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關(guān)鍵詞：虧損合同；預(yù)計(jì)負(fù)債；會(huì)計(jì)處理
中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1008-4428（2012）12-39 -02
一、虧損合同確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》規(guī)定，待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足規(guī)定條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。其中，待執(zhí)行合同是指合同各方尚未履行任何合同義務(wù)或部分地履行了同等義務(wù)的合同；虧損合同是指履行合同義務(wù)不可避免會(huì)發(fā)生的成本超過預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的合同。預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量應(yīng)當(dāng)反映退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補(bǔ)償或處罰兩者之中的較低者。
企業(yè)對(duì)虧損合同的會(huì)計(jì)處理，需要遵循兩個(gè)原則：
1、如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不需支付任何補(bǔ)償即可撤銷，企業(yè)通常不存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不可撤銷，企業(yè)就存在了現(xiàn)時(shí)義務(wù)，同時(shí)滿足該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)和金額能夠可靠計(jì)量的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。
2、虧損合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，如果預(yù)計(jì)虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
【例1】甲公司2011年12月1日與乙公司簽訂了一項(xiàng)產(chǎn)品銷售合同，約定在2012年4月1日以每件產(chǎn)品120元的價(jià)格向乙公司提供2萬件A產(chǎn)品，若不按期交貨，將對(duì)甲公司處以總價(jià)款10%的違約金。由于該批產(chǎn)品為定制產(chǎn)品，簽訂合同時(shí)尚未開始生產(chǎn)，但甲公司在12月底開始籌備原材料以生產(chǎn)這批產(chǎn)品時(shí)，原材料價(jià)格突然上升，預(yù)計(jì)生產(chǎn)每件產(chǎn)品的成本上升為135元。
分析：甲公司如果履行合同造成的損失為：（135-120）×2=30（萬元）；如果甲公司不履行合同，應(yīng)支付的違約金為：120×2×10%=24（萬元）。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，由于該待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同且不存在標(biāo)的資產(chǎn)，應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的金額為履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補(bǔ)償或處罰兩者之中的較低者，即24萬元。也就是假設(shè)甲公司會(huì)選擇支付違約金而不繼續(xù)履行該合同。其會(huì)計(jì)處理應(yīng)為（單位：萬元）：
借：營(yíng)業(yè)外支出 24
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 24
當(dāng)甲公司支付違約金時(shí)：
借：預(yù)計(jì)負(fù)債 24
貸：銀行存款 24
【例2】承上例，如合同約定的違約金為合同總價(jià)款的20%。則甲公司如不履行合同，應(yīng)支付的違約金為：120×2×20%=48（萬元）。那么甲公司應(yīng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債金額為30萬元。也就是假設(shè)甲公司會(huì)繼續(xù)履行該合同。其會(huì)計(jì)處理為（單位：萬元）：
借：營(yíng)業(yè)外支出 30
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 30
在這種情況下，等相關(guān)的產(chǎn)品完工后，應(yīng)將已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債沖減產(chǎn)品成本。
如上述產(chǎn)品完工入庫(kù)，每件成本為135元。其會(huì)計(jì)處理為（單位：萬元）：
借：庫(kù)存商品 270
貸：生產(chǎn)成本 270
借：預(yù)計(jì)負(fù)債 30
貸：庫(kù)存商品 30
二、虧損合同確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債會(huì)計(jì)處理存在的問題
（一）對(duì)企業(yè)選擇是否執(zhí)行合同的假設(shè)不合理
現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求虧損合同應(yīng)按照履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補(bǔ)償或處罰兩者之中的較低者確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。即假設(shè)當(dāng)履行虧損合同的成本大于違約補(bǔ)償或處罰時(shí)，企業(yè)一定會(huì)選擇違約。但在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，企業(yè)出于保護(hù)自身商業(yè)信用的目的，即使履行合同的成本高于違約補(bǔ)償或處罰，在很多情況下仍然會(huì)選擇履行虧損合同，而不是違約。
（二）產(chǎn)品入庫(kù)時(shí)，用已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債沖減產(chǎn)品成本不恰當(dāng)
如果選擇繼續(xù)履行合同，則在產(chǎn)品完工入庫(kù)時(shí)，將已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債沖減產(chǎn)品成本，即：借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”，貸記“庫(kù)存商品”。筆者認(rèn)為這樣的處理也不恰當(dāng)。這樣處理的結(jié)果是庫(kù)存商品的數(shù)量沒有變化，但金額變少，會(huì)導(dǎo)致庫(kù)存商品的期末余額不能正確反映其實(shí)際制造成本，總成本和單位成本都低估。
（下轉(zhuǎn)第52頁(yè)）
（上接第39頁(yè)）
三、虧損合同確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)
（一）應(yīng)根據(jù)管理層的意圖確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的金額
在確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的金額時(shí)，應(yīng)根據(jù)管理層的意圖來確認(rèn)。如果企業(yè)管理層選擇違約，則應(yīng)按照違約補(bǔ)償或處罰確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；如果企業(yè)管理層選擇履行合同以保護(hù)商業(yè)信用，則應(yīng)按照履行合同的成本確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。當(dāng)然，這樣的處理可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)隨意選擇確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的方法。但筆者認(rèn)為，隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，我們的會(huì)計(jì)處理方法也給了會(huì)計(jì)人員一定的選擇性和靈活性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不能再單純地以控制盈余管理為目的，而應(yīng)該讓會(huì)計(jì)處理反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)。
（二）產(chǎn)品入庫(kù)時(shí)，用“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”來代替“庫(kù)存商品”
如果企業(yè)管理層選擇繼續(xù)履行合同，則在產(chǎn)品入庫(kù)時(shí)，不是將已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債沖減產(chǎn)品成本，而是借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。這樣處理，就避免了庫(kù)存商品期末余額的低估，使庫(kù)存商品的期末余額能夠正確反映其實(shí)際制造成本。由于該商品預(yù)期給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益低于其成本，所以應(yīng)當(dāng)計(jì)提部分“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。
如上述【例2】，當(dāng)產(chǎn)品完工入庫(kù)時(shí)，賬務(wù)處理改為：
借：庫(kù)存商品 270
貸：生產(chǎn)成本 270
借：預(yù)計(jì)負(fù)債 30
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 30
這樣處理，該批商品在賬面上的余額仍為270萬元，減去存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30萬元，即為其賬面價(jià)值240萬元，該批商品的余額和賬面價(jià)值都得到了正確的反映。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2010.
[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].人民出版社社，2010.
[3]戴勁.虧損合同確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債會(huì)計(jì)處理探討[J].財(cái)會(huì)通訊，2010，（12）上.
關(guān)鍵詞：或有事項(xiàng)；虧損合同；預(yù)計(jì)負(fù)債；減值損失
企業(yè)或有事項(xiàng)常會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)產(chǎn)生不利影響，比如企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中常見的虧損合同。國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則CAS13和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)———準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》（IAS37）都對(duì)虧損合同所產(chǎn)生義務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量作了相關(guān)規(guī)定，然而卻都未對(duì)會(huì)計(jì)處理方式作出解釋。已有相當(dāng)多的學(xué)者就虧損合同確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行了探討并有所收獲，但相關(guān)研究并不深入且相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范不完善，仍有較多問題有待研究。
一、國(guó)內(nèi)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則虧損合同規(guī)定差異
（一）兩者適用范圍差異分析國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過合同義務(wù)為切入點(diǎn)定義虧損合同。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第67條，其虧損合同定義中將“無需成本可以完全退出”的合同排除在準(zhǔn)則之外。相對(duì)應(yīng)的其他合同可適用本準(zhǔn)則，如必須付出罰金方能終止的合同和因其他因素發(fā)生虧損的合同。準(zhǔn)則第68條中明確虧損合同相關(guān)必要費(fèi)用大于履約預(yù)期收益，必要費(fèi)用是指未履約退出成本（補(bǔ)償、罰則等）與履約成本的偏低者。國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則虧損合同定義未將“無需成本可以完全退出”的合同排除在外，其他規(guī)定基本與國(guó)際準(zhǔn)則相同。“可撤銷合同”（即無需付出代價(jià)就能終止義務(wù)的合同）的概念已經(jīng)在國(guó)內(nèi)有的文獻(xiàn)研究中被引用了，這些文獻(xiàn)還表明可撤銷合同由于不存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，因而無需滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件。
（二）兩者確認(rèn)條件基本一致國(guó)內(nèi)、國(guó)際準(zhǔn)則對(duì)虧損合同確認(rèn)條件幾乎完全相同。首先，已發(fā)生事項(xiàng)而產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)（法定或推定）；其次，經(jīng)濟(jì)利益流出將因此而很可能發(fā)生；最后，能夠可靠計(jì)量該流出。不過，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)虧損合同應(yīng)該是由待執(zhí)行合同未被履行或未被完全履行而產(chǎn)生的，而這一說明國(guó)際準(zhǔn)確并未強(qiáng)調(diào)。
（三）虧損合同的初始計(jì)量對(duì)于虧損合同所確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，IAS和CAS所采用的計(jì)量原則規(guī)定相同，將資產(chǎn)負(fù)債表日所要求支出的最佳估計(jì)數(shù)來結(jié)算現(xiàn)時(shí)義務(wù)作為確認(rèn)金額。不過，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第69條要求在確認(rèn)虧損合同前實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的合同減值損失，應(yīng)予以確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。由此可見，國(guó)際準(zhǔn)則對(duì)虧損合同的總虧損拆分為已經(jīng)履約和未履約兩部分，適用不同準(zhǔn)則。相對(duì)而言，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)合同標(biāo)的資產(chǎn)如何區(qū)分處理作出規(guī)定。
二、國(guó)內(nèi)虧損合同處理主流模式及問題分析
（一）確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或?qū)W者研究認(rèn)為，虧損合同確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債需要準(zhǔn)確反映虧損合同推出的必要（最低）費(fèi)用。該處理方法前提條件有兩點(diǎn)：第一，要求合同為不可撤銷合同；第二，要求合同無標(biāo)的資產(chǎn)存在。如果存在標(biāo)的資產(chǎn)，則正常情況下無需直接確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，而需先計(jì)提減值損失。只有在資產(chǎn)減值損失小于虧損的情況下，才可將虧損超過計(jì)提的減值部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
（二）現(xiàn)行處理方法的問題分析1.虧損合同義務(wù)的區(qū)分模糊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)待執(zhí)行合同變成虧損合同而產(chǎn)生的義務(wù)符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)。待執(zhí)行合同由于各種內(nèi)外因素變化導(dǎo)致無論履約或不履約都將產(chǎn)生虧損時(shí)，則意味著其變?yōu)樘潛p合同。虧損合同在變化前后所發(fā)生的全部義務(wù)是否均界定為虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)呢？根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只要雙方在簽訂合同后均未履約，則此合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)均可確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。而雙方均履行相關(guān)合同義務(wù)且對(duì)等履行，則不屬于或有事項(xiàng)，不可以確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。也就意味著企業(yè)針對(duì)履約部分應(yīng)按照對(duì)應(yīng)準(zhǔn)則確定，比如存貨準(zhǔn)則確定履約相關(guān)部分為存貨?？偟膩碚f，對(duì)虧損合同相關(guān)金額的確認(rèn)，需要現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)范化，明確界定履約和未履約部分。2.標(biāo)的資產(chǎn)分類的合理性所謂合同標(biāo)的資產(chǎn)，是指規(guī)定或關(guān)系交易范圍的明確的資產(chǎn)。比如一個(gè)銷售合同，若合同規(guī)定的產(chǎn)品已經(jīng)被完工入庫(kù)成為產(chǎn)成品，則合同存在標(biāo)的資產(chǎn)；若合同中規(guī)定產(chǎn)品尚未完工，無論是否開工或半成品，都視為合同無標(biāo)的資產(chǎn)。待執(zhí)行合同轉(zhuǎn)換為虧損合同，其涉及的資產(chǎn)可能存在三種情形：第一，該資產(chǎn)尚未進(jìn)入生產(chǎn)階段；第二，該資產(chǎn)正在加工生產(chǎn)但仍為在產(chǎn)品；第三，該資產(chǎn)完工入庫(kù)成為產(chǎn)成品。第二和第三種情況相同，都表示企業(yè)履行了合同義務(wù)，但目前的會(huì)計(jì)處理規(guī)定將第一種、第二種情形一概而論，這種會(huì)計(jì)處理方法不值得提倡。3.最佳估計(jì)數(shù)合理性確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的金額為最可能發(fā)生金額，俗稱最佳估計(jì)數(shù)，國(guó)內(nèi)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此界定一致。當(dāng)下，主流觀點(diǎn)都將虧損合同退出的最低費(fèi)用默認(rèn)為該“最佳估計(jì)數(shù)”，這一觀點(diǎn)的前提是企業(yè)為理性人。現(xiàn)實(shí)世界，企業(yè)可能并不是無時(shí)無刻都保持理性。學(xué)者張莉（2008）研究認(rèn)為，企業(yè)的違約成本（罰息、賠償?shù)龋┘幢闶歉哂诼募s成本也一定會(huì)選擇違約，而企業(yè)可能會(huì)因?yàn)榭紤]違約對(duì)企業(yè)信用的傷害而選擇履約。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是一個(gè)持續(xù)的過程，大多數(shù)情況下一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)決策的作出需要用長(zhǎng)遠(yuǎn)眼光來判斷，不能因?yàn)閱雾?xiàng)虧損而放棄長(zhǎng)遠(yuǎn)潛在的利益或價(jià)值。因此，待執(zhí)行合同實(shí)際變成虧損合同后，企業(yè)權(quán)衡利弊可能選擇履約或者違約。這樣一來，此前主流觀點(diǎn)所確定的“最佳估計(jì)數(shù)”可能就武斷了[1]。
三、虧損合同的會(huì)計(jì)處理探討
（一）流程介紹根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)對(duì)虧損合同的有關(guān)規(guī)定，首先需要判斷虧損合同尚未履約義務(wù)是否符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，其次還需要看企業(yè)對(duì)虧損合同的履約與未履約的決策情況。在前面兩點(diǎn)均確定的基礎(chǔ)上，然后由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)估算虧損合同的最佳估計(jì)數(shù)，最后進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。
（二）賬務(wù)處理具體賬務(wù)處理人員需要根據(jù)企業(yè)不同的經(jīng)營(yíng)決策作出不同的處理程序，具體判斷的標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)針對(duì)虧損合同選擇履約還是違約。具體流程見圖1。1.企業(yè)選擇履約企業(yè)對(duì)虧損合同選擇繼續(xù)履約，那么期末合同中約定的資產(chǎn)無論在產(chǎn)或完工，均需要確認(rèn)為企業(yè)存貨。針對(duì)此存貨期末按照可變現(xiàn)凈值與成本孰低計(jì)量，差額計(jì)提存貨跌價(jià)。需要注意的是，該存貨屬于合同約定的資產(chǎn)，應(yīng)以合同價(jià)格來考慮其可變現(xiàn)凈值。針對(duì)合同約定的資產(chǎn)除了在產(chǎn)和完工之外，還有可能尚未投產(chǎn)，此部分可參考會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)處理。在符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)情形下按照預(yù)計(jì)損失金額進(jìn)行確認(rèn)，金額為違約損失額的最佳估計(jì)數(shù)。針對(duì)尚未投產(chǎn)的部分待后續(xù)加工成品后，按照預(yù)計(jì)負(fù)債金額沖減庫(kù)存商品。2.企業(yè)選擇違約合同約定的資產(chǎn)已經(jīng)投產(chǎn)或完工的，在資產(chǎn)負(fù)債表日按存貨處理，期末按可變現(xiàn)凈值與成本孰低計(jì)量，考慮計(jì)量存貨跌價(jià)；不過此處可變現(xiàn)凈值的計(jì)算需要用市場(chǎng)價(jià)格來算，因?yàn)槠髽I(yè)放棄履約。合同約定的資產(chǎn)尚未投產(chǎn)的，若符合預(yù)計(jì)負(fù)債，按照最近估計(jì)的損失金額進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量[2]。
四、案例介紹
（一）虧損合同繼續(xù)履約現(xiàn)有兩家企業(yè)，A、B單位，2016年3月23日簽署一份不可撤銷的買賣合同。合同約定，A作為銷售單位于4月30日之前向B提供40臺(tái)特種生產(chǎn)模具甲，價(jià)格為90萬元每臺(tái)，兩者同時(shí)約定50萬元的違約金。結(jié)果3月末，在國(guó)內(nèi)鋼材價(jià)格大幅上漲的背景下，導(dǎo)致A單位生產(chǎn)甲特種模具成本大幅上漲至92萬元每臺(tái)，而市場(chǎng)當(dāng)時(shí)成品售價(jià)僅上漲為91萬元。A單位管理層考慮長(zhǎng)遠(yuǎn)利益及企業(yè)信用選擇繼續(xù)履約，并愿意承擔(dān)一定損失。截至3月末，甲特種模具完工入庫(kù)為10臺(tái)、成本920萬元；在產(chǎn)甲半成品為5臺(tái)、成本250萬元；還有25臺(tái)尚未投產(chǎn)，預(yù)計(jì)成本也為92萬元每臺(tái)。針對(duì)此種虧損合同選擇履約，則相關(guān)虧損計(jì)算可見表1。按照本文第三部分的介紹，針對(duì)繼續(xù)履約的虧損合同具體賬務(wù)處理程序如下：1.已投產(chǎn)的（包括在產(chǎn)與完工品）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)———存貨》予以確認(rèn)計(jì)量，并考慮期末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，其中期末可變現(xiàn)凈值計(jì)算需要以合同價(jià)格為基礎(chǔ)（因?yàn)榇藭r(shí)A單位選擇繼續(xù)履約）。借：資產(chǎn)減值損失30（20+10）貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備———甲模具20———半成品甲102.未投產(chǎn)部分若符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，首先確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，待投產(chǎn)完工后再用預(yù)計(jì)負(fù)債沖減存貨成本。借：營(yíng)業(yè)外支出———甲模具50貸：預(yù)計(jì)負(fù)債———甲模具50借：預(yù)計(jì)負(fù)債———甲模具50貸：庫(kù)存商品———甲模具50
（二）虧損合同選擇違約現(xiàn)有兩家企業(yè)，A、B單位，2016年3月23日簽署一份不可撤銷的買賣合同。合同約定，A作為銷售單位于4月30日之前向B提供40臺(tái)特種生產(chǎn)模具甲，價(jià)格為90萬元每臺(tái)，兩者同時(shí)約定50萬元的違約金。結(jié)果3月末，在國(guó)內(nèi)鋼材價(jià)格大幅上漲的背景下，導(dǎo)致A單位生產(chǎn)甲特種模具成本大幅上漲至92萬元每臺(tái)，而市場(chǎng)當(dāng)時(shí)成品售價(jià)僅上漲為91萬元。A單位管理層考慮長(zhǎng)遠(yuǎn)利益及企業(yè)信用選擇，選擇階段性違約，放棄該訂單，并愿意承擔(dān)違約損失。截至3月末，甲特種模具完工入庫(kù)為10臺(tái)、成本920萬元；在產(chǎn)甲半成品為5臺(tái)、成本250萬元；還有25臺(tái)尚未投產(chǎn)，預(yù)計(jì)成本也為92萬元每臺(tái)。針對(duì)此種虧損合同選擇違約，則相關(guān)虧損計(jì)算可見表2。按照本文第三部分的介紹，針對(duì)違約的虧損合同具體賬務(wù)處理程序如下：1.已投產(chǎn)的（包括在產(chǎn)與完工品）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)———存貨》予以確認(rèn)計(jì)量，并考慮期末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，其中期末可變現(xiàn)凈值計(jì)算需要以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)（因?yàn)锳單位選擇違約，故不需要考慮合同價(jià)格）。借：資產(chǎn)減值損失30（20+10）貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備———甲模具20———半成品甲102.針對(duì)未投產(chǎn)的25臺(tái)，若符合預(yù)計(jì)負(fù)債，金額可靠估計(jì)下確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；同時(shí)考慮支付違約金50萬元，也需確認(rèn)為企業(yè)的預(yù)計(jì)負(fù)債。借：營(yíng)業(yè)外支出———甲模具50貸：預(yù)計(jì)負(fù)債———甲模具50借：預(yù)計(jì)負(fù)債———甲模具50貸：庫(kù)存現(xiàn)金50
主要參考文獻(xiàn)：
［1］齊潔.例解虧損合同的會(huì)計(jì)處理［J］.商業(yè)會(huì)計(jì)，2010（12）：22-23.
（一）虧損合同概念 虧損合同由待執(zhí)行合同發(fā)展而來，其中，待執(zhí)行合同指的是合同各方未履行任何合同義務(wù)，或部分履行了同等義務(wù)的合同?；蛴惺马?xiàng)新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)虧損合同的定義為：“虧損合同，是指履行合同義務(wù)不可避免發(fā)生的成本超過預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的合同”。虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量應(yīng)當(dāng)反映退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補(bǔ)償或處罰兩者之中的較低者，即“孰低原則”。
（二）虧損合同會(huì)計(jì)處理遵循的原則 企業(yè)對(duì)虧損合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理需要遵循以下兩點(diǎn)原則：（1）如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不需支付任何補(bǔ)償即可撤銷，企業(yè)通常就不存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不可撤銷，企業(yè)就存在了現(xiàn)時(shí)義務(wù)，同時(shí)滿足該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且金額能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。（2）待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時(shí)，合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，在這種情況下，企業(yè)通常不需確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，如果預(yù)計(jì)虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。
二、具體會(huì)計(jì)處理過程中的誤解及解析
（一）具體會(huì)計(jì)處理過程中的誤解 或有事項(xiàng)新準(zhǔn)則雖然對(duì)虧損合同存在標(biāo)的資產(chǎn)情況下的會(huì)計(jì)處理作了簡(jiǎn)要的說明，但并未在講解中結(jié)合具體實(shí)例予以闡述，以幫助會(huì)計(jì)人員更好的理解和掌握準(zhǔn)則的意圖。也正因?yàn)榇?，在具體的會(huì)計(jì)處理過程中出現(xiàn)了不同的解釋和答案。對(duì)于虧損合同會(huì)計(jì)處理第二點(diǎn)原則的規(guī)定，很多人作了如下的理解：如果合同存在標(biāo)的資產(chǎn)，不管是選擇執(zhí)行合同還是不執(zhí)行合同，一律先對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，如果預(yù)計(jì)虧損超過該減值損失，則再將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。通過下面的例子來說明會(huì)計(jì)處理中普遍存在的誤解：
［例1］甲股份有限公司（下稱甲公司）2009年發(fā)生如下事項(xiàng)：
（1）2009年8月，甲公司與乙公司簽訂一份A產(chǎn)品銷售合同，約定在2010年2月底以每件0.3萬元的價(jià)格向乙公司銷售300件A產(chǎn)品，違約金為合同總價(jià)款的20%。2009年12月31日，甲公司庫(kù)存A產(chǎn)品300件，成本總額為120萬元，按目前市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算的市場(chǎng)總額為110萬元。假定甲公司銷售A產(chǎn)品不發(fā)生銷售費(fèi)用。
（2）2009年8月，甲公司與丙公司簽訂一份B產(chǎn)品銷售合同，約定在2010年2月底以每件0.3萬元的價(jià)格向丙公司銷售300件B產(chǎn)品，違約金為合同總價(jià)款的20%。2009年12月31日，甲公司庫(kù)存B產(chǎn)品300件，成本總額為120萬元，按目前市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算的市場(chǎng)總額為100萬元。假定甲公司銷售B產(chǎn)品不發(fā)生銷售費(fèi)用。
因上述合同至2009年12月31日尚未完全履行，編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。會(huì)計(jì)處理如下：
（1）A產(chǎn)品：
①目前市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算的市場(chǎng)總額110萬元低于成本120萬元，因此計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，分錄如下：
借：資產(chǎn)減值損失10（120-110）
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10
②計(jì)算最低凈成本：
執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=120-300×0.3=30（萬元）
不執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=300×0.3×20%+（120-110）=28（萬元）
③甲公司應(yīng)該選擇不執(zhí)行合同，即支付違約金方案，共發(fā)生預(yù)計(jì)虧損28萬元，超過資產(chǎn)減值損失（10萬元）部分共計(jì)18萬元確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，分錄如下：
借：營(yíng)業(yè)外支出18
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債18
（2）B產(chǎn)品：
①目前市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算的市場(chǎng)總額100萬元低于成本120萬元，因此計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，分錄如下：
借：資產(chǎn)減值損失 20（120-100）
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20
②計(jì)算最低凈成本：
執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=120-300×0.3=30（萬元）
不執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=300×0.3×20%+（120-100）=38（萬元）
③甲公司應(yīng)該選擇執(zhí)行合同，共發(fā)生預(yù)計(jì)虧損30萬元，超過資產(chǎn)減值損失（20萬元）部分共計(jì)10萬元確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，分錄如下：
借：營(yíng)業(yè)外支出 10
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 10
（二）具體會(huì)計(jì)處理過程的解析 上述會(huì)計(jì)處理并未真正地遵循準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，尤其在對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)存在值得商榷的地方?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》規(guī)定：為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。因此，在進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)我們首先要確定存貨可變現(xiàn)凈值以銷售合同價(jià)格還是以市場(chǎng)價(jià)格作為計(jì)算基礎(chǔ)，而這完全取決于企業(yè)是選擇執(zhí)行合同還是不執(zhí)行合同。因此，對(duì)存在標(biāo)的資產(chǎn)的虧損合同可以按照如下步驟進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理：①計(jì)算最低凈成本，得出預(yù)計(jì)虧損，選擇是否執(zhí)行合同；②對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失：如果選擇不執(zhí)行合同，則可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)為市場(chǎng)銷售價(jià)格，如果選擇執(zhí)行合同，則以銷售合同價(jià)格作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)；③比較預(yù)計(jì)虧損和減值損失，如果預(yù)計(jì)虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。為此，對(duì)例1的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了重新表述：
（1）A產(chǎn)品：
①計(jì)算最低凈成本：
執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=120-300×0.3=30（萬元）；
不執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=300×0.3×20%+（120-110）=28（萬元）；
預(yù)計(jì)虧損為28萬元，顯然甲公司會(huì)選擇不執(zhí)行合同。
②進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失：
因?yàn)檫x擇不執(zhí)行合同，年末存貨留存企業(yè)，此時(shí)合同價(jià)無效，所以可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)為市場(chǎng)價(jià)格110萬元，而成本為120萬元，故計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，分錄如下：
借：資產(chǎn)減值損失10（120-110）
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10
③比較預(yù)計(jì)虧損和減值損失：
預(yù)計(jì)虧損28萬元大于減值損失10萬元，因此確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債18萬元，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：營(yíng)業(yè)外支出 18
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 18
（2）B產(chǎn)品
①計(jì)算最低凈成本：
執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=120-300×0.3=30（萬元）
不執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=300×0.3×20%+（120-100）=38（萬元）
預(yù)計(jì)虧損為30萬元，甲公司會(huì)選擇執(zhí)行合同。
②進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失：
因?yàn)檫x擇執(zhí)行合同，因此以銷售合同價(jià)格90（300×0.3）萬元作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)，此時(shí)成本為120萬元，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，分錄如下：
借：資產(chǎn)減值損失 30（120-90）
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 30
③比較預(yù)計(jì)虧損和減值損失：
預(yù)計(jì)虧損30萬元等于減值損失30萬元，因此不需確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。B產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理和之前存在明顯的區(qū)別，原因在于在進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，甲公司選擇了執(zhí)行合同，那么市場(chǎng)價(jià)格將不會(huì)產(chǎn)生任何影響，應(yīng)該以合同價(jià)格作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)計(jì)提減值損失，這樣處理才符合準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。那么，是否只要選擇了執(zhí)行合同，就不會(huì)存在確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的情況了呢？其實(shí)不然，關(guān)于這個(gè)問題，可以分以下兩種情況處理： （1）只要選擇了執(zhí)行合同，且擁有標(biāo)的資產(chǎn)數(shù)量大于或等于合同數(shù)量，對(duì)于合同數(shù)量那部分存貨，預(yù)計(jì)虧損就是減值損失（按存貨成本與合同價(jià)之差確認(rèn)），因此不存在確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的情況。（2）當(dāng)選擇了執(zhí)行合同，只有當(dāng)擁有標(biāo)的資產(chǎn)數(shù)量小于合同數(shù)量時(shí)，才會(huì)出現(xiàn)確認(rèn)減值損失后仍要確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的情況。
［例1］中的 B 產(chǎn)品就屬于此處的第一種情況，對(duì)于第二種情況，可通過下例說明。
［例2］2009年8月，甲公司與丁公司簽訂一份C產(chǎn)品銷售合同，約定在2010年2月底以每件0.3萬元的價(jià)格向丁公司銷售300件C產(chǎn)品，違約金為合同總價(jià)款的20%。2009年12月31日，甲公司庫(kù)存C產(chǎn)品200件，每件成本0.4萬元，預(yù)計(jì)生產(chǎn)其余100件C產(chǎn)品每件成本也為0.4萬元，200件C產(chǎn)品按目前市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算的市場(chǎng)總額為65萬元。假定甲公司銷售C產(chǎn)品不發(fā)生銷售費(fèi)用。因上述合同至2009年12月31日尚未完全履行，編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
會(huì)計(jì)處理如下：
①計(jì)算最低凈成本：
執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=（200×0.4+100×0.4）-300×0.3=30（萬元）
不執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=300×0.3×20%+（200×0.4-65）=33（萬元）
預(yù)計(jì)虧損為30萬元，甲公司會(huì)選擇執(zhí)行合同。
②進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失：
因?yàn)檫x擇執(zhí)行合同，因此以銷售合同價(jià)格60（200×0.3）萬元作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)，此時(shí)成本為80（200×0.4）萬元，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，分錄如下：
借：資產(chǎn)減值損失20（80-60）
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20
③比較預(yù)計(jì)虧損和減值損失：
預(yù)計(jì)虧損30萬元大于減值損失20萬元，因此確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債10萬元，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：營(yíng)業(yè)外支出 10
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 10
此外，在虧損合同的相關(guān)事項(xiàng)中，“標(biāo)的資產(chǎn)”這個(gè)概念扮演了很重要的角色，它是指在合同中規(guī)定的涉及交易范圍的資產(chǎn)，如：企業(yè)在簽定銷售合同時(shí)，某項(xiàng)產(chǎn)品已完工入庫(kù)，這可以說明“合同存在標(biāo)的資產(chǎn)”；假如這項(xiàng)產(chǎn)品還沒有完工，就說明“合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)”。按此規(guī)定，如果企業(yè)只是專門購(gòu)買了生產(chǎn)該項(xiàng)合同產(chǎn)品的原材料或者企業(yè)本身?yè)碛猩a(chǎn)相關(guān)產(chǎn)品的原材料，那么這些原材料并不是合同中所指的標(biāo)的資產(chǎn)，自然也就不能按照上述的處理原則先計(jì)提減值準(zhǔn)備再與預(yù)計(jì)虧損比較后確定預(yù)計(jì)負(fù)債，而是直接將該事項(xiàng)視為合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)而按預(yù)計(jì)虧損確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，會(huì)計(jì)分錄為：
借：營(yíng)業(yè)外支出
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債
期末對(duì)于企業(yè)擁有的原材料，應(yīng)仍舊按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》的相關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試并計(jì)提減值損失，具體可以分為以下兩種情況：（1）企業(yè)專門為合同購(gòu)入的原材料在合同變?yōu)樘潛p合同時(shí)，以合同價(jià)格作為估計(jì)售價(jià)計(jì)算可變現(xiàn)凈值并確認(rèn)資產(chǎn)減值損失；（2）不是專門為合同購(gòu)入但企業(yè)本來就存在與生產(chǎn)合同產(chǎn)品相關(guān)的原材料，首先要看原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量是否超過合同數(shù)量，未超過部分以合同價(jià)為估計(jì)售價(jià)計(jì)算可變現(xiàn)凈值，超過合同數(shù)量的部分以產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格作為估計(jì)售價(jià)計(jì)算可變現(xiàn)凈值?？勺儸F(xiàn)凈值小于成本的，計(jì)算資產(chǎn)減值損失的金額。
上述兩種情況的分錄為：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
新準(zhǔn)則中增加了虧損合同形成的或有事項(xiàng)并作了特別的強(qiáng)調(diào)，凸顯了虧損合同會(huì)計(jì)處理的日益重要性。由于待執(zhí)行合同變成虧損合同，在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，有關(guān)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備或確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬務(wù)處理可能對(duì)所得稅產(chǎn)生影響，因此在日常的會(huì)計(jì)處理中力求做到準(zhǔn)確和規(guī)范。
參考文獻(xiàn)：
［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南2006》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。
關(guān)鍵詞：預(yù)計(jì)損失；利潤(rùn)波動(dòng)
一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)建造合同中虧損合同會(huì)計(jì)處理的要求
2007年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，要求施工企業(yè)按照《建造合同準(zhǔn)則》確認(rèn)收入和成本。《建造合同準(zhǔn)則》規(guī)定：施工企業(yè)根據(jù)工程項(xiàng)目簽訂的合同預(yù)計(jì)總收入，根據(jù)施工投入情況預(yù)計(jì)項(xiàng)目總成本，當(dāng)預(yù)計(jì)總收入小于預(yù)計(jì)總成本時(shí)，則會(huì)形成預(yù)計(jì)損失，在賬務(wù)處理時(shí)按照完工進(jìn)度確認(rèn)收入、成本、毛利，同時(shí)將預(yù)計(jì)損失全額提取損失準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
二、施工企業(yè)在現(xiàn)行條件下執(zhí)行虧損合同計(jì)提預(yù)計(jì)損失對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果反映造成的不良影響
工程預(yù)計(jì)總收入小于預(yù)計(jì)總成本時(shí)，全額計(jì)提損失準(zhǔn)備并確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，從理論上講遵循了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，但在實(shí)際操作中由于國(guó)內(nèi)企業(yè)對(duì)施工合同執(zhí)行的嚴(yán)肅性不夠以及工程項(xiàng)目預(yù)計(jì)總成本在施工過程中波動(dòng)較大，采用全額提取損失準(zhǔn)備的方法往往會(huì)造成不同會(huì)計(jì)期間企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的較大波動(dòng)。特別是在大型工程項(xiàng)目表現(xiàn)得尤為明顯，由于國(guó)內(nèi)施工行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，在投標(biāo)報(bào)價(jià)時(shí)，施工方為了中標(biāo)，價(jià)格報(bào)的相對(duì)較低，而建設(shè)方往往會(huì)預(yù)留一部分預(yù)算資金，以免施工方在中標(biāo)后無法完成施工時(shí)追加合同金額，這就會(huì)造成在簽訂合同時(shí)合同金額過于保守；同時(shí)由于大型項(xiàng)目合同工期長(zhǎng)，各種資源價(jià)格的波動(dòng)以及工作量的變化都會(huì)造成預(yù)計(jì)總成本的較大波動(dòng)。這種情況就會(huì)造成許多項(xiàng)目在中標(biāo)時(shí)就是虧損的，但在施工過程中施工方通過取得現(xiàn)場(chǎng)簽證、設(shè)計(jì)變更等方式最終扭虧為盈，如果按照上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行，項(xiàng)目開工初期至結(jié)算前一直會(huì)出現(xiàn)較大虧損，在各種結(jié)算資料取得簽認(rèn)當(dāng)期虧損金額會(huì)斷崖式的減少，造成施工企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生較大波動(dòng)。如果工程預(yù)計(jì)總收入小于預(yù)計(jì)總成本時(shí)，也按照完工百分比確認(rèn)收入、成本、毛利，不計(jì)提減值準(zhǔn)備，各年度的利潤(rùn)波動(dòng)就會(huì)減小。
舉例說明：某施工企業(yè)2009年12月簽訂了一項(xiàng)總金額為100000萬元的煉廠建造合同，最初預(yù)計(jì)總成本為110000萬元，2009年沒有發(fā)生成本，2010年施工企業(yè)取得甲方簽證5000萬元，實(shí)際發(fā)生成本50000萬元，預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生成本62000萬元，2012年施工企業(yè)取得甲方簽證6000萬元，累計(jì)發(fā)生成本105000萬元，預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生成本3000萬元（不考慮相關(guān)稅金）。
按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該公司在每年末確認(rèn)的收入、成本、毛利、預(yù)計(jì)損失如下：
2009年預(yù)計(jì)合同損失=110000-100000=10000萬元
2009年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)=-10000萬元
2010年合同完工進(jìn)度=50000/(50000+62000)=44.64%
2010年確認(rèn)的合同成本=50000萬元
2010年確認(rèn)的合同收入=(100000+5000)*44.64%=46872萬元
2010年確認(rèn)的合同毛利=收入-費(fèi)用=46872-50000=-3128萬元
2010年末預(yù)計(jì)合同損失=【（50000+62000）-（10000+5000）】*(1-44.64%)=3872萬元
2010年沖回預(yù)計(jì)損失=10000-3872=6128萬元
2010年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)=6128-3128=3000萬元
2011年合同完工進(jìn)度=105000/（105000+3000）=97.22%
2011年確認(rèn)的合同成本=105000-50000=55000萬元
2011年累計(jì)確認(rèn)的合同收入=合同總收入*97.22%=（100000+5000+6000）*97.22%=107914萬元
2011年確認(rèn)的合同收入=107914-46872=61042萬元
2011年預(yù)計(jì)合同總毛利=收入-費(fèi)用=107914-105000=2914萬元
2011年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)=2914-（-3128-3872）=9914萬元
兩種會(huì)計(jì)處理模式各年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)如下：
從上表明顯可以看出，截止2011年末，兩種會(huì)計(jì)處理方式中該工程累計(jì)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)均為2914萬元，但2009-2011年三年中各年度計(jì)提預(yù)計(jì)損失實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)波動(dòng)明顯大于不計(jì)提預(yù)計(jì)損失實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。在施工企業(yè)中一個(gè)大型施工項(xiàng)目的年度經(jīng)營(yíng)情況往往會(huì)影響整個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)年度利潤(rùn)情況，大型施工項(xiàng)目計(jì)提預(yù)計(jì)損失造成的波動(dòng)往往會(huì)造成整個(gè)施工企業(yè)年度利潤(rùn)波動(dòng)的加劇，在現(xiàn)行的建造合同核算方式下，預(yù)計(jì)總收入一般是可以確定的，預(yù)計(jì)總成本是企業(yè)內(nèi)部估算的一個(gè)結(jié)果，施工項(xiàng)目部或者企業(yè)基于考核或者其他的因素，為了不出現(xiàn)因計(jì)提預(yù)計(jì)損失造成各會(huì)計(jì)期間巨額虧損或者巨額盈利的情況，往往會(huì)通過調(diào)整預(yù)計(jì)總成本來得以實(shí)現(xiàn)，反而不利于預(yù)計(jì)總成本的準(zhǔn)確估算。
【關(guān)鍵詞】虧損合同 或有事項(xiàng) 會(huì)計(jì)確認(rèn) 會(huì)計(jì)計(jì)量
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性日益增強(qiáng)，或有事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的潛在影響日益顯現(xiàn)，企業(yè)不可避免地會(huì)存在已經(jīng)簽訂的待履行合同或者履行中合同成為虧損合同的風(fēng)險(xiǎn)?；蛴袚p失雖然是潛在的，但是一旦成為現(xiàn)實(shí)，很可能使導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的流出或負(fù)債的增加，從而使企業(yè)陷入財(cái)務(wù)困境?；蛴胸?fù)債如果揭示不充分，將會(huì)使企業(yè)高估資產(chǎn)、低估負(fù)債，使企業(yè)出現(xiàn)潛虧，影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，并增加會(huì)計(jì)信息使用者決策風(fēng)險(xiǎn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)一或有事項(xiàng)》（以下簡(jiǎn)稱“或有事項(xiàng)準(zhǔn)則”）規(guī)范了或有事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，要求及時(shí)反映或有事項(xiàng)對(duì)企業(yè)潛在的財(cái)務(wù)影響，以及企業(yè)可能因此承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。為此，探討或有事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量方法，對(duì)于提前釋放經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，維持企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力，保護(hù)投資者利益具有重要的意義。
一、虧損合同的定義
或有事項(xiàng)屬于不確定性會(huì)計(jì)研究的重要領(lǐng)域，不確定性會(huì)計(jì)是以企業(yè)的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)事項(xiàng)和情況為核算對(duì)象，主要為企業(yè)外部信息使用者提供信息的專門會(huì)計(jì)。不確定性會(huì)計(jì)分為低度不確定性、中度不確定性和高度不確定性會(huì)計(jì)三種?；蛴惺马?xiàng)會(huì)計(jì)則屬于中度不確定性會(huì)計(jì)。所謂中度不確定性或有事項(xiàng)，是指經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要指交易、事項(xiàng)或情況在資產(chǎn)負(fù)債表日業(yè)已發(fā)生或存在，對(duì)企業(yè)當(dāng)前的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果存在影響，但是其是否發(fā)生尚不確定，而且其影響的金額也需要加以估計(jì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)事項(xiàng)或者情況?；蛘呤马?xiàng)的特點(diǎn)有兩個(gè)：一是由過去或現(xiàn)在的交易、事項(xiàng)或情況引起；二是對(duì)現(xiàn)已存在，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能有影響，但其是否發(fā)生尚取決于其他條件是否成立，所以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的最終影響的結(jié)果尚不確定。我國(guó)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定 或有事項(xiàng)是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的 其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能確定的不確定事項(xiàng)。常見的或有事項(xiàng)包括：虧損合同、未決訴訟、債務(wù)擔(dān)保等。其中 虧損合同是指履行合同義務(wù)不可避免會(huì)發(fā)生的成本超過預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的合同?！鞍l(fā)生的成本”反映了退出該合同的最低凈成本。即履行該合同的成本與未履行該合同而發(fā)生的補(bǔ)償或處罰兩者之中的較低者。
二、虧損合同的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量
（一）虧損合同的確認(rèn)。
虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)如果滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，即該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量等三個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
1.可撤銷虧損合同
如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不需支付任何補(bǔ)償即可撤銷。企業(yè)通常就不存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。
2.不可撤銷虧損合同
如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不可撤銷，企業(yè)就存在了現(xiàn)時(shí)義務(wù)，應(yīng)當(dāng)考慮確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。
（二）虧損合同的計(jì)量。
預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量應(yīng)當(dāng)考慮退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補(bǔ)償或處罰兩者之中的較低者。
1.虧損合同存在標(biāo)的資產(chǎn)
虧損合同各方未履行任何合同義務(wù)或部分履行了同等義務(wù)的合同，變?yōu)樘潛p合同時(shí)，合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失。在這種情況下，企業(yè)通常不需確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。如果預(yù)計(jì)虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
2.虧損合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)
虧損合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。
三、虧損合同的會(huì)計(jì)處理
（一）不可撤銷的虧損合同。
例1，企業(yè)租入一條生產(chǎn)線，但是根據(jù)市場(chǎng)情況，產(chǎn)品市場(chǎng)需要發(fā)生了較大的變化，需要轉(zhuǎn)產(chǎn)，但新產(chǎn)品尚在開發(fā)過程當(dāng)中，原設(shè)備租賃合同又不可撤銷，根據(jù)合同，又不允許轉(zhuǎn)租。履行合同的成本大于收益，該合同變?yōu)樘潛p合同，根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則，將每年應(yīng)支付的租金的最佳估計(jì)數(shù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。具體會(huì)計(jì)處理為：借記借記“營(yíng)業(yè)外支出——虧損合同損失”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債——虧損合同損失”科目。
（二）可撤銷虧損合同。
例2，企業(yè)與某公司簽訂不可撤銷供貨合同，若不能按期交貨，支付違約金。生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)，原材料價(jià)格上漲，預(yù)計(jì)單位產(chǎn)品的生產(chǎn)成本將超過合同售價(jià)。
1.若成本超支大于違約金
根據(jù)成本與違約金熟低原則，應(yīng)當(dāng)履行合同，同時(shí)借記“營(yíng)業(yè)外支出——虧損合同損失”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債——虧損合同損失”科目；產(chǎn)品完工后，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債——虧損合同損失”科目，貸記“庫(kù)存商品”科目。
2.若成本超支小于違約金
根據(jù)成本與違約金熟低原則，應(yīng)放棄履行合同，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。具體會(huì)計(jì)處理為：借記“營(yíng)業(yè)外支出——虧損合同損失”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債——虧損合同損失”科目；支付違約金時(shí)，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債——虧損合同損失”科目，貸記“銀行存款”科目。
（三）有標(biāo)的資產(chǎn)的虧損合同。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，確認(rèn)標(biāo)的資產(chǎn)的減值損失。
例3，企業(yè)與某公司簽訂合同，向某公司銷售一批產(chǎn)品，由于替代產(chǎn)品出現(xiàn)，單位產(chǎn)品合同價(jià)格低于單位生產(chǎn)成本，因此該項(xiàng)合同已經(jīng)成為虧損合同。目前該產(chǎn)品庫(kù)存已經(jīng)可以滿足合同需要。具體會(huì)計(jì)處理如下：借記“資產(chǎn)減值損失——存貨跌價(jià)損失”科目，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：或有事項(xiàng) 虧損合同 會(huì)計(jì)處理
一、新準(zhǔn)則對(duì)虧損合同的規(guī)定
待執(zhí)行合同，是指合同各方未履行任何合同義務(wù)，或部分履行了同等義務(wù)的合同。虧損合同，是指履行合同義務(wù)不可避免發(fā)生的成本超過預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的合同。根據(jù)該準(zhǔn)則對(duì)虧損合同的定義，有很多情況能使待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同。例如，生產(chǎn)設(shè)備租賃合同中，承租方利用該設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品由于科技進(jìn)步而被淘汰；銷售合同中，用于生產(chǎn)合同標(biāo)的資產(chǎn)的原材料的市場(chǎng)價(jià)格大幅上漲等等。待執(zhí)行合同不屬于或有事項(xiàng)。待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同的，應(yīng)當(dāng)作為或有事項(xiàng)，虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)虧損合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，需要遵循以下兩點(diǎn)原則：首先，如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不需支付任何補(bǔ)償即可撤銷，企業(yè)通常就不存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不可撤銷，企業(yè)就存在了現(xiàn)時(shí)義務(wù)，同時(shí)滿足該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且金額能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。其次，待執(zhí)行合同變成虧損合同時(shí)，企業(yè)擁有合同標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)先對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，如預(yù)計(jì)虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；無合同標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。預(yù)計(jì)負(fù)債的金額應(yīng)當(dāng)是，履行該合同的成本與撤銷該合同發(fā)生的損失，兩者之中的較低者。
二、虧損合同的會(huì)計(jì)處理分析
1、待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同
根絕準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于虧損合同的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)該先判斷待執(zhí)行合同是否變?yōu)樘潛p合同。其中的關(guān)鍵在于履行合同義務(wù)不可避免發(fā)生的成本是否超過預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益。
[例1] A公司與B公司簽訂一份S產(chǎn)品銷售合同，合同約定在2×10年2月末以每件4萬元的價(jià)格向丙公司銷售6000件S產(chǎn)品。至2×09年12月31日，A公司生產(chǎn)了S產(chǎn)品6500件，每件成本3萬元。
顯然，A公司履行合同義務(wù)的成本不會(huì)超過預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益，因此待執(zhí)行合同沒有變?yōu)樘潛p合同。
[例2]假設(shè)例1中，至2×09年12月31日，A公司生產(chǎn)了S產(chǎn)品6500件，由于原材料價(jià)格上漲，致使每件成本為5萬元，其他條件不變。那么A公司履行合同義務(wù)的成本將超過預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益6000萬元。這時(shí)，待執(zhí)行合同就變?yōu)榱颂潛p合同。
2、虧損合同的撤銷
根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不需支付任何補(bǔ)償就可以撤銷，不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。要注意的是，如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不可撤銷或者必須支付補(bǔ)償才能撤銷，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。因此，當(dāng)待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時(shí)，還要考慮該合同的可撤銷性與是否需要補(bǔ)償。
[例3]假設(shè)例2中，A公司與B公司簽訂的產(chǎn)品銷售合同中規(guī)定，A公司可以無條件撤銷該合同，其他條件不變。那么A公司可以選擇無條件撤銷該合同，以避免履行合同義務(wù)產(chǎn)生的損失，不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。
[例4]假設(shè)例2中，A公司與B公司簽訂的產(chǎn)品銷售合同中規(guī)定，違約金為合同總價(jià)款的30%，其他條件不變。那么A公司還是要確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債
3、不可撤銷的虧損合同中預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)
當(dāng)待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同，且該與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不可撤銷時(shí)，企業(yè)就應(yīng)該確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。
[例5] 2×09年11月，A公司與丙公司簽訂一份Z產(chǎn)品銷售合同，合同約定在2×10年2月末以每件4萬元的價(jià)格向丙公司銷售6000件Z產(chǎn)品，未按期交貨的部分，其違約金為該部分合同價(jià)款的25%。至2×09年12月31日，A公司只生產(chǎn)了Z產(chǎn)品4000件，每件成本4.8萬元，其余2000件產(chǎn)品因原材料短缺暫時(shí)停產(chǎn)，由于Z產(chǎn)品的原材料需要從國(guó)外進(jìn)口，而航運(yùn)路線受到天氣影響，將會(huì)延遲到達(dá)時(shí)間，所需2000件Z產(chǎn)品的原材料預(yù)計(jì)在2×10年3月以后才能進(jìn)口。因此，在2×10年3月以后才可以恢復(fù)生產(chǎn)。假定不考慮稅費(fèi)。
本例中，Z產(chǎn)品的合同單價(jià)為4萬元，A公司庫(kù)存Z產(chǎn)品的單價(jià)為4.8萬元。存在標(biāo)的資產(chǎn)的4000件Z產(chǎn)品，合同價(jià)款=4000×4=16000萬元，成本=4000×4.8=19200萬元，執(zhí)行合同損失=19200-16000=3200萬元；不執(zhí)行合同違約金損失=4000×4×25%=4000萬元。顯然，A公司會(huì)選擇執(zhí)行合同，預(yù)計(jì)虧損為3200萬元。接著對(duì)4000件Z產(chǎn)品進(jìn)行減值測(cè)試，由于A公司選擇執(zhí)行合同，那么以銷售合同價(jià)格16000（4000×4）萬元作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)，Z產(chǎn)品的成本19200萬元，應(yīng)該為計(jì)提減值準(zhǔn)備3200萬元。預(yù)計(jì)虧損沒有超過減值準(zhǔn)備，不需要確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：資產(chǎn)減值損失 3200
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 3200
不存在標(biāo)的資產(chǎn)的2000件 Z產(chǎn)品，因原材料短缺，很可能無法按期交貨，違約金損失=2000×4×25%=2000萬元。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)2000萬元的預(yù)計(jì)負(fù)債，編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：營(yíng)業(yè)外支出 2000
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 2000
【關(guān)鍵詞】虧損合同 建造合同 預(yù)計(jì)損失
一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)建造合同虧損的有關(guān)規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)――建造合同》（以下簡(jiǎn)稱《建造合同準(zhǔn)則》）規(guī)定，建造合同預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。按照此規(guī)定，企業(yè)需在年末對(duì)在建工程的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，并將預(yù)計(jì)總成本大于合同總收入的部分，計(jì)提資產(chǎn)減值損失。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)――或有事項(xiàng)》（以下簡(jiǎn)稱《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》）規(guī)定，履行合同義務(wù)不可避免會(huì)發(fā)生的成本超過預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的合同為虧損合同，如虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
二、實(shí)務(wù)中存在的困惑
由于建造合同的特殊性，建造或生產(chǎn)產(chǎn)品的周期長(zhǎng)、價(jià)值高，建造過程中受原材料、人工等因素的影響較大，特別是固定造價(jià)的建造合同，更有可能在執(zhí)行中變成虧損合同。那么，當(dāng)建造合同預(yù)計(jì)虧損時(shí)，是否已經(jīng)成為虧損合同？而且，是否還需要進(jìn)行減值測(cè)試？
例如，某企業(yè)為大型建造企業(yè)，已建立完善的成本核算制度，并基于歷史數(shù)據(jù)能夠?qū)︻A(yù)計(jì)總成本進(jìn)行可靠的估計(jì)。20×1年，企業(yè)與一發(fā)電廠簽訂總計(jì)包括4臺(tái)設(shè)備的建造合同，單臺(tái)設(shè)備的造價(jià)均為2億元、生產(chǎn)周期均為2年，合同約定各設(shè)備需分批建造分批交付。首個(gè)項(xiàng)目開工建造1年后，企業(yè)測(cè)算由于環(huán)保壓力及原材料價(jià)格大幅上漲等已導(dǎo)致預(yù)計(jì)總成本超過合同收入。企業(yè)按照《建造合同準(zhǔn)則》中預(yù)計(jì)損失的處理規(guī)定，對(duì)4臺(tái)設(shè)備分別計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。此時(shí)，4臺(tái)設(shè)備的完工進(jìn)度分別為50%、35%、5%和5%（其中兩個(gè)項(xiàng)目?jī)H處于圖紙?jiān)O(shè)計(jì)階段）。由于合同虧損，企業(yè)在20×3年試圖與客戶協(xié)商變更或終止部分合同。同時(shí)，企業(yè)自行暫停了2臺(tái)尚未開工設(shè)備的建造工作。2年后雙方重新簽訂另一合同取代了暫停建造的項(xiàng)目。本例中的焦點(diǎn)問題在于：20×2年建造合同出現(xiàn)虧損時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)提資產(chǎn)減值損失還是預(yù)計(jì)負(fù)債？其中2臺(tái)尚未開工設(shè)備應(yīng)否一并計(jì)提？20×3年企業(yè)自行暫停建造工作時(shí)，原計(jì)提的減值或預(yù)計(jì)負(fù)債是否應(yīng)做轉(zhuǎn)回處理？
首先，本例所述合同符合《建造合同準(zhǔn)則》規(guī)范的建造合同定義，且由于4臺(tái)設(shè)備作為合同的共同組成部分，已明確約定了交付時(shí)間和條件，同時(shí)客戶拒絕就每項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)商談，因此20×1―20×4年期間，該合同不能分立為單項(xiàng)合同，4臺(tái)設(shè)備應(yīng)作為一個(gè)整體被視為標(biāo)的資產(chǎn)。其次，20×2年合同出現(xiàn)虧損跡象時(shí)，企業(yè)并未對(duì)資產(chǎn)建造計(jì)劃作任何變更，即仍繼續(xù)執(zhí)行該合同。依照《建造合同準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)該合同進(jìn)行減值測(cè)試并計(jì)提資產(chǎn)減值損失。而從財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性和可理解性角度，計(jì)提資產(chǎn)減值損失也比預(yù)計(jì)負(fù)債更能體現(xiàn)企業(yè)的意圖和真實(shí)狀況。再次，20×3年企業(yè)自行暫停部分設(shè)備建造時(shí)，實(shí)際已經(jīng)違約，表明此時(shí)企業(yè)已判斷不履行合同的補(bǔ)償或處罰將低于履行合同發(fā)生的損失。由于原建造合同已不能得到完全執(zhí)行，企業(yè)不能繼續(xù)采用《建造合同準(zhǔn)則》進(jìn)行處理，而應(yīng)按照《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》計(jì)算，退回該合同最低凈成本的最佳估計(jì)數(shù)并確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。因此，暫停項(xiàng)目已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)予以轉(zhuǎn)回。
三、會(huì)計(jì)處理的建議
1.正確理解或有事項(xiàng)與預(yù)計(jì)虧損?！痘蛴惺马?xiàng)準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)是否承擔(dān)潛在義務(wù)，即或有事項(xiàng)本身具有不確定性，其結(jié)果由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定。而《建造合同準(zhǔn)則》對(duì)預(yù)計(jì)虧損的規(guī)定側(cè)重于建造合同作為在產(chǎn)品核算的特點(diǎn)，以建造完成后的可變現(xiàn)凈值低于成本的金額計(jì)提減值。如企業(yè)正常履行建造合同，則出現(xiàn)損失的結(jié)果和金額都是“確定”的，不適用《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》。
2.會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)真實(shí)、準(zhǔn)確地反映?！督ㄔ旌贤瑴?zhǔn)則》規(guī)范的是企業(yè)決定正常履約情況下的會(huì)計(jì)處理，如果由于種種原因，企業(yè)已決定不再完全履行合同義務(wù)，則應(yīng)按照《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)處理。同時(shí)，由于建造合同的復(fù)雜性和特殊性，導(dǎo)致合同虧損的確定性因素和不確定性因素可能同時(shí)存在，《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》也對(duì)此作出規(guī)定，虧損合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，企業(yè)對(duì)預(yù)計(jì)損失超過已計(jì)提減值的部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。企業(yè)會(huì)計(jì)處理應(yīng)使報(bào)表使用者清楚理解，以對(duì)潛在風(fēng)險(xiǎn)作出判斷。
3.信息披露應(yīng)當(dāng)全面、完整。由于建造合同價(jià)值一般較高，不同會(huì)計(jì)處理方法的選擇將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)帶來重大的影響。企業(yè)應(yīng)分別按照《建造合同準(zhǔn)則》、《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》的規(guī)定披露履行建造合同預(yù)計(jì)損失的原因和金額，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的原因、金額以及影響經(jīng)濟(jì)利益流出不確定性的影響因素，便于報(bào)表使用者正確理解。
（作者為碩士、CPA）
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