時(shí)間：2022-08-29 02:54:36
序論：在您撰寫(xiě)審計(jì)失敗論文時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開(kāi)闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
【摘要】本文結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向審計(jì)模式與傳統(tǒng)審計(jì)模式的主要區(qū)別,指出在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下應(yīng)將審計(jì)證據(jù)作為審計(jì)失敗的主要判斷標(biāo)準(zhǔn),以審計(jì)過(guò)程為輔助判斷標(biāo)準(zhǔn),并且對(duì)這兩種觀點(diǎn)進(jìn)行了評(píng)析。
自20世紀(jì)90年代以來(lái),注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境發(fā)生了很大變化,企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方式日益復(fù)雜、全球化和科學(xué)技術(shù)的影響日益加深、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的判斷和估計(jì)日益增加,企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)日益增強(qiáng)。為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo),注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整審計(jì)方法,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。2006年2月,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論被納入我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系,自2007年1月1日起全面推廣應(yīng)用。在新的審計(jì)模式下,如何判斷審計(jì)失敗與注冊(cè)會(huì)計(jì)師及社會(huì)公眾的利益密切相關(guān),成為關(guān)注的焦點(diǎn)。
一、過(guò)程失敗論與結(jié)果失敗論
在獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的鑒定,歷來(lái)存在兩種觀點(diǎn):一是過(guò)程失敗論,認(rèn)為審計(jì)失敗的判定標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)過(guò)程的規(guī)范性。即在審計(jì)過(guò)程中是否遵守審計(jì)準(zhǔn)則,如果在審計(jì)過(guò)程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)程序而簽發(fā)了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn),那么就認(rèn)為發(fā)生審計(jì)失敗。二是結(jié)果失敗論,認(rèn)為審計(jì)失敗的判定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是審計(jì)的結(jié)果。即無(wú)論注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中是否遵守了審計(jì)準(zhǔn)則,只要最后對(duì)存在“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表簽發(fā)了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)(沒(méi)有查出財(cái)務(wù)報(bào)表中的“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)),那么就認(rèn)為是審計(jì)失敗。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與傳統(tǒng)審計(jì)模式的區(qū)別
隨著《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的頒布與實(shí)施,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已取代了傳統(tǒng)的賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及內(nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲?jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式之所以能取代這兩種傳統(tǒng)的審計(jì)模式必有其先進(jìn)之處,較之兩者有顯著的區(qū)別。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種理論驅(qū)動(dòng)型的審計(jì)模式,注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)(二者綜合評(píng)估即重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn))的評(píng)估,結(jié)合預(yù)期的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平,來(lái)確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平,并以此為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)審計(jì)程序、分配審計(jì)資源。其最顯著的特點(diǎn)是:立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià),并以此作為出發(fā)點(diǎn)制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃,將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿整個(gè)審計(jì)過(guò)程,不僅有效控制了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),而且合理分配了審計(jì)資源。
賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及內(nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲?jì)統(tǒng)稱(chēng)為程序驅(qū)動(dòng)審計(jì),明顯的缺陷是資源分配上缺乏理論指導(dǎo),導(dǎo)致有限的審計(jì)資源沒(méi)有得到合理分配,高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域資源分配不足,而低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域資源分配過(guò)多,影響審計(jì)的效率和效果。盡管內(nèi)部控制理論對(duì)審計(jì)取證模式的發(fā)展產(chǎn)生了巨大影響,尤其是對(duì)建立在內(nèi)部控制測(cè)試基礎(chǔ)上的抽樣結(jié)論正確性提供了重要理論支撐,大大提高了審計(jì)工作的效率和質(zhì)量,但內(nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論假設(shè)是完善的內(nèi)部控制可以減少舞弊機(jī)會(huì),反之,舞弊的機(jī)會(huì)就增多,財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性降低。依據(jù)該假設(shè),審計(jì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試是以?xún)?nèi)部控制測(cè)試評(píng)價(jià)為基礎(chǔ),重點(diǎn)對(duì)內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)的相關(guān)業(yè)務(wù)確定測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。但是,該假設(shè)很可能由于內(nèi)部控制本身的局限性及管理層極有可能逾越內(nèi)部控制而不成立。
三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下審計(jì)失敗的判斷標(biāo)準(zhǔn)
1.以審計(jì)證據(jù)為主要判斷標(biāo)準(zhǔn)。
(1)從審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)分析。審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù),而審計(jì)證據(jù)在鑒證業(yè)務(wù)中有著舉足輕重的作用。審計(jì)證據(jù)是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制,是否在重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行判斷的依據(jù)。審計(jì)憑證據(jù)“說(shuō)話(huà)”,收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出審計(jì)結(jié)論、支撐審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。那么,對(duì)審計(jì)失敗的判斷也不能脫離審計(jì)證據(jù)進(jìn)行。根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì),筆者認(rèn)為,審計(jì)失敗概念的界定應(yīng)是:注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集的審計(jì)證據(jù)不能支持其得出的審計(jì)結(jié)論。所以,審計(jì)失敗的判斷也應(yīng)以審計(jì)證據(jù)是否充分、恰當(dāng)為主要標(biāo)準(zhǔn),如果收集的審計(jì)證據(jù)不能合理排除財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大失實(shí)的嫌疑,發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn),就可以認(rèn)為審計(jì)沒(méi)有到位,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)對(duì)信息使用者的損失承擔(dān)責(zé)任。
(2)從審計(jì)證據(jù)本身的性質(zhì)分析。審計(jì)證據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見(jiàn)而使用的所有信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將在審計(jì)過(guò)程中獲得的各種審計(jì)證據(jù)完整地記錄于審計(jì)工作底稿,審計(jì)工作底稿是審計(jì)證據(jù)的載體?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)———審計(jì)工作底稿》規(guī)定:會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)報(bào)告日起,對(duì)審計(jì)工作底稿至少保存十年。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能完成審計(jì)業(yè)務(wù),會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)業(yè)務(wù)中止日起,對(duì)審計(jì)工作底稿至少保存十年。因而,審計(jì)證據(jù)以審計(jì)工作底稿為載體,具有客觀性,并且各種信息一旦作為審計(jì)證據(jù)記錄于審計(jì)工作底稿就具有相應(yīng)的法律效力。以審計(jì)證據(jù)作為審計(jì)失敗的主要判斷標(biāo)準(zhǔn),說(shuō)服力強(qiáng)。
2.以審計(jì)過(guò)程為輔助判斷標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)過(guò)程也是審計(jì)工作的一部分,不能因?yàn)閷徲?jì)過(guò)程作為判斷標(biāo)準(zhǔn)存在一定的局限而將其全盤(pán)否定。審計(jì)工作是由人來(lái)完成的,審計(jì)人員在工作中需運(yùn)用大量的職業(yè)判斷,判斷的準(zhǔn)確程度受審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)水平、經(jīng)驗(yàn)及審計(jì)過(guò)程中是否保持了應(yīng)有的職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎等多種因素的影響。審計(jì)過(guò)程具有一定的靈活性,但它畢竟反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作過(guò)程,因此我們不能完全拋開(kāi)審計(jì)過(guò)程,而應(yīng)以審計(jì)過(guò)程為輔進(jìn)行審計(jì)判斷。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集的審計(jì)證據(jù)不能合理排除財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大失實(shí)的嫌疑,
而對(duì)存在“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表簽發(fā)了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)對(duì)信息使用者的損失承擔(dān)責(zé)任。那么具體應(yīng)該承擔(dān)何種程度的責(zé)任,在以審計(jì)證據(jù)進(jìn)行判斷的基礎(chǔ)上,可結(jié)合審計(jì)過(guò)程是否嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中是否保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎,來(lái)確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)就信息使用者的損失承擔(dān)多大的民事賠償責(zé)任。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在違法違規(guī)行為,還應(yīng)受到監(jiān)管部門(mén)的處罰,承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。
然而,結(jié)果失敗論認(rèn)為,無(wú)論注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中是否遵守了審計(jì)準(zhǔn)則,只要最后對(duì)存在“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表簽發(fā)了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)(沒(méi)有查出財(cái)務(wù)報(bào)表中的“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)),就認(rèn)為是審計(jì)失敗。該觀點(diǎn)過(guò)于極端,該觀點(diǎn)的提出沒(méi)有正確理解鑒證業(yè)務(wù)中“保證”的概念,沒(méi)有與“絕對(duì)保證”區(qū)分開(kāi)。審計(jì)業(yè)務(wù)是“合理保證”的鑒證業(yè)務(wù),并不提供絕對(duì)保證服務(wù)?！敖^對(duì)保證”是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象的信息整體不存在重大錯(cuò)報(bào),提供百分之百的保證。而“合理保證”是一個(gè)與積累必要證據(jù)相關(guān)的概念,它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)不斷修正、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過(guò)程,獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),對(duì)鑒證對(duì)象信息整體提出結(jié)論,提供一種高水平但非百分之百的保證。由于審計(jì)本身存在著局限性,作為合理保證的鑒證業(yè)務(wù),若被審計(jì)單位存在隱蔽的高層舞弊,在注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集的審計(jì)證據(jù)充分、適當(dāng)?shù)那闆r下,沒(méi)有查出財(cái)務(wù)報(bào)表中的“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào),就應(yīng)酌情考慮,不應(yīng)判斷為審計(jì)失敗。
對(duì)于依靠證據(jù)得出結(jié)論的審計(jì)工作來(lái)講,對(duì)審計(jì)失敗的判斷離不開(kāi)審計(jì)證據(jù);而審計(jì)工作是由人來(lái)完成的,審計(jì)過(guò)程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的表現(xiàn)也是一個(gè)不容忽視的因素。
參考文獻(xiàn)
審計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)，但未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大虛假不實(shí)的信息，原因很多。一般而言，可歸納為下列幾個(gè)方面。
一、對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)信息掌握不準(zhǔn)確、不全面、不充分。
1.對(duì)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)情況缺乏充分了解。會(huì)計(jì)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的綜合反映，如果不熟悉被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，僅限于有關(guān)的會(huì)計(jì)資料，就有可能發(fā)現(xiàn)不了存在的問(wèn)題。首先，當(dāng)被審計(jì)單位面臨財(cái)務(wù)困境時(shí)，出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的可能性就大。根據(jù)美國(guó)TreadwayCommission對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告虛假所作的研究發(fā)現(xiàn)：44%的財(cái)務(wù)報(bào)告虛假發(fā)生于面臨衰退的企業(yè)。我國(guó)某上市公司的情況就說(shuō)明了這一問(wèn)題，該公司在企業(yè)發(fā)生虧損后，專(zhuān)門(mén)成立了一個(gè)做假帳的班子，粉飾業(yè)績(jī)，使投資者蒙受了重大損失。其次，客戶(hù)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越復(fù)雜，財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)虛假的可能性也越大，因?yàn)槠髽I(yè)可能利用關(guān)聯(lián)方交易、非貨幣易等非常交易的方式隱瞞其真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。例如在我國(guó)，有的上市公司通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到它的關(guān)聯(lián)企業(yè)里，從而隱瞞其真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。有的上市公司則與其關(guān)聯(lián)企業(yè)編造一些復(fù)雜交易，這些交易從會(huì)計(jì)處理方法上看是完全合法的，但其因此而確認(rèn)的交易利潤(rùn)卻永遠(yuǎn)不會(huì)實(shí)現(xiàn)。如己受處罰的瓊民源公司，其5·4億元的非常收益和6·57億元的新增資本公積金就是通過(guò)關(guān)聯(lián)交易取得的。因而沒(méi)有識(shí)別出關(guān)聯(lián)方交易是導(dǎo)致審計(jì)失敗的常見(jiàn)例子。此外，還有許多上市公司利用轉(zhuǎn)讓商標(biāo)、土地、股權(quán)等非貨幣交易業(yè)務(wù)，在沒(méi)有現(xiàn)金流入的情況下確認(rèn)巨額轉(zhuǎn)讓利潤(rùn)，虛飾了其正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力和獲利能力。
2.對(duì)被審計(jì)單位的控制環(huán)境及內(nèi)部管理要求缺乏充分了解。當(dāng)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷，公司的決策是由一個(gè)人或少數(shù)幾個(gè)人決定，而且管理階層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表編制的主要考慮是實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤(rùn)時(shí)，那么會(huì)計(jì)報(bào)表中存在舞弊的可能性獻(xiàn)比較大。有的被審計(jì)單位管理層的業(yè)績(jī)壓力相當(dāng)大，在無(wú)法實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的情況下，管理人員可能會(huì)虛報(bào)業(yè)績(jī)，1997年在博士倫公司里就發(fā)生了一起典型的高層對(duì)低層提出近乎不可實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而引起的舞弊案。來(lái)自母公司的壓力使香港的亞太部虛報(bào)了雷朋以及其他一些品牌太陽(yáng)眼鏡的銷(xiāo)售收入；而在美國(guó)，隱型眼鏡部私下賦予顧客退貨權(quán)，同時(shí)卻把這些交易確認(rèn)為真正的收入。當(dāng)然也有管理人員在已經(jīng)獲得高額利潤(rùn)的情況下，故意隱瞞其已實(shí)現(xiàn)的業(yè)績(jī)，以減少未來(lái)業(yè)績(jī)的壓力。
對(duì)此，審計(jì)人員為了避免審計(jì)失敗，應(yīng)盡可能掌握包括準(zhǔn)確、全面、充分的審計(jì)線(xiàn)索在內(nèi)的審計(jì)信息。因而審計(jì)人員應(yīng)深入了解被審計(jì)企業(yè)的基本情況，包括客戶(hù)所處的行業(yè)整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境，客戶(hù)的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)、交易流程及資料處理制度，高級(jí)管理人員的管理觀念、方式和風(fēng)格，以及內(nèi)部考核目標(biāo)等等，以切實(shí)評(píng)價(jià)管理當(dāng)局對(duì)風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)的態(tài)度以及客戶(hù)的內(nèi)部控制制度是否健全、有效。審計(jì)人員還應(yīng)重視在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的可疑或特殊之處；對(duì)于年度中發(fā)生的非常交易，應(yīng)對(duì)其合法性、有效性、公允性給予適當(dāng)關(guān)注，否則就有可能遺留巨大的隱患。
此外，基于以上所述，審計(jì)組織要謹(jǐn)慎對(duì)待與被審計(jì)單位簽訂的業(yè)務(wù)約定書(shū)，以明確會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。對(duì)于那些經(jīng)營(yíng)情況不佳或有跡象表明將出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)慎重考慮是否接受委托。
[關(guān)鍵詞]審計(jì)市場(chǎng)；審計(jì)需求；審計(jì)質(zhì)量
近年來(lái)，我國(guó)證券市場(chǎng)相繼爆發(fā)了一系列上市公司的會(huì)計(jì)造假案件，為其提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也因?qū)徲?jì)失敗而受到了嚴(yán)厲的懲罰，這再一次把注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所推到了風(fēng)口浪尖，嚴(yán)重的審計(jì)失敗問(wèn)題已經(jīng)引起了立法機(jī)構(gòu)、監(jiān)管部門(mén)以及會(huì)計(jì)界人士的強(qiáng)烈關(guān)注。令人感到困惑的是，政府有關(guān)部門(mén)采取了一系列針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管措施，試圖解決審計(jì)失敗問(wèn)題，但是實(shí)踐的結(jié)果并不理想，這引起了筆者的反思。筆者認(rèn)為，這主要是因?yàn)樗麄冞^(guò)多地專(zhuān)注于從對(duì)審計(jì)服務(wù)的供給方——注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管的角度去研究問(wèn)題，而忽視了對(duì)審計(jì)服務(wù)需求方的關(guān)注，不注意引導(dǎo)和創(chuàng)造審計(jì)需求。
一、審計(jì)需求：一個(gè)分析視角
信息的充分和恰當(dāng)?shù)呐妒菍?shí)現(xiàn)資本市場(chǎng)公平交易的前提，而信息中首要的必然是會(huì)計(jì)信息。信息接受者在使用這種信息前，必須評(píng)價(jià)其質(zhì)量，獨(dú)立審計(jì)就是幫助信息使用者評(píng)價(jià)被傳遞的經(jīng)濟(jì)信息質(zhì)量，從而提高信息價(jià)值的一種服務(wù)手段。如果把審計(jì)服務(wù)看作一種商品，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)服務(wù)的相關(guān)利益集團(tuán)便構(gòu)成該商品的供需雙方，會(huì)計(jì)信息使用者為辨別信息質(zhì)量特征需要審計(jì)鑒定服務(wù)。只有存在這種審計(jì)需求，才可能產(chǎn)生真正意義上的獨(dú)立審計(jì)?？梢赃@樣講：審計(jì)是基于審計(jì)相關(guān)主體的需求才產(chǎn)生的，審計(jì)需求是審計(jì)產(chǎn)生的前提，沒(méi)有審計(jì)需求就不會(huì)產(chǎn)生真正的審計(jì)，而且產(chǎn)生這種需求的主體必須是真實(shí)存在的，人格化的，不能是模糊的。因此，在探討審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題時(shí)就必須考慮審計(jì)需求方面的因素，如果一味單方面從審計(jì)服務(wù)提供方的角度來(lái)提高審計(jì)質(zhì)量，而不注意同時(shí)引導(dǎo)和創(chuàng)造審計(jì)需求，必然是事倍功半，招致審計(jì)提供方的不合作，最終使審計(jì)質(zhì)量的提高成為空談。以下就我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上的審計(jì)需求現(xiàn)狀及其成因進(jìn)行分析。
二、相關(guān)文獻(xiàn)回顧
由于學(xué)者們大多從審計(jì)供給的角度研究審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題，因此，有關(guān)審計(jì)需求方面的文獻(xiàn)比較少。劉峰等(2002)通過(guò)對(duì)原中天勤63家客戶(hù)的流向分析，發(fā)現(xiàn)沒(méi)有證據(jù)支持我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)已形成良性的、追求高質(zhì)量審計(jì)的結(jié)論。孫錚、曹宇(2004)通過(guò)實(shí)證的方式檢驗(yàn)我國(guó)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)上市公司管理人員選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師策略的影響。實(shí)證結(jié)果表明，國(guó)有股、法人股及境內(nèi)個(gè)人股股東促進(jìn)上市公司選擇高質(zhì)量審計(jì)的動(dòng)力較小，審計(jì)市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)需求不足。朱，夏立軍，陳信元(2004)通過(guò)檢驗(yàn)事務(wù)所特征與其IPO審計(jì)市場(chǎng)份額之間的關(guān)系，對(duì)我國(guó)IPO審計(jì)市場(chǎng)的需求特征進(jìn)行了實(shí)證考察。研究發(fā)現(xiàn)，IPO審計(jì)市場(chǎng)上存在著對(duì)管制便利、事務(wù)所規(guī)模和事務(wù)所地緣關(guān)系的需求，但依然缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求。以上學(xué)者采取的研究方法的一個(gè)共同之處是選擇與問(wèn)題有關(guān)的一個(gè)方面，通過(guò)對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析，利用經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)支持他們的結(jié)論，而對(duì)形成審計(jì)需求不足的成因沒(méi)有進(jìn)行深層次的分析。李樹(shù)華(2000)通過(guò)對(duì)為上市公司提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)份額進(jìn)行回歸分析研究，發(fā)現(xiàn)提供高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)份額呈逐年減少的趨勢(shì)，審計(jì)市場(chǎng)份額集中度過(guò)低，從而得出我國(guó)證券市場(chǎng)缺乏高質(zhì)量審計(jì)的需求，而且他對(duì)缺乏高質(zhì)量審計(jì)需求的原因也進(jìn)行了分析，認(rèn)為是我國(guó)證券發(fā)行機(jī)制和上市公司治理機(jī)制不完善造成的。
三、我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上的審計(jì)需求
在我國(guó)，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)乃至多年發(fā)展的過(guò)程看，推動(dòng)其發(fā)展的根本動(dòng)力不是市場(chǎng)中各種相關(guān)信息的使用者，而是政府；不是出于因所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離所產(chǎn)生的委托關(guān)系，而是出于政府部門(mén)監(jiān)督管理的需要。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以從事審計(jì)、資本驗(yàn)證等法定業(yè)務(wù)以及管理咨詢(xún)等非法定業(yè)務(wù)，但當(dāng)前仍以法定業(yè)務(wù)為主，其服務(wù)也主要是滿(mǎn)足于相關(guān)主管部門(mén)的需要。絕大多數(shù)企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是出于自身改善經(jīng)營(yíng)管理的需要，而是應(yīng)付政府部門(mén)的要求，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)視為“過(guò)關(guān)”的一道程序性工作。簡(jiǎn)言之，即我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上缺乏自發(fā)性需求。那么，產(chǎn)生這些現(xiàn)象的原因是什么呢?就這一問(wèn)題我們現(xiàn)在作進(jìn)一步地探討，我們主要從政府、投資者、經(jīng)營(yíng)管理層和債權(quán)人等審計(jì)需求主體的需求狀況進(jìn)行分析。
(一)政府的審計(jì)需求
1.首先，政府作為國(guó)有企業(yè)所有權(quán)代表，理應(yīng)憑借審計(jì)報(bào)告來(lái)監(jiān)督、評(píng)價(jià)經(jīng)理人的受托責(zé)任的履行情況。但由于國(guó)家所有者只是一個(gè)虛置的概念，它沒(méi)有其他人格化的組織或個(gè)人來(lái)代為行使所有者職能，雖說(shuō)有國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)代表國(guó)家對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的保值增值實(shí)施監(jiān)管，由于他們既不是國(guó)有資產(chǎn)的實(shí)際所有者，又不擁有剩余索取權(quán)，所以，缺乏根本的利益機(jī)制和動(dòng)力去監(jiān)管(蔣堯明，羅新華2003)。其次，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任學(xué)說(shuō)認(rèn)為，作為財(cái)產(chǎn)所有者的人格化代表，其行為目標(biāo)是單一化的，即只追求資源的最有效利用或財(cái)產(chǎn)收益的最大化。但實(shí)際上政府作為國(guó)有企業(yè)的所有者，其行為目標(biāo)是多元化的：既有財(cái)產(chǎn)的保值增值目標(biāo)，還有許多社會(huì)性的目標(biāo)，如就業(yè)、社會(huì)穩(wěn)定等，這就決定了其對(duì)經(jīng)營(yíng)管理層考核的復(fù)雜性，不只是靠獨(dú)立審計(jì)就能完成的。第三，受托責(zé)任產(chǎn)生的前提是財(cái)產(chǎn)的所有者和經(jīng)營(yíng)者之間必須完全是一種經(jīng)濟(jì)上的契約關(guān)系，而沒(méi)有任何超越經(jīng)濟(jì)的強(qiáng)制或依附關(guān)系。這種契約關(guān)系規(guī)定了所有者和經(jīng)營(yíng)者的權(quán)利和責(zé)任，審計(jì)就是對(duì)契約的履行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)鑒定之過(guò)程。然而，我國(guó)國(guó)企管理層一般是通過(guò)行政任命產(chǎn)生，而不是通過(guò)經(jīng)理人市場(chǎng)選的，他們與政府行政上有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，加上我國(guó)政企并未完全放開(kāi)，政府通過(guò)行政干預(yù)企業(yè)行為還時(shí)有發(fā)生，因此，政府作為所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者干預(yù)過(guò)多，也決定了其通過(guò)審計(jì)來(lái)評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任不太現(xiàn)實(shí)。
2.政府有關(guān)部門(mén)作為會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的監(jiān)管者，他對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求是相互矛盾的。作為中國(guó)資本市場(chǎng)的“監(jiān)護(hù)人”，中國(guó)證監(jiān)會(huì)希望資本市場(chǎng)不出現(xiàn)任何危機(jī)和事故，特別是不希望出現(xiàn)源于自身工作失誤所導(dǎo)致的事故，從這一角度看，中國(guó)證監(jiān)會(huì)不希望上市公司虛假會(huì)計(jì)信息，他們需要高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)幫助鑒別虛假會(huì)計(jì)信息，以整頓資本市場(chǎng)秩序。但另一方面，中國(guó)證監(jiān)會(huì)又是政府職能部門(mén)，它理應(yīng)貫徹中央政府的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，比如，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)為貫徹執(zhí)行“為利用股票市場(chǎng)促進(jìn)國(guó)有企業(yè)的改革，促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展”的經(jīng)濟(jì)政策，證監(jiān)會(huì)就不得不對(duì)資本市場(chǎng)上流行的“包裝上市”、“捆綁上市”等明顯的會(huì)計(jì)信息操縱行為睜一只眼閉一只眼。這樣，由于證監(jiān)會(huì)的多重角色決定了他們不大可能大膽去履行自己的監(jiān)管職責(zé)，他們的審計(jì)需求也就不是真正的高質(zhì)量的有效需求。
(二)投資者的審計(jì)需求
資本市場(chǎng)上的投資者分為兩種：大股東和中小投資者。從理論上講，大股東作為戰(zhàn)略投資者，最迫切需要經(jīng)過(guò)審計(jì)的會(huì)計(jì)信息，以便自己作出決策。但由于我國(guó)政府建立證券市場(chǎng)的初衷是為國(guó)有企業(yè)募集資金，為國(guó)有企業(yè)“脫貧解困”服務(wù)的，不鼓勵(lì)甚至限制有勢(shì)力、有發(fā)展前景的民營(yíng)企業(yè)入市，這就導(dǎo)致上市公司絕大部分是由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)，而且國(guó)有股絕對(duì)控股，一股獨(dú)大，因此，我們這里討論的大股東就是上面提及的政府所有者。根據(jù)上面已做的分析，作為所有者的政府——大股東，由于多種原因，并沒(méi)有產(chǎn)生真正的、有效的審計(jì)需求。中小投資者的情況也不容樂(lè)觀。第一，由于我國(guó)的資本市場(chǎng)還不成熟，市場(chǎng)投機(jī)氣氛很濃，又加上缺少機(jī)構(gòu)投資者的引導(dǎo)，大多數(shù)中小投資者都抱著投機(jī)的心理到股市上賭一把，主要以炒作股價(jià)為其投資取向，股票持有時(shí)間較短。他們不預(yù)期從公司分配中獲得收益，而是通過(guò)頻繁買(mǎi)賣(mài)股票獲取差價(jià)收益，因而他們更多地關(guān)注股市行情和公司一些外生變量及其炒作題材，較少關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表，甚至有些投資者缺乏最起碼的財(cái)會(huì)知識(shí)而無(wú)法使用會(huì)計(jì)信息，也就談不上審計(jì)需求了。第二，隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大和投資者的分散化，中小投資者在企業(yè)所占的份額逐漸下降，單個(gè)投資者的份額甚至微不足道，中小投資者作為所有者(股東)實(shí)際上已經(jīng)被和平“剝奪”了企業(yè)控制權(quán)，他們不可能也不愿意參加由大股東控制的股東大會(huì)。因?yàn)榧词顾麄儏⑴c也不可能影響企業(yè)選擇哪家會(huì)計(jì)師事務(wù)所或哪位注冊(cè)會(huì)計(jì)師，或許可行的辦法是借助集體的力量尋求共同的行動(dòng)來(lái)維護(hù)自身的利益，然而這又由于巨額的交易成本或“搭便車(chē)”而變得幾乎不可能。他們唯一的理性選擇就是采取各種關(guān)系和手段套取大股東或公司的內(nèi)部消息，從中獲取投機(jī)利益。第三，由于我國(guó)證券市場(chǎng)還屬于新興市場(chǎng)，相關(guān)的法律規(guī)章制度還不完善，特別是關(guān)于民事賠償責(zé)任的法律法規(guī)還很不健全，雖然2003年1月9日最高人民法院了《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，但由于以往相關(guān)理論研究與司法實(shí)踐的不足，有關(guān)法院已經(jīng)受理了900多件要求虛假陳述行為人承擔(dān)民事賠償責(zé)任的案件遲遲得不到審理結(jié)案(宋一欣2003)，中小投資者向上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所索賠其合法權(quán)益得不到法律的保護(hù)，即使其投資是依據(jù)經(jīng)審計(jì)過(guò)的會(huì)計(jì)報(bào)表。像許多這樣類(lèi)似的案例嚴(yán)重地挫傷了中小投資者的審計(jì)需求，更別談什么高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)需求了。
(三)經(jīng)營(yíng)管理者的審計(jì)需求
在一個(gè)有效的經(jīng)理人市場(chǎng)上，經(jīng)理人的報(bào)酬與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)直接掛鉤，他會(huì)主動(dòng)要求通過(guò)審計(jì)人員對(duì)他的業(yè)績(jī)真實(shí)性進(jìn)行鑒定評(píng)價(jià)，以向股東說(shuō)明其努力程度及有效性，從而獲取報(bào)酬或職業(yè)聲望等。但我國(guó)上市公司(由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái))的經(jīng)營(yíng)管理者一般通過(guò)行政任命產(chǎn)生，加上公司治理結(jié)構(gòu)不完善，缺乏客觀評(píng)價(jià)經(jīng)理人的市場(chǎng)機(jī)制，還遠(yuǎn)未形成一個(gè)有效的充分競(jìng)爭(zhēng)的經(jīng)理人市場(chǎng)，潛在的競(jìng)爭(zhēng)者對(duì)現(xiàn)任經(jīng)理人的威脅很小，因此他們?nèi)狈Ω哔|(zhì)量的審計(jì)需求。再者，地方政府作為上市公司的控股股東，出于地方政績(jī)的考慮，政府部門(mén)及其官員會(huì)干預(yù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為，比如，為了爭(zhēng)取“股票發(fā)行資格”、維持“配股資格”、避免被“摘牌”或被“特別處理”，與企業(yè)管理當(dāng)局合謀共同提供虛假會(huì)計(jì)信息，甚至暗示或強(qiáng)制企業(yè)管理當(dāng)局提供預(yù)定的數(shù)據(jù)。這樣，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的好壞不是管理當(dāng)局單獨(dú)能決定的，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與管理者的報(bào)酬、升遷也沒(méi)有明顯的聯(lián)系；更加嚴(yán)重的是，在我國(guó)上市公司特有的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，股權(quán)相當(dāng)集中且非流通股占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，社會(huì)公眾股股東的“用手投票權(quán)”和“用腳投票權(quán)”無(wú)濟(jì)于事，社會(huì)公眾股股東的利益幾乎沒(méi)有真正的制度保障，他們不可能成為長(zhǎng)期投資者，而只可能是牟取短期收益的投機(jī)者，因此，上市公司管理當(dāng)局也就很難自愿向社會(huì)公眾股東提供高質(zhì)量財(cái)務(wù)信息，也沒(méi)有聘請(qǐng)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的動(dòng)機(jī)。
(四)債權(quán)人的審計(jì)需求
債權(quán)人出于債權(quán)能否按期收回的考慮，必須對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、信用狀況進(jìn)行評(píng)估，以評(píng)定企業(yè)的償債能力，這就需借助企業(yè)的會(huì)計(jì)信息來(lái)判斷。而會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性又要靠審計(jì)鑒定，因此，從理論上講，債權(quán)人需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。但實(shí)際情況是我國(guó)的金融體系是依托中國(guó)銀行、工商銀行、建設(shè)銀行、農(nóng)業(yè)銀行等四大國(guó)有商業(yè)銀行建立起來(lái)的，國(guó)有企業(yè)的債務(wù)性融資主要來(lái)自四大國(guó)有銀行，四大商業(yè)銀行是國(guó)有企業(yè)的最大債權(quán)人，所以，國(guó)有四大銀行理應(yīng)成為企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的重要使用者。但由于國(guó)有銀行同樣存在國(guó)有企業(yè)的通病，銀行對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的鑒證質(zhì)量也缺乏足夠的關(guān)注，表現(xiàn)在：四大銀行商業(yè)化之前，由于承接了過(guò)多的政策性業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)人的會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)以及可靠性的關(guān)注程度較小。商業(yè)化之后的四大銀行也許會(huì)重視會(huì)計(jì)報(bào)表的信息及其可靠程度，因而會(huì)關(guān)心會(huì)計(jì)報(bào)表的鑒證質(zhì)量，但是由于存在著金融工具單一、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄、缺乏合理的信用風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制、政府行為嚴(yán)重等問(wèn)題，故其不可能真正依據(jù)會(huì)計(jì)信息來(lái)作出決策，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表及其鑒證質(zhì)量的關(guān)注程度也不會(huì)有根本的提高。
四、結(jié)語(yǔ)
審計(jì)報(bào)告雖說(shuō)是一種特殊的商品，但也和其他商品一樣，其質(zhì)量由需求和供給兩方面共同決定。如果一味從審計(jì)服務(wù)提供方的角度來(lái)提高審計(jì)質(zhì)量，而不注意同時(shí)引導(dǎo)和創(chuàng)造審計(jì)需求，必然是事倍功半，招致審計(jì)提供方的不合作，最終使審計(jì)質(zhì)量的提高成為空談。本文從審計(jì)需求方的角度，分析了我國(guó)證券市場(chǎng)審計(jì)失敗這個(gè)頑癥久治不愈的一個(gè)很重要的原因在于我國(guó)缺乏有效的審計(jì)需求，并對(duì)我國(guó)的審計(jì)需求主體缺乏真正有效的審計(jì)需求進(jìn)行了深層次的分析，為治理審計(jì)失敗、提高審計(jì)質(zhì)量提供了一條新的思路和方向。
參考文獻(xiàn)：
[1]劉峰，張立民，雷科羅.我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)制度安排與審計(jì)質(zhì)量需求[J].會(huì)計(jì)研究，2002，(12).
[2]孫錚，曹宇.股權(quán)結(jié)構(gòu)與審計(jì)需求[J].審計(jì)研究，2004，(3).
[3]朱，夏立軍，陳信元.轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)中的審計(jì)市場(chǎng)需求特征研究[J].審計(jì)研究，2004，(5).
[4]李樹(shù)華.審計(jì)獨(dú)立性的提高與審計(jì)市場(chǎng)的背離[M].上海：上海三聯(lián)書(shū)店，2000.
[關(guān)鍵詞]審計(jì)市場(chǎng)；審計(jì)需求；審計(jì)質(zhì)量
[中圖分類(lèi)號(hào)]F239.65[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1006-5024(2007)07-0162-03
[作者簡(jiǎn)介]胡敏，江西科技師范學(xué)院管理系副教授，研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)與審計(jì)。(江西南昌330038)
近年來(lái)，我國(guó)證券市場(chǎng)相繼爆發(fā)了一系列上市公司的會(huì)計(jì)造假案件，為其提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也因?qū)徲?jì)失敗而受到了嚴(yán)厲的懲罰，這再一次把注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所推到了風(fēng)口浪尖，嚴(yán)重的審計(jì)失敗問(wèn)題已經(jīng)引起了立法機(jī)構(gòu)、監(jiān)管部門(mén)以及會(huì)計(jì)界人士的強(qiáng)烈關(guān)注。令人感到困惑的是，政府有關(guān)部門(mén)采取了一系列針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管措施，試圖解決審計(jì)失敗問(wèn)題，但是實(shí)踐的結(jié)果并不理想，這引起了筆者的反思。筆者認(rèn)為，這主要是因?yàn)樗麄冞^(guò)多地專(zhuān)注于從對(duì)審計(jì)服務(wù)的供給方——注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管的角度去研究問(wèn)題，而忽視了對(duì)審計(jì)服務(wù)需求方的關(guān)注，不注意引導(dǎo)和創(chuàng)造審計(jì)需求。
一、審計(jì)需求：一個(gè)分析視角
信息的充分和恰當(dāng)?shù)呐妒菍?shí)現(xiàn)資本市場(chǎng)公平交易的前提，而信息中首要的必然是會(huì)計(jì)信息。信息接受者在使用這種信息前，必須評(píng)價(jià)其質(zhì)量，獨(dú)立審計(jì)就是幫助信息使用者評(píng)價(jià)被傳遞的經(jīng)濟(jì)信息質(zhì)量，從而提高信息價(jià)值的一種服務(wù)手段。如果把審計(jì)服務(wù)看作一種商品，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)服務(wù)的相關(guān)利益集團(tuán)便構(gòu)成該商品的供需雙方，會(huì)計(jì)信息使用者為辨別信息質(zhì)量特征需要審計(jì)鑒定服務(wù)。只有存在這種審計(jì)需求，才可能產(chǎn)生真正意義上的獨(dú)立審計(jì)?？梢赃@樣講：審計(jì)是基于審計(jì)相關(guān)主體的需求才產(chǎn)生的，審計(jì)需求是審計(jì)產(chǎn)生的前提，沒(méi)有審計(jì)需求就不會(huì)產(chǎn)生真正的審計(jì)，而且產(chǎn)生這種需求的主體必須是真實(shí)存在的，人格化的，不能是模糊的。因此，在探討審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題時(shí)就必須考慮審計(jì)需求方面的因素，如果一味單方面從審計(jì)服務(wù)提供方的角度來(lái)提高審計(jì)質(zhì)量，而不注意同時(shí)引導(dǎo)和創(chuàng)造審計(jì)需求，必然是事倍功半，招致審計(jì)提供方的不合作，最終使審計(jì)質(zhì)量的提高成為空談。以下就我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上的審計(jì)需求現(xiàn)狀及其成因進(jìn)行分析。
二、相關(guān)文獻(xiàn)回顧
由于學(xué)者們大多從審計(jì)供給的角度研究審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題，因此，有關(guān)審計(jì)需求方面的文獻(xiàn)比較少。劉峰等(2002)通過(guò)對(duì)原中天勤63家客戶(hù)的流向分析，發(fā)現(xiàn)沒(méi)有證據(jù)支持我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)已形成良性的、追求高質(zhì)量審計(jì)的結(jié)論。孫錚、曹宇(2004)通過(guò)實(shí)證的方式檢驗(yàn)我國(guó)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)上市公司管理人員選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師策略的影響。實(shí)證結(jié)果表明，國(guó)有股、法人股及境內(nèi)個(gè)人股股東促進(jìn)上市公司選擇高質(zhì)量審計(jì)的動(dòng)力較小，審計(jì)市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)需求不足。朱，夏立軍，陳信元(2004)通過(guò)檢驗(yàn)事務(wù)所特征與其IPO審計(jì)市場(chǎng)份額之間的關(guān)系，對(duì)我國(guó)IPO審計(jì)市場(chǎng)的需求特征進(jìn)行了實(shí)證考察。研究發(fā)現(xiàn)，IPO審計(jì)市場(chǎng)上存在著對(duì)管制便利、事務(wù)所規(guī)模和事務(wù)所地緣關(guān)系的需求，但依然缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求。以上學(xué)者采取的研究方法的一個(gè)共同之處是選擇與問(wèn)題有關(guān)的一個(gè)方面，通過(guò)對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析，利用經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)支持他們的結(jié)論，而對(duì)形成審計(jì)需求不足的成因沒(méi)有進(jìn)行深層次的分析。李樹(shù)華(2000)通過(guò)對(duì)為上市公司提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)份額進(jìn)行回歸分析研究，發(fā)現(xiàn)提供高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)份額呈逐年減少的趨勢(shì)，審計(jì)市場(chǎng)份額集中度過(guò)低，從而得出我國(guó)證券市場(chǎng)缺乏高質(zhì)量審計(jì)的需求，而且他對(duì)缺乏高質(zhì)量審計(jì)需求的原因也進(jìn)行了分析，認(rèn)為是我國(guó)證券發(fā)行機(jī)制和上市公司治理機(jī)制不完善造成的。
三、我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上的審計(jì)需求
在我國(guó)，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)乃至多年發(fā)展的過(guò)程看，推動(dòng)其發(fā)展的根本動(dòng)力不是市場(chǎng)中各種相關(guān)信息的使用者，而是政府；不是出于因所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離所產(chǎn)生的委托關(guān)系，而是出于政府部門(mén)監(jiān)督管理的需要。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以從事審計(jì)、資本驗(yàn)證等法定業(yè)務(wù)以及管理咨詢(xún)等非法定業(yè)務(wù)，但當(dāng)前仍以法定業(yè)務(wù)為主，其服務(wù)也主要是滿(mǎn)足于相關(guān)主管部門(mén)的需要。絕大多數(shù)企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是出于自身改善經(jīng)營(yíng)管理的需要，而是應(yīng)付政府部門(mén)的要求，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)視為“過(guò)關(guān)”的一道程序性工作。簡(jiǎn)言之，即我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上缺乏自發(fā)性需求。那么，產(chǎn)生這些現(xiàn)象的原因是什么呢?就這一問(wèn)題我們現(xiàn)在作進(jìn)一步地探討，我們主要從政府、投資者、經(jīng)營(yíng)管理層和債權(quán)人等審計(jì)需求主體的需求狀況進(jìn)行分析。
(一)政府的審計(jì)需求
1.首先，政府作為國(guó)有企業(yè)所有權(quán)代表，理應(yīng)憑借審計(jì)報(bào)告來(lái)監(jiān)督、評(píng)價(jià)經(jīng)理人的受托責(zé)任的履行情況。但由于國(guó)家所有者只是一個(gè)虛置的概念，它沒(méi)有其他人格化的組織或個(gè)人來(lái)代為行使所有者職能，雖說(shuō)有國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)代表國(guó)家對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的保值增值實(shí)施監(jiān)管，由于他們既不是國(guó)有資產(chǎn)的實(shí)際所有者，又不擁有剩余索取權(quán)，所以，缺乏根本的利益機(jī)制和動(dòng)力去監(jiān)管(蔣堯明，羅新華2003)。其次，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任學(xué)說(shuō)認(rèn)為，作為財(cái)產(chǎn)所有者的人格化代表，其行為目標(biāo)是單一化的，即只追求資源的最有效利用或財(cái)產(chǎn)收益的最大化。但實(shí)際上政府作為國(guó)有企業(yè)的所有者，其行為目標(biāo)是多元化的：既有財(cái)產(chǎn)的保值增值目標(biāo)，還有許多社會(huì)性的目標(biāo)，如就業(yè)、社會(huì)穩(wěn)定等，這就決定了其對(duì)經(jīng)營(yíng)管理層考核的復(fù)雜性，不只是靠獨(dú)立審計(jì)就能完成的。第三，受托責(zé)任產(chǎn)生的前提是財(cái)產(chǎn)的所有者和經(jīng)營(yíng)者之間必須完全是一種經(jīng)濟(jì)上的契約關(guān)系，而沒(méi)有任何超越經(jīng)濟(jì)的強(qiáng)制或依附關(guān)系。這種契約關(guān)系規(guī)定了所有者和經(jīng)營(yíng)者的權(quán)利和責(zé)任，審計(jì)就是對(duì)契約的履行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)鑒定之過(guò)程。然而，我國(guó)國(guó)企管理層一般是通過(guò)行政任命產(chǎn)生，而不是通過(guò)經(jīng)理人市場(chǎng)選的，他們與政府行政上有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，加上我國(guó)政企并未完全放開(kāi)，政府通過(guò)行政干預(yù)企業(yè)行為還時(shí)有發(fā)生，因此，政府作為所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者干預(yù)過(guò)多，也決定了其通過(guò)審計(jì)來(lái)評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任不太現(xiàn)實(shí)。
2.政府有關(guān)部門(mén)作為會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的監(jiān)管者，他對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求是相互矛盾的。作為中國(guó)資本市場(chǎng)的“監(jiān)護(hù)人”，中國(guó)證監(jiān)會(huì)希望資本市場(chǎng)不出現(xiàn)任何危機(jī)和事故，特別是不希望出現(xiàn)源于自身工作失誤所導(dǎo)致的事故，從這一角度看，中國(guó)證監(jiān)會(huì)不希望上市公司虛假會(huì)計(jì)信息，他們需要高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)幫助鑒別虛假會(huì)計(jì)信息，以整頓資本市場(chǎng)秩序。但另一方面，中國(guó)證監(jiān)會(huì)又是政府職能部門(mén)，它理應(yīng)貫徹中央政府的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，比如，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)為貫徹執(zhí)行“為利用股票市場(chǎng)促進(jìn)國(guó)有企業(yè)的改革，促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展”的經(jīng)濟(jì)政策，證監(jiān)會(huì)就不得不對(duì)資本市場(chǎng)上流行的“包裝上市”、“捆綁上市”等明顯的會(huì)計(jì)信息操縱行為睜一只眼閉一只眼。這樣，由于證監(jiān)會(huì)的多重角色決定了他們不大可能大膽去履行自己的監(jiān)管職責(zé)，他們的審計(jì)需求也就不是真正的高質(zhì)量的有效需求。
(二)投資者的審計(jì)需求
資本市場(chǎng)上的投資者分為兩種：大股東和中小投資者。從理論上講，大股東作為戰(zhàn)略投資者，最迫切需要經(jīng)過(guò)審計(jì)的會(huì)計(jì)信息，以便自己作出決策。但由于我國(guó)政府建立證券市場(chǎng)的初衷是為國(guó)有企業(yè)募集資金，為國(guó)有企業(yè)“脫貧解困”服務(wù)的，不鼓勵(lì)甚至限制有勢(shì)力、有發(fā)展前景的民營(yíng)企業(yè)入市，這就導(dǎo)致上市公司絕大部分是由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)，而且國(guó)有股絕對(duì)控股，一股獨(dú)大，因此，我們這里討論的大股東就是上面提及的政府所有者。根據(jù)上面已做的分析，作為所有者的政府——大股東，由于多種原因，并沒(méi)有產(chǎn)生真正的、有效的審計(jì)需求。中小投資者的情況也不容樂(lè)觀。第一，由于我國(guó)的資本市場(chǎng)還不成熟，市場(chǎng)投機(jī)氣氛很濃，又加上缺少機(jī)構(gòu)投資者的引導(dǎo)，大多數(shù)中小投資者都抱著投機(jī)的心理到股市上賭一把，主要以炒作股價(jià)為其投資取向，股票持有時(shí)間較短。他們不預(yù)期從公司分配中獲得收益，而是通過(guò)頻繁買(mǎi)賣(mài)股票獲取差價(jià)收益，因而他們更多地關(guān)注股市行情和公司一些外生變量及其炒作題材，較少關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表，甚至有些投資者缺乏最起碼的財(cái)會(huì)知識(shí)而無(wú)法使用會(huì)計(jì)信息，也就談不上審計(jì)需求了。第二，隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大和投資者的分散化，中小投資者在企業(yè)所占的份額逐漸下降，單個(gè)投資者的份額甚至微不足道，中小投資者作為所有者(股東)實(shí)際上已經(jīng)被和平“剝奪”了企業(yè)控制權(quán)，他們不可能也不愿意參加由大股東控制的股東大會(huì)。因?yàn)榧词顾麄儏⑴c也不可能影響企業(yè)選擇哪家會(huì)計(jì)師事務(wù)所或哪位注冊(cè)會(huì)計(jì)師，或許可行的辦法是借助集體的力量尋求共同的行動(dòng)來(lái)維護(hù)自身的利益，然而這又由于巨額的交易成本或“搭便車(chē)”而變得幾乎不可能。他們唯一的理性選擇就是采取各種關(guān)系和手段套取大股東或公司的內(nèi)部消息，從中獲取投機(jī)利益。第三，由于我國(guó)證券市場(chǎng)還屬于新興市場(chǎng)，相關(guān)的法律規(guī)章制度還不完善，特別是關(guān)于民事賠償責(zé)任的法律法規(guī)還很不健全，雖然2003年1月9日最高人民法院了《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，但由于以往相關(guān)理論研究與司法實(shí)踐的不足，有關(guān)法院已經(jīng)受理了900多件要求虛假陳述行為人承擔(dān)民事賠償責(zé)任的案件遲遲得不到審理結(jié)案(宋一欣2003)，中小投資者向上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所索賠其合法權(quán)益得不到法律的保護(hù)，即使其投資是依據(jù)經(jīng)審計(jì)過(guò)的會(huì)計(jì)報(bào)表。像許多這樣類(lèi)似的案例嚴(yán)重地挫傷了中小投資者的審計(jì)需求，更別談什么高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)需求了。
(三)經(jīng)營(yíng)管理者的審計(jì)需求
在一個(gè)有效的經(jīng)理人市場(chǎng)上，經(jīng)理人的報(bào)酬與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)直接掛鉤，他會(huì)主動(dòng)要求通過(guò)審計(jì)人員對(duì)他的業(yè)績(jī)真實(shí)性進(jìn)行鑒定評(píng)價(jià)，以向股東說(shuō)明其努力程度及有效性，從而獲取報(bào)酬或職業(yè)聲望等。但我國(guó)上市公司(由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái))的經(jīng)營(yíng)管理者一般通過(guò)行政任命產(chǎn)生，加上公司治理結(jié)構(gòu)不完善，缺乏客觀評(píng)價(jià)經(jīng)理人的市場(chǎng)機(jī)制，還遠(yuǎn)未形成一個(gè)有效的充分競(jìng)爭(zhēng)的經(jīng)理人市場(chǎng)，潛在的競(jìng)爭(zhēng)者對(duì)現(xiàn)任經(jīng)理人的威脅很小，因此他們?nèi)狈Ω哔|(zhì)量的審計(jì)需求。再者，地方政府作為上市公司的控股股東，出于地方政績(jī)的考慮，政府部門(mén)及其官員會(huì)干預(yù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為，比如，為了爭(zhēng)取“股票發(fā)行資格”、維持“配股資格”、避免被“摘牌”或被“特別處理”，與企業(yè)管理當(dāng)局合謀共同提供虛假會(huì)計(jì)信息，甚至暗示或強(qiáng)制企業(yè)管理當(dāng)局提供預(yù)定的數(shù)據(jù)。這樣，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的好壞不是管理當(dāng)局單獨(dú)能決定的，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與管理者的報(bào)酬、升遷也沒(méi)有明顯的聯(lián)系；更加嚴(yán)重的是，在我國(guó)上市公司特有的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，股權(quán)相當(dāng)集中且非流通股占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，社會(huì)公眾股股東的“用手投票權(quán)”和“用腳投票權(quán)”無(wú)濟(jì)于事，社會(huì)公眾股股東的利益幾乎沒(méi)有真正的制度保障，他們不可能成為長(zhǎng)期投資者，而只可能是牟取短期收益的投機(jī)者，因此，上市公司管理當(dāng)局也就很難自愿向社會(huì)公眾股東提供高質(zhì)量財(cái)務(wù)信息，也沒(méi)有聘請(qǐng)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的動(dòng)機(jī)。
(四)債權(quán)人的審計(jì)需求
債權(quán)人出于債權(quán)能否按期收回的考慮，必須對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、信用狀況進(jìn)行評(píng)估，以評(píng)定企業(yè)的償債能力，這就需借助企業(yè)的會(huì)計(jì)信息來(lái)判斷。而會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性又要靠審計(jì)鑒定，因此，從理論上講，債權(quán)人需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。但實(shí)際情況是我國(guó)的金融體系是依托中國(guó)銀行、工商銀行、建設(shè)銀行、農(nóng)業(yè)銀行等四大國(guó)有商業(yè)銀行建立起來(lái)的，國(guó)有企業(yè)的債務(wù)性融資主要來(lái)自四大國(guó)有銀行，四大商業(yè)銀行是國(guó)有企業(yè)的最大債權(quán)人，所以，國(guó)有四大銀行理應(yīng)成為企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的重要使用者。但由于國(guó)有銀行同樣存在國(guó)有企業(yè)的通病，銀行對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的鑒證質(zhì)量也缺乏足夠的關(guān)注，表現(xiàn)在：四大銀行商業(yè)化之前，由于承接了過(guò)多的政策性業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)人的會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)以及可靠性的關(guān)注程度較小。商業(yè)化之后的四大銀行也許會(huì)重視會(huì)計(jì)報(bào)表的信息及其可靠程度，因而會(huì)關(guān)心會(huì)計(jì)報(bào)表的鑒證質(zhì)量，但是由于存在著金融工具單一、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄、缺乏合理的信用風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制、政府行為嚴(yán)重等問(wèn)題，故其不可能真正依據(jù)會(huì)計(jì)信息來(lái)作出決策，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表及其鑒證質(zhì)量的關(guān)注程度也不會(huì)有根本的提高。
四、結(jié)語(yǔ)
審計(jì)報(bào)告雖說(shuō)是一種特殊的商品，但也和其他商品一樣，其質(zhì)量由需求和供給兩方面共同決定。如果一味從審計(jì)服務(wù)提供方的角度來(lái)提高審計(jì)質(zhì)量，而不注意同時(shí)引導(dǎo)和創(chuàng)造審計(jì)需求，必然是事倍功半，招致審計(jì)提供方的不合作，最終使審計(jì)質(zhì)量的提高成為空談。本文從審計(jì)需求方的角度，分析了我國(guó)證券市場(chǎng)審計(jì)失敗這個(gè)頑癥久治不愈的一個(gè)很重要的原因在于我國(guó)缺乏有效的審計(jì)需求，并對(duì)我國(guó)的審計(jì)需求主體缺乏真正有效的審計(jì)需求進(jìn)行了深層次的分析，為治理審計(jì)失敗、提高審計(jì)質(zhì)量提供了一條新的思路和方向。
參考文獻(xiàn)：
[1]劉峰，張立民，雷科羅.我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)制度安排與審計(jì)質(zhì)量需求[J].會(huì)計(jì)研究，2002，(12).
[2]孫錚，曹宇.股權(quán)結(jié)構(gòu)與審計(jì)需求[J].審計(jì)研究，2004，(3).
[3]朱，夏立軍，陳信元.轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)中的審計(jì)市場(chǎng)需求特征研究[J].審計(jì)研究，2004，(5).
[4]李樹(shù)華.審計(jì)獨(dú)立性的提高與審計(jì)市場(chǎng)的背離[M].上海：上海三聯(lián)書(shū)店，2000.
