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一、政府部門干預注冊會計師審計的形式
目前，政府部門對注冊會計師審計的干預突出地表現(xiàn)在以下幾個方面：
1、干預審計業(yè)務(wù)的委托。一些政府職能部門擁有對資本市場和產(chǎn)權(quán)市場的管理權(quán)，企業(yè)在改制或資產(chǎn)評估過程中能否取得成功，一個重要因素是這些部門能否為其開綠燈。這些有權(quán)的部門自然可以為本系統(tǒng)有審計需求的客戶指定會計師事務(wù)所，以使“肥水不流外人田”。有的政府部門或單位對自己管轄領(lǐng)域內(nèi)的行政干預，則可能是某些會計師事務(wù)所“努力”的結(jié)果。如深圳某銀行要求有貸款需求的客戶必須將報表送深圳市XX會計師事務(wù)所審計，致使32家會計師事務(wù)所聯(lián)名狀告該銀行，這便是行政權(quán)力干預客戶業(yè)務(wù)委托的一個典型例證。脫鉤改制以后，會計師事務(wù)所盡管已完成與原掛靠單位形式上的脫鉤，但其千絲萬縷的關(guān)系不是一朝一夕能夠切斷的。就目前多數(shù)的中小會計師事務(wù)所而言，如果離開原掛靠單位的暗中支持，幾乎是難以生存的，所以他們不愿切斷與原掛靠單位的關(guān)系，原有的行政干預仍然存在，只不過形式變得更加隱蔽、不易察覺罷了。
2、干預審計收費。我國注冊會計師行業(yè)的審計收費實行政府定價模式，價格標準采取“固定價土浮動％”、固定價格、固定下限或上限等方式確定，各地具體的收費辦法由當?shù)刎斦块T會同物價部門確定。在執(zhí)行過程中，由于會計市場的惡性競爭等原因，實際收費普遍較低。即使這樣，有的政府部門在某些由其牽頭組織或有權(quán)檢直的審計業(yè)務(wù)（如國有企業(yè)年度會計報表審計、國有資產(chǎn)評估、國有企業(yè)改制、股份公司上市、年度會計報表審計質(zhì)量抽查等）中，還再壓低收費標準，如要求事務(wù)所按統(tǒng)一收費標準的一定比例或按固定數(shù)額收費。事務(wù)所迫于生存壓力，不敢得罪這些部門，只能違心接受。
3、干預審計范圍、審計重點和審計報告的內(nèi)容。我國獨立審計準則中明確規(guī)定：“獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見”。其中，“合法性”是指被審計單位會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準則》及其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定。這就從總體上明確了注冊會計師的審計范圍和工作重點是被審計單位會計報表的編制是否符合財務(wù)會計法規(guī)，是否具有公允和一貫性，審計報告的內(nèi)容也只是對這幾個方面做出聲明。但有些職能部門出于自身工作的需要，利用行政權(quán)力強制注冊會計師對被審計單位其他方面的內(nèi)容進行審計，如主管財政機關(guān)要求對其特別關(guān)注的事項（如存貨、固定資產(chǎn)、投資、收入等）是否存在錯弊進行審查，稅務(wù)部門要求注冊會計師對被審計單位《所得稅納稅調(diào)整表》的編制是否符合《企業(yè)所得稅暫行條例》進行審查，外匯管理部門要求注冊會計師對被審計單位《外匯內(nèi)容表》的編制是否符合《外匯管理條例》進行審查等，并且要求上述審查內(nèi)容在審計報告中予以反映和揭示，否則就不接受該審計報告，企業(yè)就不能在各種年檢中過關(guān)。這種做法在國有企業(yè)和外商投資企業(yè)審計中普遍存在。在年度會計報表審計中出現(xiàn)一些與獨立審計準則不一致的規(guī)定，影響了注冊會計師的正常工作，干預了正常的審計范圍和重點，改變了標準審計報告的格式，使注冊會計師感到無所適從。
4、干預審計意見的類型。為了本地區(qū)的利益和任期內(nèi)政績，各地方政府自然傾力支持當?shù)仄髽I(yè)爭取上市資格、配股資格等。有時在他們眼里，將會計師事務(wù)所在這個過程中肯不肯與企業(yè)合作，為企業(yè)開綠燈，與事務(wù)所肯不肯支持當?shù)亟?jīng)濟發(fā)展直接劃等號。哪個事務(wù)所敢硬冒天下之大不違，不支持當?shù)亟?jīng)濟發(fā)展？于是，在關(guān)鍵時刻，大多數(shù)事務(wù)所都抵制不了這種壓力，不管被審計單位會計報表的不實情況如何，幾乎別無選擇只能出具無保留意見審計報告。這些年發(fā)現(xiàn)并處理的上市公司造假、騙取上市資格和配股資格的案件無不與注冊會計師有關(guān)，注冊會計師成了造假的“幫兇”，失去了應有的作用。這類現(xiàn)象，不少是行政干預的惡果。
5、干預審計質(zhì)量的監(jiān)督檢查。隨著國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計制度的實行，注冊會計師審計的作用進一步加強，在一定程度上緩解了政府審計機關(guān)面臨的審計覆蓋面過大與審計力量嚴重不足的矛盾，但又出現(xiàn)了另一個亟待解決的問題，即對審計報告質(zhì)量的多頭監(jiān)督、重復監(jiān)督。目前，國家財政部門、中國證券監(jiān)督管理委員會、政府審計部門、國家稅務(wù)部門、注冊會計師協(xié)會都在對國有企業(yè)年度會計報表審計報告質(zhì)量實施監(jiān)督，使會計師事務(wù)所陷入了循環(huán)監(jiān)督的怪圈。這種循環(huán)監(jiān)督的效果很難說是理想的，既容易出現(xiàn)監(jiān)督空白，又人為加大了監(jiān)督成本。
二、原因分析
導致政府部門對注冊會計師審計任意干預的原因有很多，歸納起來主要有以下幾個方面：
1、利益驅(qū)動。（1）金錢利益：干預業(yè)務(wù)委托，強行指定審計事務(wù)所，以便搞收入分成。（2）政治利益：對審計過程和審計意見進行干預，以便滿足政府部門追求任期政績的需要。（3）股票發(fā)行和上市利益：在許多地方政府和企業(yè)看來，發(fā)行股票實質(zhì)上是圈錢，因此欲望十分強烈。因此一些地方政府樂于出面協(xié)調(diào)，通過各種手段進行會計和審計“處理”，從而達到發(fā)行股票和獲得上市資格的目的。
2、慣性驅(qū)動。在我國會計市場發(fā)育初期，借助政府權(quán)力推動會計市場、強制企業(yè)接受和認可民間審計是具有一定現(xiàn)實意義的。但在會計市場發(fā)育逐漸成熟時，政府權(quán)力推動方式應當逐漸淡化，而主要應利用市場的力量進行調(diào)節(jié)。然而，目前由于計劃經(jīng)濟體制下形成的干預意識仍有一定的慣性，政府對市場自身的力量信任不夠，當了“催產(chǎn)婆”之后，還一直想當“保姆”，將注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場一直置留于自己的“襁褓”之中。而一些會計師事務(wù)所由于吃慣了計劃經(jīng)濟的強制飯，也不愿花費精力去參與市場競爭，仍想靠政府干預來獲得業(yè)務(wù)收入，這就極大地阻礙了注冊會計師行業(yè)的正常發(fā)展。
3、管理體制不順。當前，注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場多頭管理的現(xiàn)象十分嚴重，有關(guān)法規(guī)之間互相矛盾，政府部門各管一攤，缺乏全局觀，缺乏協(xié)調(diào)配合。如中央有關(guān)部門對社會審計的管轄權(quán)限看來似乎劃分得很清晰，但卻又“剪不斷，理還亂”，各發(fā)各的文，各搞各的法律依據(jù)，讓人無所適從。
4、注冊會計師審計自身固有的局限性。受審計成本和審計技術(shù)的制約，注冊會計師不可能對被審計單位是否遵守所有法規(guī)的情況進行全面審計，不能絕對保證會計報表的真實可靠；并且由于標準簡式審計報告的容量有限，只能以高度凝練的語言對被審計單位會計報表的編制是否符合財務(wù)會計法規(guī)及是否公允、一貫表達意見。這樣，相當一部分審計報告使用者的需求就得不到滿足，包括財政部門、稅務(wù)部門、工商行政管理部門、外匯管理部門等等。在這種情況下，運用行政權(quán)力干預注冊會計師審計過程和審計報告的內(nèi)容就帶有了一定的無奈性。
三、改進建議
筆者認為，根據(jù)以上分析，消除行政干預必須在經(jīng)濟環(huán)境綜合治理的前提下進行。近期可采取以下措施：
1、加強廉政建設(shè)，嚴厲打擊腐敗行為。一旦查出政府部門通過行政干預注冊會計師獨立審計而產(chǎn)生行敗和權(quán)力尋租行為，就應當查明原因，從嚴懲處，以形成注冊會計師良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。
2、進一步清理整頓經(jīng)濟鑒證類社會中介機構(gòu)，真正切斷政府部門與會計師事務(wù)所的利益聯(lián)系。清理整頓和脫鉤改制工作必須嚴格把關(guān)，確保人事、財務(wù)、業(yè)務(wù)與名稱等方面真正脫鉤，防止出現(xiàn)“名脫暗掛”、“權(quán)力加盟”現(xiàn)象。
3、加快政府職能轉(zhuǎn)變，擺正政府和市場的關(guān)系。應主要按市場經(jīng)濟的競爭法則來管理注冊會計師行業(yè)，政府只起以間接手段對整個行業(yè)進行宏觀調(diào)控的作用。比如審計收費問題，我們可以逐步借鑒國際五大注冊會計師公司的做法，采取商定收費制度。即由委托人與會計師事務(wù)所根據(jù)審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)、復雜程度等確定工作時間，再以工作時間為依據(jù)，按照不同級別專業(yè)人員的收費標準，直接商定基本收費金額。
1.外部執(zhí)業(yè)環(huán)境較差
（1）在審計聘任機制方面存在一定制度缺陷。如今隨著眾多大型股份制公司的出現(xiàn)與發(fā)展，大大提高了股權(quán)分散的程度，大量經(jīng)營者都直接掌握了董事會中的主要或部分權(quán)利，而在這種環(huán)境下，注冊會計師制度若仍延續(xù)公司成立初期的審計聘任機制，必然無法適公司的發(fā)展。（2）注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)則制定有缺陷。注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)則制定方式主要包括了規(guī)則基礎(chǔ)導向與原則基礎(chǔ)導向兩種，而這兩種制定方式在實際的運用中均存在著各自的利弊。前者，雖具有較強的可操作性，易于貫徹實施，但卻容易陷入“重形式輕實質(zhì)”的不良局面，而后者雖不易被經(jīng)營者的策劃所規(guī)避，但卻存在著一定可選擇性，對注冊會計師的專業(yè)判斷能力要求較高。
2.部分注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)較差
對于注冊會計師，其職業(yè)素質(zhì)主要包括職業(yè)技能素質(zhì)與職業(yè)道德素質(zhì)兩種：其中，就職業(yè)技能素質(zhì)來說，由于審計業(yè)務(wù)本身就屬于一項技術(shù)性較高的工作，要求注冊會計師具有必要的知識文化水平與執(zhí)業(yè)能力，但是，就我國目前形勢來看，在注冊會計師報考資格、考核的方式與執(zhí)業(yè)許可以及會計師事務(wù)所成立條件、后期管理與治理等方面的規(guī)定還不是很規(guī)范，存在一定問題；而就職業(yè)道德素質(zhì)來說，由于被審計單位對自身審計結(jié)果往往都比較重視，故在實際審計過程中，有部分被審計單位就時常會采取利誘的方式對會計師的實際審計工作施加一定影響，且有些注冊會計師也會借此來尋租，而社會公眾乃至投資者本身由于信息的不對稱，無法全面掌握所有的審計信息，從而帶來一些不必要的損失。
二、影響注冊會計師審計質(zhì)量的因素分析
通過對當前我國注冊會計師在審計質(zhì)量方面存在的相關(guān)問題的分析，可發(fā)現(xiàn)影響注冊會計師的審計質(zhì)量的關(guān)鍵性因素主要有以下三個：
1.相關(guān)政府部門對審計市場的過多干預
當前，在中國股市上，投資的風險并沒有過多受到上市公司經(jīng)營管理的狀況和財務(wù)指標等一些正常因素的制約，反而是受到政府干預正常等一些非正常因素的制約更多，從而致使投資者在投資過程中更多的關(guān)注于政府政策的信息，而對于財務(wù)信息與審計的質(zhì)量卻沒有給予必要的關(guān)注。
2.當前會計師事務(wù)所的組織形成無法市場的發(fā)展要求
當前，我國大部分會計師事務(wù)所屬于有限責任公司性質(zhì)，僅僅有一小部分事務(wù)所屬于合伙制，雖然我國也針對這種狀況進行改革，但是與國際差距還比較大。這兩種組織形式最大的區(qū)別就在于在合伙制事務(wù)所中其合伙人個人需負無限的責任，故在收益與成本的對比中，注冊會計師往往比較重視審計的風險，而在有限責任公司中由于大部分風險由企業(yè)承擔，注冊會計師本人所負的責任有限，故在很大程度上弱化了注冊會計師的責任與風險意識，從而極易出現(xiàn)虛假審計報告的現(xiàn)象。
3.信息的不對稱
在公司內(nèi)部，其工作人員對自身財務(wù)狀況和經(jīng)濟的成果了解比較深刻，可能會因利益的驅(qū)使而做出粉飾重要會計信息的行為，甚至可能出現(xiàn)設(shè)置“兩本賬”、“賬外賬”等情況，而注冊會計師在實際的審計過程中可能無法及時的發(fā)現(xiàn)這一問題，從而直接導致其所出具的審計報告無法對該企業(yè)財政狀況和經(jīng)濟成果給予公正的評價，最終影響到其審計的質(zhì)量。
三、有效提升注冊會計師審計質(zhì)量的相關(guān)對策
1.完善行業(yè)監(jiān)管機制加大處罰力度
當前，我國現(xiàn)行的法律法規(guī)雖已形成了多方位的監(jiān)管體系，但其整體監(jiān)管效率并不是很理想，故提高審計質(zhì)量不僅需對審計行業(yè)進行有效治理，還需對其相應的制度環(huán)境與監(jiān)管體制實施相應的改革，而改革的重點就在于逐步完善會計行業(yè)的監(jiān)管體制，并加大對那些違規(guī)行為的懲罰力度。
2.完善注冊會計師執(zhí)業(yè)外部環(huán)境
（1）逐步完善并優(yōu)化公司的智力結(jié)構(gòu)以改變其審計委托的關(guān)系。注冊會計師主要的工作任務(wù)就是向投資者公開的披露其審計報告，從而讓其知道目標公司當前管理現(xiàn)狀，同時，審計也是用來有效約束公司經(jīng)營者行為的一種監(jiān)督機制。因此，公司必須建立一個完善的治理結(jié)構(gòu)來為審計工作提供一個良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。如對于國有或者是國有控股上市公司，首先就需切實解決其國有股東缺位情況，然后在逐步加強對其董事與獨立董事的有效監(jiān)督與約束，以從整體上強化企業(yè)的資產(chǎn)所有者和經(jīng)營管理者的共擔風險意識，最后還需逐步加強審計事前的控制，以增加其公司內(nèi)部相關(guān)審計部門的監(jiān)督和約束作用。（2）強化審計準則的建設(shè)，并逐步完善審計理論與技術(shù)方法。當前形勢下，為適應審計環(huán)境、對象與目標的變化，國家立法部門與行業(yè)主管部門在審計準則制定的工程中，需積極學習并引進國外先進的設(shè)計理論與技術(shù)方法，同時要重視我國的實際情況與國際審計準則間的有機融合，充分借鑒國際審計準則中的基本原則與必要的程序，并加大對國際審計準則現(xiàn)有成果的積極研究，以借鑒國外先進經(jīng)驗的基礎(chǔ)上加快我國獨立審計準則制定的步伐，最終從根本上保證我國注冊會計師的實際執(zhí)業(yè)水平的提升。
3.逐步提升注冊會計師的綜合素質(zhì)
關(guān)鍵詞注冊會計師小型單位審計
新的《中國注冊會計師審計準則》于2007年1月1日起實施，這對注冊會計師審計工作提出了更高的要求?！豆痉ā芬?guī)定，有限責任公司工商年檢必須提供經(jīng)由注冊會計師鑒證的審計報告。面對數(shù)量大、規(guī)模小、收費低、對審計還十分陌生的大量小型單位，注冊會計師應按照《中國注冊會計師審計準則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮》的要求實施小型單位審計業(yè)務(wù)，以便更有效地工作，既提高審計效率，又保證審計質(zhì)量。在審計實務(wù)中，注冊會計師應特別關(guān)注下列相關(guān)問題以降低審計風險。
1對小型單位的認定
注冊會計師應當根據(jù)被審計單位的具體情況，恰當?shù)卦u價其是否屬于小型單位。評價的標準，主要是業(yè)務(wù)規(guī)模、職工人數(shù)和權(quán)責分工的程度。這三個標準要同時考慮，如果被審計單位業(yè)務(wù)規(guī)模小，同時職工人數(shù)少、權(quán)責分工有限，應判斷為小型單位；如果被審計單位的規(guī)模較小，但屬勞動密集型單位，職工人數(shù)多，內(nèi)部管理控制制度也比較健全，職責分工較細，則應判斷為一般單位；如果被審計單位規(guī)模不算小，但經(jīng)濟業(yè)務(wù)簡單，職工人數(shù)很少，內(nèi)部管理控制制度薄弱，權(quán)責分工有限，則應被判斷為小型單位。
對小型單位的認定，很大程度上取決于注冊會計師的專業(yè)判斷。但要注意，是否把被審計單位判斷為小型單位，只影響到審計所采取的程序，而不影響會計報表審計的目標。注冊會計師如果因判斷失誤而導致所采取的審計程序不當，最終影響到審計結(jié)論，就應承擔相應的審計責任。即不管注冊會計師怎樣判斷，都不能改變原有的審計目標及其應承擔的審計責任。所以，在判斷確定某單位是否為小型單位時必須謹慎。
2充分評價小型單位的審計風險
一般小型單位通常具有以下全部或大部分的特征：所有權(quán)集中于少數(shù)人；管理人員少，組織結(jié)構(gòu)簡單；缺乏成文的內(nèi)部控制制度；不相容職務(wù)分工有限；管理當局凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性大；經(jīng)營規(guī)模較小，經(jīng)濟業(yè)務(wù)簡單。以上小型單位的特征，對單位的會計報表可能產(chǎn)生影響，因而，注冊會計師對小型單位審計時，可能會承受一定的審計風險。這種審計風險，不僅僅表現(xiàn)在經(jīng)濟損失上，還表現(xiàn)在職業(yè)聲譽上，因此，要給予高度重視。
2.1在接受小型單位審計委托前，進行初步調(diào)查
在接受小型單位審計委托前，注冊會計師要重視對被審計單位進行初步調(diào)查，若發(fā)現(xiàn)以下情況，可考慮拒絕接受審計委托。
（1）會計記錄不完整。會計記錄不完整或者缺少必要的會計數(shù)據(jù)，就使會計報表審計缺乏必要的審計證據(jù)，也就不能對會計報表發(fā)表審計意見。
（2）內(nèi)部控制不存在。被審計單位內(nèi)部控制不存在，或即使存在內(nèi)部控制，但根本沒有遵循，使內(nèi)部控制失效，這樣就可以認為被審計單位內(nèi)部存在重大錯誤或舞弊行為的可能性很大，審計人員承受的審計風險可能會增大。
（3）管理人員缺乏誠信或品行不端。被審計單位人員如果品行不正、缺乏誠信、不講信譽，總是想弄虛作假，如隱瞞收入、調(diào)節(jié)利潤、偷稅漏稅、貪污盜竊等，則其會計報表存在重大錯誤或舞弊行為的可能性就大，審計風險也大。
注冊會計師若在接受審計委托后發(fā)現(xiàn)以上情況，則可考慮中止審計，解除與被審計單位的審計約定，或發(fā)表非無保留審計意見。當然，如果注冊會計師認為經(jīng)過詳細審計還是可以有一定的把握將審計風險降低到可接受的程度，而被審計單位也愿意支付追加的審計費用，則可接受審計委托或繼續(xù)保持審計約定。
2.2對內(nèi)部控制的特殊考慮
（1）適當了解內(nèi)部控制。注冊會計師審計小型單位會計報表時，應適當了解內(nèi)部控制，以確定是否信賴。必要時，注冊會計師可要求其以書面形式對相關(guān)內(nèi)部控制作出說明。
一般注冊會計師在以下情況下，要求被審計單位對其內(nèi)部控制制度進行說明：第一，注冊會計師對被審單位內(nèi)部控制的健全性比較滿意，但對其有效性有很大懷疑，為明確其應承擔的會計責任，要求其對內(nèi)部控制的健全性和有效性作出說明；第二，注冊會計師準備在審計程序中依賴內(nèi)部控制，為了降低審計風險，減輕審計責任，可以要求作出說明。如果注冊會計師決定要求被審單位對內(nèi)部控制作出說明，最好以書面形式表述，這樣不僅更嚴肅、規(guī)范，也為以后解決可能出現(xiàn)的責任糾紛提供依據(jù)。
（2）考慮不作制度測試。根據(jù)小型單位的特點，其內(nèi)部控制不存在或失效的可能性較大，控制風險比較高，因此，注冊會計師一般在了解內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，不進行制度測試，而直接進行較詳細的實質(zhì)性測試，以降低審計風險，提高審計效率。
（3）專門審核內(nèi)部控制制度。有的小型單位，管理當局希望通過注冊會計師對其內(nèi)部控制制度的審核，發(fā)現(xiàn)存在的缺陷及需要改進的方面，進而提高經(jīng)營效率。因而，可能要求注冊會計師同時審核單位的內(nèi)部控制制度。在這種情況下，注冊會計師如果準備依賴內(nèi)部控制，在對相關(guān)內(nèi)部控制進行測試時，可以特別關(guān)注委托人提出的要求，看是否存在錯誤和舞弊行為。但是，如果注冊會計師不準備依賴內(nèi)部控制，即不對相關(guān)內(nèi)部控制進行測試，就可考慮與委托人另簽訂業(yè)務(wù)約定書，專門對相關(guān)的內(nèi)部控制進行審核。但這應作為另一項業(yè)務(wù)處理，與本次審計項目無關(guān)。
3適當簡化審計計劃和實施步驟
注冊會計師對小型單位審計可根據(jù)實際情況作適當簡化：適當簡化審計計劃；適當了解內(nèi)部控制；可考慮不進行制度測試；適當簡化實質(zhì)性測試程序。但在實務(wù)操作中，注冊會計師如何專業(yè)判斷小型單位審計的簡化程度呢？
（1）注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮》對小型單位實施審計的同時，必須更好地遵照審計準則的有關(guān)規(guī)定，根據(jù)小型單位的實際情況，合理運用專業(yè)判斷，來謹慎確定是否對小型單位的審計工作作適當?shù)暮喕?/p>
（2）是否適當簡化審計程序，必須服從于獲取充分、適當審計證據(jù)，降低審計風險至可接受水平，實現(xiàn)會計報表審計目的的根本需要。如果只是為了簡化而簡化，獲取的審計證據(jù)不足以體現(xiàn)合理的審計結(jié)論，會增大審計風險，導致審計失敗。
（3）要充分認識到審計不充分可能引致的不良后果。按照小型單位審計目的與責任不變的現(xiàn)代審計思想，注冊會計師是否將其被審計單位確定為小型單位、對小型單位實施適當簡化的程序的程度，完全取決于注冊會計師的專業(yè)判斷，這并不改變其審計目的及其應當承擔的審計責任。所以，注冊會計師要高度謹慎，避免出現(xiàn)審計不充分可能發(fā)生的不良后果。
4關(guān)注小型被審單位的資本保全
我國《公司法》及《刑法》均明確規(guī)定，企業(yè)成立后出資人不得抽走資本。但在社會經(jīng)濟生活中出資人抽走資本的現(xiàn)象時有發(fā)生，特別是小型單位抽走資本尤為嚴重。根本原因之一是小型單位在設(shè)立時，部分出資人的投資資金是臨時借貸得來的。在會計處理上，單位一般不會變動實收資本科目，只將原借貸得來用于驗資的資金額，以貨幣歸還他人，對方科目長期掛在“其他應收款”或“預付賬款”等科目。注冊會計師在對小型被審單位的“其他應收款”、“預付賬款”等審計中，尤其要對明細科目保持高度謹慎，嚴格審查。在對實收資本審查的同時，更要對“貨幣資金”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”等科目與“實收資本”比對審核，以得出正確的判斷。前三項之和剔除相應的負債后，理論上應大于或等于“實收資本”，若明顯小于實收資本，那么，被審單位便有抽逃資本之嫌，應審慎從事。
5關(guān)注小型被審單位間存在關(guān)聯(lián)交易
在小型單位與業(yè)主之間，或者小型單位與業(yè)主家庭所控制、擁有、管理或有重大影響的單位之間，可能會發(fā)生重大交易。一般情況下，小型單位的關(guān)聯(lián)方交易是沒有明確的控制程序和規(guī)則的，且大部分業(yè)主可能不完全理解關(guān)聯(lián)交易的含義及關(guān)聯(lián)交易的披露要求，更有甚者利用關(guān)聯(lián)交易以達到偷漏稅款的目的，所以，在對小型單位進行審計時，要注意是否存在關(guān)聯(lián)交易。注冊會計師應向業(yè)主說明關(guān)聯(lián)交易的含義和披露要求，向管理當局獲取關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易披露完整性的聲明。在審計收入或采購原材料交易時，對一些交易數(shù)額大、價格偏高或偏低的交易，要增加審計程序，獲取交易方被審單位資料，充分考察是否是關(guān)聯(lián)交易，并盡可能地了解其交易目的。
6關(guān)注小型被審單位中容易出現(xiàn)的報表錯弊
對小型單位的審計，必須高度注意小型單位中容易出現(xiàn)的報表錯弊，主要有以下幾個方面：第一，為了減少納稅等目的而低估收入或高估費用。如把銷售收入隱藏在往來賬戶中，不體現(xiàn)利潤等。因此，注冊會計師在審計時應特別關(guān)注有無低估收入或高估費用的情況；第二，將私人費用在單位列支。小型單位通常由于內(nèi)部控制比較薄弱，管理比較混亂，管理人員很可能依仗權(quán)力，將一些個人費用拿到被審單位來報銷，尤其是小型的私營單位，業(yè)主的生活費用與單位經(jīng)營費用不分，將生活上的開支，也列入單位費用，夸大單位的支出，偷漏稅金；第三，業(yè)主或管理人員因解決個人問題而從單位謀取不當利益。如業(yè)主或管理人員動用單位的資金為自己炒股票、向單位長期借大量款項不予歸還等；第四，因?qū)ν饣I資而粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。如單位為了獲取銀行的貸款而夸大償債能力；在將被別的單位收購或兼并時，為了提高投資價值而高估資產(chǎn)賬面價值；因管理人員獲得的經(jīng)濟利益與單位經(jīng)營成果掛鉤，而通過掛賬處理隱匿費用、虛增利潤等；第五，管理人員從單位取得的經(jīng)濟利益與其承擔的責任及經(jīng)營規(guī)模不相稱。如給管理人員定過高的工資標準，或發(fā)放過多的獎金等；第六，資金的體外循環(huán)。如有的小型單位大量利用貨幣現(xiàn)金交易，直接進入小金庫，在單位的體外循環(huán)。注冊會計師對于以上小型單位中出現(xiàn)的報表錯弊必須以事實為依據(jù)如實地在審計工作底稿中陳述，并書面表達出其對單位會計報表的影響。
參考文獻
1程鳳朝，李曉慧.現(xiàn)代審計精要[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，1999
目前注冊會計師考試規(guī)定五年之內(nèi)必須全部通過考試，因此考試科目的搭配對考試起著非常重要的作用，在報考的時候一定要根據(jù)個人的實際情況認真做出選擇。全職考試的、學習時間比較充裕的或者基礎(chǔ)比較好的考生可以考慮全科報名，做好最充分的準備。六門專業(yè)課中，一般來說會計和審計的難度最大，財務(wù)管理次之，最后是經(jīng)濟法和稅法。其中，審計和會計的聯(lián)系比較大，因為審計中理論和實務(wù)結(jié)合的部分，涉及了很多的會計知識。另外，會計和稅法的結(jié)合也是比較緊密的，會計中的所得稅章節(jié)、遞延所得稅會計處理一直是個重點，所以學習會計的時候?qū)W習稅法是個不錯的選擇，對于整體把握會計教材有很大幫助。經(jīng)濟法和稅法兩者基本上可以說沒有什么聯(lián)系。第一次報名考試，一定要選擇自己最有把握的課程，這樣，對于樹立自己戰(zhàn)勝注會考試的信心是很有幫助的。如果是會計專業(yè)的學生，可首選會計、審計、稅法等科目；如果是非會計專業(yè)的考生，可首選財務(wù)管理、經(jīng)濟法、稅法等科目，因為會計和審計科目難度較大，需要較長時間的準備。報考注冊會計師，應該報兩到三門好一些。如果沒有非常強的實力以及時間和精力，考生不要一次報考6科。
二、如何看書與做題
考注冊會計師要有很強的自我調(diào)節(jié)能力，調(diào)節(jié)好家庭工作等方面的問題，合理安排好時間進行學習，最重要的就是要調(diào)整好心態(tài)。
1.開始復習的時間
考注會要理解記憶的東西太多，所以應提早著手計劃準備，最好從12月份就開始。因為我白天要上班，又有家庭和孩子，所以注定我不可能拿出專門時間來應付考試，只有充分利用夜晚及周末時間，早下手早準備。在這一點上我主張溪水長流，不主張最后2-3個月才突擊看書。
2.教材及輔導書
注會考試對考生基礎(chǔ)知識的理解、綜合分析能力要求很高。所以每年在新書沒下來之前，應提前關(guān)注來年教材是否會有重大變化，先看教材變化不大的那本；因為新教材一般在考前5個月左右的時間才下來，時間太倉促。等新書下來時，一定要購買新教材，隨即進行新舊對比，凡不一樣的地方就用紅筆做個標記，這樣看書的時候自然就有了重點。對每年教材變化的地方一定要特別留意。對教材新增內(nèi)容，幾乎每次都是作為重點來考的，甚至有時會占到40%。說到輔導書，一定要精不要多?？梢哉f我的注會能通過一半多取決于輕松過關(guān)系列，所以北大東奧出的輕松過關(guān)系列是一定要買的。至于是否報培訓班需要因人而異。報培訓班只是一個輔助的手段，個人的自覺和勤奮才是關(guān)鍵。
3.看書與做題的方法
要想熟練地掌握教材內(nèi)容，書至少要看三遍以上，如果時間不夠的話也要保證重點部分看三遍以上。同時可兩本書交叉結(jié)合著看效果會比較好一些。第一遍通讀。先了解一下有關(guān)概念和內(nèi)容，使心中有一個整體的印象和理解即可。第二遍精讀。要深刻理解教材細節(jié)，梳理各章節(jié)間的聯(lián)系，總結(jié)相關(guān)知識點。每看完一章后可以馬上做這一章的客觀習題（如輕松過關(guān)里面的），這樣能加深理解，鞏固記憶，而且能把看書過程中很多似懂非懂、模棱兩可的東西具體化、條理化。第三遍是鞏固重點知識，查漏補缺。這個時候應該把教材再通讀一下，著重關(guān)注書中劃紅線的部分。同時將以前做過的題中出錯的地方瀏覽一遍，因為出錯的地方自己往往自己掌握不牢的地方，強化一下對考試會有幫助的。在考前的1-2個月里，可以親手多做一些模擬題或以前的考題，把握出題者的思路和整體的難易程度。在臨近考試的前半個月，新的計算題和綜合題就不要做了，有針對性地對一些知識點進行強化記憶便可。
三、注冊會計師考試時技巧
1.保持正確的應考心態(tài)。
考試時心態(tài)要平靜，既不能太過緊張，也不能沒有一點壓力，要正確把握一個“度”的問題。
2.卷子發(fā)下來后不要忙著答題，先填涂自己的應考信息，然后逐一仔細核對，再看看題量及題型，合理安排時間，穩(wěn)定一下情緒。
3.考試時，要先易后難，不會的做出標記。
最后如果有時間的話，再解答。如時間不夠，在最后幾分鐘注意一定要把選擇題中未做的給蒙上，千萬別空著，說不定你很幸運。
4.客觀題應爭取在35分鐘左右答完。
而且客觀題做完之后立刻填涂答題卡，然后再仔細核對一遍填涂信息。
5.做計算綜合題時，注意一定要把握好時間，調(diào)整解題速度。
做題前可先大致瀏覽一下，切記要先做最簡單的。并且做題時要先看答題要求，帶著要求到題目中去找答案。注意不會做的或很復雜的，先跳過去，千萬不要硬摳，浪費時間。在考試時間所剩不多時，不要慌張，應沉著、冷靜，盡量將會做的題做完。
6.考完一門丟開一門，不要把情緒帶到下一場考試，影響到后面的考試。
境外學者分別運用審計意見類型（FrancisandKrishnan，1999；ReynoldsandFran-cis，2001）、法律訴訟和行業(yè)檢查（S.tPierreandAnder-son，1984；ColbertandMurray，1998）、會計違規(guī)行為（DeFondandJiambalvo，1991；ColbertandO’Keefe，1995）、盈余管理（Beckeretal.，1998；Choietal.，2010）、盈余質(zhì)量（TeohandWong，1993）和IPO折價（Balversetal.，1988；FirthandSmith，1992）作為審計質(zhì)量的替代變量，均證實了大規(guī)模事務(wù)所相對小規(guī)模事務(wù)所提供了更高質(zhì)量的審計服務(wù)；FrancisandMichae（l2009）甚至發(fā)現(xiàn)“四大”事務(wù)所中規(guī)模較大的業(yè)務(wù)分所相對其他業(yè)務(wù)所也提供了更高質(zhì)量的審計服務(wù)。然而，也有學者在控制事務(wù)所自選擇問題后，發(fā)現(xiàn)大規(guī)模事務(wù)所相對小規(guī)模事務(wù)所并沒有收取額外的溢價，進而推測大規(guī)模事務(wù)所可能并未提供較高質(zhì)量的審計。Chaney等（2004），Lawrence等（2011）通過配對樣本控制事務(wù)所自選擇問題后，發(fā)現(xiàn)大規(guī)模事務(wù)所并未提供更高質(zhì)量的審計。國內(nèi)的相關(guān)研究更未能得出一致的結(jié)論。蔡春等（2005）以2002年滬市制造業(yè)上市公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)非前“十大”會計師事務(wù)所審計公司的可操縱應計利潤顯著高于前“十大”會計師事務(wù)所審計公司的可操縱應計利潤；吳水澎和李奇鳳（2006）以我國2003年的上市公司為樣本發(fā)現(xiàn)，在抑制操縱性應計上，國際“四大”的審計質(zhì)量高于國內(nèi)“十大”，而后者的審計質(zhì)量要高于國內(nèi)非“十大”；李仙和聶麗潔（2006）以我國2000—2003年進行IPO的公司為樣本發(fā)現(xiàn)，我國市場上經(jīng)“十大”會計師事務(wù)所審計的公司，其盈余管理程度低于非“十大”審計的公司。而原紅旗和李海建（2003）以2001年滬市上市公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所的規(guī)模沒有對審計意見產(chǎn)生影響；劉峰和周福源（2007）以2002—2003年我國A股公司為樣本，發(fā)現(xiàn)從非標準無保留審計意見出具的概率、可控應計的數(shù)量和會計盈余的持續(xù)性三個角度來看，國際“四大”與非國際“四大”的審計質(zhì)量并不存在顯著的差異，甚至從會計盈余的穩(wěn)健性角度來看，強烈的證據(jù)表明國際“四大”甚至比非國際“四大”更不穩(wěn)?。煌趿汲珊晚n洪靈（2009）發(fā)現(xiàn)大所具有“相機決策”的理性經(jīng)濟人行為，對不同盈余管理的公司采取不同的審計質(zhì)量，大所的審計質(zhì)量并不是一貫的高；郭照蕊（2011）發(fā)現(xiàn)國際“四大”與非國際“四大”在審計質(zhì)量上并不存在顯著的差異，某些年度國際“四大”甚至比非國際“四大”更差。從上述經(jīng)驗研究的結(jié)論來看，無論是聲譽假說還是保險假說，均不能保證大規(guī)模事務(wù)所必然提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，這可能與我國目前的法律環(huán)境有關(guān)（陳元藝、邵景奎，2014）。從目前針對會計師事務(wù)所訴訟案件的數(shù)量和結(jié)果來看，盡管針對會計師事務(wù)所的訴訟案件不斷增多，但事務(wù)所需要承擔民事賠償責任的判決仍然非常罕見。在這種法律環(huán)境下，會計師事務(wù)所沒有動機去維護自身的聲譽，更無須擔心承擔民事賠償?shù)姆珊蠊Ｒ虼?，單純擴大事務(wù)所規(guī)模并不能滿足資本市場對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求。
二、事務(wù)所規(guī)模與市場競爭能力
事務(wù)所規(guī)模是否能夠提升事務(wù)所的市場競爭能力？根據(jù)波特的競爭戰(zhàn)略，差異化和低成本是企業(yè)提升自身競爭優(yōu)勢的兩種戰(zhàn)略手段。隨著國內(nèi)會計師事務(wù)所與國際“四大”事務(wù)所在國內(nèi)市場的直接競爭、人員流動和經(jīng)驗傳播，國內(nèi)事務(wù)所和國際“四大”所在產(chǎn)品差異化方面的區(qū)別越來越小，國際“四大”事務(wù)所已經(jīng)沒有太多的競爭優(yōu)勢。然而，在低成本方面，盡管瑞華和立信會計師事務(wù)所在規(guī)模上超越了安永華明和畢馬威華振會計師事務(wù)所，但在成本優(yōu)勢方面仍然存在較大的差距，具體如表1所示。從表1可以看出，盡管在業(yè)務(wù)總收入方面，瑞華和立信會計師事務(wù)所成功超越了安永華明和畢馬威華振會計師事務(wù)所，但是從人均和師均收入指標來看，瑞華和立信會計師事務(wù)所不僅與排名第一、二位的普華永道中天和德勤華永有較大差距，與排名在其后的安永華明和畢馬威華振也存在明顯差距，這充分表明瑞華和立信會計師事務(wù)所在低成本競爭戰(zhàn)略方面還存在較大的提升空間。上述簡單的人均和師均收入比得出的結(jié)論可能說服力不強，因此，有學者基于經(jīng)營效率視角，運用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析（DEA）對事務(wù)所的投入產(chǎn)出進行更加嚴謹?shù)难芯俊默F(xiàn)有文獻來看，目前國內(nèi)事務(wù)所與國際“四大”事務(wù)所之間的確存在較大的差距。許漢友等（2008）發(fā)現(xiàn)大部分國內(nèi)所的運營效率與國際“四大”所仍然存在一定差距；劉明輝、王揚（2012）發(fā)現(xiàn)國際“四大”會計師事務(wù)所運營效率明顯高于國內(nèi)事務(wù)所；張梅（2014）運用DEA方法測算會計師事務(wù)所的運營效率后也發(fā)現(xiàn)國際“四大”的運營效率是最高的。因此，在我國國內(nèi)事務(wù)所的規(guī)模已經(jīng)超過國際“四大”會計師事務(wù)所的背景下，國內(nèi)會計師事務(wù)所的經(jīng)營效率仍然有待提升，單純擴大事務(wù)所規(guī)模并不能保證事務(wù)所市場競爭能力的同步提升。從經(jīng)營效率的基本概念來看，經(jīng)營效率是由投入和產(chǎn)出之間的關(guān)系決定的，而單純擴大事務(wù)所規(guī)模只是提高了事務(wù)所投入要素的數(shù)量，未能改變事務(wù)所投入要素的質(zhì)量，特別是通過簡單的合并方式實現(xiàn)的規(guī)模擴張，如果不能進行有效的整合，對于經(jīng)營效率的提升作用不大，因此，單純擴大事務(wù)所規(guī)模無法保證事務(wù)所經(jīng)營效率的提升。要想提升經(jīng)營效率，只能是在增強事務(wù)所投入數(shù)量和質(zhì)量的前提下，盡可能提升事務(wù)所產(chǎn)出的數(shù)量和質(zhì)量。要想實現(xiàn)該目標，只能從做強戰(zhàn)略入手。
三、事務(wù)所做強戰(zhàn)略的思考
目前我國事務(wù)所做大做強戰(zhàn)略似乎只是突出了做大規(guī)模，忽略了做強戰(zhàn)略的實施。根據(jù)前述分析，單純做大事務(wù)所規(guī)模，無法保證事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，也無法保證我國會計師事務(wù)所市場競爭能力的全面提升，因此，在做大事務(wù)所規(guī)模的同時，如何真正做強我國會計師事務(wù)所是下一步做大做強戰(zhàn)略需要思考的問題。根據(jù)“強”的定義，“強”是一個相比較而產(chǎn)生的概念，因此，要想實施事務(wù)所做強戰(zhàn)略，必須找出我國會計師事務(wù)所與國際“四大”事務(wù)所的差距，細化“強事務(wù)所”的標準。從事務(wù)所作為肩負社會公眾利益和企業(yè)利益雙重責任目標的主體來看，事務(wù)所強的標準可以細化為以下幾個方面。第一，審計服務(wù)的質(zhì)量要強，這是由會計師事務(wù)所肩負的社會公共利益目標所決定的。審計的作用在于緩解現(xiàn)代企業(yè)中委托方和受托方的信息不對稱程度，對受托方出具的財務(wù)報告進行鑒證，增強委托方對財務(wù)報告的信任程度，進而提高委托方?jīng)Q策的準確度。如果審計質(zhì)量存在問題，委托方根據(jù)已審計財務(wù)報告作出的財務(wù)決策有可能是錯誤的，最終會導致社會對注冊會計師行業(yè)的信任程度降低，行業(yè)賴以存在的基礎(chǔ)將不復存在。因此，以審計質(zhì)量為導向，是保證事務(wù)所正確健康發(fā)展的必要條件。第二，事務(wù)所內(nèi)部治理水平要強，這是提升事務(wù)所審計質(zhì)量和經(jīng)營效率的雙重目標所決定的。早在2006年，中注協(xié)就成立了事務(wù)所內(nèi)部治理委員會，希望能夠提升我國會計師事務(wù)所的治理水平。歐盟也要求自2008年起，對公共利益主體進行審計的會計師事務(wù)所必須披露透明度報告，主要包括法律和所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部質(zhì)量控制、質(zhì)量復核、培訓和獨立性以及合伙人報酬等方面的內(nèi)容。相關(guān)的研究（Deumes等，2012）也發(fā)現(xiàn)，披露的內(nèi)部治理水平越高的會計師事務(wù)所，其審計質(zhì)量也越高，充分表明事務(wù)所內(nèi)部治理對提供高質(zhì)量審計的保證作用。同時，內(nèi)部治理水平的提升能夠理順商業(yè)利益和審計質(zhì)量之間的關(guān)系（黃友，2007），弱化事務(wù)所內(nèi)部的利益沖突，增強項目組內(nèi)部員工的團隊意識，進而提升事務(wù)所的經(jīng)營效率。因此，內(nèi)部治理水平的不斷提升是做強我國會計師事務(wù)所的重要制度保證。第三，事務(wù)所經(jīng)營效率要強，這是事務(wù)所作為企業(yè)本身的利潤最大化目標所決定的。經(jīng)營效率是投入和產(chǎn)出之間的比率關(guān)系，反映了事務(wù)所對資源的運用能力。目前我國會計師事務(wù)所的經(jīng)營效率與國際“四大”事務(wù)所之間仍然存在一定的差距，為了盡快縮小差距，可以考慮從以下兩個方面著手：首先，提高我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平（陳祖華、唐鑫，2014）。注冊會計師作為審計過程的執(zhí)行者，其執(zhí)業(yè)水平是經(jīng)營效率的決定因素，通過行業(yè)準入門檻的提升、資格考試的改革、后續(xù)教育培訓、行業(yè)經(jīng)驗交流等各種方式不斷提升我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平，可以大幅度提升會計師事務(wù)所的經(jīng)營效率。其次，不斷優(yōu)化會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)流程。從現(xiàn)有數(shù)據(jù)比較來看，“四大”事務(wù)所審計同樣項目所需的人員和時間只是國內(nèi)事務(wù)所的一半左右，由此可見二者效率的差異。巨大差異的重要原因之一是國際“四大”事務(wù)所內(nèi)部高效率的審計業(yè)務(wù)流程。國際“四大”事務(wù)所通過不斷優(yōu)化審計業(yè)務(wù)流程，使得項目組內(nèi)部人員分工合理、信息傳遞流暢、問題反饋高效，進而提升了會計師事務(wù)所的經(jīng)營效率。第四，會計師事務(wù)所品牌聲譽要強，這是保證事務(wù)所提升審計質(zhì)量和市場競爭能力決定的。品牌聲譽是事務(wù)所長期市場競爭中積累下來的無形資產(chǎn)，為了持續(xù)提升事務(wù)所的品牌聲譽，事務(wù)所有動力提供高質(zhì)量的審計服務(wù)；同時，品牌聲譽有助于事務(wù)所在市場競爭中獲取客戶的青睞，保持客戶關(guān)系。
四、針對事務(wù)所做大做強戰(zhàn)略的建議
摘要:文章分析了現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)中諸利益主體對企業(yè)理財目標的不同要求，認為對企業(yè)財權(quán)的合理分配與監(jiān)督，是使經(jīng)營者理財目標和出資者理財目標保持一致的關(guān)鍵。在此基礎(chǔ)上，提出通過改革總會計師制度，在國有獨資或控股公司中建立總經(jīng)理與總會計師相互合作、互相監(jiān)督的運作模式，以實現(xiàn)對國有資本的有效監(jiān)督。
公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離、在出資者和經(jīng)營者之間形成委托關(guān)系是現(xiàn)代企業(yè)制度基本特征之一。由于委托人和人的目標不一致，公司運行效率很大程度上取決于委托人和人的關(guān)系是否協(xié)調(diào)。人們希望通過公司治理結(jié)構(gòu)的不斷改進，解決由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離而導致的關(guān)系問題，使出資者、經(jīng)營層和利益相關(guān)者之間的利益達到最佳結(jié)合，促使公司持續(xù)健康地發(fā)展。本文探討通過改革國有獨資或控股公司總會計師制度解決這一問題的基本原理與途徑。
一、企業(yè)的理財目標
在確定現(xiàn)代企業(yè)的理財目標時，要綜合考慮投資者、經(jīng)營者、債權(quán)人、雇員、顧客、政府及社會等契約關(guān)系人的不同利益趨向，不同利益主體對企業(yè)理財目標的影響程度是不同的。在一定的公司治理結(jié)構(gòu)中，總會存在一些對企業(yè)起關(guān)鍵控制作用、承擔更多風險的主體，而有些主體對企業(yè)理財目標的確定不具備決定性作用。
企業(yè)在確定理財目標時，需要考慮的利益相關(guān)者并不是其全部，而只是其中的關(guān)鍵主體。企業(yè)的所有權(quán)既然屬于出資者，因而出資者的目標必然是企業(yè)理財目標的首要決定因素；企業(yè)的經(jīng)營者分享甚至“獨占”了企業(yè)的控制權(quán)，因而經(jīng)營者的目標也必然影響到企業(yè)理財目標的確定。在企業(yè)理財目標函數(shù)中，經(jīng)營者和出資者是兩個重要的變量，而債權(quán)人、雇員、顧客、社會等其他相關(guān)利益者對企業(yè)理財目標的影響只是構(gòu)成企業(yè)理財目標實現(xiàn)的約束條件。
出資者和經(jīng)營者是兩個不同的利益主體，在價值取向和目標選擇上必然會存在偏差。國有獨資或控股公司出資者理財目標是資本的保全和增值，即獲得較高的資本投放收益，并千方百計地要求經(jīng)營者為實現(xiàn)這一目標而努力。就經(jīng)營者而言，其目標是追求個人效用最大化，即其目標是追求高報酬、增加閑暇時間及避免風險。在不同目標的驅(qū)使下，經(jīng)營者有可能產(chǎn)生背離出資者目標的行為，利用自身掌握企業(yè)信息的優(yōu)勢，或不負責任地毫無創(chuàng)新精神、但求無過的謹小慎微（屬于道德問題）；或通過提高在職消費甚至損公司而利己等行為損害出資者利益（屬于逆向選擇）。因而企業(yè)理財目標取決于兩者利益的協(xié)調(diào)。
由于出資者和經(jīng)營者行為動機和目標選擇的差別，其所簽定的合約也必然是一份不完全合約。而不完全合約必然會影響國有獨資或控股公司各種資源配置的效率。加之環(huán)境的不確定性以及信息不對稱等因素的存在，出資者往往處于不利的地位。因此，為了提高資源配置效率，降低交易費用，保障國有資本保值增值，國有獨資或控股公司的出資者必須通過科學有效的監(jiān)督機制對經(jīng)營者行為進行必要的制約。在公司治理結(jié)構(gòu)中，通過一定的制度安排，建立監(jiān)督機制，促使經(jīng)營者在實現(xiàn)自身利益最大化的同時實現(xiàn)股東利益最大化。
二、對經(jīng)營者進行財務(wù)監(jiān)督的方式從委托關(guān)系出發(fā)解決公司治理結(jié)構(gòu)問題的思路，就是要明確和完善對人監(jiān)督和約束的制度安排。在公司的權(quán)力結(jié)構(gòu)中，財權(quán)是一種最基本、最主要的權(quán)力，因為公司的各種經(jīng)營活動最終都會通過資金和資產(chǎn)的相互交換或轉(zhuǎn)移加以完成并在財權(quán)上有所體現(xiàn)。企業(yè)必須建立起相應的公司財務(wù)治理結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)對企業(yè)財權(quán)的合理分配與監(jiān)督，使經(jīng)營者理財目標和出資者理財目標保持一致。
這種通過對財權(quán)的分配與監(jiān)督實現(xiàn)對經(jīng)營者的監(jiān)督的方式有如下優(yōu)點：（1）行為控制比較廣泛并具有滲透性。在公司的經(jīng)營活動中，財權(quán)的涉及面最廣泛，大到重要投資、小到日常收支都受其影響。因此，這種方式可以提高出資者的控制力和控制范圍，減少失控區(qū)域。（2）有利于防止經(jīng)營者的道德失范。通過財權(quán)的恰當配置和約束機制的設(shè)立，堵塞資金漏洞，防止利益流失，從而有效抑制經(jīng)營者的機會主義行為等道德失范行為。（3）可以提高會計信息質(zhì)量。信息對稱是實現(xiàn)各主體利益平衡的關(guān)鍵，而在企業(yè)信息中絕大部分是會計信息，通過財權(quán)的合理配置和監(jiān)督，可以增加各相關(guān)利益主體了解企業(yè)信息的機會，減少信息不對稱性和信息失真問題。
因此，對國有獨資或控股公司治理結(jié)構(gòu)中財權(quán)的分配與監(jiān)督進行改進，是出資者實現(xiàn)對經(jīng)營者監(jiān)督的一條重要途徑。在許多情況下，由于兩權(quán)分離的制度安排，企業(yè)的財權(quán)更多地給予了經(jīng)營者，企業(yè)的理財行為也更多地表達了經(jīng)營者的意圖。然而，企業(yè)是其出資者的企業(yè)，而并非是經(jīng)營者的企業(yè)。作為市場經(jīng)濟中的風險資本提供者，企業(yè)出資者應該介入所投資企業(yè)的財務(wù)管理，企業(yè)的經(jīng)營者和其他利益相關(guān)者也沒有任何理由排斥他們的進入，這樣既可以加強對企業(yè)財務(wù)活動的控制，又可以加強對經(jīng)營者財務(wù)行為的控制。
同時應該看到，雖然國有獨資或控股公司出資者與經(jīng)營者存在利益分歧，但從本質(zhì)上講他們是利益共同體：經(jīng)營成功產(chǎn)生預期利潤，經(jīng)營者就能獲取豐厚的薪金并由此實現(xiàn)自身價值，提升社會地位，而出資者自然也能獲得資本收益；反之經(jīng)營不善，造成嚴重虧損，經(jīng)營者非但無任何利益可得甚至還會危及自身職位，而出資者也無資本收益。因此，出資者財務(wù)與經(jīng)營者財務(wù)之間又必然存在著利益平衡點。
筆者認為，在現(xiàn)行企業(yè)制度下，改革國有獨資或控股公司總會計師制度、由出資者直接聘任總會計師，賦予總會計師新的職能，在國有獨資或控股公司中建立總經(jīng)理與總會計師相互合作、互相監(jiān)督的運作模式，使總會計師在公司財務(wù)管理過程中體現(xiàn)出資者利益，是實現(xiàn)國有資本出資者財務(wù)與經(jīng)營者財務(wù)利益“雙贏”的最佳途徑。
三、總會計師制度的改革
改革國有獨資或控股公司總會計師制度改革要符合現(xiàn)代企業(yè)制度要求，改善企業(yè)的會計和財務(wù)管理工作，積極推進國有出資人與經(jīng)營者之間制衡機制的完善，健全國有獨資或控股公司的財務(wù)治理結(jié)構(gòu)。改革的主要思路應該包括在以下幾個主要方面：
（一）修訂相關(guān)法律、法規(guī)，增強總會計師的法律地位和管理職能
借鑒美國《薩班斯－奧克斯利法案》（Sarbanes—OxleyAct）中把“首席財務(wù)官”（ChiefFinancialOfficer，簡稱CFO）提高到與“首席行政官”（ChiefExecutiveOfficer，簡稱CEO）同等法律地位的作法，修改《公司法》、《會計法》和《證券法》等相關(guān)法規(guī)，增加有關(guān)總會計師的條款，規(guī)定國有獨資或控股公司總會計師應當由出資人聘任或解聘，并對出資人負責，明確總會計師是企業(yè)最高決策層成員人之一，并賦予其相應的權(quán)利和責任。
（二）完善各項企業(yè)制度，規(guī)范企業(yè)管理工作
在現(xiàn)代企業(yè)制度下，總經(jīng)理事必躬親的集權(quán)管理模式已不適應企業(yè)發(fā)展的需要，從“分層授權(quán)責任制”到“企業(yè)整體化授權(quán)責任制”明確劃分了股東大會、董事會、經(jīng)理層等的職權(quán)范圍及相互之間的委托關(guān)系，各部門各司其職，充分發(fā)揮各自專長。國有獨資或控股公司要建立起規(guī)范的管理制度以及能夠相互制衡和約束的權(quán)利分配和決策機制，把企業(yè)的發(fā)展目標和管理思想變成各項具體的制度，把企業(yè)發(fā)展的壓力變成每一位管理層工作的動力，讓企業(yè)重大決策建立在管理層、決策層集體智慧和管理制度的基礎(chǔ)上，而不僅僅是依靠總經(jīng)理一人的意志。
（三）合理界定總會計師的職權(quán)范圍
公司的權(quán)利制衡關(guān)系是公司治理中最重要的制度關(guān)系。發(fā)揮總會計師在公司治理和企業(yè)經(jīng)營方面的作用必須合理界定總經(jīng)理、總會計師的職權(quán)范圍，并要求董事長、總經(jīng)理尊重總會計師的權(quán)利邊界。在瞬息多變的經(jīng)濟社會中，在錯綜復雜的經(jīng)營環(huán)境中，總經(jīng)理應該盡可能地發(fā)揮總會計師的專業(yè)特長，賦予他們應有的權(quán)利，信任他們的能力發(fā)揮他們的特長，規(guī)定他們承擔的責任和義務(wù)?？倳嫀煹墓ぷ髦攸c主要在于投融資等理財活動和財務(wù)管理等技術(shù)要求更高的事務(wù)，而不是會計核算和會計監(jiān)督這些低技術(shù)含量的工作。
一、網(wǎng)譽認證的業(yè)務(wù)程序
網(wǎng)譽認證是電子商務(wù)公司自愿申請、會計師事務(wù)所接受申請并向其提供的一種網(wǎng)絡(luò)鑒證服務(wù)。事務(wù)所在接受申請后，通過審核申請公司的有關(guān)指標，判斷該公司進行電子商務(wù)的交易程序是否符合相關(guān)標準。如果符合就授予申請公司"網(wǎng)譽認證印章"，并允許在其網(wǎng)頁上展示印章。印章的作用在于表明申請公司遵守且符合網(wǎng)譽認證準則要求的事實已經(jīng)獨立的、訓練有素的專業(yè)人員證實，并將繼續(xù)遵守上述準則。
一般來講，會計師事務(wù)所主要就三個方面對電子商務(wù)公司進行評價：電子商務(wù)交易的披露，交易的真實性和完整性，對交易信息的保護。此外，注冊會計師還要對保證交易正常進行的充分性事項進行審查，例如顧客信息加密，防止信息遭受破壞的防火墻，遵守隱私權(quán)法律及規(guī)范的情況等。如果申請公司連續(xù)60天以上達到網(wǎng)譽認證的標準或要求，公司便可獲得"網(wǎng)譽認證印章"。訪問者瀏覽網(wǎng)頁時可以通過點擊印章閱讀注冊會計師就上述三方面的情況出具的報告。反之，如果申請公司違反了網(wǎng)譽認證的任何要求或標準，印章將被取消。
網(wǎng)譽認證之所以能作為一種高信譽的專業(yè)鑒證服務(wù)在國際上興起，是因為它具有一套完整的并自成體系的規(guī)定和準則。這些準則廣泛深入到企業(yè)-客戶型電子商務(wù)、企業(yè)-企業(yè)型電子商務(wù)，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商、資格認證等多個領(lǐng)域。會計師事務(wù)所及注冊會計師的聲譽會增加網(wǎng)譽認證印章的分量，但條件是注冊會計師必須修完電子商務(wù)領(lǐng)域的課程。這也是注冊會計師網(wǎng)譽認證資格的前提條件之一。
為了獲得并持續(xù)保有印章，公司管理機構(gòu)必須在以下方面對注冊會計師做出保證。以ABC公司在網(wǎng)站上進行電子商務(wù)為例：(1)對電子商務(wù)的業(yè)務(wù)程序進行披露，并依據(jù)披露的業(yè)務(wù)程序進行交易。(2)通過實施有效控制，合理保證進行公司顧客依據(jù)合同完成交易并結(jié)算。(3)依據(jù)美國注冊會計師協(xié)會、加拿大特許會計師協(xié)會網(wǎng)譽認證準則，通過實施有效控制。(4)合理保證由于通過電子商務(wù)進行交易所必需的客戶私人信息在某年某月某日至本年某月某日期間內(nèi)不被用于與ABC公司業(yè)務(wù)無關(guān)的事項。
二、網(wǎng)譽認證的時效
注冊會計師初次報告期間至少涵蓋兩個月，或確定更長的報告期間。初次報告以后的報告期間必須自上期報告期末起至某一確定日期以保證報告的連續(xù)性。
申請公司一旦取得了網(wǎng)譽認證印章，其在網(wǎng)站上的時間可不受限制。為此，注冊會計師需要通過定期考核來更新電子商務(wù)公司的資質(zhì)。兩次考核更新之間的間隔長短須根據(jù)以下因素確定：(1)公司經(jīng)營的性質(zhì)和復雜程度。(2)公司發(fā)生重大變更的頻繁程度。(3)為保證符合網(wǎng)譽認證的一貫性，網(wǎng)站實施管理、控制、改革的有效性。(4)注冊會計師的職業(yè)判斷。
此外，如果考核間隔期間電子商務(wù)網(wǎng)站在業(yè)務(wù)政策、業(yè)務(wù)經(jīng)營、業(yè)務(wù)程序及有關(guān)控制方面進行了更大變更，需要及時向注冊會計師報告，尤其是當這些變更可能會對符合網(wǎng)譽認證準則或遵守網(wǎng)譽認證準則等方面產(chǎn)生影響時。注冊會計師收到重大變更的報告后，可能會提前對申請公司進行考核，并更新有關(guān)報告。某些情況下，當注冊會計師無法提前考核并更新有關(guān)報告時，也可能直接取消網(wǎng)譽認證印章。
三、印章管理程序
印章的管理將委托第三方組織(“印章經(jīng)紀人”)依據(jù)下列要求進行：
1.公司需要向印章經(jīng)紀人申請難易程度不等的等級資格證書(即“網(wǎng)譽認證數(shù)字證書”)。
2.如果注冊會計師出具了無保留報告，便可通知印章經(jīng)紀人允許申請公司以特定數(shù)字身份在其網(wǎng)站上展示印章，同時確定印章的有效期。
3.注冊會計師或印章經(jīng)紀人將向申請公司的網(wǎng)站提供一個小的應用程序，它將與有關(guān)網(wǎng)頁鏈接以便使公司和印章經(jīng)紀人聯(lián)系。如果獲得有關(guān)授權(quán)，除印章外，公司網(wǎng)站還可展示公司認定報告和其他相關(guān)信息的鏈接。當然，印章經(jīng)紀人還將向公司提供專門的網(wǎng)譽認證數(shù)字證書。
4.如果由于某種原因，注冊會計師決定取消公司的印章，他將通知申請公司，并要求將印章以及相關(guān)的認定報告從網(wǎng)站上刪除。此外，注冊會計師還將給印章經(jīng)紀人發(fā)送一封印章展示取消通知。這一舉動將導致以強制性的電子方式作廢印章，從而防止申請公司繼續(xù)展示。
