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序論：在您撰寫小規(guī)模企業(yè)審計論文時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
摘要：小規(guī)模企業(yè)作為中國特色社會主義市場經(jīng)濟中不可或缺的一部分，其對中國經(jīng)濟的騰飛具有不可磨滅的功勞，其財務(wù)信息的正確性、合理性、真實性顯得有重大意義。本文集中闡述了小規(guī)模企業(yè)的相關(guān)概念及其判斷標準，圍繞小規(guī)模企業(yè)自身的特殊性可能引起的審計問題做了相應(yīng)的分析。從小規(guī)模企業(yè)的定義以及小規(guī)模企業(yè)審計準則出發(fā)，分析小規(guī)模企業(yè)的特點，再根據(jù)小規(guī)模企業(yè)自身的特殊性與小規(guī)模審計的特殊規(guī)定進行對比。認為小規(guī)模企業(yè)存在契約制的約束力小于股東間的社會道德約束力，職工人數(shù)少導(dǎo)致日常業(yè)務(wù)以及會計記錄簡短，職責(zé)分工有限導(dǎo)致內(nèi)部控制薄弱或失效，以此為基礎(chǔ)提出審計業(yè)務(wù)委托與業(yè)務(wù)約定的特殊處理、審計業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)可同時承接的特殊規(guī)定，可省略符合性測試的特殊考慮并提供實質(zhì)性測試的特殊方法和關(guān)鍵問題。
關(guān)鍵詞 ：小微企業(yè)；審計；風(fēng)險控制
就相關(guān)會計準則與相關(guān)審計準則來看，兩者對小規(guī)模企業(yè)都具有特殊性考慮以及規(guī)定，使其審計不同于大中型企業(yè)。而且，在我國注冊會計師事務(wù)所所審計的客戶中，截止至2012 年12 月31 日為止，雖然大中型企業(yè)所占比率仍然毫無疑問地占據(jù)主導(dǎo)地位，但小規(guī)模企業(yè)還是占據(jù)了相當大的一部分份額。正是由于小規(guī)模企業(yè)的特殊性，注冊會計師在對小規(guī)模企業(yè)提供審計服務(wù)時，一般難以掌握其審計程度，或者直接把小規(guī)模企業(yè)當做一般的大中型企業(yè)進行審計。雖然在理論上并無不可，但這在實踐當中卻往往得不償失。因此，筆者認為在現(xiàn)有研究中，迫切需要解決的問題有：如何規(guī)范對小規(guī)模企業(yè)的審計，如何提高小規(guī)模企業(yè)的審計效率以及如何保證注冊會計師為小規(guī)模企業(yè)提供服務(wù)時的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。本文從小規(guī)模企業(yè)的定義出發(fā)，對其特殊性進行初步的探討。
一、小規(guī)模企業(yè)的定義
按照《中國注冊會計師獨立審計準則》①中的《獨立審計實務(wù)公告第3 號———小規(guī)模企業(yè)審計的特殊考慮》第二條規(guī)定：“小規(guī)模企業(yè)是指營業(yè)額或資產(chǎn)總額較小，職工人數(shù)較少，職責(zé)分工有限的企業(yè)?！保欢捎谥行∥⑿推髽I(yè)劃分標準長期不統(tǒng)一，國家統(tǒng)計局、工業(yè)和信息化部、發(fā)展改革委以及財政部四部聯(lián)合于2011 年的企業(yè)（2011）300 號文件———《企業(yè)規(guī)模劃分標準》中，就從業(yè)人員、資產(chǎn)總額、營業(yè)收入三個維度對農(nóng)、牧、工、商等16 種產(chǎn)業(yè)進行企業(yè)規(guī)模劃分。在本文的論述中，對小微企業(yè)的劃分，以工商部聯(lián)的（2011）300 號文件為準。
也就是說，從實際應(yīng)用中，可以從兩個方面對該規(guī)定進行進一步的理解：一是從企業(yè)規(guī)模上來理解。由于企業(yè)的營業(yè)收入或資產(chǎn)總額較少，所以小規(guī)模企業(yè)所經(jīng)營的業(yè)務(wù)相對大中型企業(yè)來說也相對比較簡單，因此注冊會計師在對小規(guī)模企業(yè)提供審計服務(wù)時就可以采用比較簡化的審計程序。二是從企業(yè)管理上來理解。正是因為小規(guī)模企業(yè)的職工人數(shù)不多，其經(jīng)營管理職責(zé)分工就必然有限，甚至出現(xiàn)一人擔(dān)當多個重要職務(wù)的情況。因此，其相關(guān)的經(jīng)營業(yè)務(wù)出現(xiàn)重大錯誤或者舞弊的可能性就必然增加，這也是注冊會計師對小規(guī)模企業(yè)提供審計服務(wù)時應(yīng)該特別注意的?？偟恼f來，筆者認為，對小規(guī)模企業(yè)的定義的理解，應(yīng)該從審計學(xué)的角度出發(fā)，對企業(yè)的內(nèi)部控制有效性與審計風(fēng)險大小，以及應(yīng)該實施何種審計程序進行分析考慮，對于那些所有者權(quán)益小，在職員工少，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)不能有效分離，內(nèi)部控制制度不健全甚至失效，不能夠用一般的審計程序進行審計的企業(yè)，都應(yīng)該視為小規(guī)模企業(yè)，并根據(jù)實際情況采用特殊有效的審計程序。
二、小規(guī)模企業(yè)業(yè)務(wù)風(fēng)險
（一）所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)合二為一
為了促進國民經(jīng)濟的發(fā)展，在2005 年頒布的《公司法》以及《稅法》中，對新興企業(yè)的注冊資金，股東人數(shù)，以及企業(yè)組織形式等各方面都降低了準入的門檻并提供相應(yīng)的優(yōu)惠政策，這些新興企業(yè)一般所有者人數(shù)少，而且其所有者大部分都直接管理該企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)經(jīng)常合二為一。再者，小規(guī)模企業(yè)的股東在日常生活中往往也是非常要好的朋友，甚至是親屬。這使得小規(guī)模企業(yè)的股東們之間的約束力大大減少，甚至是在依靠合同進行相互制約時，其行為還要受到社會道德輿論的制約，而使合同的約束力大大減少。
但企業(yè)的規(guī)模小，并不是與高審計風(fēng)險劃等號的。恰恰相反，正是因為企業(yè)規(guī)模小，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)合二為一，相比起大中型企業(yè)中契約制的股權(quán)制衡，小微企業(yè)股東與股東之間往往都是相互認識。也就是說，小微企業(yè)股東之間的道德約束力要遠大于合同的約束力。同時，因為企業(yè)規(guī)模小，日常業(yè)務(wù)以及會計賬目簡單，股東對公司了解程度大于一般的大中型企業(yè)，能夠迅速地了解到并且解決企業(yè)日常經(jīng)營中出現(xiàn)的各種問題。不但如此，正是因為股東與股東之間，股東與員工之間更多的是靠人際關(guān)系維持約束力，因此，在某種程度上來說，由于受到了社會道德的制約，員工舞弊的可能性也大大降低。雖然如此，如果我們從另一個方面看，就會發(fā)現(xiàn)，在小規(guī)模企業(yè)中的等級制度跟中國古代的政治制度一般無異。在高度中央集權(quán)的企業(yè)管理制度下，股東們猶如皇帝般凌駕于法律之上，不受企業(yè)內(nèi)部控制制度的控制，更不受任何企業(yè)規(guī)章制度的約束，大大地增加了決策錯誤的可能性以及自身舞弊的幾率。
（二）日常業(yè)務(wù)以及會計記錄簡短
跟一般的大中型企業(yè)不同，小規(guī)模企業(yè)由于其資產(chǎn)總額以及營業(yè)收入相對較少，其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者生產(chǎn)產(chǎn)品一般比較單一。因此，其收入渠道也相對比較單一，客戶數(shù)量相對較少。從而導(dǎo)致了小微企業(yè)擁有日常業(yè)務(wù)以及會計記錄簡短的特點。雖然記錄“簡短”并不意味著記錄“缺失”，但在實際審計工作中，我們會發(fā)現(xiàn)小規(guī)模企業(yè)往往存在著交易憑證缺失，成本歸類混亂，費用支出不合理，會計核算十分不規(guī)范等問題；更有甚者，還存在有故意漏記，錯記，遲記賬務(wù)等情況。
而這種會計問題的出現(xiàn)，往往離不開小微企業(yè)的三大特點：資產(chǎn)總額小，營業(yè)收入少，以及職工人數(shù)少。首先，資產(chǎn)總額小就決定了小微企業(yè)不需要花費大成本去聘請擁有高級職稱或者豐富經(jīng)驗的會計從業(yè)人員。在實務(wù)工作中，我們發(fā)現(xiàn)，在小微企業(yè)中擔(dān)任會計主管一職的會計從業(yè)人員有很大一部分都只有初級會計從業(yè)資格；只有小部分規(guī)模相對較大的小規(guī)模企業(yè)的會計主管擁有中級會計從業(yè)資格；甚至在微型企業(yè)，特別是個體戶企業(yè)中，進行會計記錄的人員并無任何會計從業(yè)資格，對會計知識也只是一知半解。其次，營業(yè)收入少就決定了小微企業(yè)不可能高薪聘請會計主管。在實務(wù)工作中，我們發(fā)現(xiàn)，小微企業(yè)的會計主管與同一地區(qū)的中型企業(yè)以及大型企業(yè)的會計主管人員年薪存在數(shù)以倍記的差距。這就直接導(dǎo)致了小微企業(yè)所能招聘到的會計從業(yè)人員綜合素質(zhì)相對低下，會計知識相對貧乏，對偏、難、繁的會計賬目處理能力缺失，從而導(dǎo)致了會計記錄的“缺失”。最后，職工人數(shù)少決定了企業(yè)會計人員也會相對較少，從而導(dǎo)致了會計賬目在核算過程中，對會計賬目的科目、數(shù)量，數(shù)目，記錄時間等核算過程也相對較少，從而在實務(wù)中往往出現(xiàn)會計賬目核算十分不規(guī)范等低級會計問題。
（三）內(nèi)部控制薄弱或無效
由于小微企業(yè)資產(chǎn)總額小，營業(yè)收入少，從業(yè)人員少，小規(guī)模企業(yè)一般只會劃撥極少數(shù)資源甚至直接無視內(nèi)部控制制度的建設(shè)，這會直接導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制薄弱或無效。首先，企業(yè)資產(chǎn)總額少就決定了小微企業(yè)不可能投放大量資金在內(nèi)部控制制度建設(shè)上。目前，對于小規(guī)模企業(yè)來說，最簡便的做法就是直接借鑒相同類型的大中型企業(yè)的內(nèi)部控制制度，并沒有結(jié)合自己對“拿來”的內(nèi)部控制制度進行適當?shù)男薷?，更不要說真正貫徹到位了。其次，營業(yè)收入少，就決定了小微企業(yè)不可能持續(xù)地對企業(yè)內(nèi)部控制制度進行更新以及高效地運行。在實際工作當中，我們不難發(fā)現(xiàn)：在小微企業(yè)當中，為了控制成本，提高自身的利潤空間以及競爭力，內(nèi)部控制往往是被極大地簡化的。最后，從業(yè)人員少決定了小微企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)少。最明顯的就是在職權(quán)分配當中，往往是一個人擔(dān)任多個重要職位，既承擔(dān)經(jīng)營責(zé)任，又承擔(dān)監(jiān)督經(jīng)營的責(zé)任。而其中首當其沖的就是小規(guī)模企業(yè)的業(yè)主了。在這種上梁不正下梁歪的環(huán)境之下，要讓其他員工在這種極其松散并且缺乏內(nèi)部牽制以及內(nèi)部監(jiān)督的內(nèi)部控制制度下受到良好的約束，是不太可能的。綜上所述，在目前內(nèi)部控制建設(shè)成本高昂的社會大環(huán)境之下，小微企業(yè)的內(nèi)部控制只能淪為空話。
三、小微企業(yè)的風(fēng)險控制
（一）接收審計業(yè)務(wù)委托與業(yè)務(wù)約定
《獨立審計實務(wù)公告第3 號》中第6 條以及第7 條明確指出：“注冊會計師應(yīng)當充分了解小規(guī)模企業(yè)的基本情況，評價審計風(fēng)險，以確定是否接受委托。如果小規(guī)模企業(yè)會計記錄不完整、內(nèi)部控制不存在或管理人員品行不端，可能導(dǎo)致無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師可考慮拒絕接受委托，或解除業(yè)務(wù)約定?！币簿褪钦f，審計準則要求，會計師事務(wù)所在與小規(guī)模企業(yè)簽署業(yè)務(wù)委托書之前，至少要對委托方進行初步的，基本的評價并以此為依據(jù)考慮業(yè)務(wù)約定書的簽署與否。如若委托方在業(yè)務(wù)約定簽署之前刻意隱瞞自身問題或者被委托方在業(yè)務(wù)開展之前無法得到確切信息的，在審計業(yè)務(wù)開展后也可以解除業(yè)務(wù)的約定。這是對小規(guī)模企業(yè)特殊性所進行的考慮，目的在于對小規(guī)模企業(yè)提供審計服務(wù)的被委托方提供一定的法律保護。
（二）審計業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)實施
《獨立審計實務(wù)公告第3 號》中的第9 條明確指出，允許同一會計師事務(wù)所同時承接同一小規(guī)模企業(yè)的審計業(yè)務(wù)和會計咨詢、會計服務(wù)等業(yè)務(wù)。雖然在《獨立審計實務(wù)公告第3 號》中有相應(yīng)的條款對其進行限制，但從根本上來說，這是由于重要性原則決定的。在中國，法律上只規(guī)定了上市公司的財務(wù)報表必須接受會計師事務(wù)所的審計，而此規(guī)定并沒有涉及中、小、微型企業(yè)。但在銀行的貸款要求中，卻有“企業(yè)必須提供第三方財務(wù)報表審核意見”的規(guī)定。在實務(wù)工作中，我們不難發(fā)現(xiàn)，小微企業(yè)審計都是自發(fā)性審計，其目的主要是在于獲取融資，其中又以獲得銀行貸款為主。相比起上市公司的融資對象———股民來說，銀行作為一個擁有專業(yè)會計知識的投資者，在對企業(yè)進行投資時，還會派出專員對該企業(yè)進行實地考察，因此對于企業(yè)財務(wù)報表的審計依賴程度相對較低。再者，小微企業(yè)融資數(shù)額相對于上市公司而言一般較低，這就導(dǎo)致了審計的重要性相對較低。最后，由于小微企業(yè)在中國雖然涉及面很大，但單個的企業(yè)能給會計師事務(wù)所所帶來的業(yè)務(wù)收益十分有限，對注冊會計師獨立性的影響也相對較低。在綜合其他方面的考慮之后，《獨立審計實務(wù)公告第3 號》中才會出現(xiàn)如此“不合常理”的規(guī)定。
（三）內(nèi)部控制：可省略符合性測試
從《獨立審計實務(wù)公告第3 號》中，闡釋了注冊會計師在對小規(guī)模企業(yè)提供審計服務(wù)時應(yīng)該對小規(guī)模企業(yè)內(nèi)部控制的特殊考慮事項，具體內(nèi)容為：首先，注冊會計師應(yīng)該適當?shù)貙ξ蟹降膬?nèi)部控制進行了解；其次，由于小規(guī)模企業(yè)內(nèi)部控制一般來說都是薄弱甚至是無效的，因此，注冊會計師可以考慮省略對委托方內(nèi)部控制進行的符合性測試；最后，在審計過程中，如果注冊會計師需要第三方對被審計單位進行符合性測試，可以另行簽署業(yè)務(wù)約定書。從該規(guī)定中，我們不難看出，該準則基本上是默認了小規(guī)模企業(yè)內(nèi)部控制的無效性，并為了節(jié)約資源，提倡簡化或直接省略掉對其進行的符合性測試，這在大中型企業(yè)審計中是基本不可能發(fā)生的事情。
（四）實質(zhì)性測試的特殊方法和關(guān)鍵問題
跟“對內(nèi)部控制的特殊考慮”一樣，《獨立審計實務(wù)公告第3號》闡釋了注冊會計師為小規(guī)模企業(yè)提供審計服務(wù)時對小規(guī)模企業(yè)實施實質(zhì)性測試的特殊考慮事項，具體內(nèi)容為：首先，注冊會計師應(yīng)該按照獨立準則的要求實施必要的審計程序，但可以根據(jù)委托方自身的特殊性對其進行適當?shù)暮喕黄浯?，注冊會計師?yīng)該以實質(zhì)性測試為主要獲取證據(jù)的渠道，降低審計風(fēng)險至可見收水平；再次，該公告為注冊會計師對小規(guī)模企業(yè)實施實質(zhì)性測試提供了3 種特殊方法；最后，該公告提出了注冊會計師對小規(guī)模企業(yè)實施實質(zhì)性測試時應(yīng)該注意的5個問題。可以看出，在小規(guī)模企業(yè)審計中，如對大中型企業(yè)審計一樣，對委托方進行實質(zhì)性測試是意義重大的一環(huán)，但迫于現(xiàn)實問題，注冊會計師在真正實踐的時候，不得不簡化或者只抓重點進行實質(zhì)性測試。
（五）業(yè)務(wù)主要承接方的審計能力
由于小微企業(yè)的資產(chǎn)總額低，營業(yè)收入低，這就決定了會計師事務(wù)所承接小微企業(yè)審計業(yè)務(wù)的利潤空間也會相對較低。因此，在實務(wù)工作中，承接小微企業(yè)審計業(yè)務(wù)的以中小型會計師事務(wù)所為主。相對于國際知名的PWC、KPMG、NY 和DTT以及國內(nèi)知名的立信、天健等大型會計師事務(wù)所，中小型會計師事務(wù)所所擁有的注冊會計師人數(shù)相對較少，業(yè)務(wù)水平相對較低。這不可避免地導(dǎo)致了其業(yè)務(wù)審計能力以及財務(wù)報表審計公信力較低。
綜上所述，由于在小微企業(yè)審計中，無論是被審方還是業(yè)務(wù)承接方都不可避免地存在有較高地審計風(fēng)險。因此，小微企業(yè)審計風(fēng)險控制問題不容忽視。
四、結(jié)語
通過本文的初步研究，得出的結(jié)論是小規(guī)模企業(yè)審計問題是國內(nèi)審計發(fā)展中必須解決的重大問題。雖然小規(guī)模企業(yè)審計只占中國審計服務(wù)的一個部分，但是我們必須看到，從某種意義上來說，小規(guī)模企業(yè)審計就是大中型企業(yè)審計的一個縮影。雖然兩者在審計問題上各具特色而且不盡相同，但是對于兩者的審計問題是辯證統(tǒng)一的。綜上所述，筆者認為，在將來對小規(guī)模審計的研究過程中，我們可以更多的關(guān)注：如小規(guī)模審計問題的發(fā)展歷程、國外小規(guī)模企業(yè)審計問題的解決方式與借鑒等問題。筆者相信，通過理論與實際的完美結(jié)合、通過各位注冊會計師與政界人士的共同努力，小規(guī)模審計問題將會得到很好的解決。
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內(nèi)控的限制列示如下：
1、管理層一般要求實施特定的內(nèi)控手段的成本不高于相應(yīng)的預(yù)期受益；
2、大多數(shù)內(nèi)控傾向于對常規(guī)業(yè)務(wù)的控制，而忽視了非常規(guī)業(yè)務(wù)；
3、內(nèi)控環(huán)節(jié)常常被企業(yè)中互相勾結(jié)的員工，甚至管理層成員回避開；
4、存在負責(zé)內(nèi)控環(huán)節(jié)的員工濫用權(quán)利的可能性，如企業(yè)的管理層可以超越某些特定的內(nèi)控措施；
還有，可能發(fā)生人為的錯誤和誤差，如，判斷失誤，指令誤解，疏忽大意等。
這些缺陷主要有兩個層次。第一個層次的問題可以歸結(jié)為系統(tǒng)計劃與實施階段的低效率或疏忽。這種系統(tǒng)缺陷比較容易被相關(guān)負責(zé)人員——例如：審計師在評價過程及其擴展審計程序中——發(fā)現(xiàn)并補救。如果這種缺陷非常重大，將上報管理層予以糾正。第二個層次的問題則較復(fù)雜，是由內(nèi)控系統(tǒng)內(nèi)在特點引起的。
除了現(xiàn)代科學(xué)手段，控制手段的實施效果最終取決于控制者的道德水準?；镜膬?nèi)部控制是為了控制人性的缺點，例如錯誤或謊言。當執(zhí)行者互相勾結(jié)時，內(nèi)控系統(tǒng)將不能夠發(fā)揮任何作用。這些人性的缺點，既提高了實施內(nèi)控系統(tǒng)的必要性，也會瓦解某些特定的內(nèi)控系統(tǒng)。
通常在企業(yè)中，達到足夠高得管理層面之后，將沒有更高級別的管理層進行監(jiān)督。除了審計師，這一層次管理者的決策將沒有任何形式的監(jiān)管。因此，在實踐中，高級職員的舞弊行為經(jīng)常不被察覺，往往是因為高級管理層出于個人目的卷入了這種同謀活動中。在這種案例中，一個顯而易見的問題是：理論上的“雙重控制”在實踐中是否真正有效？
第二個內(nèi)控系統(tǒng)的固有限制是在上述管理層次中的信息溝通問題。管理層必須向下授權(quán)，同樣的，政策和指引也是自上而下的。問題產(chǎn)生在需要自下而上傳遞信息的環(huán)節(jié)。當這些向上傳遞的信息將引起批評或檢討時，就容易在上傳過程中被中斷。因此，高層管理者將無從獲知這些已存在的并且可能對政策制訂產(chǎn)生重大影響的信息。
最后一點是在小規(guī)模企業(yè)中常見的一種情況。在這種規(guī)模的企業(yè)運作中，人們往往忽視了少數(shù)雇員兼顧多種職能，甚至是互相制約的職能的情況，這導(dǎo)致內(nèi)控系統(tǒng)難以落到實處。自動控制的概念難以適用，受經(jīng)濟條件的限制，雇員缺乏工作經(jīng)驗，造成企業(yè)安全設(shè)施的不充分；受限制的潛在市場和擴張機會，導(dǎo)致內(nèi)控制度進入進退兩難的境地。處理小規(guī)模企業(yè)的案例時，審計師們有時傾向于照搬大企業(yè)的制度標準，卻忽視了這些顯然無法逾越的問題。
以下幾種方案可以幫助抵消上述缺陷。第一，管理層要不斷研究改進主要的內(nèi)控系統(tǒng)。系統(tǒng)應(yīng)具有一定的彈性和敏感度。第二，小心選擇雇員，管理層應(yīng)熟悉雇員的信用背景，對雇用期間的表現(xiàn)評價、實際能力和缺點等方面建立員工檔案。第三，除了特定的會計評價外，盡量從多種渠道獲得關(guān)于內(nèi)控系統(tǒng)的報告。
另一種更顯而易見的方案是建立內(nèi)審部門。內(nèi)部審計師總是能夠有效地、強有力地保障完整的內(nèi)控系統(tǒng)。通過內(nèi)審部，那些源自基層的詳盡信息將很方便地傳達到管理層。
當然，還有一種方案：考慮外部審計師或獨立審計師提供服務(wù)。這種方案在評價現(xiàn)有內(nèi)控制度之后，審計師可以很大程度上依賴相關(guān)會計紀錄的準確性，有更多時間去評價高級管理層的行為，特別是對于非常規(guī)交易，進行必要的審計測試。
對于小規(guī)模企業(yè)的解決方案是：充分利用復(fù)式記賬的會計系統(tǒng)；加大管理層監(jiān)管。
關(guān)鍵詞：審計收費；影響因素；實證分析
中圖分類號：F239.0 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）07-0109-03
審計收費作為連接審計市場中供需雙方的橋梁，把審計服務(wù)作為一項專業(yè)性的業(yè)務(wù)，并在客戶與注冊會計師事務(wù)所之間達成定價，也是審計研究的一個主要對象。1999年中國開始實施會計師事務(wù)所脫鉤制，并在之后的 2001 年由證監(jiān)會了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第 6 號――支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》，要求中國的會計師事務(wù)所必須在年報中披露支付給會計師事務(wù)所的費用，這也使得中國審計費用的研究有了可以參考的數(shù)據(jù)，越來越多的學(xué)者開始關(guān)注審計費用的實證研究。對于影響審計收費的不同因素，不同國家的學(xué)者先后進行大量卓有成效、各有側(cè)重的研究，以下分四個不同方面對以往的文獻進行綜述。
一、國外研究文獻綜述
1.客戶規(guī)模方面。國外審計收費影響因素的實證研究開始于1980年，當時 Simunic運用經(jīng)濟分析的方法，結(jié)合1977年美國審計市場數(shù)據(jù)，首次建立了審計收費定價模型：E（C）=c*q+E（d）*E（θ），該模型主要由兩個部分組成：審計資源成本和風(fēng)險溢價。通過數(shù)據(jù)的多元實證回歸分析，他得到了十個可能會對審計定價產(chǎn)生影響的變量，這其中資產(chǎn)規(guī)模的影響最為顯著。1984年Francis通過修正過的Simunic回歸模型對澳大利亞審計市場進行了研究，同樣得出被審計單位的資產(chǎn)規(guī)模、控股子公司個數(shù)及會計師事務(wù)所規(guī)模與審計收費顯著影響審計價格。1999年Houston將Simunic回歸模型中所涉及的風(fēng)險因素分開考察，將其分解為審計風(fēng)險和非審計風(fēng)險，兩者合稱審計企業(yè)風(fēng)險，修正后的模型為：E（C）=c*q+[E（d）*E（γ）]+[E（f）*E（p）]。之后的2005年Houston又在原有模型的基礎(chǔ)上，進一步將非審計風(fēng)險細分為剩余訴訟風(fēng)險和非訴訟風(fēng)險，最終得出的模型為：E（C）=c*q+[E（d）*E（γ）]+[E（g）*E（l）]+[E（t）*E（z）。
2.審計業(yè)務(wù)復(fù)雜程度方面。Simunic（1980）、Francis（1984）、Anderson與Zeghal（1994）利用控股子公司個數(shù)作為審計業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的變量，對各自國家或地區(qū)的審計市場進行多元回歸分析后得出，被審單位控股子公司個數(shù)顯著影響了會計師事務(wù)所的審計收費，并且顯著性很高。而Low、Tcn與Koh（1990）則有完全相反的結(jié)論，通過新西蘭和新加坡市場數(shù)據(jù)分析后認為控股子公司個數(shù)對審計收費無顯著影響。
3.公司治理結(jié)構(gòu)方面。Sullivan（1999）通過分析1995年英國倫敦證券交易所公布的184家最大的上市公司的數(shù)據(jù)，在控制了上市公司規(guī)模、經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度和財務(wù)風(fēng)險等因素的影響下，發(fā)現(xiàn)董事會結(jié)構(gòu)和審計委員會特征對審計費用不產(chǎn)生顯著影響。Abbott等（2003）以2001年美國紐約證券交易所492家上市公司的數(shù)據(jù)作為研究樣本，在控制了公司規(guī)模、經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和會計師事務(wù)所所披露的審計意見等因素的影響下，發(fā)現(xiàn)審計委員會成員若全是獨立董事并且其中至少有一名擁有財務(wù)專業(yè)的專家，這樣的審計委員會對審計費用的回歸結(jié)果顯著為正，但是對于審計委員會一年內(nèi)集會的次數(shù)則不具有顯著影響。
4.從事務(wù)所規(guī)模方面。Firth（1985）利用新西蘭上市公司所披露的數(shù)據(jù)得出結(jié)論，事務(wù)所的規(guī)模對審計收費不具有顯著影響。這與 Simunic（1980）所得出的結(jié)論相反，對于差異產(chǎn)生的原因，F(xiàn)rancis和Stokes（1986）認為這是由于二者運用了不同的分類標準將被審對象的規(guī)模進行了分類。為了進一步解釋差距產(chǎn)生的原因，他們運用澳大利亞上市公司1983年96家上市公司數(shù)據(jù)作為研究樣本，并配合另一組96家上市公司為參照組，重新對模型進行了回歸分析。他們認為不同規(guī)模的會計師事務(wù)所對于不同類型的客戶收取的費用不盡相同，當被審單位為小規(guī)模上市公司時，大型的會計師事務(wù)所的審計收費遠高于其他會計師事務(wù)所；當被審單位為大規(guī)模上市公司時，大型的會計師事務(wù)所的審計收費與其他會計師事務(wù)所審計收費相當，這種情況下的回歸結(jié)果顯示事務(wù)所規(guī)模對審計費用無顯著影響。Gul（1999）在對比分析了Francis和Stokes（1986）的研究結(jié)論后發(fā)現(xiàn)，他們的研究假設(shè)中存在一個缺陷。由于大型會計師事務(wù)所在審計市場中地位和公信力較高，其發(fā)表的審計意見更能被公眾接受，也能提高被審單位公司價值，所以在審計收費相同的情況下，一個小規(guī)模的上市公司會傾向于選擇大型會計師事務(wù)所而不是小規(guī)模事務(wù)所。之后，Gul（1999）以香港上市公司的數(shù)據(jù)作為樣本進行了進一步的研究?；貧w結(jié)果表明，對于所有的被審計上市公司而言，大型的會計事務(wù)所相比小型會計師事務(wù)所收取更高的審計費用。
二、國內(nèi)研究文獻綜述
2001年以前中國會計師事務(wù)所審計收費一直不為外界所知，直到2001年12月24日中國證監(jiān)會開始要求上市公司披露審計費用，并對其內(nèi)容和形式做了具體規(guī)定。同年，證監(jiān)會又進一步要求中國上市公司不但要披露審計費用，還要披露所提供審計服務(wù)的年限。至此，國內(nèi)學(xué)者便有了可以參考的數(shù)據(jù)，審計收費的實證研究也就陸續(xù)展開了。
1.事務(wù)所規(guī)模和審計業(yè)務(wù)復(fù)雜程度方面。朱小平、余謙（2004）利用2002年870家公布年報的上市公司數(shù)據(jù)，將資產(chǎn)總額、上市公司納入合并范圍子公司數(shù)量的算術(shù)平方根分別作為公司規(guī)模和審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度的替代變量，建立模型對審計定價的影響因素進行了多元回歸，發(fā)現(xiàn)，公司規(guī)模、審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜對審計費用有顯著影響；王小華（2005）利用上交所2001―2003年的數(shù)據(jù)并結(jié)合中國審計市場的特點，建立了多元線性回歸模型，用被審單位總資產(chǎn)的對數(shù)來替代被審單位規(guī)模、用公司投資比例超過20%的公司的數(shù)量的平方根來替代審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度，回歸結(jié)果表明上市公司的規(guī)模、審計業(yè)務(wù)復(fù)雜程度顯著影響審計費用。
2.從審計風(fēng)險方面。伍利娜（2003）利用修正的Simunic模型對2001年282家披露了審計費用的上市公司做了多元線性回歸分析，研究發(fā)現(xiàn)存在盈余管理的公司其ROE處于“保資格”區(qū)間與年度審計費用之間存在負相關(guān)關(guān)系。但是劉運國等（2006）在Simunic基本模型的基礎(chǔ)上，利用中國滬深兩市2003年1 183家上市公司公布的數(shù)據(jù)，實證分析了中國現(xiàn)行監(jiān)管體系下的上市公司盈余管理對審計定價的影響，研究結(jié)果表明盈余管理在一定程度上影響審計費用，但并不顯著。由此可發(fā)現(xiàn)盈余管理對審計收費的影響出現(xiàn)了不同的結(jié)果。張繼勛、吳璇等（2005）以2003年中國滬市上市公司公布的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，用上市公司對外擔(dān)保額、應(yīng)收賬款的比率和存貨占總資產(chǎn)的比率作為被審單位風(fēng)險的替代變量進行回歸，結(jié)果表明，對外擔(dān)保額、應(yīng)收賬款比率對審計收費的有顯著影響，而存貨占總資產(chǎn)比率對審計收費的回歸結(jié)果卻不顯著。毛鐘紅（2008）認為大部分審計風(fēng)險是政府的監(jiān)管政策所產(chǎn)生的，而并非企業(yè)償債能力等指標，因此他認為經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險的變量對審計定價的影響不顯著。但焦瑩芳（2007）利用2005年上市公司公布的數(shù)據(jù)，并采用凈資產(chǎn)收益率、現(xiàn)金流量比率等指標衡量財務(wù)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險，通過多元線性回歸發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)負債率和現(xiàn)金流量比率顯著影響審計定價。
3.公司治理結(jié)構(gòu)方面。由于中國的特殊國情，國內(nèi)上市公司大多是國有控股的性質(zhì)，這與國外的私有制不同，這個不同對審計收費研究領(lǐng)域做了一定的補充，國內(nèi)學(xué)者們基于不同的視角得出了各自的結(jié)論。王小華（2005）從審計市場上需求方角度研究發(fā)現(xiàn)，國有企業(yè)的股權(quán)集中導(dǎo)致的所有者缺位委托機制不能很好地發(fā)揮作用，對審計市場需求不足，公司向會計師事務(wù)所支付的審計費用較低；相反民營企業(yè)一般不存在所有者缺位現(xiàn)象，高質(zhì)量的審計服務(wù)可以減少信息不對稱所帶來的沖突，因此所支付的審計費用較高。但蔡吉普（2007）運用上市公司2004年滬深兩市1 339家A股上市公司橫截面數(shù)據(jù)，在控制了公司規(guī)模、審計意見等因素的影響下，研究發(fā)現(xiàn)董事會規(guī)模較大的公司被收取較高的審計費用，而董事長兩職合一或管理層適度持股的非國有控股公司則審計收費相對較低。這說明審計收費的確定要結(jié)合公司控制權(quán)的性質(zhì)并考慮公司治理結(jié)構(gòu)對審計風(fēng)險的影響。他還認為如果一個公司能保持合理的公司治理結(jié)構(gòu)，就能對管理者進行約束，一方面可以減少管理層對利潤的操作行為。另一方面可以提高會計報表的公信力，降低會計師事務(wù)的的審計風(fēng)險。
4.會計師事務(wù)所規(guī)模方面。高品牌的會計師事務(wù)所更能被公眾所接受，所出具的審計意見具有相當?shù)墓帕?，“四大”的高收費就是一個典型的例子。漆江娜（2004）用2002年滬深A(yù)股1 191家上市公司建立模型進行了實證分析，結(jié)果表明“四大”審計收費顯著高于其他本土?xí)嫀熓聞?wù)所。王小華（2005）和錢華（2006）采用研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模與審計費用成正比關(guān)系。陳平、戴志燕（2008）選取2005年100家上市公司審計報告中披露的國內(nèi)外事務(wù)所的審計費用數(shù)據(jù)，通過比較發(fā)現(xiàn)國外事務(wù)所，尤其是“四大”的收費遠高于國內(nèi)的事務(wù)所。吳應(yīng)宇等（2008）以2001―2004年滬市上市公司公布的數(shù)據(jù)，結(jié)合修正的Simunic模型對不同規(guī)模的客戶支付給國內(nèi)“五大”的收費溢價進行實證研究分析，結(jié)果表明大規(guī)模的上市公司需要向國內(nèi)“五大”支付審計費用溢價，而小規(guī)模被審單位則不用支付。這說明大型的事務(wù)所能提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，審計人員素質(zhì)較高，使得審計成本也較高，即使審計失敗，也可以得到足夠的賠償，投資者不會受到較大的損失，因此，上市公司傾向于選擇大型會計師事務(wù)所并支付較高的審計費用。
三、國內(nèi)外研究評述
對以上的文獻與研究加以分析和總結(jié)后，我們可以看到，與國外對于審計收費影響因素的實證研究相比，中國國內(nèi)的研究在深度和廣度方面還存在著一定的差距，在已提高的基礎(chǔ)上還有待進一步的發(fā)展。
首先，相對于國外的研究相比，中國在審計收費方面的研究起步較晚，現(xiàn)在也仍處于一個初步發(fā)展時期。這是由于中國資本市場建立較晚，尚不具備實現(xiàn)市場半強式有效的條件。眾多西方國家，其資本市場發(fā)展成熟，經(jīng)過長時間歷史的演練，資本市場已經(jīng)基本實現(xiàn)半強式有效，能有大量的數(shù)據(jù)與市場信息供給到學(xué)者的實證研究之中，而會計實證研究的基石就是有效市場假說。在國內(nèi)，還未出臺有關(guān)審計收費支付報酬的統(tǒng)一性具體規(guī)定，導(dǎo)致各上市公司在披露時有的按實際支付的報酬加以披露，而有的是按年度匯總加以披露。這些不利因素都會導(dǎo)致在中國相關(guān)研究的文獻數(shù)量不高，且質(zhì)量與國外相比略顯遜色。其次，從實證研究模型的選擇來看，針對中國國內(nèi)的研究并沒有跳出或者超越國外學(xué)者的已成型的研究成果，只是考慮了市場因素對于審計收費服務(wù)定價的影響，而作為在國內(nèi)另一個很重要的政府因素卻沒有被大多數(shù)論文作者所考慮在內(nèi)。政府因素作為審計質(zhì)量的保證，相對于市場因素對發(fā)揮審計收費的激勵機制的有利作用而言，其也是可以作為一項重要的影響變量進行合理化的因素，在實證研究中有必要納入審計服務(wù)定價模型之中。除了模型的選擇和變量的參考因素以外，中國學(xué)者所建立的針對審計費用的模型，可能是由于不夠完善，遺漏了某些重要變量，而導(dǎo)致其可決系數(shù)較低，模型的解釋力度不強。另外，更多的學(xué)者在衡量審計質(zhì)量的高低時，由于沒有明確的替代變量，通常傾向于選擇是否聘請“四大”會計師事務(wù)所進行審計來作為衡量的依據(jù)，雖然審計市場與經(jīng)濟學(xué)理論中影響價格的重要因素是產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量的高低相一致，但是就事務(wù)所審計質(zhì)量來說，中國國內(nèi)的事務(wù)所的審計質(zhì)量是否真的低于“四大”會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量，并沒有合理性定論，所以在變量的選擇上，沒有切實的參考依據(jù)。
四、未來的研究方向
綜上所述，在現(xiàn)有的關(guān)于審計收費問題的研究中，中國雖然已經(jīng)取得了較大進步，但是與國外同類文獻研究相比，在一些問題的研究上還沒有進行深入研究，且在某些問題上中國還處于研究的空白。故而，我們今后的研究可著手于以下幾個方面因素的考慮。
在業(yè)務(wù)需求方面，隨著企業(yè)管理內(nèi)容與方向的日趨改進，事務(wù)所在對企業(yè)進行業(yè)務(wù)服務(wù)的事項中，如管理咨詢等非審計業(yè)務(wù)所占比重有所提升，審計費用被非審計業(yè)務(wù)影響也隨之加深，所以我們在研究中可以加入審計收費與非審計業(yè)務(wù)與事務(wù)所、企業(yè)之間的關(guān)系等因素進行研究。在企業(yè)等被審計單位的內(nèi)部管理方面，內(nèi)部控制作為公司治理的重要的組成部分，其內(nèi)部完善程度是發(fā)展不均的，內(nèi)部控制在國有企業(yè)和私營企業(yè)之間會有很大的分化，我們的關(guān)鍵在于尋找其替代變量，全面反映被審計單位的內(nèi)部管理情況，尋找對審計費用影響的關(guān)鍵點，開辟新的研究道路。
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【摘要】隨著中介服務(wù)市場的開放和外國稅務(wù)機構(gòu)、稅務(wù)人員的涌入,外國稅務(wù)機構(gòu)必將搶占我國稅務(wù)業(yè)務(wù)的市場份額。傳統(tǒng)、單一的稅務(wù)業(yè)務(wù)顯然已不適應(yīng)市場的發(fā)展需要。本文對我國注冊會計師從事稅務(wù)業(yè)務(wù)的現(xiàn)狀進行了分析,指出存在的問題并給出了對策。
一、資料分析
在一次對124家地區(qū)分布涉及四川、山東、上海、陜西、山西、浙江、江蘇等省市的會計師事務(wù)所進行問卷調(diào)查時,對收回的有效問卷的統(tǒng)計顯示,有85家會計師事務(wù)所提供了非審計服務(wù),占全部樣本的68.55%。其中,微型會計師事務(wù)所27家,占微型會計師事務(wù)所有效問卷的57.45%;小型會計師事務(wù)所19家,占小型會計師事務(wù)所有效問卷的57.58%;中型會計師事務(wù)所22家,占中型會計師事務(wù)所有效問卷的84.62%;大型及特大型會計師事務(wù)所17家,占大型及特大型會計師事務(wù)所有效問卷的94.44%。具體如表1所示。
由表1可以看出:目前我國提供非審計服務(wù)的會計師事務(wù)所比重并不是很大,還有近三分之一的會計師事務(wù)所仍是以提供單純的審計服務(wù)為主,這一現(xiàn)象在規(guī)模較小的會計師事務(wù)所中尤為突出,而在提供非審計服務(wù)的會計師事務(wù)所中又有多少家從事稅務(wù)業(yè)務(wù)呢?
雖然稅務(wù)業(yè)務(wù)一直以來都是會計師事務(wù)所的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)之一,但由表2可以看出,目前我國會計師事務(wù)所提供稅務(wù)注:微型會計師事務(wù)所:年總業(yè)務(wù)收入200萬元以下的會計師事務(wù)所;小型會計師事務(wù)所:年總業(yè)務(wù)收入200萬～500萬元的會計師事務(wù)所;中型會計師事務(wù)所:年總業(yè)務(wù)收入500萬～1000萬元的會計師事務(wù)所;大型及特大型會計師事務(wù)所:年總業(yè)務(wù)收入1000萬元以上的會計師事務(wù)所。服務(wù)的比重相對較小,在中型會計師事務(wù)所和大型及特大型會計師事務(wù)所的比重則更小;相反,在小型會計師事務(wù)所的比重卻相對大一些。
二、原因分析
分析造成上述現(xiàn)象的原因,應(yīng)該從兩個方面入手:一是為什么從事稅務(wù)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所占總體數(shù)量的比重較小;二是為什么規(guī)模相對較小的會計師事務(wù)所從事稅務(wù)業(yè)務(wù)的比重偏大,而在規(guī)模較大甚至大型及特大型會計師事務(wù)所其比重反而較小。
1.現(xiàn)行稅務(wù)業(yè)務(wù)提供的層次較低,難以滿足納稅人的需求,市場需求不足。據(jù)抽樣調(diào)查測算,2005年全國委托稅務(wù)的納稅人約占9%。在項目上,納稅申報占30%,納稅審查占25%,稅務(wù)顧問占18%,稅務(wù)登記等簡單事項占13%,其他涉稅事項占14%。由此可見,提供的稅務(wù)服務(wù)主要局限于納稅申報、納稅審查、稅務(wù)登記等傳統(tǒng)業(yè)務(wù),這些業(yè)務(wù)相對簡單,技術(shù)性較低,納稅人一般自己都能完成,由此造成市場需求不足。
2.國內(nèi)其他中介服務(wù)行業(yè)業(yè)務(wù)兼容的出現(xiàn),使稅務(wù)市場競爭加劇。根據(jù)《稅務(wù)試行辦法》規(guī)定,稅務(wù)機構(gòu)為稅務(wù)師事務(wù)所和經(jīng)國家批準設(shè)立的會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、審計事務(wù)所和稅務(wù)咨詢機構(gòu)所屬的稅務(wù)部。提供稅務(wù)服務(wù)并非會計師事務(wù)所一家獨占。特別是注冊稅務(wù)師隊伍不斷壯大與迅猛發(fā)展,到2006年我國注冊稅務(wù)師已有5.6萬人。他們在不斷發(fā)展與壯大的過程中也積累了豐富的經(jīng)驗,能提供具有較高質(zhì)量的服務(wù)。這些行業(yè)的介入,必然使稅務(wù)市場這塊“大蛋糕”被瓜分。
3.一直以來稅務(wù)業(yè)務(wù)都是注冊會計師從事的傳統(tǒng)業(yè)務(wù),在長期的從業(yè)過程中積累了豐富的經(jīng)驗,形成了良好的職業(yè)傳統(tǒng),因而由注冊會計師從事稅務(wù)業(yè)務(wù),風(fēng)險自然低一些。而基于審計業(yè)務(wù)的激烈競爭及其高風(fēng)險的弊端和稅務(wù)業(yè)務(wù)的優(yōu)點,考慮到較小規(guī)模會計師事務(wù)所的生存與發(fā)展,作為非審計業(yè)務(wù)的稅務(wù)(尤其是較低層次、較簡易的稅務(wù)業(yè)務(wù),如稅務(wù)登記、納稅申報等)無疑成為較小規(guī)模會計師事務(wù)所開展業(yè)務(wù)的首選,這對于較小規(guī)模會計師事務(wù)所的發(fā)展及壯大是極為有利的。
4.雖然較小規(guī)模的會計師事務(wù)所擁有的人力資源相對匱乏,但稅務(wù)服務(wù)市場中稅務(wù)業(yè)務(wù)的長期開展,卻為會計師事務(wù)所提供了相對充足且業(yè)務(wù)較嫻熟的從事稅務(wù)業(yè)務(wù)的人才儲備?；诔杀镜目紤],較小規(guī)模的會計師事務(wù)所理所當然地會選擇從事稅務(wù)業(yè)務(wù)。
5.規(guī)模較大的會計師事務(wù)所相對于規(guī)模較小的會計師事務(wù)所而言,在人力資源、專業(yè)技術(shù)以及資本方面具有優(yōu)勢,同時考慮自身的長遠發(fā)展和壯大,在同行業(yè)中更具競爭力,這使得他們不滿足于現(xiàn)狀,而把更多的精力投入到探求其他新型非審計業(yè)務(wù)中。相反,規(guī)模較小的會計師事務(wù)所由于自身條件所限(尤其是缺乏專業(yè)人才),對提供其他非審計服務(wù)是心有余而力不足。
三、對策分析
1.充分肯定目前的稅務(wù)發(fā)展模式。就以上分析來看,我國稅務(wù)的發(fā)展模式選擇的是以美國為典型代表的混合型發(fā)展模式,即選擇由注冊會計師和注冊稅務(wù)師共同從事稅務(wù)業(yè)務(wù)的發(fā)展道路。
一方面,我國發(fā)展稅務(wù)業(yè)務(wù)必須依靠注冊會計師的力量。稅務(wù)是與財務(wù)、會計、審計有內(nèi)在聯(lián)系的一項業(yè)務(wù),注冊會計師從事稅務(wù)業(yè)務(wù)有著得天獨厚的優(yōu)勢。而我國注冊會計師出現(xiàn)的時間較早,現(xiàn)有制度以及人員數(shù)量、素質(zhì)等方面都比注冊稅務(wù)師要健全和更有優(yōu)勢,從而成為開展稅務(wù)業(yè)務(wù)的主要力量。
另一方面,僅依靠注冊會計師從事稅務(wù)又遠遠不能滿足該業(yè)務(wù)的發(fā)展需求,還必須依靠專業(yè)化的稅務(wù)機構(gòu),積極發(fā)展專門的稅務(wù)中介機構(gòu)如稅務(wù)師事務(wù)所等也是一種現(xiàn)實選擇。當前,注冊會計師與注冊稅務(wù)師并存有利于相互競爭、相互促進和共同提高。從我國目前的實際來看,混合型的發(fā)展模式是適應(yīng)我國現(xiàn)實國情的。
2.拓展稅務(wù)業(yè)務(wù)的范圍,轉(zhuǎn)變稅務(wù)業(yè)務(wù)的服務(wù)功能。要積極拓展稅務(wù)業(yè)務(wù)的服務(wù)范圍,使事務(wù)性業(yè)務(wù)向咨詢性業(yè)務(wù)(如納稅籌劃)轉(zhuǎn)變,轉(zhuǎn)變稅務(wù)業(yè)務(wù)的服務(wù)功能。這是解決問題的關(guān)鍵。我國加入WTO時承諾將逐步開放中介服務(wù)市場。隨著市場準入“門檻”的降低,國外稅務(wù)機構(gòu)和稅務(wù)人員將進入我國市場。盡管這些機構(gòu)和人員對我國的具體國情不太了解,對我國的稅制還存在一個從陌生到熟悉的認識過程,但是由于他們長期從事中介服務(wù)從而形成了良好的制度并積累了豐富的經(jīng)驗,建立了系統(tǒng)的理論體系和規(guī)范的運作模式,形成了國際服務(wù)的多元化和服務(wù)網(wǎng)絡(luò)的一體化,因此國外稅務(wù)機構(gòu)和人員的涌入,勢必分割我國涉稅服務(wù)市場份額。同時,在我國加入WTO后的開放形勢下,在華外資企業(yè)數(shù)量不斷增加,規(guī)模不斷擴大。其在長時間的市場競爭和發(fā)展中逐漸形成了良好的運作模式,積累了豐富的管理經(jīng)驗,有完善的財務(wù)控制制度和詳盡的財務(wù)規(guī)劃,在激烈的競爭中有強烈的稅收成本控制意識,并通過各種先進的手段來實現(xiàn)自己的稅務(wù)管理目標。對于日益擴張的全球化經(jīng)營,為了保證企業(yè)在世界各地經(jīng)營中稅收風(fēng)險的規(guī)避和稅收成本的控制,聘請本地的稅務(wù)中介和專業(yè)人士則成了企業(yè)稅務(wù)決策的主要方式,而對稅務(wù)業(yè)務(wù)的要求也轉(zhuǎn)向納稅籌劃等新型業(yè)務(wù)。
面對激烈的競爭和服務(wù)市場的巨大潛力,提升注冊會計師在國內(nèi)稅務(wù)市場的份額,我們應(yīng)該轉(zhuǎn)變稅務(wù)服務(wù)的職能,向咨詢性業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變,開展納稅籌劃業(yè)務(wù)。
納稅籌劃在國外早已普遍存在,其涵蓋了對個人的納稅籌劃、區(qū)域性的納稅籌劃和跨國投資的納稅籌劃。在歐美的稅法理論中,納稅籌劃是納稅人的一項權(quán)利,是納稅人在不違反法律規(guī)定的前提下享有的不交稅或少交稅的權(quán)利。同時,納稅籌劃具有培養(yǎng)企業(yè)納稅觀念,改變國民收入分配格局,為稅收杠桿發(fā)揮作用提供條件,促進國家稅收立法及政策不斷完善,促進注冊稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展等作用。世界上著名的會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所都把納稅籌劃作為一項重要的業(yè)務(wù)來開展。
開展納稅籌劃的目的是使納稅人獲得最大的稅收利益,強調(diào)在實際納稅義務(wù)發(fā)生之前,納稅主體對涉稅經(jīng)濟活動做出系統(tǒng)的事先安排,主要是選擇企業(yè)的組織形式和資本結(jié)構(gòu)、投資方式及交易時間等以達到減輕稅負、獲得最大稅收利益的目的。這就要求相關(guān)工作人員必須具有綜合運用稅收、財會、管理、法律等專業(yè)知識的能力,而目前注冊會計師所能提供的服務(wù)與企業(yè)對納稅籌劃的需求還有很大差距。我國的納稅籌劃仍處于初級發(fā)展階段,業(yè)務(wù)量少,未形成規(guī)模效應(yīng),管理不規(guī)范,效率較低,人才缺乏。因此,會計師事務(wù)所應(yīng)該將納稅籌劃作為主要業(yè)務(wù)來抓,同時利用工作分工,由高素質(zhì)的注冊會計師來從事納稅籌劃業(yè)務(wù),不斷開拓注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)空間。
【關(guān)鍵詞】 會計師事務(wù)所；規(guī)?；?；上市公司
一、 我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所發(fā)展歷史回顧及現(xiàn)狀
經(jīng)過數(shù)十年的探索發(fā)展，我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所有了長足的發(fā)展，但是與國際上一些著名的巨型會計公司相比仍有很大的差距。造成這種差距的因素有很多，一個最基本的原因就是國內(nèi)外事務(wù)所的發(fā)展歷程不同。
（一）國外事務(wù)所發(fā)展歷史概述
西方的國際性會計師事務(wù)所能夠發(fā)展到今天這樣龐大的規(guī)模，主要歸功于其發(fā)展史上的數(shù)次合并。通過考察“四大”的形成過程不難發(fā)現(xiàn)，“四大”都是通過不斷吞并小規(guī)模事務(wù)所或與規(guī)模相當?shù)氖聞?wù)所合并才最終形成的，因此，通過合并，走規(guī)模化發(fā)展道路是形成大規(guī)模事務(wù)所、滿足市場對高質(zhì)量審計服務(wù)需求的重要途徑。從20世紀50年代到90年代，經(jīng)過多次合并整合之后，“”國際會計師事務(wù)所變成了“四大”。其規(guī)?；瘹v史存在以下幾點重要的特征：
1. 主要通過合并實現(xiàn)規(guī)?；l(fā)展。
時至今日，重組或合并已經(jīng)成為會計師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展的重要途徑，無論是西方事務(wù)所的發(fā)展還是我國本土事務(wù)所的壯大都反映出了這種現(xiàn)象。合并重組之所以能成為規(guī)模化發(fā)展的重要途徑，一方面是因為合并雙方可以通過合并迅速提高市場份額，從而縮短了單純的價值增值過程；另一方面是因為合并雙方可以通過合并重組實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。
2. 這些合并大多是市場化行為。
和我國某些事務(wù)所合并過程當中鮮明的行政色彩不同，西方事務(wù)所的合并大多是市場化行為。隨著市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，橫向一體化、縱向一體化、多樣化已經(jīng)成為了企業(yè)發(fā)展的主要趨勢，為了能夠為規(guī)模不斷擴大的客戶提供完善的會計服務(wù)，眾多會計師事務(wù)所便會自覺地通過一定的途徑提高自己的核心競爭力。
（二）我國本土事務(wù)所發(fā)展歷史概述
從總體上來看，我國會計服務(wù)行業(yè)的發(fā)展主要分為三個階段：1. 起步階段(1981-1993年)，也是注冊會計師審計在整個社會意識上的啟蒙階段。2. 以《注冊會計師法》頒布為標志的規(guī)范發(fā)展階段(1994一1999年)，這一期間，行業(yè)歷經(jīng)了注冊會計師與注冊審計師協(xié)會合并、清理整頓、脫鉤改制等一系列具有里程碑意義的大事件，行業(yè)終于擺脫了傳統(tǒng)計劃體制的束縛，開始向市場化邁進。3. 即為市場化發(fā)展階段(2000年至今)，市場開始在資源配置上發(fā)揮基礎(chǔ)性作用。
（三）我國本土事務(wù)所發(fā)展的現(xiàn)狀
眾所周知，經(jīng)過上述三個階段的發(fā)展，雖然本土事務(wù)所有了長足的發(fā)展，但是與國際會計公司相比還存在著明顯的差距，主要體現(xiàn)在以下方面：
1. 國內(nèi)事務(wù)所審計質(zhì)量令人擔(dān)憂。
2006年，國家審計署組織了對16家具有上市公司年度會計報表審計資格的會計師事務(wù)所2005年完成的審計業(yè)務(wù)質(zhì)量進行的檢查，結(jié)果表明，注冊會計師審計業(yè)務(wù)質(zhì)量令人擔(dān)憂。在檢查中，有關(guān)部門共抽查了上述會計師事務(wù)所出具的32份審計報告，并對21份審計報告所涉及的上市公司進行了審計調(diào)查，檢查發(fā)現(xiàn)有14 家會計師事務(wù)所出具了23份嚴重失實的審計報告，造成財務(wù)會計信息虛假71. 43億元，涉及41名注冊會計師。
2. 本土所規(guī)模較小，市場份額低。
根據(jù)英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會雜志公布的資料，國際排名前四位的會計師事務(wù)所詳情如表1所示：
根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會注冊管理系統(tǒng)截至2007年5月23日的數(shù)據(jù)，2007年中國主要本土?xí)嫀熓聞?wù)所的排名情況如表2所示。
*注: 1. 總收入是指會計師事務(wù)所2006年度會計報表所反映的總收入。
2. 注冊會計師人數(shù)是指2006年12月31日，會計師事務(wù)所擁有的注冊會計師人數(shù)。
3. 領(lǐng)軍人才后備人選數(shù)是指截至2007年4月20日，會計師事務(wù)所已通過中注協(xié)測試選拔的領(lǐng)軍人才后備人選人數(shù)。
4. 處罰和懲戒應(yīng)減分值是根據(jù)事務(wù)所及其注冊會計師在2004-2006年這三年中受到行政處罰和行業(yè)懲戒的情況（包括2004年前因執(zhí)業(yè)原因而在2004-2006年間受到的處罰）計算的應(yīng)減分值。
通過兩組數(shù)據(jù)的對比可以看到，本土事務(wù)所在規(guī)?；?jīng)營上與國際著名會計公司的差距較大，小規(guī)模、重包袱成為阻礙本土?xí)嫀熓聞?wù)所發(fā)展的重要障礙。
3.人力資源水平差別明顯。
通過表3可以看出，國內(nèi)外資所在CPA 人員構(gòu)成上差距較大，國內(nèi)所的從業(yè)人員存在人員老化上的弱勢，其隱含的知識老化將成為中國會計行業(yè)發(fā)展的死結(jié)。除此之外，還存在學(xué)歷上的巨大差異，高層次會計人才缺乏，勢必影響執(zhí)業(yè)能力和從業(yè)水平。
4. 文化的缺失。
會計師事務(wù)所是典型的人合型企業(yè)，企業(yè)文化作為組織的核心價值觀，在組織發(fā)展過程中的作用是至關(guān)重要的?？v觀國際“四大”的發(fā)展歷程，“四大”的發(fā)展得益于其卓越的審計質(zhì)量，而在審計質(zhì)量的保障體系中，各具特色的企業(yè)文化是功不可沒的。優(yōu)秀的企業(yè)文化保障了高質(zhì)量的審計，而高質(zhì)量的審計在一定程度上又保障了高質(zhì)量的會計信息 。例如，普華永道會計師事務(wù)所的“卓越、團隊精神和領(lǐng)導(dǎo)能力”、畢馬威會計師事務(wù)所的“對員工以人為本、對客戶視為上帝、對工作團隊精神”、安永會計師事務(wù)所的“以人為本”等企業(yè)文化在其國際化發(fā)展歷程中發(fā)揮了重要作用。而本土所對企業(yè)文化隱性作用的認識乏善可陳，多數(shù)事務(wù)所忽略企業(yè)文化這一因素；更多事務(wù)所則將企業(yè)使命和企業(yè)文化混為一談；不少事務(wù)所將誠信這一職業(yè)操守也作為企業(yè)文化。文化的缺失直接導(dǎo)致會計師事務(wù)所成為國內(nèi)人才流動性最大的行業(yè)之一，人才流動過大使得事務(wù)所的發(fā)展缺少核心的穩(wěn)定力量，大大阻礙了事務(wù)所的進一步發(fā)展。
二、本土?xí)嫀熓聞?wù)所規(guī)模化發(fā)展對策
經(jīng)過多年發(fā)展，我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所有了一定的發(fā)展，但是仍存在著許多問題：審計質(zhì)量不高、規(guī)模普遍較小、市場份額低、人力資源水平參差不齊、缺少組織文化體系等等。因此，要應(yīng)對國外會計公司的挑戰(zhàn)，我國本土事務(wù)所只有找出相應(yīng)的改正措施才能突出重圍，從而取得更長遠的發(fā)展。
（一）加強品牌建設(shè)，提高審計質(zhì)量
聲譽品牌作為一種信號傳播機制，對會計師事務(wù)所的規(guī)模化發(fā)展至關(guān)重要，品牌建設(shè)需經(jīng)過一個長期、艱巨的過程。筆者認為，作為一種典型的“人合”機構(gòu)，會計師事務(wù)所要想創(chuàng)造自己的品牌，就必須將工作的重點放到注冊會計師上來。注冊會計師是會計師事務(wù)所經(jīng)營的主體，公眾對會計師事務(wù)所的了解、理解、信任和支持，在很大程度上取決于注冊會計師的對外形象。要樹立起員工良好的對外形象，需要強調(diào)員工的職業(yè)道德、專業(yè)勝任能力和日常行為規(guī)范。
1.強化職業(yè)道德建設(shè)。堅持以誠信建設(shè)為中心的職業(yè)道德建設(shè)，應(yīng)從三個方面著手。（1）對客戶應(yīng)客觀公正，堅持原則。在客戶作出有意違背事實的暗示或要求時，應(yīng)堅持獨立審計準則的尊嚴，即便對方給予高額報酬也應(yīng)嚴詞拒絕。（2）當同行在業(yè)務(wù)承接過程中惡性壓價、肆意詆毀時，應(yīng)向監(jiān)管部門大膽舉報，弘揚正氣，讓不誠信的行為暴露在陽光之下。（3）對員工開展多種形式的職業(yè)道德教育，如宣傳正面形象、職業(yè)道德獎懲評比、廉政執(zhí)行情況反饋、誠信檔案跟蹤等。
2.提高專業(yè)勝任能力。主要途徑有：組織員工參加行業(yè)協(xié)會組織的培訓(xùn)；接受事務(wù)所內(nèi)部專業(yè)指導(dǎo)；實現(xiàn)審計經(jīng)驗共享。這對實踐經(jīng)驗缺乏的執(zhí)業(yè)者尤為重要，可使其通過吸取經(jīng)驗，提高專業(yè)判斷能力，更快地適應(yīng)崗位要求。
3. 重視日常行為規(guī)范。會計師事務(wù)所是一個高素質(zhì)人才的集合，但由于人的經(jīng)歷、性格、興趣、教育各不相同，需要事務(wù)所制定一個大家共同遵守的行為規(guī)范，在著裝儀表、言談舉止等方面有所要求。
（二）實現(xiàn)業(yè)務(wù)多元化，搶占市場份額
經(jīng)濟全球一體化、企業(yè)國際化、投資多元化及管理復(fù)雜化，要求會計師事務(wù)所能為其提供更加復(fù)雜與完善的服務(wù)。中國會計師事務(wù)所要想在激烈的市場競爭中取得成功，就應(yīng)積極開拓新業(yè)務(wù)，實現(xiàn)業(yè)務(wù)多樣化經(jīng)營戰(zhàn)略。
隨著市場競爭激烈程度的增加以及信息市場的發(fā)展，決策者對所需的信息可從其他信息來源獲得，使得其對注冊會計師審計服務(wù)的依賴程度相對減少。在美國，咨詢業(yè)務(wù)收入已從1990年的不到200億美元增至2005年的突破1 500億美元。我國經(jīng)濟體制改革和市場經(jīng)濟的發(fā)展與完善使會計師事務(wù)所的職能發(fā)生了巨大的變化，再也不能滿足于僅僅充當經(jīng)濟警察的角色，而應(yīng)努力把業(yè)務(wù)范圍從鑒證服務(wù)、會計服務(wù)拓展到管理和財務(wù)咨詢、公司理財、稅務(wù)、人力資源咨詢、軟件設(shè)計等方面。由此可見，我國會計師事務(wù)所要想在競爭激烈的會計市場上有所作為，必須在保證服務(wù)質(zhì)量的前提下開拓新業(yè)務(wù)，向咨詢服務(wù)和服務(wù)領(lǐng)域拓展，實行業(yè)務(wù)多樣化經(jīng)營戰(zhàn)略。這不僅是我國會計師事務(wù)所參與國際競爭的需要，也是符合我國國情、完善市場機制、提高我國企業(yè)在國際市場競爭力的需要。
（三）加強事務(wù)所的人力資源管理
1.完善人員培養(yǎng)制度。
隨著新經(jīng)濟時代的到來， 定期的知識更新對每一個崗位、每一個員工都是必不可少的， 如計算機時代的到來， 要求事務(wù)所員工掌握計算機這一工具， 通過網(wǎng)絡(luò)來掌握世界經(jīng)濟、企業(yè)組織的最新發(fā)展和變化發(fā)展趨勢。知識的更新也包括觀念的更新， 要定期組織專家對所有員工進行培訓(xùn)，啟發(fā)新思維，開拓新觀念。要開展對業(yè)務(wù)拓展的主題培訓(xùn)， 隨著經(jīng)濟的變化和發(fā)展，審計市場的空間也將發(fā)生很大變化， 人們預(yù)測注冊會計師在未來將主要提供五項核心服務(wù): 鑒證服務(wù)、 管理咨詢和績效管理服務(wù)、 技術(shù)服務(wù)、財務(wù)規(guī)劃服務(wù)以及國際化服務(wù)。因此，從發(fā)展的眼光來看， 注冊會計師行業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵是要以市場需求為導(dǎo)向， 不斷推出新的服務(wù)品種， 給顧客提供增值服務(wù)。因此， 培訓(xùn)必須適應(yīng)業(yè)務(wù)拓展的要求，顧客要求什么樣的服務(wù)，事務(wù)所必須迅速組織相關(guān)主題的培訓(xùn)，給顧客提供相應(yīng)的服務(wù)。
2.完善人才獎勵制度及激勵制度。
同其他企業(yè)相比，事務(wù)所是一種人合組織，財務(wù)資本的核心資源就是人力資本，對人力資本的管理成為事務(wù)所內(nèi)部治理的關(guān)鍵。因此，每個事務(wù)所必須建立一套科學(xué)的激勵(包括晉升) 和約束機制。一般認為，獎勵和懲罰是最有力的激勵因素。具體而言，獎勵的措施主要包括薪酬、福利與職位升遷。薪酬由基本工資、季度或年終獎金和長期激勵構(gòu)成。基本工資按職位而定，各級之間要適當拉開檔次， 季度或年終獎主要與員工的目標完成情況掛鉤。長期激勵是一種剩余分享的方式。為了激勵員工的長期行為，員工的收益應(yīng)當由“支薪制”向“分享制”轉(zhuǎn)變，讓員工持股或使其變成企業(yè)的合伙人而分享事務(wù)所剩余收益；職位的升遷也是一種重要的激勵方式。只有這些福利措施真正得到落實，很好地解除員工的后顧之憂， 才能使其全身心地為事務(wù)所服務(wù)。
（四）和諧的文化構(gòu)建戰(zhàn)略。
在自身發(fā)展過程中，事務(wù)所必須注重文化建設(shè)，積極構(gòu)建全心全意搞建設(shè)、一心一意謀發(fā)展的積極向上的企業(yè)文化，以便為事務(wù)所提供強大的精神動力和智力支持。當前，和諧化的文化構(gòu)建必須以能提高事務(wù)所的凝聚力、釋放員工的工作積極性為目標。要寓文化建設(shè)于日常團隊工作和節(jié)日活動中，注意合伙人、普通員工之間利益分配的合理性和適當性。上海立信長江會計師事務(wù)所的成功經(jīng)驗就是積極開展事務(wù)所的企業(yè)文化建設(shè)，全力塑造立信長江的品牌文化，搭建承載文化的平臺，以文化建設(shè)促進品牌建設(shè)。此外，在文化建設(shè)中，要把以“誠信”為核心的職業(yè)道德建設(shè)融入其中，執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)道德建設(shè)要“兩手抓，兩手都要硬”，只有造就了良好文化的事務(wù)所才會長久不衰 。
綜上所述，盡管走規(guī)?；l(fā)展的道路已經(jīng)成為理論界眾多專家學(xué)者的共識，但是因為我國會計師事務(wù)所規(guī)?；A(chǔ)相對薄弱，因此在規(guī)?；^程中應(yīng)認真對待。會計師事務(wù)所規(guī)?；且粋€市場化的過程，而且需要經(jīng)過長期的磨合、演變，不能用行政手段強行撮合，否則會使會計師事務(wù)所市場化進程缺乏市場根基。另外，事務(wù)所需要理性地對待規(guī)模經(jīng)濟效益問題。在一定的技術(shù)水平條件下，生產(chǎn)規(guī)模的擴大有一個客觀存在的邊界。在達到該規(guī)模邊界之前，規(guī)模擴大會帶來產(chǎn)量遞增，即規(guī)模經(jīng)濟；但在超過這一邊界后若繼續(xù)擴大生產(chǎn)，便會出現(xiàn)組織管理效率下降和管理成本上升等問題。
值得注意的是，會計師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展不能搞“一刀切”，并不是要求將所有會計師事務(wù)所都合并成為大型的會計師事務(wù)所。如，國外既有“四大”會計師事務(wù)所，也有大量的中小型會計師事務(wù)所，兩者并行不悖，能夠適應(yīng)市場多元化的要求。
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論文關(guān)鍵詞：專用記賬憑證現(xiàn)金流量表，貨幣資金內(nèi)部會計控制
記賬憑證是對經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項按其性質(zhì)加以歸類，確定會計分錄，并據(jù)以登記會計憑證的憑證。在會計資料的形成過程中，具有便于記賬、減少差錯、保證記賬質(zhì)量的作用，是原始憑證所記載的內(nèi)容向會計賬簿傳遞的重要中間環(huán)節(jié)。
在不同類型的企事業(yè)單位中，因經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的內(nèi)容和繁簡程度的不同，分別使用不同種類的記賬憑證。按其適用的經(jīng)濟業(yè)務(wù)不同，可以分為專用記賬憑證和通用記賬憑證兩類。專用記賬憑證是專門用于記錄某一類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的憑證，按其所記錄的經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否與現(xiàn)金、銀行存款收付有關(guān)，又分為收款憑證、付款憑證和轉(zhuǎn)賬憑證三種。通用記賬憑證是以一種格式記錄全部經(jīng)濟業(yè)務(wù)的記賬憑證。
根據(jù)《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》的有關(guān)規(guī)定，記賬憑證可以分為收款憑證、付款憑證和轉(zhuǎn)賬憑證，也可以使用通用記賬憑證。收款和付款憑證還應(yīng)當由出納人員簽名或蓋章。
在實際工作中，專用記賬憑證適用于大中型生產(chǎn)企業(yè)的會計核算業(yè)務(wù)，通用記賬憑證則一般適用于小規(guī)模企業(yè)單位的會計核算。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)在仍有少數(shù)大中型生產(chǎn)企業(yè)采用通用記賬憑證，未使用專用記賬憑證；甚至有的生產(chǎn)單位會計人員，以不習(xí)慣使用專用記賬憑證為由，拒絕使用專用記賬憑證畢業(yè)論文格式，而繼續(xù)使用通用的記賬憑證。筆者認為，采用專用記賬憑證對于編制會計報表、加強貨幣資金管理以及執(zhí)行內(nèi)部會計控制都有著積極的意義，應(yīng)該推廣使用。
一、有利于利用“日記憑證法”編制現(xiàn)金流量表，提高工作效率。
現(xiàn)金流量表是反映和提供企業(yè)一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出
信息的會計報表。由于現(xiàn)金流量表能夠提供財務(wù)狀況變動以及說明變動原因的信息，它和資產(chǎn)負債表、損益表有著相輔相成的作用，因而能同被列為會計報表的三張主表。現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金”，是指企業(yè)的庫存現(xiàn)金以及存款，具體包括現(xiàn)金、可以隨時用于支付的銀行存款和其他貨幣資金。我國《企業(yè)會計準則―――現(xiàn)金流量表》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)采用直接法報告經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量。常見的直接法有工作底稿法和T形賬戶法，這兩種方法都是以企業(yè)年度資產(chǎn)負債表、利潤表和胡關(guān)項目本年度的發(fā)生額為依據(jù)，通過編制調(diào)整分錄，將企業(yè)全年的收入、費用各支出以及資產(chǎn)負債表項目的變化重新調(diào)整為經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動的現(xiàn)金流量，以確定企業(yè)全年業(yè)務(wù)活動對現(xiàn)金流量產(chǎn)生的影響，為報表使用者提供決策所需的信息。在實際工作中編制現(xiàn)金流量表，難度較大，溯源性較差，采用“日記憑證法”按編制現(xiàn)金流量表，可將直接法變繁瑣為簡單，并使其完全融合于日常會計核算方法體系中論文開題報告范文。“日記憑證法”編制現(xiàn)金流量表是指依據(jù)對影響現(xiàn)金流的日記憑證進行分析匯總，直接從憑證中得出數(shù)據(jù)并定期（通常按月）編制現(xiàn)金流量表主表的一種方法。這種方法的要點：一是經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時，根據(jù)原始憑證填制專用記賬憑證。注意在填制影響現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物收支的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的專用憑證時，摘要的填寫內(nèi)容要盡量貼近與之對應(yīng)的現(xiàn)金流量表項目，以便對專用憑證進行分析時易于區(qū)分；二是月末找出影響現(xiàn)金流的專用記賬憑證，進行認真分析，并將數(shù)據(jù)填入現(xiàn)金流量項目匯總表對應(yīng)項目。現(xiàn)金流量表項目匯總表的格式可參照現(xiàn)金流量表的主表格式。三是根據(jù)每月現(xiàn)金流量項目匯總表填制現(xiàn)金流量表主表。將現(xiàn)金流量項目匯總表的各項目匯總金額過入現(xiàn)金流量表主表對應(yīng)項目，完成當月現(xiàn)金流量表主表的編制。年終，將本年12個月的現(xiàn)金流量主表各項目的“匯總金額”加總填入本年現(xiàn)金流量主表。
二、有利于與業(yè)務(wù)循環(huán)相結(jié)合，加強貨幣資金的監(jiān)督。
貨幣資金具有流動性強、涉及面廣以及容易被挪用的特點，是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，在企業(yè)核算中占有重要地位。貨幣資金的收付與銷售與收款循環(huán)、購貨與付款循環(huán)、生產(chǎn)循環(huán)、籌資與投資各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)均直接相關(guān)。使用專用記賬憑證進行會計核算，由于收款、付款憑證直接反映了與貨幣資金有關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，因此，有利于管理人員對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行跟蹤，便于會計、審計人員結(jié)合經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容，對照有關(guān)的合同、協(xié)議等，弄清貨幣資金的來龍去脈，監(jiān)督資金的來源和使用，從而能確定貨幣資金的來源和使用畢業(yè)論文格式，是否合理合法，保護企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整。
三、有利于實現(xiàn)出納員和會計人員的職務(wù)分離，加強內(nèi)部會計控制。對于不相容職務(wù)，如出納與會計，采購與記賬，資產(chǎn)的保管與會計等應(yīng)予以分離，否則就容易出現(xiàn)差錯和舞弊行為。根據(jù)《中華人民共和國會計法》、財政部《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》等財會法規(guī)，出納人員具有以下職責(zé)：按照國家有關(guān)現(xiàn)金管理和銀行結(jié)算制度的規(guī)定，辦理現(xiàn)金收付和銀行結(jié)算業(yè)務(wù)；嚴格審核有關(guān)原始憑證，據(jù)以編制收、付款憑證，然后根據(jù)收、付款憑證逐筆順序登記現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬，并結(jié)出余額。會計人員對填制的記賬憑證進行真實性、合法性、正確性復(fù)核。經(jīng)確定正確無誤后，方可交給出納人員進行收付款，對不符合要求的原始憑證、記賬憑證有權(quán)進行處理。這樣，有利于劃分責(zé)任，加強內(nèi)部會計控制。
綜上所述，采用專用記賬憑證記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)，對于及時反映企業(yè)單位的現(xiàn)金流量，加強貨幣資金管理以及劃分會計人員的崗位職責(zé)，都具有積極作用，應(yīng)該大力推廣實施。
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【論文摘 要】近年來,在高速公路這一行業(yè)快速發(fā)展的同時,其在內(nèi)部控制方面暴露出越來越多、越來越嚴重的問題,因而引起了有關(guān)人員的重視,不斷采取有關(guān)措施來加強內(nèi)部審計監(jiān)督。本文通過對高速公路項目內(nèi)部審計監(jiān)督現(xiàn)狀的分析,提出了加強高速公路項目內(nèi)部審計監(jiān)督的
隨著建筑業(yè)的發(fā)展,高速公路項目逐漸引起了人們的關(guān)注,在全社會廣泛開展內(nèi)部控制的同時,高速公路也開展探求內(nèi)部審計監(jiān)督的有效措施,以加強企業(yè)的內(nèi)部管理,在整體上提升管理水平,從而促進企業(yè)的進一步發(fā)展。
一、高速公路項目內(nèi)部審計監(jiān)督的現(xiàn)狀
1、對項目內(nèi)部審計監(jiān)督的認識不夠
當前,高速公路在全國大部分省份都是公司化運作,特別是江浙一帶很多是民營經(jīng)營。在單位內(nèi)部,多數(shù)領(lǐng)導(dǎo)都將財務(wù)和審計視為一家,缺乏應(yīng)有重視。
2、內(nèi)部審計監(jiān)督機構(gòu)設(shè)置不夠健全,內(nèi)部審計監(jiān)督制度不夠完善
當前,高速公路各個管理處并未設(shè)置比較獨立的內(nèi)部審計監(jiān)督機構(gòu),而其內(nèi)部審計人員往往也并非專職,基本都是各個管理處財務(wù)人員來兼任。從而造成財務(wù)機構(gòu)的負責(zé)人就成為了內(nèi)部審計監(jiān)督機構(gòu)的負責(zé)人,相關(guān)的內(nèi)部審計工作只能對下級單位進行監(jiān)督。
3、審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)較低
當前的市場大環(huán)境要求從事內(nèi)部審計工作的人員應(yīng)具備較寬的知識面,而從高速公路內(nèi)部審計監(jiān)督工作的人員更應(yīng)該具備較高的素質(zhì),擁有全面的掌握財務(wù)、施工、工程技術(shù)以及收費管理等許多方面的知識。然而,在實際審計監(jiān)督工作中,審計人員并沒有全面掌握相關(guān)法律法規(guī),通常只做到知其一,而不知其二。從而導(dǎo)致難以適當運用好審計方法,或者運用的審計方法比較單一等現(xiàn)象的出現(xiàn),為嚴格按照法律法規(guī)開展審計程序,無法抓住審計的重點,更無法準確找出問題的隱藏領(lǐng)域。
4、審計監(jiān)督方法不恰當,不能符合交通事業(yè)的發(fā)展需求
因為缺乏具體的準則,因此審計方法局限在財務(wù)收支審計中,對于違紀違規(guī)事項的糾正,只可以產(chǎn)生事后的監(jiān)督作用。在會計電算化廣泛應(yīng)用以及會計人員整體素質(zhì)不斷提高的同時,一般差錯的出現(xiàn)機會不斷減少,若仍舊沿用舊的審計方法與思路,必將無法滿足當前的發(fā)展新形勢。
5、缺乏審計責(zé)任感
部分審計人員缺乏較強的審計責(zé)任感,因而在審計監(jiān)督的過程中瞻前顧后,逐漸地淡化了自身職責(zé),以為了追求任務(wù)的完成情況,而未顧及到審計的質(zhì)量。
二、加強高速公路項目內(nèi)部審計監(jiān)督的有效措施
1、加強監(jiān)督,提升關(guān)于內(nèi)部審計的認識
高速公路單位只有強化了內(nèi)部審計在經(jīng)濟上的監(jiān)督作用,在問題的萌芽狀態(tài)就將其解決掉,才可以提升相關(guān)負責(zé)人關(guān)于內(nèi)審工作認識的程度。如果有關(guān)人員正確認識內(nèi)部審計監(jiān)督,就可以將其重要作用充分發(fā)揮出來,以營造較好的內(nèi)部審計監(jiān)督的外部環(huán)境。
2、強化審計機構(gòu)的建設(shè),健全內(nèi)部審計監(jiān)督體系
關(guān)于審計組織體系及其管理方式,應(yīng)與高速公路實際情況以及組織管理需要相結(jié)合,找到有效可行的審計組織體系以及管理方式,從而不斷推動審計管理體制的創(chuàng)新,以建設(shè)內(nèi)部的專職與兼職審計網(wǎng)絡(luò)體系。同時,還應(yīng)將內(nèi)部審計監(jiān)督工作加到具體工作中,從而及時地發(fā)現(xiàn)并抓住管理過程中有關(guān)的熱點、難點以及重點問題,以促進內(nèi)部審計監(jiān)督更好更準確地找準審計定位。
3、加強審計基礎(chǔ)建設(shè),提升審計工作質(zhì)量
為了保證審計工作有序順利地發(fā)展,必須要加強制度方面的建設(shè),不斷改善人員的結(jié)構(gòu),并加強人員培訓(xùn)。事實表明,單純的、舊的財務(wù)人員發(fā)生器難以滿足高速公路項目內(nèi)部審計監(jiān)督工作的需求,因此應(yīng)配備工程技術(shù)、法律、征費管理、以及計算機等諸多方面的專業(yè)技術(shù)人員。同時,審計人員也應(yīng)積極參加到各種業(yè)務(wù)培訓(xùn)當中,以更新自己的審計理念,提升業(yè)務(wù)能力,拓寬視野,從而促進內(nèi)部審計監(jiān)督工作的進行,提升審計監(jiān)督工作的質(zhì)量。
4、抓緊審計重點,促進審計職能的全面履行
關(guān)于高速公路項目制度的建設(shè),應(yīng)從內(nèi)部控制制度的建立健全入手,加強關(guān)于內(nèi)部控制制度的測試以及評價,并將其作為審計工作重點的確定基礎(chǔ),結(jié)合合理科學(xué)的審計方法,促進審計監(jiān)督工作效率的提高。
5、制定合理的審計實施方案
審計實施方案作為審計跟蹤的核心,在審計監(jiān)督質(zhì)量控制中起著關(guān)鍵作用,因而成為審計監(jiān)督的一項主要依據(jù)。所以,制訂審計實施方案過程中,應(yīng)加以全面和周密的好驢,保證在內(nèi)部審計機構(gòu)規(guī)定的總體框架范圍內(nèi)按照確定的進程實施跟蹤審計。審計實施方案需具備審計目標、審計內(nèi)容及重點、審計實施時間、審計方式、審計報告的格式和內(nèi)容等要點,并作為審計業(yè)務(wù)約定書的正式條款。
6、開展全過程跟蹤審計
改變以往事后審計方式,把審計監(jiān)督關(guān)口前移至工程實施前的項目可行性論證開始,并在實施過程中開展全過程跟蹤審計監(jiān)督,在此過程中發(fā)現(xiàn)問題,同時可以指導(dǎo)解決問題。
三、結(jié)束語
綜上所述,關(guān)于高速公路項目內(nèi)部審計監(jiān)督有效措施的探討具有重要的意義,其不但有利于企業(yè)管理水平的提高,也可以促進企業(yè)長足發(fā)展。因此,高速公路相關(guān)負責(zé)人應(yīng)針對其內(nèi)部審計監(jiān)督中存在的問題,來采取相應(yīng)措施改善現(xiàn)狀,為高速公路的發(fā)展提供保證。
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