時(shí)間：2022-04-05 10:11:39
序論：在您撰寫融資租賃會(huì)計(jì)處理時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
一、融資租賃的的概念
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》的解釋，融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。所有權(quán)有可能轉(zhuǎn)移，也有可能不轉(zhuǎn)移。
上述與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)是指，由于經(jīng)營(yíng)情況變化造成相關(guān)收益的變動(dòng)，以及由于資產(chǎn)閑置、技術(shù)成舊等造成的損失等；與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的報(bào)酬是指，在資產(chǎn)可使用年限內(nèi)直接使用資產(chǎn)而獲得的經(jīng)濟(jì)利益、資產(chǎn)增值，以及處置資產(chǎn)所實(shí)現(xiàn)的收益等。
二、承租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理
1、租賃開始日的會(huì)計(jì)處理
在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者之間的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。但是如果該項(xiàng)融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款記錄租入資產(chǎn)和長(zhǎng)期應(yīng)付款。這時(shí)的“比例不大”通常是指融資租入固定資產(chǎn)總額小于承租人資產(chǎn)總額的30%（含30%）。在這種情況下，對(duì)于融資租入資產(chǎn)和長(zhǎng)期應(yīng)付款額的確定，承租人可以自行選擇，即可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者。這時(shí)所講的“租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值”是指租賃開始日在出租者賬上所反映的該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，如果知道出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同中規(guī)定的利率都無(wú)法得到，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中租賃內(nèi)含利率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于資產(chǎn)原帳面價(jià)值的折現(xiàn)率。
2、初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過(guò)程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判發(fā)生的費(fèi)用等。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。其帳務(wù)處理為：借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
3、未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/p>
在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時(shí)，一方面應(yīng)減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資租賃費(fèi)用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用，在先付租金（即每期起初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，不必確認(rèn)當(dāng)期融資費(fèi)用。
在分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，承租人應(yīng)采用一定的方法加以計(jì)算。按照準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法和年數(shù)總和法等。在采用實(shí)際利率法時(shí)，根據(jù)租賃開始是租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值基礎(chǔ)不同，融資費(fèi)用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偩唧w分為以下幾種情況：
（1）、租賃資產(chǎn)和負(fù)債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價(jià)值，且以出資人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以出資人的租賃內(nèi)含利率為分?jǐn)偮省?/p>
（2）、租賃資產(chǎn)和負(fù)債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價(jià)值，且以租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以租賃合同中規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮省?/p>
（3）、租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值為入賬價(jià)值，且不存在承租人擔(dān)保余值和優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)。在這種情況下，應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮?。融資費(fèi)用分?jǐn)偮适侵?，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的折現(xiàn)率。在承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保的情況下，與上類似，在租賃期滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤完，并且租賃負(fù)債也應(yīng)減為零。
（4）、租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值為入賬價(jià)值，且不存在承租人擔(dān)保余值，但存在優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)。在這種情況下，應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮?。在租賃期滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤完，并且租賃負(fù)債也應(yīng)減為零。
（5）、租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值為入賬價(jià)值，且存在承租人擔(dān)保余值。
這種情況下，應(yīng)重新融資費(fèi)用分?jǐn)偮?。在承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)?；蛴捎谠谧赓U期滿時(shí)沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤完，并且租賃負(fù)債也應(yīng)減少至擔(dān)保余值或該日應(yīng)支付的違約金。
承租人對(duì)每期應(yīng)支付的租金，應(yīng)按支付的租金金額，，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，如果支付的租金中包含有履約成本，應(yīng)同時(shí)借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目。同時(shí)根據(jù)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用金額，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。
4、租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提
承租人應(yīng)對(duì)融資租入固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，主要應(yīng)解決兩個(gè)問(wèn)題：
（1）、折舊政策
計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊時(shí)，承租人應(yīng)與自有資產(chǎn)計(jì)提折舊方法相一致。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)保，則應(yīng)記折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值扣除余值后的余額。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)記折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
（2）、折舊期間
確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時(shí)，應(yīng)根據(jù)租賃合同規(guī)定。如果能夠合理確定租賃期滿時(shí)承租人將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認(rèn)定承租人擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的全部尚可使用年限，因此應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間；如果無(wú)法合理確定租賃期滿時(shí)承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。
5、履約成本的會(huì)計(jì)處理
履約成本種類很多，對(duì)于融資租入固定資產(chǎn)的改良支出、技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)等應(yīng)予遞增延分?jǐn)傆浫敫髌谫M(fèi)用，借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，對(duì)于固定資產(chǎn)的經(jīng)常性修理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等可直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，借記“制造費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等到科目。融資租賃會(huì)計(jì)處理
6、或有租金的會(huì)計(jì)處理
由于或有租金的金額不確定，無(wú)法采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)?，因此在?shí)際發(fā)生時(shí)，借記“制造費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
7、租賃期滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理
租賃期滿時(shí)，承租人通常對(duì)租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：
（1）、返還租賃資產(chǎn)。借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”、“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)”科目。
（2）、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。如果期滿沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同要向出租人支付違約金時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。
（3）、留購(gòu)租賃資產(chǎn)。在承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)時(shí)，支付購(gòu)價(jià)時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)其他明細(xì)科目。
8、相關(guān)信息的會(huì)計(jì)披露。
承租人應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露與融資租賃有關(guān)的事項(xiàng)，主要有：
（1）、每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面原值、累計(jì)折舊及賬面凈值。
（2）、資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的最低付款額，以及以后年度內(nèi)將支付的最低付款總額。
（3）、未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額。即未確認(rèn)融資費(fèi)用的總額減去已確認(rèn)融資費(fèi)用部分后的余額。
（4）、分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的方法。如實(shí)際利率法、直線法或年數(shù)總和法。
三、出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理
1、租賃開始日的會(huì)計(jì)處理
出租人應(yīng)將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，并同時(shí)記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額與擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實(shí)現(xiàn)融資收益。
在租賃開始日，出租人應(yīng)按最低租賃收款額，借記“應(yīng)收融資租賃款”科目，按未擔(dān)保余值的金額，借記“未擔(dān)保余值”科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按上述科目計(jì)算后的差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。
2、初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，通常包括印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
3、未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配
出租人每期收到的租金包括本金和利息兩部分。未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配，確認(rèn)為各期的融資收入。分配時(shí)，出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)融資收入，在與實(shí)際利率法計(jì)算結(jié)果無(wú)重大變化的情況下，也可以采用直線法和年數(shù)總和法。
出租人每期收到的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。同時(shí)，每期確認(rèn)融資租賃收入時(shí)，借記“遞延收益-未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入融資收入”科目。
當(dāng)出租人超過(guò)一個(gè)租金支付期沒有收到租金時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)收入，其已確認(rèn)的收入，應(yīng)予轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)作表外核算。到實(shí)際收到租金時(shí)，再將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入。
4、未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理
出租人應(yīng)當(dāng)定期對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查，如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，并將本期的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。如果已經(jīng)確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。未擔(dān)保余值增加時(shí)，不做調(diào)整。其中租賃投資凈額是指，融資租賃中最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與未實(shí)現(xiàn)融資收益之間的差額。版權(quán)所有
由于未擔(dān)保余值的金額決定了租賃內(nèi)含利率的大小，從而決定著融資未實(shí)現(xiàn)收益的分配，因此，為了真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，在未擔(dān)保余值發(fā)生減少和已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的情況下，都應(yīng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。未擔(dān)保余值增加時(shí)，不做調(diào)整。
期末，出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可回收金額低于其賬面價(jià)值的差額，借記“遞延收益-未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。如果已確認(rèn)的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，科目與前述相反。
5、或有租金的會(huì)計(jì)處理。
或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為收入。借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-融資收入”
6、租賃期滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理
（1）、租賃期滿時(shí)，承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人。這時(shí)有四種情況：
A.存在擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值。
出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。
B.存在擔(dān)保余值，同時(shí)存在未擔(dān)保余值。
出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”科目。
C.存在未擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值。
出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。
D.擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值都不存在。
出租人無(wú)需作處理，只需相應(yīng)的備查登記。版權(quán)所有
（2）、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。
如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果承租人沒有續(xù)租，根據(jù)合同規(guī)定向承租人收取違約金時(shí)，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。同時(shí)將收回的資產(chǎn)按上述規(guī)定進(jìn)行處理。
（3）、留購(gòu)租賃資產(chǎn)。
承租人行使了優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)。出租人應(yīng)該按照收到的承租人支付的購(gòu)買資產(chǎn)的價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”等科目。
7、相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露。融資租賃會(huì)計(jì)處理
出租人應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露下列事項(xiàng)：
（1）資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年度將收取的最低收款額，以及以后年度內(nèi)將收取的最低收款總額。
（2）未確認(rèn)融資收益的余額。即未確認(rèn)融資收益的總額減去已確認(rèn)融資收益部分后的余額。
根據(jù)《準(zhǔn)則-租賃》的解釋，融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。所有權(quán)有可能轉(zhuǎn)移，也有可能不轉(zhuǎn)移。
上述與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)是指，由于經(jīng)營(yíng)情況變化造成相關(guān)收益的變動(dòng)，以及由于資產(chǎn)閑置、技術(shù)成舊等造成的損失等；與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的報(bào)酬是指，在資產(chǎn)可使用年限內(nèi)直接使用資產(chǎn)而獲得的利益、資產(chǎn)增值，以及處置資產(chǎn)所實(shí)現(xiàn)的收益等。
二、承租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理
1、租賃開始日的會(huì)計(jì)處理
在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者之間的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。但是如果該項(xiàng)融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款記錄租入資產(chǎn)和長(zhǎng)期應(yīng)付款。這時(shí)的“比例不大”通常是指融資租入固定資產(chǎn)總額小于承租人資產(chǎn)總額的30%（含30%）。在這種情況下，對(duì)于融資租入資產(chǎn)和長(zhǎng)期應(yīng)付款額的確定，承租人可以自行選擇，即可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者。這時(shí)所講的“租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值”是指租賃開始日在出租者賬上所反映的該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
承租人在最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，如果知道出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同中規(guī)定的利率都無(wú)法得到，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中租賃內(nèi)含利率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于資產(chǎn)原帳面價(jià)值的折現(xiàn)率。
2、初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過(guò)程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判發(fā)生的費(fèi)用等。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。其帳務(wù)處理為：借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
3、未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/p>
在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時(shí)，一方面應(yīng)減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資租賃費(fèi)用按一定的確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用，在先付租金（即每期起初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，不必確認(rèn)當(dāng)期融資費(fèi)用。
在分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，承租人應(yīng)采用一定的方法加以計(jì)算。按照準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法和年數(shù)總和法等。在采用實(shí)際利率法時(shí)，根據(jù)租賃開始是租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值基礎(chǔ)不同，融資費(fèi)用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偩唧w分為以下幾種情況：
（1）、租賃資產(chǎn)和負(fù)債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價(jià)值，且以出資人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以出資人的租賃內(nèi)含利率為分?jǐn)偮省?/p>
（2）、租賃資產(chǎn)和負(fù)債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價(jià)值，且以租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以租賃合同中規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮省?/p>
（3）、租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值為入賬價(jià)值，且不存在承租人擔(dān)保余值和優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)。在這種情況下，應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮?。融資費(fèi)用分?jǐn)偮适侵福谧赓U開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的折現(xiàn)率。在承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保的情況下，與上類似，在租賃期滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤完，并且租賃負(fù)債也應(yīng)減為零。
（4）、租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值為入賬價(jià)值，且不存在承租人擔(dān)保余值，但存在優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)。在這種情況下，應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省Ｔ谧赓U期滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤完，并且租賃負(fù)債也應(yīng)減為零。
（5）、租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值為入賬價(jià)值，且存在承租人擔(dān)保余值。
這種情況下，應(yīng)重新融資費(fèi)用分?jǐn)偮?。在承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)?；蛴捎谠谧赓U期滿時(shí)沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤完，并且租賃負(fù)債也應(yīng)減少至擔(dān)保余值或該日應(yīng)支付的違約金。
承租人對(duì)每期應(yīng)支付的租金，應(yīng)按支付的租金金額，，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，如果支付的租金中包含有履約成本，應(yīng)同時(shí)借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目。同時(shí)根據(jù)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用金額，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。
4、租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提
承租人應(yīng)對(duì)融資租入固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，主要應(yīng)解決兩個(gè)：
（1）、折舊政策
計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊時(shí)，承租人應(yīng)與自有資產(chǎn)計(jì)提折舊方法相一致。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)保，則應(yīng)記折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值扣除余值后的余額。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)記折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
（2）、折舊期間
確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時(shí)，應(yīng)根據(jù)租賃合同規(guī)定。如果能夠合理確定租賃期滿時(shí)承租人將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認(rèn)定承租人擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的全部尚可使用年限，因此應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間；如果無(wú)法合理確定租賃期滿時(shí)承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。
5、履約成本的會(huì)計(jì)處理
履約成本種類很多，對(duì)于融資租入固定資產(chǎn)的改良支出、技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)等應(yīng)予遞增延分?jǐn)傆浫敫髌谫M(fèi)用，借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，對(duì)于固定資產(chǎn)的經(jīng)常性修理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等可直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，借記“制造費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等到科目。
6、或有租金的會(huì)計(jì)處理
由于或有租金的金額不確定，無(wú)法采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)偅虼嗽趯?shí)際發(fā)生時(shí)，借記“制造費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
7、租賃期滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理
租賃期滿時(shí)，承租人通常對(duì)租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：
（1）、返還租賃資產(chǎn)。借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”、“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)”科目。
（2）、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。如果期滿沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同要向出租人支付違約金時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。
（3）、留購(gòu)租賃資產(chǎn)。在承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)時(shí)，支付購(gòu)價(jià)時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)其他明細(xì)科目。
8、相關(guān)信息的披露。
承租人應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露與融資租賃有關(guān)的事項(xiàng)，主要有：
（1）、每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面原值、累計(jì)折舊及賬面凈值。
（2）、資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的最低付款額，以及以后年度內(nèi)將支付的最低付款總額。
（3）、未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額。即未確認(rèn)融資費(fèi)用的總額減去已確認(rèn)融資費(fèi)用部分后的余額。
（4）、分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的。如實(shí)際利率法、直線法或年數(shù)總和法。
三、出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理
1、租賃開始日的會(huì)計(jì)處理
出租人應(yīng)將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，并同時(shí)記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額與擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實(shí)現(xiàn)融資收益。
在租賃開始日，出租人應(yīng)按最低租賃收款額，借記“應(yīng)收融資租賃款”科目，按未擔(dān)保余值的金額，借記“未擔(dān)保余值”科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按上述科目后的差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。
2、初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，通常包括印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
3、未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配
出租人每期收到的租金包括本金和利息兩部分。未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配，確認(rèn)為各期的融資收入。分配時(shí)，出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)融資收入，在與實(shí)際利率法計(jì)算結(jié)果無(wú)重大變化的情況下，也可以采用直線法和年數(shù)總和法。
出租人每期收到的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。同時(shí)，每期確認(rèn)融資租賃收入時(shí)，借記“遞延收益-未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入融資收入”科目。
當(dāng)出租人超過(guò)一個(gè)租金支付期沒有收到租金時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)收入，其已確認(rèn)的收入，應(yīng)予轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)作表外核算。到實(shí)際收到租金時(shí)，再將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入。
4、未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理
出租人應(yīng)當(dāng)定期對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查，如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，并將本期的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。如果已經(jīng)確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。未擔(dān)保余值增加時(shí)，不做調(diào)整。其中租賃投資凈額是指，融資租賃中最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與未實(shí)現(xiàn)融資收益之間的差額。
由于未擔(dān)保余值的金額決定了租賃內(nèi)含利率的大小，從而決定著融資未實(shí)現(xiàn)收益的分配，因此，為了真實(shí)反映的資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，在未擔(dān)保余值發(fā)生減少和已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的情況下，都應(yīng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。未擔(dān)保余值增加時(shí)，不做調(diào)整。
期末，出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可回收金額低于其賬面價(jià)值的差額，借記“遞延收益-未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。如果已確認(rèn)的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，科目與前述相反。
5、或有租金的會(huì)計(jì)處理。
或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為收入。借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-融資收入”
6、租賃期滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理
（1）、租賃期滿時(shí)，承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人。這時(shí)有四種情況：
A.存在擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值。
出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。
B.存在擔(dān)保余值，同時(shí)存在未擔(dān)保余值。
出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”科目。
C.存在未擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值。
出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。
D.擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值都不存在。
出租人無(wú)需作處理，只需相應(yīng)的備查登記。
（2）、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。
如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果承租人沒有續(xù)租，根據(jù)合同規(guī)定向承租人收取違約金時(shí)，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。同時(shí)將收回的資產(chǎn)按上述規(guī)定進(jìn)行處理。
（3）、留購(gòu)租賃資產(chǎn)。
承租人行使了優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)。出租人應(yīng)該按照收到的承租人支付的購(gòu)買資產(chǎn)的價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”等科目。
7、相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露。
出租人應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露下列事項(xiàng)：
（1）資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年度將收取的最低收款額，以及以后年度內(nèi)將收取的最低收款總額。
關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 融資租賃 會(huì)計(jì)處理
中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：1004-4914（2014）03-135-02
2013年，中國(guó)融資租賃業(yè)在許多方面都取得了突破，其中企業(yè)數(shù)量突破了1000家，達(dá)到了1026家；注冊(cè)資金突破了3000億人民幣，達(dá)到了3060億；融資租賃合同余額突破了2萬(wàn)億，達(dá)到了21000億。這些突出成果是在許多波折的情況下取得，財(cái)政部37號(hào)文以及106號(hào)文相繼就是最大的波折之一。在財(cái)稅[2013]106號(hào)文前，售后回租業(yè)務(wù)幾乎陷入了停滯?？梢姡瑺I(yíng)改增對(duì)融資租賃行業(yè)的影響巨大。但目前對(duì)營(yíng)改增后融資租賃業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理還存在分歧。此外，現(xiàn)行實(shí)務(wù)中，融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方式與其他類似業(yè)務(wù)的處理也存在不一致的地方。鑒于此，本文將對(duì)營(yíng)改增后融資租賃如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討并提出改進(jìn)的意見。
現(xiàn)行稅法規(guī)定有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動(dòng)。有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃在會(huì)計(jì)處理上既可能按經(jīng)營(yíng)租賃處理，也可能按融資租賃處理。本文所研究的是在會(huì)計(jì)處理上按融資租賃進(jìn)行處理的租賃。就融資租賃，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。出租人租賃內(nèi)含利率為使得最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。在上述會(huì)計(jì)處理框架之下，目前，實(shí)務(wù)中對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)中涉及到的增值稅有兩種處理方式。我們用下面例子來(lái)說(shuō)明。A公司將公允價(jià)值是2700萬(wàn)元程控生產(chǎn)線租給B公司，B公司共付三期租金，每期1170萬(wàn)元，期滿A公司將程控生產(chǎn)線轉(zhuǎn)移給B，租賃過(guò)程中A公司發(fā)生初始直接費(fèi)用100萬(wàn)元。稅法規(guī)定經(jīng)中國(guó)人民銀行、商務(wù)部、銀監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）扣除由出租方承擔(dān)的有形動(dòng)產(chǎn)的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)的余額為銷售額。B公司在繳納的收入中170萬(wàn)元屬于增值稅。實(shí)務(wù)中上述交易的會(huì)計(jì)處理如下：
從上表可以看出，方法一和方法二的本質(zhì)區(qū)別體現(xiàn)在應(yīng)交增值稅的確認(rèn)時(shí)機(jī)上。方法二在租賃開始日就確認(rèn)了應(yīng)交增值稅-遞延銷項(xiàng)稅額，后期再逐步轉(zhuǎn)到應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額中，方法一在每期收到租金的時(shí)候確認(rèn)增值稅。本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在租賃開始日就將未來(lái)向承租人收取的增值稅確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。根據(jù)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。企業(yè)未來(lái)將收取的增值稅，也是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益來(lái)源。因此，在增值稅的確認(rèn)時(shí)機(jī)上本文贊同方法二。但就反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)而言，本文認(rèn)為方法一與方法二的處理都存在可改進(jìn)之處。出租人為承租人墊付的增值稅也是有時(shí)間價(jià)值的，對(duì)承租人而言其也相當(dāng)于一種融資，承租人應(yīng)該為此付出成本，未實(shí)現(xiàn)的融資收益中應(yīng)考慮出租人墊付增值稅而獲得的利差。而方法一和方法二都未能對(duì)這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)予以反映，這導(dǎo)致了會(huì)計(jì)處理的內(nèi)涵報(bào)酬率與根據(jù)實(shí)際現(xiàn)金流計(jì)算得出的內(nèi)涵報(bào)酬率相去甚遠(yuǎn)。此外，以上兩種會(huì)計(jì)處理方法與現(xiàn)行的分期銷售的處理不一致。在分期銷售的會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)中，計(jì)算內(nèi)涵報(bào)酬率時(shí)都將增值稅包含在內(nèi)。
鑒于現(xiàn)行融資租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的不足，下文將結(jié)合現(xiàn)行的增值稅開票方法對(duì)增值稅的會(huì)計(jì)處理給出建議。融資租賃業(yè)營(yíng)改增后本金開票有關(guān)通知指出融資租賃企業(yè)與增值稅一般納稅人簽訂租賃物為有形動(dòng)產(chǎn)的融資租賃合同，可在合同中約定首期就有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款一次性向承租人開具增值稅專用發(fā)票，以后各期，按租金總額扣除有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款后的余額部分分期向承租人開具增值稅專用發(fā)票。結(jié)合上述開票方法我們認(rèn)為融資租賃會(huì)計(jì)處理可做如下調(diào)整：在租賃期開始日，出租人將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用以及未來(lái)向承租人收取的增值稅之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；按租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，貸記融資租賃資產(chǎn)科目，租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，借計(jì)“營(yíng)業(yè)外支出”科目或貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記銀行存款科目，按首次的開票金額貸記應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅，按借方與貸方的差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)的融資收益”科目。這樣調(diào)整，好處有二：第一，融資租賃業(yè)務(wù)中的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，這與分期銷售業(yè)務(wù)具有一定的相似性，本文建議的處理方法與分期銷售保持了一致。第二，在計(jì)算內(nèi)涵報(bào)酬率時(shí)將墊付的增值稅考慮在內(nèi)，反映了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。若采用本文建議的方法，前文所述的例子的會(huì)計(jì)處理過(guò)程如下：
租賃開始日：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款―應(yīng)收融資租賃款3510
貸：融資租賃資產(chǎn)2600
銀行存款100
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅459
未確認(rèn)融資收益351
收到第一期租金時(shí)
借：銀行存款 1170
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款―應(yīng)收融資租賃款1170
借：未確認(rèn)融資收益157.10
貸：租賃收入134.27
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅22.87
收到第二期租金時(shí)
借：未實(shí)現(xiàn)的融資收益108.03
貸：租賃收入92.33
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅15.70
收到第三期租金時(shí)
借：未實(shí)現(xiàn)的融資收益85.87
貸：租賃收入73.39
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅12.48
采用本文方法處理時(shí)，在等額現(xiàn)金流入的情況下，由于考慮了增值稅，計(jì)算內(nèi)涵報(bào)酬率要低一些，這也與實(shí)際的情況更加相符，更能反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
參考文獻(xiàn)：
[1] 白露珍.融資租賃開始日出租人會(huì)計(jì)處理探討.財(cái)會(huì)通訊，2012（2）
[2] 姚文英.融資租賃會(huì)計(jì)處理探微.財(cái)會(huì)月刊，2009（7）
中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3198（2007）08-0099-02
1 融資租賃判斷標(biāo)準(zhǔn)的完善
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――租賃》規(guī)定，滿足以一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的租賃，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃，其中第四項(xiàng)是就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的原帳面價(jià)值。在上述判斷標(biāo)準(zhǔn)中我國(guó)租賃準(zhǔn)則回避了公允價(jià)值，改用帳面價(jià)值。這樣雖然可以在一定程度上防止企業(yè)弄虛作假，任意調(diào)節(jié)利潤(rùn)，但同時(shí)卻產(chǎn)生了其他相關(guān)問(wèn)題，①對(duì)于承租人而言，并不知道出租人租賃資產(chǎn)的帳面價(jià)值，出租人沒有義務(wù)也不會(huì)樂意告訴承租人；②不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。例如，甲企業(yè)將2年前自建的一間門面租賃給乙公司，租期5年，每年租金10萬(wàn)元。門面帳面價(jià)值45萬(wàn)元，公允價(jià)值100萬(wàn)元。預(yù)計(jì)尚可使用年限25年。折現(xiàn)率5%。最低租賃付款額現(xiàn)值為43.29萬(wàn)元。按我國(guó)租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，“最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的原帳面價(jià)值”，屬于融資租賃業(yè)務(wù)。但是，從這筆交易的實(shí)質(zhì)判斷，“與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有全部(或幾乎全部)轉(zhuǎn)移給承租人”。因此為避免類似情況的出現(xiàn)，建議我國(guó)融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)可借鑒美國(guó)確認(rèn)融資租賃的作法，采用公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。
2 對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用帳的重新認(rèn)識(shí)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》規(guī)定在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。我們知道“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶所反映的內(nèi)容，是融資租入固定資產(chǎn)所發(fā)生的應(yīng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)的融資費(fèi)用，換一個(gè)角度，我們可將其理解為由于融資而應(yīng)承擔(dān)的利息支出在租賃期內(nèi)的分?jǐn)偂?/p>
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在“會(huì)計(jì)科目名稱和編號(hào)”部分將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”作為資產(chǎn)類科目，但在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》“會(huì)計(jì)報(bào)表編制說(shuō)明”和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》指南中，卻都同時(shí)規(guī)定：在編制報(bào)表時(shí)，對(duì)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目的期末余額，減去“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目期末余額后的金額填列。顯然，這里出現(xiàn)了前后矛盾：如果將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”規(guī)定為資產(chǎn)類科目，那么應(yīng)將其余額列示在報(bào)表的資產(chǎn)項(xiàng)目中，而不應(yīng)從“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目中抵減；如果從報(bào)表列示的角度說(shuō)它是負(fù)債（備抵）類科目，那么就沒有必要將其規(guī)定為資產(chǎn)類科目。
對(duì)于承租方來(lái)說(shuō)，“未確認(rèn)融資費(fèi)用” 既不是在未來(lái)預(yù)期可以為其帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)利益流入的項(xiàng)目，更不是其在期初已經(jīng)支付待到以后期間攤銷的待攤或者遞延項(xiàng)目，所以將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”作為資產(chǎn)類科目是沒有道理的。但是如果從會(huì)計(jì)分錄形式看，它首次確認(rèn)出現(xiàn)在會(huì)計(jì)分錄的借方，而且后來(lái)攤銷時(shí)轉(zhuǎn)到了“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的借方，這樣就具備了資產(chǎn)類科目的外在形式。
同時(shí)，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶也不符合傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式配比機(jī)制下的負(fù)債類科目的性質(zhì)，這一點(diǎn)僅從會(huì)計(jì)分錄形式就可以說(shuō)明。但是如果把“未確認(rèn)融資費(fèi)用”理解為尚未支付而應(yīng)預(yù)提的待到以后分?jǐn)偟呢?cái)務(wù)費(fèi)用，那么，它就具有負(fù)債（備抵）類科目的內(nèi)容。從這個(gè)角度出發(fā)，也就不難理解在編制報(bào)表時(shí)，對(duì)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目，“應(yīng)根據(jù)‘長(zhǎng)期應(yīng)付款’科目的期末余額，減去'未確認(rèn)融資費(fèi)用'科目期末余額后的金額填列”了。因此筆者認(rèn)為應(yīng)對(duì)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”作雙重理解，即資產(chǎn)類科目的形式、負(fù)債類科目的內(nèi)容。
3 未擔(dān)保余值減值會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)
現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法是：出租人應(yīng)定期對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已發(fā)生減值，則重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入；如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，則在原確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率；當(dāng)未擔(dān)保余值增值時(shí)，則不作任何調(diào)整。這種處理方法盡管比較符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但其缺點(diǎn)也是顯而易見的。
（1）預(yù)計(jì)的資產(chǎn)余值的公允性值得懷疑，對(duì)余值減值的會(huì)計(jì)處理不符合重要性原則。資產(chǎn)余值是指租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不發(fā)達(dá)的今天，公允價(jià)值難以合理確定。租賃開始日估計(jì)的未擔(dān)保余值的大小以及以后期間的減值估計(jì)，帶有極大的隨意性和盲目性，余值的公允性值得懷疑。另外，未擔(dān)保余值在通常情況下所占資產(chǎn)價(jià)值比例較小，發(fā)生減值時(shí)如此復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理不符合重要性原則。
（2）由于未擔(dān)保余值的減值與價(jià)值回升，導(dǎo)致出租方租賃內(nèi)含利率經(jīng)常變動(dòng)，使承租方計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值和攤銷未確認(rèn)融資租賃費(fèi)用時(shí)選擇的折現(xiàn)率缺乏必要的依據(jù)。根據(jù)規(guī)定，作為承租人，在租賃開始日，應(yīng)計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值，以便確定租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。選擇折現(xiàn)率時(shí)，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給出了選擇折現(xiàn)率的順序，即：如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，承租人應(yīng)首選其作為折現(xiàn)率；其次才是租賃合同規(guī)定的利率；如果以上兩者均無(wú)法取得，承租人應(yīng)選擇同期銀行貸款利率。由此可見，承租人在租賃開始日一旦定下來(lái)以承租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率且租入資產(chǎn)以最低租賃付款額現(xiàn)值為入賬價(jià)值，承租人應(yīng)以承租人的租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮省５?，由于未?dān)保余值減值或價(jià)值回升，導(dǎo)致出租人租賃內(nèi)含利率經(jīng)常變動(dòng)，使得承租人選擇的折現(xiàn)率缺乏依據(jù)，從而導(dǎo)致其會(huì)計(jì)處理帶有隨意性。
（3）當(dāng)未擔(dān)保余值發(fā)生減值時(shí)，作為出租人投資總額組成部分的未擔(dān)保余值和應(yīng)收融資租賃款的會(huì)計(jì)處理方法不一致，不符合一致性原則。根據(jù)規(guī)定，出租人應(yīng)分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險(xiǎn)程度和收回的可能性，對(duì)應(yīng)收融資租賃款合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。而未擔(dān)保余值發(fā)生減值時(shí)，不計(jì)提減值準(zhǔn)備。這種做法不符合一致性原則。
根據(jù)重要性原則，應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)化未擔(dān)保余值減值時(shí)的會(huì)計(jì)處理。當(dāng)發(fā)生減值時(shí)，不再重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，融資收入仍按原租賃內(nèi)含利率計(jì)算確認(rèn)。既然未擔(dān)保余值是出租人投資總額的一部分，應(yīng)當(dāng)與應(yīng)收融資租賃款會(huì)計(jì)處理一致，同樣可以采用提取減值準(zhǔn)備的方法。具體做法是：
在“未擔(dān)保余值”科目下設(shè)兩個(gè)明細(xì)科目，即“成本”和“減值準(zhǔn)備”科目。會(huì)計(jì)處理是：
①期末，按出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“未擔(dān)保余值-減值準(zhǔn)備”科目。
②如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，在計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)，按未擔(dān)保余值恢復(fù)的金額，借記“未擔(dān)保余值-減值準(zhǔn)備”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。
③未擔(dān)保余值租賃期滿的會(huì)計(jì)處理為：借記“融資租賃資產(chǎn)”、“未擔(dān)保余值――減值準(zhǔn)備”科目，貸記“未擔(dān)保余值――成本”科目，借貸之間的差額記入“營(yíng)業(yè)外支出”科目或“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
以上的會(huì)計(jì)處理方法較簡(jiǎn)單，便于會(huì)計(jì)人員理解和操作，也符合重要性原則。
參考文獻(xiàn)
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【關(guān)鍵詞】融資；租賃會(huì)計(jì)處理
租人融資租入一項(xiàng)資產(chǎn)涉及的主要會(huì)計(jì)問(wèn)題有：資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定；我國(guó)租賃準(zhǔn)則第四調(diào)規(guī)定：融資租入資產(chǎn)的折舊以及其他費(fèi)用的處理；租賃資產(chǎn)上的改良工程；租賃期滿的賬務(wù)處理等。
1企業(yè)以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)
按照租賃協(xié)議或者合同確定的價(jià)款加上運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)以及投入使用并辦理竣工決算前發(fā)生的利息支出和匯兌損益等后的價(jià)值作為固定資產(chǎn)的原價(jià)。相應(yīng)的，由于融資租入固定資產(chǎn)而產(chǎn)生的負(fù)債，一般也包括這些內(nèi)容。
2融資租入資產(chǎn)折舊的提取和賬務(wù)處理方法
與自有固定資產(chǎn)折舊的提取及賬務(wù)處理方法相同。一般按折舊年限計(jì)提折舊，不按折舊年限與租賃年限兩者孰低的原則計(jì)提折舊。融資租入固定資產(chǎn)發(fā)生的修理費(fèi)用，與自有固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的處理方法一致。
3對(duì)租賃資產(chǎn)上的改良工程支出，在“遞延資產(chǎn)”科目核算，并按一定的期限攤銷
4融資租入固定資產(chǎn)期滿后
按照租賃協(xié)議規(guī)定，可以由承租方以較低的價(jià)格購(gòu)買，也可以續(xù)租，也可以將其退還出租方。如以較低價(jià)格購(gòu)買，在租賃開始時(shí)，其租賃費(fèi)用中，應(yīng)包括這部分為行使選擇權(quán)而廉價(jià)購(gòu)買該資產(chǎn)的價(jià)值；如果在租賃開始時(shí)不能確定是否會(huì)行使廉價(jià)購(gòu)買選擇權(quán)的，則在租賃付款額中應(yīng)包括由承租人擔(dān)保的租賃資產(chǎn)的余值。如繼續(xù)租賃，則按租賃新的固定資產(chǎn)一樣進(jìn)行處理；如果將其退還出租方，則沖減固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
例1：某工醫(yī)院融資租入64排CT，按租賃協(xié)議確定的租賃價(jià)款為550萬(wàn)元，企業(yè)另以銀行存款支付運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)共計(jì)50萬(wàn)元（包括到期購(gòu)買該64排CT設(shè)備應(yīng)付的價(jià)款）。按租賃協(xié)議規(guī)定，租賃價(jià)款分五年于每年年初償還。該64排CT折舊年限五年，采用直線法計(jì)提折舊（假如不考慮凈殘值因素）。租賃期滿后，該租賃資產(chǎn)轉(zhuǎn)為承租方所有。根據(jù)該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：
①租入時(shí)：
借：在建工程 5500000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款-融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款5500000
借：在建工程500000
貸：銀行存款500000
②資產(chǎn)交付使用：
借：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn)6000000
貸：在建工程6000000
③每年年初支付融資租賃費(fèi)時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款-融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款1100000
貸：銀行存款1100000
④每年末計(jì)提折舊（假如按年提取）時(shí)：
借：制造費(fèi)用1200000
貸：累計(jì)折舊1200000
⑤租賃期滿后，購(gòu)買該項(xiàng)資產(chǎn)
借：固定資產(chǎn)-生產(chǎn)用固定資產(chǎn)6000000
貸：固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)6000000
綜上所述，融資租賃：除了所有權(quán)保留處，幾乎相同于購(gòu)房信貸。即出租方按照承租人指令購(gòu)買特定商品，并將該商品出租給承租人。承租人支付租金，到期可以折舊價(jià)購(gòu)入商品達(dá)到用很少的資金獲得商品使用權(quán)的目的。
益處：提高社會(huì)資本利用率解決醫(yī)院資金短資，設(shè)備缺乏的弊病，緩解醫(yī)療資源緊張的局面。
造作流程：醫(yī)院選擇設(shè)備―醫(yī)院選定融資租賃商品―簽署融資租賃協(xié)議―設(shè)備供應(yīng)商向醫(yī)院供貨―醫(yī)院使用確認(rèn)質(zhì)量，融資租賃商向設(shè)備供應(yīng)商支付金額。
參考文獻(xiàn)
【關(guān)鍵詞】 預(yù)付租金；未確認(rèn)融資費(fèi)用；新攤銷法
新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)――租賃》規(guī)定，對(duì)融資租賃，承租方要按實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用，出租方要按實(shí)際利率法分配未實(shí)現(xiàn)融資收益。對(duì)先付租金（每期期初收付的租金）未確認(rèn)融資費(fèi)用如何攤銷、未實(shí)現(xiàn)融資收益如何分配，該準(zhǔn)則并無(wú)規(guī)定。最權(quán)威的說(shuō)法是2007年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》上說(shuō)法：“在先付租金（即每期期初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，不必確認(rèn)當(dāng)期融資費(fèi)用?！保ㄒ娫摃?26頁(yè)，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007年版）這還是過(guò)去的老辦法。筆者經(jīng)過(guò)研究發(fā)現(xiàn)這樣做并不妥，不符合新準(zhǔn)則?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)第21號(hào)――租賃》第十五條規(guī)定：“未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)偂！钡谑艞l規(guī)定：“未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配?！钡谝黄谝苍谧赓U期內(nèi)，憑什么不分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用？在租賃的第一期，應(yīng)付租賃款已經(jīng)發(fā)生，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，它就應(yīng)當(dāng)分擔(dān)融資費(fèi)用。不僅如此，它應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用在租賃期內(nèi)是最多的，因?yàn)樗膽?yīng)付租賃款最多。不錯(cuò)，第一期支付的租金是不含利息，但不等于第一期就不分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融資費(fèi)用。應(yīng)按應(yīng)付租賃款減去第一期租金后的余額計(jì)算第一期應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用。下面用一權(quán)威教材上的例子（陳信元主編《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》（第二版）330頁(yè)，高等教育出版社，2006年），說(shuō)明“第一期不攤銷融資費(fèi)用”的老攤銷方法和筆者提出的“第一期要攤銷融資費(fèi)用”的新攤銷方法。
2001年1月1日，甲公司將1臺(tái)設(shè)備出租給乙公司，設(shè)備成本23 000元，公允價(jià)值29 000元，租期4年，每年初應(yīng)付租金8 000元，租賃利率8%，設(shè)備預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)壽命6年，無(wú)殘值。合同規(guī)定租賃期滿時(shí)乙公司可以10元的價(jià)格優(yōu)先購(gòu)買該設(shè)備。老辦法的攤銷表是：
新攤銷表和前面那個(gè)老攤銷表區(qū)別之一就是增設(shè)了第二欄“計(jì)息基數(shù)”。拿第一年來(lái)說(shuō)，由于第一年初已支付8 000元租金，這8 000元就不再計(jì)算利息了，第一年的計(jì)息基數(shù)只能是28 616
-8 000=20 616。這20 616元的應(yīng)付租賃款應(yīng)當(dāng)在第一年計(jì)息，利息費(fèi)用為20 616×8%=1 649元。這正是老辦法忽視的地方。后付租金第一期的計(jì)息基數(shù)和應(yīng)付本金額是相同的，（在本例都是28 616
元），不需要分設(shè)；先付租金這兩項(xiàng)不相等，需要分設(shè)。這是先付租金攤銷表和后付租金攤銷表的主要區(qū)別之一。許多教材中這兩個(gè)表的格式是相同的，實(shí)際上是把后付租金的攤銷表照搬到先付租金的攤銷表中來(lái)，這是它出現(xiàn)錯(cuò)誤的重要原因。
區(qū)別之二是：老表中第二年攤銷的1 649元新表中挪到了第一年，老表中第三年的1 141元挪到新表的第二年，老表中第四年的594元挪到新表的第三年，整體上移一年。第一年不僅攤銷了融資費(fèi)用，而且它分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用最多。但最后一年不分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用。
最后一年不分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用，咋一看似乎有道理，因?yàn)椋?.未確認(rèn)融資費(fèi)用前三年攤完了，第四年就不用攤銷了。2.第四年（最后一年）年初把全部應(yīng)付租賃款付清了，當(dāng)年不產(chǎn)生租賃利息費(fèi)用，就不再攤銷了。但仔細(xì)一想，這樣做存在這樣一個(gè)問(wèn)題：租賃期是四年，卻是按三年攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用，最后一年不分擔(dān)任何融資費(fèi)用，利潤(rùn)會(huì)因此過(guò)高。另外也不符合新準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則規(guī)定“未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間分?jǐn)偂?，既不能漏了第一期，也不能漏了最后一期。為解決這個(gè)問(wèn)題，筆者又想出一個(gè)辦法：最后兩年改為直線法。上例最后兩年應(yīng)攤銷的融資費(fèi)用均為594/2=297。攤銷表也應(yīng)改為：
攤銷辦法改變了，會(huì)計(jì)處理也要改變。第一年原來(lái)不需要編制攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄，改革后則需要編制這筆分錄。
借：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn)28 616
未確認(rèn)融資費(fèi)用 3 384
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款――應(yīng)付融資租賃款 32 000
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款――應(yīng)付融資租賃款 8 000
貸：銀行存款 8 000
每月分?jǐn)偫①M(fèi)用時(shí)記
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（1 649/12）137.41
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 137.41
后幾年支付租金的會(huì)計(jì)處理同第一年相類似，就不一一列舉了。
出租方未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配方法及會(huì)計(jì)處理也要實(shí)行類似的改革。
【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；融資租賃；會(huì)計(jì)處理
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中，其已明確的就企業(yè)的融資租賃處理工作進(jìn)行了規(guī)定。融資租賃主要是指當(dāng)企業(yè)開展租賃活動(dòng)時(shí)，當(dāng)其本身就企業(yè)中和資產(chǎn)所有權(quán)存在關(guān)聯(lián)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬租賃進(jìn)行了轉(zhuǎn)移。在融資租賃活動(dòng)開展過(guò)程中，會(huì)計(jì)處理工作是十分重要的環(huán)節(jié)，其對(duì)于保證融資租賃的科學(xué)性和有效性有著重要意義。但是在當(dāng)前的會(huì)計(jì)處理工作當(dāng)中依舊存在著一定的問(wèn)題，處理人員應(yīng)當(dāng)積極從多方面制定會(huì)計(jì)處理措施，切實(shí)提高會(huì)計(jì)處理工作的科學(xué)有效性。
一、融資處理的基本性質(zhì)分析
融資租賃活動(dòng)的開展需要承租人與出租人共同承擔(dān)，在探討融資租賃的性質(zhì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別從承租人與出租人兩種角度進(jìn)行性質(zhì)思考。首先，從承租人角度分析，融資租賃其實(shí)是另一種類型的債券型融資活動(dòng)，在該活動(dòng)進(jìn)行中所形成的是相關(guān)企業(yè)的負(fù)債，并不是企業(yè)的權(quán)益，與傳統(tǒng)的長(zhǎng)期性債權(quán)融資活動(dòng)存在著一定的差異。且其主要表現(xiàn)在融資租賃活動(dòng)的本金與利息主要是按照租金的方式進(jìn)行支付。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求下，企業(yè)有必要按照法定義務(wù)，在合同規(guī)定時(shí)間內(nèi)向相關(guān)的企業(yè)投資人支付相應(yīng)的利息與本金，且該義務(wù)的執(zhí)行期為租賃的整個(gè)期間。所以，在討論融資租賃時(shí)，可忽略支付利息及本金的方式，其主要是指在融資租賃的時(shí)間段中，企業(yè)占用了一定需按照合同要求進(jìn)行償還的負(fù)債額。由出租人角度來(lái)進(jìn)行融資租賃性質(zhì)思考，其主要是作為債權(quán)性的投資活動(dòng)開展的，而相應(yīng)的本金和利息的收取形式和傳統(tǒng)的債券購(gòu)買以及貸款發(fā)放形式存在著差異，而且都是以租金的形式進(jìn)行定期收取的。但是其與其他債券投資方式一致的地方在于當(dāng)合同限定的租賃時(shí)間到期時(shí)，出租人能夠按照合同的具體規(guī)定來(lái)收取全部的租金和相關(guān)收益。并且在合同完成之后，相關(guān)的出租人就失去了對(duì)相關(guān)融資企業(yè)的資產(chǎn)要求權(quán)。
二、融資處理中的會(huì)計(jì)處理工作探討
（一）承租人方面的會(huì)計(jì)處理工作
承租人在融資租賃活動(dòng)的過(guò)程中，其應(yīng)當(dāng)從以下幾方面開展相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理工作。首先，在融資租賃活動(dòng)開展時(shí)，就應(yīng)當(dāng)就相應(yīng)的資產(chǎn)與負(fù)債情況進(jìn)行確認(rèn)，其主要是指承租人收到租賃資產(chǎn)時(shí)，就資產(chǎn)公允價(jià)值和最低租賃付款額進(jìn)行計(jì)算，并以較低的資產(chǎn)額記作融資租賃活動(dòng)中的入賬價(jià)值，而這里的入賬價(jià)值表示為企業(yè)融資額。同時(shí)，承租人明確資產(chǎn)增加的同時(shí)還應(yīng)當(dāng)明確相應(yīng)的負(fù)債，并以最低租賃付款額展開相應(yīng)的計(jì)量，計(jì)量結(jié)果即為還本付息的總價(jià)值額。而具體的會(huì)計(jì)處理方式表現(xiàn)為，固定資產(chǎn)等于融資額與初始直接費(fèi)用的總和。而未確認(rèn)的融資費(fèi)用則表現(xiàn)為還款總額減去融資額的結(jié)果。另外，在計(jì)算長(zhǎng)期應(yīng)付額時(shí)應(yīng)當(dāng)將其與還款總額劃等。其次，在會(huì)計(jì)處理工作中還應(yīng)當(dāng)將租賃期內(nèi)的融資費(fèi)用進(jìn)行平攤。其主要是指在會(huì)計(jì)處理工作的最末階段，會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)將整體的融資費(fèi)用在融資租賃的各個(gè)階段中展開平攤，并且在進(jìn)行費(fèi)用平攤計(jì)算時(shí)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)充分利用實(shí)際利率法來(lái)進(jìn)行計(jì)算。但是在應(yīng)用該方式進(jìn)行計(jì)算時(shí)，還應(yīng)當(dāng)就當(dāng)前貨幣的時(shí)間價(jià)值條件進(jìn)行考慮。另外，會(huì)計(jì)人員在就融資租賃各個(gè)階段中應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟膶?shí)際融資費(fèi)用進(jìn)行計(jì)算時(shí)，其計(jì)算方式為整體的融資金額和實(shí)際利率的乘積。而整體的融資金額的計(jì)算方式則應(yīng)當(dāng)采取租賃資產(chǎn)凈值減去初始費(fèi)用的形式。而租賃還款的方式主要是以租金支付的方式來(lái)進(jìn)行，所以，還應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照復(fù)利計(jì)算的方式進(jìn)行計(jì)算，要保證融資租賃時(shí)間到達(dá)時(shí)，所有的費(fèi)用分?jǐn)偼瓿?。此外，?huì)計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)在租賃期滿時(shí)注重對(duì)相關(guān)費(fèi)用的確認(rèn)。當(dāng)融資租賃的付款額僅含有租金時(shí)，就不會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的付款賬戶余額。但是當(dāng)最近租賃付款額除了租金以外，還包含租賃資產(chǎn)選擇權(quán)購(gòu)買實(shí)際價(jià)款時(shí)，而相應(yīng)的付款賬戶余額即購(gòu)買價(jià)款。另外，當(dāng)最近租賃付款額中涵蓋擔(dān)保余額，并且租賃資產(chǎn)公允價(jià)值低于實(shí)際的擔(dān)保余額。那么將會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的擔(dān)保費(fèi)用，且擔(dān)保費(fèi)用僅是融資額償還金額，不屬于實(shí)際的融資費(fèi)用。
（二）出租人方面的會(huì)計(jì)處理工作
根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的明確規(guī)定，出租人應(yīng)當(dāng)在融資租賃活動(dòng)開展當(dāng)日以最低租賃收款額和初始直接費(fèi)用相加來(lái)作為相應(yīng)的入賬價(jià)值，并就相應(yīng)的擔(dān)保余值進(jìn)行計(jì)算。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)把最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用與未擔(dān)保余值相加，之后將其和現(xiàn)值大小進(jìn)行對(duì)比，而兩者之差即為未實(shí)現(xiàn)融資收益。其次，在租賃時(shí)期內(nèi)，出租人還應(yīng)當(dāng)就投資收益進(jìn)行，并將未實(shí)現(xiàn)的投資收益平均分?jǐn)偟饺谫Y租賃的各個(gè)階段當(dāng)中，而出租人在進(jìn)行實(shí)際的融資收入計(jì)算時(shí)應(yīng)選擇實(shí)際利率法作為計(jì)算方式。而融資租賃從根本上來(lái)說(shuō)是出租人的投資項(xiàng)目，所以實(shí)際利率主要為融資租賃項(xiàng)目的內(nèi)含報(bào)酬率，出租人應(yīng)當(dāng)采用投資額等于未來(lái)現(xiàn)金流入量現(xiàn)值這一公式進(jìn)行融資收益計(jì)算，而所計(jì)算的內(nèi)含報(bào)酬率應(yīng)當(dāng)是融資租賃過(guò)程中的折現(xiàn)率。另外，出租人在進(jìn)行分配收益計(jì)算時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用投資金額與實(shí)際利率相乘的公式進(jìn)行計(jì)算。在投資額償還階段，出租人的投資金額會(huì)隨著償還開展的過(guò)程出現(xiàn)逐漸降低的情況，其所應(yīng)當(dāng)分得的收益也會(huì)逐漸降低。此外，融資租賃期滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理工作是十分必要的。當(dāng)最低租賃收款額僅為租金時(shí)，出租人在租賃期滿階段所得到的收回額僅為在公允價(jià)值擔(dān)保下的舊資產(chǎn)，但這卻不是具體的收益。而當(dāng)其中涵蓋擔(dān)保余值時(shí)，當(dāng)租賃資產(chǎn)公允價(jià)值低于擔(dān)保余值時(shí)，則將會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的擔(dān)保費(fèi)用，而此擔(dān)保費(fèi)用也不能被看作融資收益。另外，當(dāng)其中含有相應(yīng)的租賃資產(chǎn)選擇權(quán)的購(gòu)買價(jià)款，出租人在進(jìn)行租賃內(nèi)的含利率計(jì)算時(shí)可將相應(yīng)的購(gòu)買價(jià)款當(dāng)作現(xiàn)金流入量，應(yīng)在計(jì)算后將其合理地分配到融資租賃的各個(gè)階段當(dāng)中。但是在租賃期滿之后，出租人僅能收回投資成本，在該階段難以確定整個(gè)項(xiàng)目中的收益大小。
三、結(jié)束語(yǔ)
會(huì)計(jì)處理工作是企業(yè)融資租賃開展中的重點(diǎn)環(huán)節(jié)，同時(shí)也存在著一定的難度，加強(qiáng)會(huì)計(jì)處理工作優(yōu)化是企業(yè)會(huì)計(jì)人員當(dāng)前開展會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)研究方向。首先，會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的融資租賃內(nèi)容的研究，明確融資租賃工作的根本性質(zhì)。并以此為基礎(chǔ)，積極從承租人與出租人兩個(gè)角度展開具體的會(huì)計(jì)處理措施的研究與制定。此外，會(huì)計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)在實(shí)際的會(huì)計(jì)處理工作中加強(qiáng)工作經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，不斷實(shí)現(xiàn)融資租賃中的會(huì)計(jì)處理水平優(yōu)化。
參考文獻(xiàn)
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