回報。
(2)對外提供服務(wù)或商品不以營利或獲取某種營利等價物作為目的。
(3)不存在可以出售、轉(zhuǎn)讓、贖買或一旦清算可以分享一份剩余資財明確的所有者利益。
我國《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中,將事業(yè)單位會計定義為：以事業(yè)單位實際發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)為對象,記錄、反映和監(jiān)督事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行過程及其結(jié)果的專業(yè)會計,是預(yù)算會計的一個組成部分。與西方非營利組織會計概念相比,我國的事業(yè)單位會計概念能直觀地體現(xiàn)會計管理和預(yù)算管理的聯(lián)系,簡潔明了,概念與內(nèi)涵一致?！妒聵I(yè)單位會計準(zhǔn)則》僅僅適用于國有事業(yè)單位,對于民辦非企業(yè)單位、社會團體則適用于《民間非營利組織會計制度》。
首先,西方非營利組織通常采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。以西方會計界較為公認的美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的第93號公告《非營利組織折舊的確認》要求,非營利組織的大部分固定資產(chǎn)應(yīng)計提折舊;非營利組織收到資源提供者規(guī)定在將來期間方可使用的資源時,不能將其確認為收入,應(yīng)確認為遞延收入。收到限定用途的資源時,不能馬上確認為收入,要等到這部分資源滿足其所附限制條件時才可確認為收入。
我國《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》規(guī)定：會計核算一般采用收付實現(xiàn)制,但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實現(xiàn)制具有簡便易行、可直觀反映預(yù)算執(zhí)行情況、人工成本低等優(yōu)點。隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深入,收付實現(xiàn)制的局限性也日益顯現(xiàn)。
其次,西方非營利組織會計準(zhǔn)則比起企業(yè)會計準(zhǔn)則和政府會計準(zhǔn)則要簡單得多。西方對非營利組織會計報告卻比較重視。以美國為例,1993年財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會公布的第117號公告《非營利組織財務(wù)報表》,對非營利組織的財務(wù)報告作了比較詳細的說明。其內(nèi)容有：
(1)鼓勵非營利組織編制和公布資產(chǎn)負債表、收入支出表和現(xiàn)金流量表。
(2)在資產(chǎn)負債表中對資產(chǎn)、負債和基金余額按照永久限定用途基金、暫時限定用途基金、未限定用途基金分類列示。
(3)收入支出表按照資產(chǎn)負債表中劃分的各類基金來報告與其相關(guān)的收入、費用、結(jié)余。
(4)現(xiàn)金流量表可以按直接法和間接法編制。
(5)鼓勵非營利組織對那些不要求進行會計確認的事項做出揭示等。
關(guān)鍵詞：非營利組織 會計 核算 發(fā)展
非營利組織的發(fā)展順應(yīng)了當(dāng)今世界的潮流，在我國，各種非營利組織已經(jīng)承擔(dān)了大量的社會職能，成為政府與市場以外，整合社會資源的一支不可或缺力量，由于其在我國社會經(jīng)濟發(fā)展的特殊性，若要更好的促進其生存發(fā)展，我們就必然要探究其內(nèi)部組織的管理，特別是經(jīng)濟管理情況，這樣我們在進行非盈利組織會計的發(fā)現(xiàn)現(xiàn)狀及發(fā)展前景的時候就有更加重要的意義。
1 非營利組織會計概述
1.1 非營利組織的定義 非營利組織是指不以營利為目的的營運組織，我們可以根據(jù)國際會計理論界公認的，會計準(zhǔn)則委員會明確提出的標(biāo)準(zhǔn)來看，但凡有以下特征的，都屬于非盈利組織機構(gòu)：①供應(yīng)者提供的各種資金、財產(chǎn)既不指望返還，也不期望取得回報。②對外出售商品或提供服務(wù)不以營利作為目的。③不存在可以出售、轉(zhuǎn)讓、贖賣或一旦清算可以分享一份資產(chǎn)的所有者利益。
不以營利為目的，財務(wù)供應(yīng)方不索求回報，其剩余資金、財產(chǎn)不存在明確的所有者權(quán)益的單位，我們定義為非盈利組織。在過去高度集中的計劃經(jīng)濟體制下，我國的非盈利組織有三種預(yù)算管理模式，即全額、差額以及自收自支三種管理模式。而隨著我國改革開放，市場經(jīng)濟體制的建立已經(jīng)得到完善，非盈利組織逐步走向市場，國家對非盈利組織的管理已逐步由行政管理轉(zhuǎn)向宏觀調(diào)控的間接管理。
目前，我國施行全額預(yù)算管理模式的非盈利組織化正在向差額預(yù)算管理模式的非盈利組織轉(zhuǎn)變，而差額預(yù)算管理的盈利組織正在向自收自支預(yù)算管理模式的非盈利組織轉(zhuǎn)變，而有條件靠自收自支運營的非營利組織已逐步過渡到企業(yè)化管理。
1.2 非營利組織會計概述 近年，登記注冊的社會團體、民辦非企業(yè)單位、基金會等非營利組織的數(shù)量逐年增加并且經(jīng)營狀態(tài)良好。這與該組織的會計管理息息相關(guān)，非營利組織會計是用于確認、計量、記錄和報告該組織財務(wù)狀況及受托責(zé)任的一種會計。它與企業(yè)會計在基礎(chǔ)理論方面大致相同，但在組織目標(biāo)和業(yè)績考核等方面有所不同。
我們通過非盈利組織會計核算出來的數(shù)據(jù)，有利于管理當(dāng)局了解問題，并有針對性地改善組織管理，提高管理水平，使各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理有章可循；有利于審計人員診斷出組織會計核算缺點，促進其改正，提高公信度；有利于加強非營利組織會計控制，提高會計工作的地位和作用的發(fā)揮，提高會計管理水平。
我國非營利組織會計的目標(biāo)可以概括為以下三個方面，即會計信息必須符合我國的宏觀經(jīng)濟管理的需要，還要滿足預(yù)算管理方面有關(guān)的單位財務(wù)狀況以及收支情況的需要，這樣有利于單位內(nèi)部的管理。
我國現(xiàn)存的問題，主要是因為很大一部分單位都存有西方政府的會計行政政策，有的甚至相同，因此我們不難看出借助外國經(jīng)驗并且結(jié)合我國的非盈利組織的實際情況，我們能看出我國的非盈利組織會計目標(biāo)可以大體分為以下五個方面進行具體化分析：①將非營利組織單位資產(chǎn)、負債的規(guī)模、構(gòu)成、流動性、組織償債能力，凈資產(chǎn)的規(guī)模、構(gòu)成及其變動情況方面的信息，向社會信息使用者反映。②將非營利組織單位收入、支出及支出差額的形成、數(shù)額方面信息，向會計信息使用者提供，并評價收支情況及業(yè)務(wù)活動的效率。③將非營利組織單位的現(xiàn)金流入、流出及其增減變動凈額方面的信息，向會計信息使用者提供，進而幫助他們預(yù)計現(xiàn)金流量前景和持續(xù)運作的能力。④將非營利組織單位凈資產(chǎn)及其變動情況、對出資和捐資使用情況的專門信息向出資人和捐資人提供，以助于他們作出是否繼續(xù)出資或捐資的決策和評價凈資產(chǎn)的保全情況、持續(xù)服務(wù)的能力以及經(jīng)營責(zé)任的履行情況。⑤將非營利組織單位預(yù)算與計劃、業(yè)務(wù)活動種類、規(guī)模及發(fā)展情況的信息向會計信息使用者提供，以利于會計信息者評價業(yè)務(wù)活動的成績和進行社會、經(jīng)濟的決策分析。
2 我國非營利組織會計現(xiàn)狀及存在問題
改革開放30年間，伴隨著許多知名公益事業(yè)的發(fā)展，中國非營利組織也獲得了迅速發(fā)展。其會計核算也隨之日益成熟，但我國非營利組織會計還是存在很多問題，具體表現(xiàn)為：
2.1 缺乏資金監(jiān)管機制 目前，我國大部分的非盈利組織缺乏科學(xué)會計監(jiān)管機制，內(nèi)部財務(wù)經(jīng)營管理狀況也不是很理想，體制、機制也相對不健全，再加上缺乏自律能力，致使一些機構(gòu)出現(xiàn)偷稅漏稅、私分錢財?shù)刃袨?，甚至一些機構(gòu)出現(xiàn)私吞財務(wù)等事件，嚴(yán)重損害了內(nèi)部核算管理的公信度。
2.2 資金渠道狹窄 非盈利組織因為沒有政府的強制性與課稅權(quán)，因此不能獲得豐厚的利潤，只能依靠社會的捐助與政府的撥款進行活動的開展?，F(xiàn)階段由于非盈利組織不能夠獨立謀求自身的發(fā)展，因此需要漫長的發(fā)展過程，甚至出現(xiàn)停滯，所以即便是會計核算業(yè)務(wù)也多半簡單，預(yù)算、決算也大都容易，有再高的會計核算水準(zhǔn)也只是“巧婦無米”。
2.3 會計獨立性較差 由于體制機制等局限性，非營利組織依賴政府的“毛病”不可能在很短時間內(nèi)改掉。政府在處理與非營利組織關(guān)系時也仍然堅持沿用舊有的思維模式進行管理，認定非盈利組織從屬于政府。因此大量的非盈利組織的領(lǐng)導(dǎo)，都是由政府進行委任，編制也由政府核定，大部分人員也由政府進行監(jiān)管，資金的來源也自然出自政府財政撥款，儼然成為了政府的下屬部門。這樣的結(jié)果就會對核算的獨立性造成一定的影響。
2.4 專業(yè)財務(wù)人員素質(zhì)不高 我國非營利組織的工作人員主要有三類，一是專職人員，二是兼職人員，三是臨時工或志愿者。目前，非營利組織專職人員的規(guī)模一般都不是很大，兼職人員與志愿者的比例也不樂觀，財務(wù)專職人員更是不多，這說明大部分的非營利組織的規(guī)模都不大，使用的專業(yè)人員較少，而且很多人的業(yè)務(wù)能力也不強。很多非營利組織面臨著難以吸引或留住財務(wù)人才的問題。在決大多數(shù)自上而下的非營利組織中，基本的財務(wù)工作人員幾乎都來自政府機構(gòu)，其中有許多是從一線退下來的離退休人員返聘上去的，在很多自下而上的非營利組織中，沒有或幾乎沒有固定的人才渠道，定員和編制都極為有限，主要依靠志愿者進行財務(wù)核算。中國現(xiàn)行的人事制度上的壁壘限制了優(yōu)秀人才進入非營利組織，使得其發(fā)展特別是財務(wù)核算前景令人堪憂。
3 我國非營利組織會計發(fā)展建議
3.1 遵守真實性原則加強建設(shè)公信力
3.1.1 通過建立、完善法律法規(guī)的形式，對一般公司、企業(yè)進行強制性的非盈利組織定期披露各項財務(wù)信息的手段，使非營利組織能自覺公開財務(wù)信息。對財務(wù)信息進一步細化，做到讓組織有能力以最低成本披露最重要信息。由政府渠道牽頭作用，統(tǒng)一的對非盈利組織進行財務(wù)信息報告，以此來方便社會公眾查閱。
3.1.2 加強會計核算監(jiān)督管理。監(jiān)管是確保信息可靠、透明的有效措施。其監(jiān)管是全面的深入的，因此需要加強領(lǐng)導(dǎo)部門、會計、審計部門的監(jiān)督。更要加強媒體等第三方的監(jiān)督，許多事情已經(jīng)充分說明媒體監(jiān)督的力量是不可忽視的。還要加強第三方評估，引入社會中介的專業(yè)力量，強化對非營利組織財務(wù)信息的審計。從而建立良好的公信力，促進非營利組織的健康發(fā)展。
3.2 加強非營利組織會計的財務(wù)資金運營的管理 我國的非盈利組織機構(gòu)按照國家的規(guī)定，只需要交納經(jīng)營結(jié)余部分的所得稅即可，其余的收入均可免稅。所以財務(wù)核算的重點在于收入與支出費用的管理。建立與完善非營利組織的財務(wù)管理制度及財務(wù)預(yù)警體系，引入財務(wù)預(yù)警指標(biāo)測度，迅速察覺并調(diào)整管理信息系統(tǒng)就變得十分重要。一是設(shè)計財務(wù)預(yù)警的監(jiān)測指標(biāo)，二是規(guī)定財務(wù)監(jiān)測指標(biāo)的預(yù)警值，然后計算各指標(biāo)的預(yù)警指數(shù)，三是在規(guī)定監(jiān)測指標(biāo)權(quán)重的前提下，計算財務(wù)預(yù)警指數(shù)，加強收入費用分配與管理。
一方面是收入分配。在組織經(jīng)濟管理中，收入分配起著十分重要的作用，能否保證收入分配的效率，決定了組織管理的有效性。收入管理時還應(yīng)處理好自創(chuàng)與外來收入之間的矛盾，這樣既能解決非盈利組織資金不足的情況，又能充分利用法律和政策的優(yōu)惠渠道進行改革。但是由于非盈利組織的收入是為實現(xiàn)社會上的閑散資金，便于整體管理，因此地位不容忽視。
另一方面是支出管理。非營利組織的支出是用于其生存發(fā)展和開展業(yè)務(wù)活動的血液，以其所承擔(dān)的社會責(zé)任而發(fā)生的資金耗費，會使其服務(wù)潛力凸顯。要確保其資金使用的安全性和財務(wù)管理的科學(xué)性，支出費用的管理是非營利組織財務(wù)管理的另一個重點。
3.3 逐步轉(zhuǎn)向以權(quán)責(zé)發(fā)生制進行核算 現(xiàn)有的非營利組織，對一些業(yè)務(wù)偏向于采用收付實現(xiàn)制，最主要的是非盈利組織的改革是逐步走向市場的經(jīng)濟活動也逐步向企業(yè)靠攏。因此，非盈利組織的會計制度也開始發(fā)生轉(zhuǎn)變。但作為我國現(xiàn)階段的非盈利組織的性質(zhì)，不能夠馬上進入采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而是先用收付實現(xiàn)制進行補充。在經(jīng)濟社會發(fā)展下，非營利組織會計確認基礎(chǔ)要提供具有一定信息質(zhì)量的財務(wù)信息，使會計信息使用者客觀評價政府及事業(yè)單位的受托責(zé)任，以實現(xiàn)預(yù)算會計目標(biāo)。近年我國非營利組織也發(fā)生了很大變化，會計核算制度也由收付實現(xiàn)制逐漸轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制。
3.4 吸引會計人才并提高從業(yè)人員素質(zhì) 為了全面提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，就需要加強對財務(wù)會計人員特別是高級財務(wù)會計人員的知識培訓(xùn)，使其真正做到具備扎實的理論功底和豐富的實踐經(jīng)驗，不斷提高其業(yè)務(wù)操作水平，以及良好的職業(yè)道德和職業(yè)操守能力。其次，就是要提升會計人員的法律意識，因為其特有的職業(yè)性質(zhì)需要會計人員具備很高的道德素質(zhì)，這樣才能更好地進行服務(wù)。
4 總結(jié)
當(dāng)下，我們正處在經(jīng)濟社會迅猛發(fā)展的新時代，也正逢我國改革發(fā)展的攻堅期與深水期，非營利組織也必將迎來更加廣闊的發(fā)展空間。通過對非營利組織會計的研究發(fā)現(xiàn)在其自身的發(fā)展過程中所遇到了各種問題和困難是阻礙組織向前發(fā)展的羈絆。所以一定要解決好非營利機構(gòu)會計方面的種種問題，這還需要我們從實際出發(fā)，從會計工作的各個環(huán)節(jié)中繼續(xù)努力鉆研，這樣我們才能有足夠的信念去期待非營利組織會計制度更健全，核算更精確，管理更科學(xué)！
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荊新，會計學(xué)專業(yè)博士，教授，博士生導(dǎo)師，中國人民大學(xué)商學(xué)院黨委書記兼副院長。1979～1983年中國人民大學(xué)財務(wù)會計專業(yè)本科生，獲學(xué)士學(xué)位。1983～1986年中國人民大學(xué)會計學(xué)專業(yè)碩士生，師從我國著名財務(wù)學(xué)家王慶成教授，獲碩士學(xué)位。1990～1995年中國人民大學(xué)會計學(xué)專業(yè)博士生，師從我國著名會計學(xué)家閻達五教授，獲博士學(xué)位。1986年起任教，先后任助教、講師、副教授、教授。1993～1994年兼任為德勤國際會計公司研究員兼譯員，參與財政部企業(yè)具體會計準(zhǔn)則研究起草工作。1994～1997年兼任為財政部預(yù)算會計改革研究組成員，參與財政部事業(yè)單位會計準(zhǔn)則起草研究工作。1995～1996年作為高級研究學(xué)者在美國密歇根州立大學(xué)訪問，主要研究美國財務(wù)會計概念體系。1996～2000年在美國、中國臺灣的六所大學(xué)講學(xué)，介紹中國會計教育、中國企業(yè)會計準(zhǔn)則和中國預(yù)算會計改革?，F(xiàn)兼任中國會計學(xué)會政府與非營利組織專業(yè)委員會副主任委員、北京市會計學(xué)會理事、中國中青年財務(wù)成本研究會常務(wù)理事等職。
荊新教授學(xué)術(shù)研究方向主要集中在會計理論與準(zhǔn)則、財務(wù)理論與模型、政府與非盈利組織會計等。1986年由閻達五教授指導(dǎo)并發(fā)表的《中國企業(yè)會計原則體系的探討》一文，提出企業(yè)財務(wù)會計原則和企業(yè)管理會計原則體系的設(shè)想，指出中國企業(yè)會計原則體系可有根本原則、一般原則、具體原則三個層次構(gòu)成，并詳細闡述了各層次的具體內(nèi)容，被選入中國會計學(xué)會《1986年會計論文選》，并被列入中國會計學(xué)會1989年編印的《近年來我國會計原則研究文獻索引》。荊新教授在我國會計準(zhǔn)則的研究與設(shè)計過程中，與閻達五教授一起于1992年初步形成特殊業(yè)務(wù)和特殊行業(yè)會計準(zhǔn)則的基本思路，1993年進一步提出具體會計準(zhǔn)則分為“通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)準(zhǔn)則和特殊經(jīng)營方式準(zhǔn)則”四種類型，并作了基本界定，1994年在《試論特殊會計準(zhǔn)則―兼論會計準(zhǔn)則體系及立項》一文中更為明確提出，我國具體會計準(zhǔn)則可以設(shè)計為“一般通用會計準(zhǔn)則”和“特殊專用會計準(zhǔn)則”兩個系列，分別簡稱為“一般（或通用）會計準(zhǔn)則”和“特殊（或?qū)Ｓ茫嫓?zhǔn)則”，從而構(gòu)成我國企業(yè)財務(wù)會計準(zhǔn)則的基本機構(gòu)。
荊新教授長期研究政府與非盈利組織會計，先后發(fā)表了《中國預(yù)算會計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)設(shè)計》、《事業(yè)單位會計改革的思考》、《預(yù)算會計的發(fā)展趨勢與機遇》、《試論基金會計》等學(xué)術(shù)論文，其博士學(xué)位論文《非營利組織會計準(zhǔn)則理論框架》，首次提出事業(yè)單位會計準(zhǔn)則理論，受到以楊紀(jì)琬教授為主席的答辯委員會的高度評價。1998年《非營利組織會計準(zhǔn)則理論框架》（獨立專著）獲北京市優(yōu)秀科研成果二等獎。2000年“建立全國事業(yè)單位新型會計體系與政策研究”（研究項目）獲教育部科技進步一等獎。
在教學(xué)中，荊新教授注意將知識融會貫通，不僅教學(xué)生學(xué)會，還教學(xué)生會學(xué)，鼓勵學(xué)生形成自己的思想、觀點。在他的課堂上，信息容量大，學(xué)生主動提問、熱烈辯論已成為習(xí)慣。荊新教授不僅注重智的傳授，還注意德的培養(yǎng)，要求他所指導(dǎo)的學(xué)生尊重師長，與人為善，博采眾長，厚積薄發(fā)；強調(diào)培養(yǎng)學(xué)生的思考方式；注重論文選題要有創(chuàng)意，有現(xiàn)實意義和長期價值；鼓勵自己指導(dǎo)的研究生廣泛與其他導(dǎo)師接觸，吸收各種觀點和思維方法，博采眾長以豐富自己；強調(diào)論文要理論聯(lián)系實際，要求研究生深入實際，系統(tǒng)掌握科研方法，并盡自己最大的努力給研究生的實踐和調(diào)查提供條件。
【關(guān)鍵詞】管理會計；研究主題；理論基礎(chǔ)
一、引言
管理會計誕生于19世紀(jì)西方紡織、鋼鐵等重型制造企業(yè)中。二戰(zhàn)后，管理會計正式成為哈佛商學(xué)院的一門專業(yè)學(xué)科，并得到學(xué)術(shù)界的公認。幾十年來，西方管理會計研究伴隨著眾多企業(yè)的生存與競爭不斷地突破自我和創(chuàng)新，研究內(nèi)容不斷增加，研究方法日趨多樣，理論基礎(chǔ)也不斷擴展。可以說，這門學(xué)科的研究目前在西方已經(jīng)比較成熟。
我國的管理會計研究是20世紀(jì)80年代初在引進西方管理會計的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的?？梢哉f，早期的中國管理會計研究還沒有自己的體系和重點。但是，隨著中國經(jīng)濟的發(fā)展，管理會計研究逐漸與實務(wù)相結(jié)合，并經(jīng)過20多年的研究和摸索，取得了許多豐富的成果。時至今日，與國外相比我國管理會計研究還存在哪些差距?如何能夠使中國的管理會計研究走向世界?我們以相關(guān)文獻為依據(jù)，從研究主題、研究背景、研究方法和研究內(nèi)容等方面來分析管理會計研究所必須面對的關(guān)鍵性問題，為中國管理會計研究走向世界提供建議。
二、管理會計研究面臨的關(guān)鍵性問題
(一)管理會計的研究背景與研究主題管理會計研究起源于西方傳統(tǒng)的制造性企業(yè)，其研究的歷史也是伴隨著產(chǎn)品的制造成本和成本控制發(fā)展起來的。早期的研究關(guān)注于制造性環(huán)境中的問題，如改進生產(chǎn)成本和改善制造成本管理。但是，隨著制造性的企業(yè)逐漸意識到越來越多的利潤來自于非制造性環(huán)節(jié)時(例如產(chǎn)品的設(shè)計階段、售后服務(wù)階段等等)，而且這些非制造性生產(chǎn)環(huán)節(jié)逐漸成為北美經(jīng)濟的主流，?管理會計的研究背景逐漸向制造前與制造后活動∞、服務(wù)行業(yè)②和政府部門@等領(lǐng)域擴展。人們對于非制造環(huán)境的關(guān)注，帶來了基于價值管理的管理控制系統(tǒng)的科學(xué)設(shè)計與應(yīng)用的研究，而價值管理的理念又促使人們開始關(guān)注成本核算與成本管理的科學(xué)性，因此又有了ABC與ABM的研究。而近年來企業(yè)戰(zhàn)略的重要作用使得人們又意識到許多管理工具具有戰(zhàn)略管理的功能，例如平衡記分卡。這便帶來了戰(zhàn)略管理會計的研究風(fēng)潮。而當(dāng)管理會計逐漸突破單一組織和一國的邊界，集團與跨國公司變得越來越重要時，對于價值鏈管理(包括供應(yīng)鏈、專利與特許使用權(quán)安排、外部采購、有效的客戶反應(yīng)系統(tǒng)以及競爭者分析等等)、轉(zhuǎn)移定價等主題的研究便成為了關(guān)注的焦點。由此，我們不難發(fā)現(xiàn)，研究背景對于研究的主題或者說研究的內(nèi)容具有十分重要的影響。
(二)管理會計的研究方法管理會計研究方法的運用要與研究問題的本身以及當(dāng)時的外在環(huán)境相適應(yīng)，正確地運用管理會計研究方法是提高會計理論研究水平的保證①。西方管理會計研究的主流方法是經(jīng)驗研究。正是管理會計研究的務(wù)實性才使得基于企業(yè)的實彤案例研究一直以來成為西方管理會計研究的主要方法。我國管理會計的系統(tǒng)研究實際上是從上世紀(jì)80年代引入西方研究的成果開始的，起初主要是翻譯和介紹類的規(guī)范性研究，還沒有深入到企業(yè)實地進行研究，而那時西方已經(jīng)開始盛行問卷調(diào)查和實驗研究的方法，尤其是近幾年，問卷調(diào)查和實驗研究幾乎成為了西方管理會計研究的主要方法②。再看我國的管理會計研究，目前經(jīng)驗研究還不占主流，即使是經(jīng)驗研究，大多也屬于實彤案例研究，問卷調(diào)查的比重相當(dāng)少。即使是案例研究，研究水平也與國外存在著較大的差距，國外成熟的案例研究都有自己的理論框架或者理論模型③，而國內(nèi)多數(shù)案例研究還局限于講述一個故事。盡管案例研究具有許多優(yōu)點，但是案例研究的桎梏在于其不具有普遍性。因此，如果要在更加廣闊的環(huán)境中檢驗理論，就應(yīng)該采用大樣本的研究，而對于管理會計研究所需的內(nèi)部數(shù)據(jù)，問卷調(diào)查便有著不可替代的優(yōu)勢。
問卷凋查有兩個很重要的技術(shù)：抽樣技術(shù)和問卷設(shè)計技術(shù)。國內(nèi)現(xiàn)有的問卷凋查與國外<上海立信會計學(xué)院學(xué)報>(雙月刊)2008年第5期成熟的問卷調(diào)查還存在極大的差距，成功的問卷設(shè)計一定是基于理論基礎(chǔ)，再結(jié)合前人的研究設(shè)計進行調(diào)整和完善而成的。但是從我國現(xiàn)有的問卷調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)研究并不是驗證某種理論，而只是說明一種現(xiàn)象，往往是需要了解什么問題就直接設(shè)計什么問題，而對于研究問題的計量還缺乏足夠的理論依據(jù)和科學(xué)性④。
另一個研究的差距就是實驗研究。實驗研究方法就是由研究者根據(jù)研究問題的本質(zhì)內(nèi)容設(shè)計實驗，控制某些環(huán)境因素的變化，使得實驗環(huán)境比現(xiàn)實相對簡單，通過對可重復(fù)的實驗現(xiàn)象進行觀察，從中發(fā)現(xiàn)規(guī)律的研究方法。在管理會計研究中，實驗法常常用于預(yù)算、激勵機制和轉(zhuǎn)移定價等問題?？偟恼f來，實驗研究相比經(jīng)驗研究有更多的困難，它除了需要經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)、會計學(xué)、金融學(xué)等專業(yè)知識外，還需要心理學(xué)的理論指導(dǎo)。同時，它要求大量的實驗參與者，以及實驗經(jīng)費和計算機聯(lián)網(wǎng)的實驗室環(huán)境。這種研究方法可以得到許多在現(xiàn)實環(huán)境中無法得到的數(shù)據(jù)，從而在理論的檢驗上就有了更加廣闊的范圍和比較獨特的視角，能夠捕捉到更為主觀的影響因素。因此，在理論基礎(chǔ)上與心理學(xué)和行為學(xué)的結(jié)合更加地緊密。
(三)管理會計的理論基礎(chǔ)在理論基礎(chǔ)方面，西方管理會計的經(jīng)驗研究一般采用經(jīng)濟學(xué)、組織行為學(xué)、心理學(xué)和社會學(xué)理論。經(jīng)濟學(xué)(如信息經(jīng)濟學(xué)和制度經(jīng)濟學(xué))對于財務(wù)會計、管理會計以及審計學(xué)的進步和發(fā)展起到了不可磨滅的貢獻。管理科學(xué)是一門研究人類管理活動規(guī)律及其應(yīng)用的綜合叉學(xué)科，其基礎(chǔ)是數(shù)學(xué)、經(jīng)濟學(xué)和行為科‰管理會計與企業(yè)管理密切結(jié)合的特性也使得管理學(xué)成為其主要理論之一。而近些年，以權(quán)變理論為代表的社會學(xué)以及組織行為學(xué)、心理學(xué)的重要作用也更多地體現(xiàn)出來。權(quán)變理論對管理會計的研究建立在這樣一個前提上：不存在廣泛適用于所有環(huán)境所有組織的會計系統(tǒng)。應(yīng)該明確會計系統(tǒng)的具體特征與某種確定的環(huán)境相聯(lián)系，并且是恰當(dāng)匹配的。OJ而組織行為學(xué)與會計學(xué)相結(jié)合形成了一門新的科學(xué)行為會計學(xué)，它通過應(yīng)用行為科學(xué)的理論和方法論來檢驗會計信息、過程和人的(包括組織的)行為的交互作用。Ho而心理學(xué)的研究體現(xiàn)在諸如個人對于管理控制系統(tǒng)的公平性感知(包括程序和結(jié)果的公平性)以及對于組織的信任和忠誠度等等，而這些因素對于組織的業(yè)績都有相應(yīng)的影響。
總之，這些理論的作用是不可以互相替代和比較的，只能通過結(jié)合它們所研究的背景、主題以及研究方法來論證其研究價值。而實際上，越是高水平的管理會計研究，越是在研究主題、研究方法和理論基礎(chǔ)方面做到了較好的契合。
三、中外管理會計研究的現(xiàn)狀分析
(一)管理會計論文的標(biāo)準(zhǔn)為證明上述分析的合理性，我們選擇了兩本雜志各自代表國內(nèi)外研究的水平和發(fā)展方向。據(jù)統(tǒng)計，國內(nèi)的《會計研究》是權(quán)威期刊中發(fā)表管理會計研究比例最高的雜志，而且《會計研究》也是國內(nèi)最具權(quán)威性的會計專業(yè)期刊。舊1國外對管理會計的研究起步較早，而且有自己專門的管理會計期刊《管理會計研究》
(JournalofManagementAccountingResearch)，該雜志在國際上有較高的聲望。所以，我們選擇這兩本雜志作為我們研究的樣本，樣本的時間從1996至2006年共11年。
為了挑選出管理會計的論文，首先要確定管理會計的研究主題。根據(jù)Shields(1997)以及Scapens和Bromwich(2001)的分類，我們將管理會計研究分為管理控制系統(tǒng)、成本核算、成本管理、管理會計理論體系、資本預(yù)算和投資決策以及戰(zhàn)略管理會計幾個方面。其中，管理控制系統(tǒng)又包括激勵機制、預(yù)算、業(yè)績評價、轉(zhuǎn)移定價與綜合控制系統(tǒng)。在選擇管理會計的論文時，基于管理會計要為企業(yè)創(chuàng)造價值這一基本原則，我們挑選出符合上述內(nèi)容的論文，對于財務(wù)會計也會涉及的問題(如薪酬機制)，要看其應(yīng)用的理論與視角是否屬于管理會計①。如果研究涉及的是會計的確認、計量和報告職能(現(xiàn)在也包括披露)，我們不視其為管理會計的論文。
(二)研究主題和研究背景
1．研究主題的分布根據(jù)論文的具體內(nèi)容，我們將管理會計研究樣本分為七個領(lǐng)域(見表2)：管理控制系統(tǒng)、成本核算、成本管理、管理會計理論體系、資本預(yù)算和投資決策以及戰(zhàn)略管理會計和其他。其中其他指管理會計的新興領(lǐng)域，在我國主要指環(huán)境管理會計；在國外主要指行為管理會計?？紤]到我國這一時期發(fā)表了大量的介紹戰(zhàn)略管理會<上海立信會計學(xué)院學(xué)報>(雙月刊)2008年第5期計的論文，我們將戰(zhàn)略管理會計單獨列出。
2．研究背景的分布我們將研究背景劃分為三類。
盡管大多數(shù)的管理會計研究適合于制造性的行業(yè)環(huán)境，但是很多研究成果是可以推廣和通用的①，不限于任何一個企業(yè)或行業(yè)的研究屬于通用型的(genericsettings)，這類背景一般比較抽象或程序化。如果論文表明研究結(jié)論是針對企業(yè)或某個行業(yè)的，我們則將其劃分為企業(yè)背景。這些企業(yè)主要包括制造性企業(yè)，還有交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融機構(gòu)以及壟斷性企業(yè)。最后一類是醫(yī)院、政府和公共事業(yè)部門等非盈利組織。可以看出，針對非營利組織的研究在國內(nèi)外的比例都很低，而國外大多是通用型的研究。
3．分析我們可以發(fā)現(xiàn)，以企業(yè)界為背景的研究主題非常廣闊，而非盈利組織和通用性的研究背景則更為關(guān)注管理會計理論體系的研究。
JMAR中非盈利組織背景的比例幾乎是《會計研究》的兩倍。并且，《會計研究》通用性的研究比例較低，而JMAR有相當(dāng)數(shù)量的研究是針對所有組織的(45篇)，這將是未來我國管理會計學(xué)者努力的方向。中外研究相同的一點是，管理控制系統(tǒng)不管在什么樣的背景下都是研究的重點，這表明了管理控制系統(tǒng)在管理會計中的重要性。另外，我們還發(fā)現(xiàn)，戰(zhàn)略管理會計研究在國內(nèi)占有相當(dāng)?shù)谋戎兀@與JMAR極為不同。
(三)理論基礎(chǔ)西方對組織行為學(xué)、心理學(xué)、管理學(xué)和社會學(xué)的應(yīng)用比例明顯超越我國；而我國只有在戰(zhàn)略管理理論上占有優(yōu)勢，而在組織行為學(xué)與社會學(xué)方面尤為欠缺，大多數(shù)采用行為學(xué)的國內(nèi)論文只是從規(guī)范的角度進行論述，實際上在國外的研究中，行為學(xué)研究大多是與問卷調(diào)查或?qū)嶒炑芯肯嘟Y(jié)合，提出有關(guān)行為學(xué)或心理學(xué)的變量并建立模型進行統(tǒng)計分析。因此，盡管也是應(yīng)用了同一的理論，但是研究的深度和結(jié)論的價值還是存在較大的差距。另外，根據(jù)相關(guān)研究，我國管理會計的經(jīng)驗研究有38．89％缺乏理論基礎(chǔ)，是國外17．98％的兩倍還多，與本文的數(shù)據(jù)結(jié)果基本一致(見表3)。這使我們感到與世界學(xué)術(shù)主流的差距并不只是技術(shù)方法的應(yīng)用。在國內(nèi)其他類中的研究，大多缺乏理論基礎(chǔ)，規(guī)范性和介紹性的研究過多；而JMAR其他類中的研究則有相應(yīng)的理論基礎(chǔ)，并且多采用經(jīng)驗研究方法。JMAR對于綜合理論的應(yīng)用比例也高于《會計研究》。(四)研究方法現(xiàn)代哲學(xué)按照他們以理性或經(jīng)驗為知識的來源或規(guī)則而被劃分為理性主義和經(jīng)驗主義。
根據(jù)方法論的不同，現(xiàn)代管理會計的研究方法可分為兩大類：
1．經(jīng)驗研究方法(廣義經(jīng)驗研究，包括經(jīng)驗實證)。經(jīng)驗研究是尋求對客觀現(xiàn)象解釋和預(yù)測的某些具體研究方法的總稱，包括檔案法、問卷調(diào)查法、實驗法和實地調(diào)查法等等。經(jīng)驗研究區(qū)別于規(guī)范研究的最大特點是它關(guān)注實務(wù)如何進行的，而不是關(guān)注實務(wù)應(yīng)該如何進行；不采用價值判斷的方法，而是采取價值中立的立場，并且側(cè)重于對命題進行證偽。
2．非經(jīng)驗研究方法(包括理論研究)。指除了經(jīng)驗研究以外的其他研究方法，包括分析性研究和規(guī)范研究、最優(yōu)化等等。其中，規(guī)范研究以一定的價值判斷為基礎(chǔ)，圍繞經(jīng)濟政策行為的經(jīng)濟后果進行邏輯推理，提出政策建議和制定行為標(biāo)準(zhǔn)。隨著研究方法的不斷發(fā)展，國外還出現(xiàn)了大量的分析性研究，分析性研究幾乎無不例外地基于理論和生產(chǎn)經(jīng)濟學(xué)的理論和模型，它是建立在嚴(yán)格的理論假設(shè)和模型推導(dǎo)基礎(chǔ)之上的，是連接理論與實證的橋梁。
我們把非經(jīng)驗研究分為分析性研究與其他(包括規(guī)范研究等)。因此，我們將研究方法劃分為經(jīng)驗研究與非經(jīng)驗研究(見表4)。而經(jīng)驗研究又可以劃分為：問卷調(diào)查、檔案研究、實彤案例研究、實驗研究以及綜合方法(見表5)。統(tǒng)計結(jié)果證明了我們前述的分析，在國內(nèi)的管理會計研究中，非經(jīng)驗研究占有絕對的優(yōu)勢，而國外管理會計采用的卻是以經(jīng)驗研究為主流的研究方法。尤其是實驗研究方法，還沒有出現(xiàn)在《會計研究》中，但是在JMAR中的比例卻相當(dāng)?shù)母摺Ａ硗?，國外與國內(nèi)在研究方法上的發(fā)展階段的確存在差距，國外已經(jīng)以不再以案例研究為主，相反國內(nèi)還處在實地／案例研究的階段，這一階段對于國內(nèi)管理會計的發(fā)展極為必要，也使我們更加期待問卷調(diào)查和實驗研究得到應(yīng)有的重視。四、我國管理會計研究走向世界的建議
(一)培植良好的企業(yè)文化國內(nèi)一些學(xué)者認為管理會計研究之所以還處于較低的水平，一個重要的原因在于中國還缺少優(yōu)質(zhì)的企業(yè)。優(yōu)質(zhì)的企業(yè)不僅僅具有良好的業(yè)績，更重要的是擁有先進的企業(yè)文化與管理理念，包括先進的管理思想、員工公認的價值觀、嚴(yán)格的管理制度以及激勵機制。這些因素極大地影響了管理會計對企業(yè)實踐的指導(dǎo)作用，進而也影響了研究的范圍和水平。例如在國外，作業(yè)成本核算與管理已經(jīng)相當(dāng)普遍，作業(yè)成本法的研究也可以采用大樣本，而在國內(nèi)，目前大多數(shù)企業(yè)并沒有采用作業(yè)成本法，只能作實彤案例研究。因此，應(yīng)更加注重企業(yè)文化的建設(shè)，通過培育更多的優(yōu)質(zhì)企業(yè)，為未來管理會計的研究提供更多的空間。
(二)成立管理會計師協(xié)會由于我國缺乏一個將學(xué)術(shù)界與實務(wù)界都包括在內(nèi)的管理會計職業(yè)組織，學(xué)術(shù)界與實務(wù)界溝通的機會很少，學(xué)術(shù)界難有機會深入到企業(yè)中開展調(diào)查研究，因而對企業(yè)在實際工作中應(yīng)用管理會計的情況缺乏了解；而實務(wù)界對學(xué)術(shù)界發(fā)表的科研成果感到理論性太強，與企業(yè)現(xiàn)實情況不相符合，不能有效地解決企業(yè)中的實際問題①。因此，我們應(yīng)該著手建立中國管理會計師協(xié)會，推動中國的管理會計理論研究和實務(wù)應(yīng)用的發(fā)展。成立管理會計師協(xié)會不僅能夠促進管理會計在企業(yè)實踐中的運用和發(fā)展，而且也能夠加強管理會計師的社會地位。
(三)加強與國外學(xué)者的交流與合作西方對于管理會計的研究目前依然處于領(lǐng)先，他們具有較高的研究水平以及對綜合理論的應(yīng)用能力。對國內(nèi)管理會計學(xué)界而言，走出去之前應(yīng)該先引進來，通過加大與國外尤其是北美教育背景的海外學(xué)者交流和溝通的機會，了解和掌握國外管理會計研究的最新動態(tài)，不斷將新的理論和方法與中國的實務(wù)相結(jié)合，才能使國際學(xué)術(shù)界更好地接受和了解中國的管理會計研究。交流的形式可以通過邀請海外學(xué)者講授博士研究生專業(yè)課程、舉辦國際管理會計研討會以及共同進行課題研究等等。
