時(shí)間：2022-03-19 07:35:18
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(一)稅制的選擇。在個(gè)人所得稅制方面,國際上采用的基本模式有三種,一是分類所得稅制,即將納稅人的所得劃分為若干類別,對(duì)于不同類別的所得稅規(guī)定不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和適用稅率,分項(xiàng)計(jì)征所得稅。二是綜合所得稅制,即將納稅人全年的各種所得匯總求和,統(tǒng)一扣除費(fèi)用后,就其余額按統(tǒng)一的累進(jìn)稅率計(jì)征的基礎(chǔ)上計(jì)征所得稅。三是分類綜合所得稅制,又稱混合所得稅制,系分類制和綜合制的一種結(jié)合。通常意義上的分類綜合分類所得稅制,即指將收入根據(jù)不同的來源進(jìn)行分類,對(duì)某些收入項(xiàng)目分類單獨(dú)征收所得稅,而對(duì)某些項(xiàng)目進(jìn)行合并,適用累進(jìn)稅率征收。采用分類所得稅制,可以對(duì)納稅人不同種類的所得區(qū)別,而且能夠廣泛采用源泉扣繳法,便于稽征稅款,但是這種稅制無法綜合收入和費(fèi)用,難以按納稅人全面的稅收負(fù)擔(dān)能力征稅;采用綜合所得稅制,可以全面考察納稅人所得,能夠較好地體現(xiàn)納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)水平,與分類所得稅制相比,更具合理性,但是由于這種稅制對(duì)納稅申報(bào)有很強(qiáng)的依賴性,要真正實(shí)施起來必須滿足一定的條件,如納稅人普遍具有良好的納稅意識(shí),建立有健全的稅收征管制度、完備的稅務(wù)制度等;采用分類綜合所得稅制能夠區(qū)別對(duì)待納稅人不同種類的所得,兼顧納稅人全面的支付能力,但對(duì)稅收管理仍有較高的要求。
我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅制屬于分類所得稅制模式,該模式實(shí)行稅源扣繳并根據(jù)不同所得分別規(guī)定了按年、月綜合計(jì)算和按次單項(xiàng)計(jì)算。人們較普遍地認(rèn)為我國個(gè)人所得稅實(shí)行分類課征制度是導(dǎo)致個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)高收入方面失靈的一個(gè)重要原因。因?yàn)榉诸愓n征不能全面衡量納稅人的真實(shí)納稅能力,會(huì)造成所得來源多、綜合收入高的人不納稅或少納稅,而所得來源少、收入相對(duì)集中的人卻要多納稅的不合理現(xiàn)象,這與“所得多的多征,所得少的少征”這一所得課稅奉行的公平準(zhǔn)則是相悖的。這種制度設(shè)計(jì),一方面容易造成對(duì)一些納稅人的不合理征稅;另一方面又會(huì)使一些納稅人合法避稅,導(dǎo)致稅源流失。因?yàn)樵诳偸杖胂嗤那闆r下,分多次或多月取得收入的納稅人可能不必繳稅或少繳稅,導(dǎo)致稅負(fù)不公。同時(shí),納稅人可以采用故意減少當(dāng)月實(shí)際所得,在月工資不變的條件下對(duì)一次所得改變發(fā)放時(shí)間或改一次性發(fā)放為多次發(fā)放等辦法合理合法地避稅。因此,勞務(wù)報(bào)酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得等通過分散取得、化整為零的方法都可以達(dá)到合法避稅的目的。另外,現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的稅率過雜、檔次過多,不便征管和繳納,并使稅收的社會(huì)成本提高。
我國當(dāng)時(shí)選擇實(shí)行分類課征制度主要是從便于稅收征管的角度考慮的,因?yàn)槲覈膫€(gè)人信用制度很不發(fā)達(dá),很多個(gè)人收入的往來和現(xiàn)金的支付都游離在銀行系統(tǒng)之外,如果實(shí)行綜合課征制度的話,在我國納稅人的納稅意識(shí)不高的情況下,稅務(wù)機(jī)關(guān)很難控制這個(gè)人所得的來源渠道,而分類課征制度則有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人所得進(jìn)行源泉控管。因此,分類課征制度雖然在調(diào)節(jié)高收入方面遠(yuǎn)不及綜合課征制度,但受客觀條件的限制,眼下我國還不宜急于實(shí)行綜合課征制度,否則即使實(shí)行了恐怕也難以有效地發(fā)揮作用。近期內(nèi)分類課征制度可能還將是我國個(gè)人所得稅所應(yīng)選擇的基本模式,但也可以考慮選擇構(gòu)建分類綜合課征的新模式,如果維持前者的話,需要對(duì)現(xiàn)行的分類課征制度作進(jìn)一步的改革和完善?？梢钥紤]通過擴(kuò)大超額累進(jìn)稅率的應(yīng)用范圍來增強(qiáng)個(gè)人所得稅縱向調(diào)節(jié)的力度;通過調(diào)整費(fèi)用扣除項(xiàng)目的具體內(nèi)容來體現(xiàn)個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)的公平。構(gòu)建分類綜合課征的個(gè)人所得稅制度是世界大多數(shù)國家走過的道路,它綜合了分類制和綜合制的優(yōu)點(diǎn),即能分類源泉扣繳防止偷漏稅,又能綜合全部所得累進(jìn)課征,等于對(duì)所得的課稅加上了“雙保險(xiǎn)”,符合量能負(fù)擔(dān)的要求,是一種適應(yīng)性很強(qiáng)的所得稅制度。我國個(gè)人所得稅法如果選擇實(shí)行這一制度的話,在完善現(xiàn)行分類制的基礎(chǔ)上應(yīng)著力強(qiáng)化對(duì)總所得的累進(jìn)征收,因?yàn)樗菍?duì)一定數(shù)目的高收入的人征收的。波斯納認(rèn)為,盡管(累進(jìn)稅的)“高邊際稅率所產(chǎn)生的尋找偷漏稅方法的激勵(lì)也許能解釋許多精巧的漏洞,高收入納稅人利用這些漏洞逃避了本應(yīng)交付的高累進(jìn)稅”,但是,“雖然漏洞會(huì)破壞累進(jìn)稅制從富人向窮人進(jìn)行分配的目的,但它確實(shí)減少了前者的實(shí)際收入。不僅富人偷漏稅的法律和會(huì)計(jì)費(fèi)用減少了他們的實(shí)際收入,而且許多逃稅收入所產(chǎn)生的微利也這樣?！薄?〕
(二)稅法構(gòu)成要素的檢討。1.扣除標(biāo)準(zhǔn)。在所得既定的情況下,要使納稅所得額的確定符合橫向公平的要求,關(guān)鍵是合理地進(jìn)行稅前費(fèi)用扣除,費(fèi)用扣除實(shí)質(zhì)性地最終決定稅制的公平程度。各國在設(shè)計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí),一般都遵循如下兩項(xiàng)原則:一是純收益原則,即扣除納稅人為取得收入所必須支付的成本、費(fèi)用;二是納稅能力原則,即納稅人及其家庭必要的生活費(fèi)用應(yīng)予扣除。除上述基本扣除外,不少國家還允許特殊扣除,以照顧納稅人的特別開支需求,實(shí)現(xiàn)真正對(duì)純收益征稅的目的。這些做法正是符合稅收的橫向公平價(jià)值觀。而我國的個(gè)人所得稅法對(duì)扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定上,缺乏科學(xué)性和公平性,由于我們實(shí)行分類所得稅制,各項(xiàng)所得沒有統(tǒng)一的扣除規(guī)定,只是分類單項(xiàng)就一個(gè)層次進(jìn)行扣除,不能準(zhǔn)確地反映負(fù)擔(dān)能力的綜合應(yīng)納稅所得額,不可能對(duì)納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)能力作準(zhǔn)確的估計(jì);扣除額外充分考慮納稅人享受相同數(shù)量所得的能力的差別,如扶養(yǎng)人口多寡;扣除額沒有充分考慮通貨膨脹的影響等等。這些問題都是我們修改個(gè)人所得稅法時(shí)應(yīng)予以重視的問題,稅收公平不僅僅是形式公平。
2.稅率。稅率是稅法構(gòu)成要素的核心之一,稅率設(shè)計(jì)是否科學(xué)、合理,直接影響到稅收負(fù)擔(dān)和征管的難易程度。我國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法在稅率結(jié)構(gòu)上,稅率種類過多,既有比例稅率,又有超額累進(jìn)稅率,同時(shí)還輔之以減征、加成征收,比較復(fù)雜;稅率檔次過多,邊際稅率適用不強(qiáng),尤其是對(duì)工資、薪金的九級(jí)超額累進(jìn)稅率,稅收實(shí)踐表明,高稅率、多檔次的累進(jìn)結(jié)構(gòu)會(huì)使勞動(dòng)越多、收入越多或投資越多的人稅負(fù)越重,而且高稅率會(huì)誘發(fā)納稅人的逃稅欲望;同時(shí),工資、薪金的勤勞所得與股息、紅利、財(cái)產(chǎn)租賃所得等非勤勞所得相比,勤勞所得征稅偏高,引起稅負(fù)不公,也有違稅法的公平價(jià)值。在采用分類綜合所得稅制度后,可以繼續(xù)沿用比例稅率和累進(jìn)稅率相結(jié)合的方式,對(duì)分類計(jì)稅所得適用比例稅率,對(duì)綜合所得則按統(tǒng)一超額累進(jìn)稅率計(jì)征稅款,但是應(yīng)當(dāng)減少累進(jìn)稅率的檔次級(jí)數(shù),以4-5級(jí)為宜;對(duì)于同屬勤勞所得的工資薪金所得與個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得等勞動(dòng)所得以及勞務(wù)報(bào)酬所得均采用統(tǒng)一累進(jìn)稅率征收,以體現(xiàn)“相同性質(zhì)所得相同待遇”的原則。
3.免征額。從理論上來講,要使個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)社會(huì)收入不均、貧富懸殊方面發(fā)揮作用,則其征稅對(duì)象應(yīng)是中等收入及以上的自然人,而不能是占社會(huì)絕大多數(shù)的普通收入階層。許多國家的稅收實(shí)踐也正是遵循了這一原則。所以,對(duì)于我國來說,提高扣除標(biāo)準(zhǔn),即免征額是一個(gè)必然的選擇,而且從實(shí)踐看,我國許多地方已經(jīng)調(diào)整了工資薪金的免征額,北京是1000元,上海為1200元,廣州是1260元,深圳為1500元?？紤]到我國各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡,在收入水平、物價(jià)水平等方面懸殊很大,若在全國劃定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)顯然不妥,可以考慮規(guī)定一個(gè)幅度,由各地區(qū)在此幅度內(nèi)根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況確定具體的免征額。
二、個(gè)人所得稅法所體現(xiàn)的法的價(jià)值
“法的價(jià)值”這一術(shù)語的涵義因不同的使用方式而有所不同,第一種使用方式是用“法的價(jià)值”來指稱法律在發(fā)揮其社會(huì)作用的過程中能夠保護(hù)和增加哪些價(jià)值,這些價(jià)值構(gòu)成了法律所追求的理想和目的,因此在這個(gè)意義上被稱為“目的價(jià)值”;第二種使用方式是用“法的價(jià)值”來指稱法律所包含的價(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn);第三種使用方式是用“法的價(jià)值”來指稱法律自身所應(yīng)當(dāng)具有的值得追求的品質(zhì)和屬性,此種意義上的法的價(jià)值可稱之為法的“形式價(jià)值”。“價(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”意義上的“法的價(jià)值”和“形式價(jià)值”意義上的“法的價(jià)值”,都是以“目的價(jià)值”意義上“法的價(jià)值”為基礎(chǔ)和原點(diǎn)的,如果離開了“法的目的價(jià)值”,無論是“法的價(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”還是“法的形式價(jià)值”都不可能具有獨(dú)立存在的意義,因?yàn)樗鼈兌甲兂伞爸行浴钡臇|西了,根本就沒有了“價(jià)值”的意味。本文所稱個(gè)人所得稅法的價(jià)值,正是在“法的目的價(jià)值”這種使用方式上而言的。
稅法追求的核心價(jià)值在于公平,其次在于效率,公平是第一位的,公平促進(jìn)社會(huì)和諧,也促進(jìn)效率發(fā)展。個(gè)人所得稅法是稅法中最能體現(xiàn)法律精神、法律價(jià)值的法,是追求公平的法。效率和公平是一對(duì)既相適應(yīng)又相矛盾的社會(huì)價(jià)值,一方面,以效率為標(biāo)準(zhǔn)配置社會(huì)資源,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長,增加社會(huì)財(cái)富總量,在此基礎(chǔ)上才有可能實(shí)現(xiàn)高層次的公平,即共同富裕;另一方面,如果把效率絕對(duì)化,不考慮公平,就可能導(dǎo)致收入懸殊、兩極分化,造成社會(huì)不穩(wěn),影響以至于從根本上損害效率。稅收是通過再分配調(diào)節(jié)初次分配中出現(xiàn)的收入分配不公,稅法作為第二次調(diào)節(jié)的工具來調(diào)節(jié)分配,調(diào)節(jié)的目的是公平,而非效率。正如美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格利茨所指出的:判斷一個(gè)良好稅收體系的“第一標(biāo)準(zhǔn)是公平……,第二個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)是效率”〔1〕。日本稅法學(xué)者金子宏也認(rèn)為,當(dāng)不能將兩者(指公平和效率)兼顧起來時(shí),則雖有時(shí)優(yōu)先效率這方面是可能的,但原則上還是要優(yōu)先公平這一側(cè)面的?！?〕社會(huì)物質(zhì)財(cái)富的公平分配,是人類社會(huì)不斷追求的理想。通過法律確認(rèn)稅收公平,是國家運(yùn)用法律手段干預(yù)經(jīng)濟(jì)生活的體現(xiàn)。
一般認(rèn)為,稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)程度的比較:納稅人條件相同的納同樣的稅,條件不同的納不同的稅。”〔3〕從本義上看,稅收公平包括兩層含義,即橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同的人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收,即同等情況同等稅負(fù);縱向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力不同的人,應(yīng)繳納不同的稅,即不同情況不同稅負(fù)。橫向公平要從實(shí)質(zhì)上來看,即要避免形式公平而實(shí)質(zhì)不公平的現(xiàn)象,個(gè)人所得稅法的公平不僅僅是對(duì)所得而言,還應(yīng)考慮納稅人的其它相關(guān)情況,如果兩個(gè)家庭收入相同,但家庭中需要撫養(yǎng)的人有多有少,則在計(jì)征所得稅時(shí)若對(duì)兩家同等征稅,就不公平;縱向公平可以累進(jìn)稅率和比例稅率的例子加以說明,累進(jìn)稅率可以使高收入者負(fù)擔(dān)比低收入者更高比例的稅額,從而在再分配中影響高、低收入者在初次分配時(shí)形成的格局;而比例稅率卻對(duì)初次分配格局影響不大,可見適用累進(jìn)稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。也有學(xué)者認(rèn)為,稅法的基本價(jià)值是公平,稅法公平價(jià)值體系有三個(gè)層次,分別是形式正義(稅法的平等適用)、實(shí)質(zhì)正義(稅法的征稅公平)、本質(zhì)正義(稅法的起源)。而現(xiàn)實(shí)是稅法的公平價(jià)值并沒有得到很好的發(fā)揮,法的價(jià)值沒有實(shí)現(xiàn),并沒對(duì)社會(huì)的公平指數(shù)有何改進(jìn),反而惡化。
個(gè)人財(cái)富積聚的速度差距在迅速擴(kuò)大。窮者愈窮,富者愈富,只看到財(cái)富積累的自然規(guī)則、叢林規(guī)則在起作用,而不見法律的作用。甚至在一定程度上法律在起著逆向調(diào)節(jié)的作用。解決社會(huì)公平問題最為可靠的是法律,核心的是個(gè)人所得稅法,但我們所看到的是非常失敗的個(gè)人所得稅法。在最需要法律的地方,法律缺席了,法學(xué)家缺席了。法律控制的失敗,法的價(jià)值的不能實(shí)現(xiàn)需要檢討兩個(gè)方面:一是立法,二是法的實(shí)施。本文擬從這兩個(gè)方面來展開個(gè)人所得稅法律價(jià)值實(shí)現(xiàn)的障礙的討論。
三、個(gè)人所得稅法的實(shí)施檢討
要發(fā)揮法的作用,就必須使法在生活中真正實(shí)現(xiàn)。法的制定固然重要,但它畢竟是第一步,更重要的是使已制定的法律規(guī)范在生活中得到實(shí)現(xiàn),把應(yīng)然變成實(shí)然。如果法的規(guī)定不能在人們及其組織的活動(dòng)中實(shí)現(xiàn),那就是一紙空文,不會(huì)帶來現(xiàn)實(shí)意義,也不能實(shí)現(xiàn)法的價(jià)值。稅法的公平價(jià)值除了需要一定的制度體現(xiàn)和支撐之外,重要的是應(yīng)在稅法的實(shí)施過程中得以實(shí)現(xiàn)。
稅收制度與稅收征管是稅收領(lǐng)域中的兩個(gè)基本范疇,有效稅制實(shí)施的前提是兩者必須有機(jī)結(jié)合。過去我國稅制改革對(duì)稅收征管的重要性重視不夠,導(dǎo)致稅收征管成為稅制改革的制約因素。法的實(shí)施與物質(zhì)條件,與人和物及當(dāng)時(shí)的社會(huì)控制技術(shù)的發(fā)展相關(guān)。稅收征管的現(xiàn)實(shí)水平?jīng)Q定著一個(gè)國家的稅制的選擇,稅制不能超越稅收征管水平,否則,稅制的超前性和征管的落后性的矛盾會(huì)使既定的稅制目標(biāo)因不易操作而落空,有限的管理能力成為稅制改革的制約因素。
因此,在稅制設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)充分考慮征管能力,選擇可操作的“有效稅制”。由于個(gè)人所得稅社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的多元性和自身特點(diǎn),目前國際上公認(rèn)個(gè)人所得稅比其他稅種對(duì)征管的要求更嚴(yán),標(biāo)準(zhǔn)更高。如果個(gè)人所得稅管理水平達(dá)不到要求,所產(chǎn)生的消極效應(yīng)較之其他稅種更大。我國個(gè)人所得稅制目前逐漸暴露出一些不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的矛盾和問題,其中存在一個(gè)重大缺陷,即稅制設(shè)計(jì)與征管能力不相協(xié)調(diào),使得個(gè)人所得稅征管效率低下,稅收流失嚴(yán)重。稅收制度與稅收征管之間存在偏差影響后果表現(xiàn)為:一是稅收收入流失,稅收制度的彈性減小;二是稅法與現(xiàn)實(shí)的偏差損害了稅制的公平。
稅收征管手段對(duì)稅收制度的保證程度受到稅務(wù)部門自身的能力和外部納稅環(huán)境的雙重影響,就兩者關(guān)系來講,稅務(wù)部門的征管能力是內(nèi)在因素,它的強(qiáng)弱決定了稅收征管手段對(duì)稅收制度實(shí)施有效的保證制度,前提條件是稅收制度符合社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅務(wù)部門自身的征管能力發(fā)展水平。社會(huì)的政治、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)水平的變化是稅收征管改革發(fā)生和發(fā)展的外部動(dòng)因和條件。
所得稅征管的控制系統(tǒng)包括個(gè)人收入申報(bào)系統(tǒng)單位代扣代繳控制系統(tǒng)、稅務(wù)檢查系統(tǒng)低效率運(yùn)行,原因多種多樣,對(duì)策也多種多樣,但是,筆者認(rèn)為,來自于主觀方面的因素是最為重要的,那就是納稅人的納稅意識(shí)和稅務(wù)部門的敬業(yè)意識(shí),當(dāng)然,各種技術(shù)手段的在稅收征管中的應(yīng)用,也是不可或缺的。
參考文獻(xiàn):
〔1〕〔美〕斯蒂格利茨著,郭曉慧等譯.經(jīng)濟(jì)學(xué)〔M〕.北京:中國人民大學(xué)出版社,1997.517.
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〔3〕楊秀琴.國家稅收〔M〕.北京:中國人民大學(xué)出版社,1995.69
一、關(guān)于個(gè)人所得稅法的功能
個(gè)人所得稅是以自然人在一定期間的純所得（凈收入）為征稅對(duì)象的一個(gè)稅種。所謂純所得是指自然人在一定期間的收入總額扣除為取得收入所需費(fèi)用后的余額。理論上，個(gè)人所得稅的功能主要有兩個(gè)方面：一是財(cái)政功能，通過征收個(gè)人所得稅為國家提供可靠的財(cái)政收入；二是調(diào)控功能，通過征收個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入差距，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。實(shí)踐中，不同國家出于不同需要，對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行不同結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)和安排，或偏重強(qiáng)調(diào)它的財(cái)政功能，或偏重強(qiáng)調(diào)它的調(diào)控功能。[①]
個(gè)人所得稅法是有關(guān)個(gè)人所得稅結(jié)構(gòu)內(nèi)容的法律規(guī)定。作為法律，它的功能主要是借助國家的強(qiáng)制力量對(duì)個(gè)稅的功能進(jìn)行側(cè)重選擇并使其有效、迅速和充分實(shí)現(xiàn)。在一定程度上，對(duì)個(gè)稅的結(jié)構(gòu)內(nèi)容改革，實(shí)際上就是修正個(gè)稅法的功能。只是，我們希望《個(gè)人所得稅法》發(fā)揮什么樣的功能呢？是側(cè)重增加財(cái)政收入，還是側(cè)重調(diào)節(jié)收入、維護(hù)社會(huì)公平？抑或二者兼而有之？
目前，在個(gè)稅改革紛紛揚(yáng)揚(yáng)的大討論中，似乎沒有人主張通過修改個(gè)稅法增加財(cái)政收入。事實(shí)上，在過去一段時(shí)期，我國個(gè)稅收入一直呈現(xiàn)高速增長態(tài)勢：2001年收入995.99億元，2002年至2004年收入分別為1211億元、1417億元和1737億元，年均增長幅度為19.8％；2004年個(gè)人所得稅收入比1994年增長23倍，占稅收總收入的比重從1.4％增長到6.8％，是同一時(shí)期收入增長較快的稅種之一，已成為國家財(cái)政收入的一項(xiàng)重要來源。結(jié)合我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，特別是政府的社會(huì)服務(wù)意識(shí)、服務(wù)水平有待提高的情形，似乎不宜再提高個(gè)稅收入，而應(yīng)當(dāng)提倡藏富于民，讓民眾真正享受到經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的實(shí)惠。這也許正是幾乎沒有人主張通過修改個(gè)稅法增加財(cái)政收入的一個(gè)重要原因吧！
另一方面，大多數(shù)人認(rèn)為個(gè)稅法應(yīng)該發(fā)揮調(diào)控功能，而現(xiàn)行個(gè)稅法在這方面卻是缺失的，或者發(fā)揮得不夠，筆者深有同感。在西方國家，個(gè)人所得稅被稱為“良稅”，個(gè)人所得稅法擔(dān)負(fù)著調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富分配、防止貧富差距過大的重要任務(wù)。在美國，高收入者是個(gè)人所得稅納稅的主體，年收入在10萬美元以上的群體所繳納的稅款每年占美國全部個(gè)人稅收總額的60%以上。而我國的形勢截然相反，2004年中國個(gè)人所得稅收入1737億元，其中65%來自工薪階層；而占總收入一半以上的高收入者，繳納的個(gè)人所得稅僅占20%。盡管這次提高了起征點(diǎn)，工薪階層的稅負(fù)會(huì)降低，但高收入者的稅負(fù)并沒有太大變化。個(gè)人所得稅法的調(diào)控功能實(shí)在是有點(diǎn)尷尬了。
二、關(guān)于個(gè)人所得稅的稅制
目前，國際上個(gè)人所得稅稅制的基本模式是分類所得稅制和綜合所得稅制。其中，分類所得稅制是將納稅人各種所得區(qū)分不同來源、性質(zhì)，并根據(jù)不同稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行課稅。該模式具有方便源泉扣繳、計(jì)征簡便、征管成本低等優(yōu)點(diǎn)，但同時(shí)也存在不容忽視的弊端：一是不利于實(shí)行累進(jìn)稅率，不能按納稅人的能力課稅，從而不能較好的體現(xiàn)稅收公平；二是容易造成合理避稅。納稅人利用分散收入、多次扣除費(fèi)用的辦法就可以達(dá)到避稅目的，導(dǎo)致稅源嚴(yán)重流失。綜合所得稅制是將納稅人各種不同來源的所得綜合起來，減去法定減免額或扣除額后，余額按統(tǒng)一的累進(jìn)稅率計(jì)算征稅。該模式稅基寬，能夠反映納稅人的綜合負(fù)稅能力，減少避稅行為，并考慮到個(gè)人經(jīng)濟(jì)狀況和家庭負(fù)擔(dān)等給與減免照顧，可以較好的達(dá)到調(diào)節(jié)稅負(fù)的目的，并實(shí)現(xiàn)一定程度上的縱向再分配。但該模式課稅手續(xù)較繁瑣，征收費(fèi)用較多，不僅要求納稅人具有較高的納稅意識(shí)、較健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，而且要求有較先進(jìn)的稅收征管制度。[②]
我國現(xiàn)行個(gè)稅法實(shí)行的是典型的分類所得稅制，即將個(gè)人取得的各項(xiàng)應(yīng)稅所得劃分為11類，并對(duì)不同的應(yīng)稅項(xiàng)目實(shí)行不同的稅率和不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行按年、按月或按次計(jì)征。由于它的明顯弊端，特別是現(xiàn)實(shí)中反映出來的不公平現(xiàn)象已遠(yuǎn)遠(yuǎn)背離它的調(diào)控功能，在這次個(gè)稅改革討論時(shí)，有人主張摒棄分類所得稅制，實(shí)行綜合所得稅制。但筆者認(rèn)為，對(duì)那些收入總額較高且來源分散的人來說，實(shí)行綜合所得稅制固然可以實(shí)現(xiàn)量能納稅，達(dá)到調(diào)節(jié)社會(huì)收入、公平稅負(fù)的目的，但對(duì)那些大多數(shù)收入比較均衡且來源比較單一的人來說，實(shí)行綜合所得稅制并不見得有多大優(yōu)勢，相反實(shí)行分類所得稅制卻簡單明確，征收簡便，稅源易控，不僅可有效防止逃避稅行為，也更有利于實(shí)現(xiàn)稅收公平。因此，明智的做法是實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，即對(duì)工資薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等具有較強(qiáng)連續(xù)性或經(jīng)常性的收入，列入綜合所得的征收項(xiàng)目，制定統(tǒng)一適用的累進(jìn)稅率；對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、特許權(quán)使用費(fèi)等其它所得，仍按比例稅率實(shí)行分項(xiàng)征收。如此，既可以發(fā)揮綜合所得稅制的優(yōu)勢，又可以避免分類所得稅制可能產(chǎn)生的不公平。
不過，實(shí)施綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制只是現(xiàn)階段的選擇。從公平稅負(fù)、更好地調(diào)節(jié)收入分配的需要出發(fā)，完全的綜合個(gè)人所得稅制應(yīng)該是我國個(gè)稅改革的方向。只有逐步向綜合稅制邁進(jìn)，才能從根本上解決稅收公平的問題，加大對(duì)高收入的調(diào)節(jié)力度。[③]
三、關(guān)于個(gè)人所得稅的起征點(diǎn)
起征點(diǎn)是“人民基本生活費(fèi)用不得征稅”原則在實(shí)踐中的具體體現(xiàn)，其實(shí)質(zhì)是稅收國家在就納稅人的所得征稅時(shí)，以納稅人的生活費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn)所確定的免稅額度。不同國家在不同時(shí)期，根據(jù)各自不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人們的消費(fèi)情況會(huì)確定不同的起征點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)。
在我國，現(xiàn)行起征點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)的確定方法是采用一個(gè)明確的具體的數(shù)額。不管是800元，還是新修訂的1600元，其方法都是一樣的。姑不論其數(shù)額本身是否適當(dāng)，單是其采用的方法就是值得商榷的。一方面，經(jīng)濟(jì)是一個(gè)漸進(jìn)性的動(dòng)態(tài)發(fā)展過程，人們的基本生活費(fèi)用也會(huì)呈現(xiàn)出漸進(jìn)性的動(dòng)態(tài)特征，有時(shí)還會(huì)受通貨膨脹的影響，采用一個(gè)明確的具體的數(shù)額作為起征點(diǎn)，即使在現(xiàn)階段是適當(dāng)?shù)?，在未來階段也可能背離現(xiàn)實(shí)，從而也就失去了它的公正性和公平性。如我國25年前確定的800元扣除標(biāo)準(zhǔn)在今天已使大部分稅賦落到收入較低的工薪階層身上，形成了“劫貧濟(jì)富”的后果，與法律出臺(tái)時(shí)的目的明顯相悖，就是一個(gè)很好的明證。另一方面，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展存在巨大的地區(qū)差異，人們的收入和消費(fèi)支出在地區(qū)間差異巨大，采用一個(gè)明確的具體的數(shù)額作為起征點(diǎn)，過高可能導(dǎo)致國家稅收收入顯著減少，過低則會(huì)造成對(duì)較發(fā)達(dá)地區(qū)納稅人生活費(fèi)用征稅的后果，前者有違個(gè)稅法的財(cái)政功能，后者有違法律的本意。如果賦予地方自主調(diào)整權(quán)，不僅損害法律的統(tǒng)一性，還會(huì)造成東部發(fā)達(dá)地區(qū)與中西部地區(qū)的稅負(fù)不公，進(jìn)而可能影響發(fā)達(dá)地區(qū)的投資者到中西部地區(qū)投資，削弱中西部地區(qū)的競爭力。這次稅改時(shí)，人們基于不同利益考慮，在起征點(diǎn)的具體數(shù)額上爭論不休，難以達(dá)成一致意見，即使現(xiàn)在已經(jīng)決定的1600元標(biāo)準(zhǔn)，也仍然存在頗多異議。推根究底，蓋因起征點(diǎn)確定方法本身缺陷所致。
那么，起征點(diǎn)究竟應(yīng)該采用何種方法確定？筆者認(rèn)為，起征點(diǎn)不應(yīng)該是一個(gè)統(tǒng)一的數(shù)值，而應(yīng)該是一套能夠全面反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)態(tài)指標(biāo)體系。在該指標(biāo)體系內(nèi)，各指標(biāo)分別對(duì)應(yīng)某一領(lǐng)域，以該領(lǐng)域某一階段的相應(yīng)情況為基準(zhǔn)，隨該情況的變化而變化；起征點(diǎn)與指標(biāo)掛鉤，根據(jù)指標(biāo)確定具體數(shù)額。為避免指標(biāo)大起大落可能造成起征點(diǎn)過高或過低，可以設(shè)定一個(gè)彈性幅度，如果指標(biāo)在該幅度內(nèi)，則予以適用；如果超出該幅度，則作為特殊情況。至于地區(qū)差異，可以考慮通過中央財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的方法解決。如此，不僅可以彌補(bǔ)現(xiàn)行起征點(diǎn)方法在貫徹稅收公平公正方面的不足，最主要的是可以維護(hù)法律的統(tǒng)一性和穩(wěn)定性，避免法律頻繁調(diào)整、加大立法成本。
四、關(guān)于個(gè)人所得稅的稅率
目前，世界比較通行的個(gè)人所得稅的稅率形式主要是累進(jìn)稅率或累進(jìn)稅率和比例稅率相結(jié)合，也有少數(shù)國家采取單一的比例稅率。撇開個(gè)稅的財(cái)政功能不談，不論是累進(jìn)稅率還是比例稅率，都涉及稅收的公平問題，只是累進(jìn)稅率更多的體現(xiàn)稅收的縱向公平，而比例稅率更多的體現(xiàn)稅收的橫向公平。
一、采用分類綜合所得稅制（即混合所得稅制）
從世界各國個(gè)人所得稅發(fā)展的歷史來看，分類所得稅制較早實(shí)行，以后在部分國家演進(jìn)為混合所得稅制，部分國家演進(jìn)為綜合所得稅制。其中演進(jìn)為混合所得稅制的一些國家又進(jìn)一步演進(jìn)為綜合所得稅制。分類綜合所得稅制是當(dāng)今世界各國廣泛實(shí)行的所得稅制，它反映了分類所得稅制與綜合所得稅制的趨同勢態(tài)，是一種較好的所得稅制。在我國，將工資、薪金收入，承包、轉(zhuǎn)包收入，財(cái)產(chǎn)租賃收入，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入等合并為綜合收入，在作合理的費(fèi)用扣除后，適用累進(jìn)稅率，其余收入適用比例稅率。這樣就可以充分發(fā)揮分類綜合所得稅制的優(yōu)點(diǎn)。鑒于我國人口眾多，幅員遼闊，稅收征管難度較大，手段相對(duì)落后，筆者認(rèn)為目前我國實(shí)行綜合所得稅制的條件尚不成熟，選擇嚴(yán)格意義上的混合所得稅制亦有實(shí)施上的困難，所以，只能采用通常意義上的分類綜合所得稅即混合所得稅制。即在繼續(xù)普遍推行源泉扣繳的基礎(chǔ)上，平時(shí)對(duì)利息、股息、紅利所得、特許權(quán)使用費(fèi)、偶然所得等仍按比例稅率分類征收，年終不再要求申報(bào)；在納稅年度終了后，對(duì)工資、薪金、勞務(wù)報(bào)酬、經(jīng)營收入等其他一切所得實(shí)行綜合申報(bào)，統(tǒng)一進(jìn)行費(fèi)用扣除，按統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率計(jì)征稅收。稅務(wù)部門具有審核權(quán)，應(yīng)把綜合征收重點(diǎn)放在高收入者身上。對(duì)于納稅人綜合計(jì)稅部分平時(shí)被代扣代繳的稅款，應(yīng)允許從其年終匯算的應(yīng)納稅額中抵扣，多退少補(bǔ)。在實(shí)行混合所得稅制的過程中，應(yīng)當(dāng)逐漸減少分類征收項(xiàng)目，擴(kuò)大綜合征收的范圍(如將偶然所得并入)，逐步向綜合所得稅制過渡。
二、要完善納稅主體制度，適當(dāng)擴(kuò)大居民范圍
1、要完善納稅主體制度。在WTO體制下，世界各國個(gè)人所得稅的納稅主體主要包括個(gè)人和家庭。從收入分配公平的角度來看，個(gè)人收入的差距最終要體現(xiàn)在家庭收入差距上，因此對(duì)收入調(diào)節(jié)完全可以集中到對(duì)家庭收入的調(diào)節(jié)上。這種選擇的最重要之處就是可以實(shí)現(xiàn)相同收入的家庭繳納相同的個(gè)人所得稅，以根據(jù)綜合能力來征稅，并且可以家庭為單位實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)政策，如對(duì)老年人的減免，對(duì)無生活能力的兒童采用增加基本扣除的方法等。對(duì)于征稅所得項(xiàng)目，我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅法進(jìn)行了正面列舉。從稅收實(shí)踐來看，這種列舉法使得某些可觀的收入(如股票轉(zhuǎn)讓所得)難以劃入征稅范圍。并且，對(duì)某些所得，如職工獲得的實(shí)物、有價(jià)證券等收入，機(jī)關(guān)單位自有資金發(fā)放的補(bǔ)貼、津貼等，是否應(yīng)劃入征稅范圍存在不同認(rèn)識(shí)。這不僅缺乏公平性，也易導(dǎo)致征納雙方的矛盾。
2、適當(dāng)擴(kuò)大居民范圍。在居民納稅人的認(rèn)定上，我國目前采用的是住所標(biāo)準(zhǔn)和居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于后者，由現(xiàn)在的1年更改為183天更為適宜，即規(guī)定凡一個(gè)納稅年度在我國境內(nèi)居住滿183天的自然人就是我國稅法上的居民。應(yīng)當(dāng)看到，包括美國在內(nèi)的許多國家都采用183天(或6個(gè)月)標(biāo)準(zhǔn)。并且，從我國自1983年至今與60多個(gè)國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定來看，其中絕大多數(shù)也都以183天作為劃分居民與非居民的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。改為采用183天標(biāo)準(zhǔn)不僅會(huì)使我國稅法與國際通行做法及我國所簽稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定協(xié)調(diào)一致，也將在一定程度上擴(kuò)大我國居民管轄權(quán)的范圍。
三、規(guī)范稅前費(fèi)用扣除，實(shí)現(xiàn)量能課稅原則
規(guī)范稅前費(fèi)用扣除，實(shí)現(xiàn)量能課稅原則。自2006年1月1日起，納稅人實(shí)際取得的工資、薪金所得，應(yīng)適用新稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)每月1600元，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。在WTO體制下，世界各國扣除制度中的扣除項(xiàng)目一般包括成本費(fèi)用，生計(jì)費(fèi)和個(gè)人免稅三部分內(nèi)容。成本費(fèi)用扣除形式多采用按實(shí)列支或在限額內(nèi)列支的方式。生計(jì)費(fèi)用扣除是扣除制度的核心內(nèi)容，各國大多根據(jù)贍養(yǎng)人口、已婚未婚、年齡大小等因素進(jìn)行扣除。個(gè)人免稅主要是為了體現(xiàn)量能、公平的原則而設(shè)置的對(duì)某些所得給予照顧性的減免項(xiàng)目。隨著個(gè)人所得稅法的發(fā)展，扣除制度完善與否已成為衡量個(gè)人所得稅法發(fā)展水平和完善程度的重要指標(biāo)之一。改革的重點(diǎn)是綜合計(jì)征稅收部分，建議從以下幾個(gè)方面著手：
其一，應(yīng)當(dāng)合理體現(xiàn)贍養(yǎng)。我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅法沒有考慮納稅人的家庭情況，這會(huì)帶來稅收負(fù)擔(dān)的不公。如甲、乙兩人的月薪相同，甲為單身，而乙家有喪失勞動(dòng)能力、無生活來源的父母及下崗的妻子和幼兒，兩人的稅收負(fù)擔(dān)能力顯然不同，如對(duì)他們進(jìn)行同樣的費(fèi)用扣除就會(huì)有違稅負(fù)公平原則。可以參照美國的做法，允許納稅人就其贍養(yǎng)人口的多少每人扣除一定數(shù)額的生計(jì)費(fèi)用。這一數(shù)額可以是一份個(gè)人免征額?？紤]到我國的人口政策，應(yīng)當(dāng)將受扶養(yǎng)子女的扣除份額限定為一份。
其二，應(yīng)當(dāng)允許扣除特別的費(fèi)用支出。在此方面，我國已明確個(gè)人慈善捐款未超過其應(yīng)納稅所得額30％的部分可以扣除，但這遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。在現(xiàn)實(shí)生活中，一部分人會(huì)因特殊情況的發(fā)生而面臨不可避免的支出，如意外事故或被盜造成的損失、再就業(yè)的培訓(xùn)費(fèi)、請(qǐng)人照料家中生活不能自理者的費(fèi)用等。近年來，我國住房、教育、醫(yī)療等改革措施相繼出臺(tái)，使個(gè)人的支出因素大大增加，如住房貸款利息、巨額醫(yī)療費(fèi)用、高昂的子女學(xué)費(fèi)等。上述支出無疑會(huì)減少可供納稅人自由支配的收入，削弱其納稅能力。因此，允許扣除這些費(fèi)用支出，才能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平的目的。
四、要進(jìn)一步擴(kuò)大稅基，調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)
1、進(jìn)一步擴(kuò)大稅基。擴(kuò)大稅基,實(shí)際上就是開辟新稅源，目前的《個(gè)人所得稅法》同以前相比雖然擴(kuò)大了稅基，但還不夠，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)生活的發(fā)展，進(jìn)一步擴(kuò)大稅基,其措施一是應(yīng)根據(jù)新情況增加一些新的應(yīng)稅所得，如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得，期貨交易所得；二是取消或降低一些費(fèi)用扣除，如對(duì)企業(yè)事業(yè)單位的承包所得、承租所得的費(fèi)用扣除可適當(dāng)降低；三是對(duì)個(gè)人購買國債和國家發(fā)行金融債券的利息征收預(yù)提稅。
2、降低稅率，減少稅率檔次。為使我國的稅率結(jié)構(gòu)更好地體現(xiàn)公平性、效率性，必須對(duì)工資、薪金所得進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。轉(zhuǎn)換為混合所得稅制后，可以沿用比例稅率與累進(jìn)稅率相結(jié)合的方式，對(duì)分類計(jì)稅所得適用比例稅率，對(duì)綜合所得則按統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率計(jì)征稅款。應(yīng)減少累進(jìn)稅率的檔次級(jí)數(shù)，一般以5至6級(jí)為宜；還應(yīng)適當(dāng)降低稅率，尤其是邊際稅率。在確定稅率時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮到與企業(yè)所得稅的結(jié)合，對(duì)個(gè)人所得和企業(yè)利潤按大致相同的稅率征稅，從制度上盡可能地防范避稅行為的發(fā)生。在調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)的同時(shí)，還要注意通貨膨脹的影響，可以借鑒美國采用的指數(shù)化方法，使個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)力度更能與人們的可使用收入相符。新晨
五、強(qiáng)化稅收征管
（1）改以源泉扣除為主的納稅制度為以自行申報(bào)納稅為主或完全自行申報(bào)的納稅制度。目前各國在所得稅征管方式上主要采用源泉課征法和申報(bào)納稅法。目前我國《個(gè)人所得稅法》采取源泉扣繳為主，自行申報(bào)為輔的征收方式，在目前是符合我國國情的，因?yàn)槲覈竦募{稅意識(shí)還比較薄弱，自行申報(bào)納稅的觀念尚未普遍形成，實(shí)行以代扣代繳為主的稅款征收方式比較切合實(shí)際。但根據(jù)國際慣例，從培養(yǎng)公民自覺履行納稅義務(wù)的角度看，要改以源泉扣稅為主的納稅制度為自行申報(bào)納稅為主或完全自行申報(bào)的納稅制度。另外，要實(shí)行有效的個(gè)人收入監(jiān)控機(jī)制。為了加強(qiáng)稅源控制，堵塞稅收漏洞,可以借鑒美國的稅務(wù)號(hào)碼制度,所謂稅務(wù)號(hào)碼制度，實(shí)際上就是“個(gè)人經(jīng)濟(jì)身份證”制度，即達(dá)到法定年齡的公民必須到政府機(jī)關(guān)領(lǐng)取納稅身份號(hào)碼并終生不變，個(gè)人的收入、支出信息均在此稅務(wù)號(hào)碼下，通過銀行帳戶在全國范圍內(nèi)聯(lián)網(wǎng)存儲(chǔ)，以供稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢并作為征稅的依據(jù)。
一、關(guān)于個(gè)人所得稅法的功能
個(gè)人所得稅是以自然人在一定期間的純所得（凈收入）為征稅對(duì)象的一個(gè)稅種。所謂純所得是指自然人在一定期間的收入總額扣除為取得收入所需費(fèi)用后的余額。理論上，個(gè)人所得稅的功能主要有兩個(gè)方面：一是財(cái)政功能，通過征收個(gè)人所得稅為國家提供可靠的財(cái)政收入；二是調(diào)控功能，通過征收個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入差距，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。實(shí)踐中，不同國家出于不同需要，對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行不同結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)和安排，或偏重強(qiáng)調(diào)它的財(cái)政功能，或偏重強(qiáng)調(diào)它的調(diào)控功能。[①]
個(gè)人所得稅法是有關(guān)個(gè)人所得稅結(jié)構(gòu)內(nèi)容的法律規(guī)定。作為法律，它的功能主要是借助國家的強(qiáng)制力量對(duì)個(gè)稅的功能進(jìn)行側(cè)重選擇并使其有效、迅速和充分實(shí)現(xiàn)。在一定程度上，對(duì)個(gè)稅的結(jié)構(gòu)內(nèi)容改革，實(shí)際上就是修正個(gè)稅法的功能。只是，我們希望《個(gè)人所得稅法》發(fā)揮什么樣的功能呢？是側(cè)重增加財(cái)政收入，還是側(cè)重調(diào)節(jié)收入、維護(hù)社會(huì)公平？抑或二者兼而有之？
目前，在個(gè)稅改革紛紛揚(yáng)揚(yáng)的大討論中，似乎沒有人主張通過修改個(gè)稅法增加財(cái)政收入。事實(shí)上，在過去一段時(shí)期，我國個(gè)稅收入一直呈現(xiàn)高速增長態(tài)勢：2001年收入995.99億元，2002年至2004年收入分別為1211億元、1417億元和1737億元，年均增長幅度為19.8％；2004年個(gè)人所得稅收入比1994年增長23倍，占稅收總收入的比重從1.4％增長到6.8％，是同一時(shí)期收入增長較快的稅種之一，已成為國家財(cái)政收入的一項(xiàng)重要來源。結(jié)合我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，特別是政府的社會(huì)服務(wù)意識(shí)、服務(wù)水平有待提高的情形，似乎不宜再提高個(gè)稅收入，而應(yīng)當(dāng)提倡藏富于民，讓民眾真正享受到經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的實(shí)惠。這也許正是幾乎沒有人主張通過修改個(gè)稅法增加財(cái)政收入的一個(gè)重要原因吧！
另一方面，大多數(shù)人認(rèn)為個(gè)稅法應(yīng)該發(fā)揮調(diào)控功能，而現(xiàn)行個(gè)稅法在這方面卻是缺失的，或者發(fā)揮得不夠，筆者深有同感。在西方國家，個(gè)人所得稅被稱為“良稅”，個(gè)人所得稅法擔(dān)負(fù)著調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富分配、防止貧富差距過大的重要任務(wù)。在美國，高收入者是個(gè)人所得稅納稅的主體，年收入在10萬美元以上的群體所繳納的稅款每年占美國全部個(gè)人稅收總額的60%以上。而我國的形勢截然相反，2004年中國個(gè)人所得稅收入1737億元，其中65%來自工薪階層；而占總收入一半以上的高收入者，繳納的個(gè)人所得稅僅占20%。盡管這次提高了起征點(diǎn)，工薪階層的稅負(fù)會(huì)降低，但高收入者的稅負(fù)并沒有太大變化。個(gè)人所得稅法的調(diào)控功能實(shí)在是有點(diǎn)尷尬了。
二、關(guān)于個(gè)人所得稅的稅制
目前，國際上個(gè)人所得稅稅制的基本模式是分類所得稅制和綜合所得稅制。其中，分類所得稅制是將納稅人各種所得區(qū)分不同來源、性質(zhì)，并根據(jù)不同稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行課稅。該模式具有方便源泉扣繳、計(jì)征簡便、征管成本低等優(yōu)點(diǎn)，但同時(shí)也存在不容忽視的弊端：一是不利于實(shí)行累進(jìn)稅率，不能按納稅人的能力課稅，從而不能較好的體現(xiàn)稅收公平；二是容易造成合理避稅。納稅人利用分散收入、多次扣除費(fèi)用的辦法就可以達(dá)到避稅目的，導(dǎo)致稅源嚴(yán)重流失。綜合所得稅制是將納稅人各種不同來源的所得綜合起來，減去法定減免額或扣除額后，余額按統(tǒng)一的累進(jìn)稅率計(jì)算征稅。該模式稅基寬，能夠反映納稅人的綜合負(fù)稅能力，減少避稅行為，并考慮到個(gè)人經(jīng)濟(jì)狀況和家庭負(fù)擔(dān)等給與減免照顧，可以較好的達(dá)到調(diào)節(jié)稅負(fù)的目的，并實(shí)現(xiàn)一定程度上的縱向再分配。但該模式課稅手續(xù)較繁瑣，征收費(fèi)用較多，不僅要求納稅人具有較高的納稅意識(shí)、較健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，而且要求有較先進(jìn)的稅收征管制度。[②]
我國現(xiàn)行個(gè)稅法實(shí)行的是典型的分類所得稅制，即將個(gè)人取得的各項(xiàng)應(yīng)稅所得劃分為11類，并對(duì)不同的應(yīng)稅項(xiàng)目實(shí)行不同的稅率和不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行按年、按月或按次計(jì)征。由于它的明顯弊端，特別是現(xiàn)實(shí)中反映出來的不公平現(xiàn)象已遠(yuǎn)遠(yuǎn)背離它的調(diào)控功能，在這次個(gè)稅改革討論時(shí)，有人主張摒棄分類所得稅制，實(shí)行綜合所得稅制。但筆者認(rèn)為，對(duì)那些收入總額較高且來源分散的人來說，實(shí)行綜合所得稅制固然可以實(shí)現(xiàn)量能納稅，達(dá)到調(diào)節(jié)社會(huì)收入、公平稅負(fù)的目的，但對(duì)那些大多數(shù)收入比較均衡且來源比較單一的人來說，實(shí)行綜合所得稅制并不見得有多大優(yōu)勢，相反實(shí)行分類所得稅制卻簡單明確，征收簡便，稅源易控，不僅可有效防止逃避稅行為，也更有利于實(shí)現(xiàn)稅收公平。因此，明智的做法是實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，即對(duì)工資薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等具有較強(qiáng)連續(xù)性或經(jīng)常性的收入，列入綜合所得的征收項(xiàng)目，制定統(tǒng)一適用的累進(jìn)稅率；對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、特許權(quán)使用費(fèi)等其它所得，仍按比例稅率實(shí)行分項(xiàng)征收。如此，既可以發(fā)揮綜合所得稅制的優(yōu)勢，又可以避免分類所得稅制可能產(chǎn)生的不公平。
不過，實(shí)施綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制只是現(xiàn)階段的選擇。從公平稅負(fù)、更好地調(diào)節(jié)收入分配的需要出發(fā)，完全的綜合個(gè)人所得稅制應(yīng)該是我國個(gè)稅改革的方向。只有逐步向綜合稅制邁進(jìn)，才能從根本上解決稅收公平的問題，加大對(duì)高收入的調(diào)節(jié)力度。[③]
三、關(guān)于個(gè)人所得稅的起征點(diǎn)
起征點(diǎn)是“人民基本生活費(fèi)用不得征稅”原則在實(shí)踐中的具體體現(xiàn)，其實(shí)質(zhì)是稅收國家在就納稅人的所得征稅時(shí)，以納稅人的生活費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn)所確定的免稅額度。不同國家在不同時(shí)期，根據(jù)各自不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人們的消費(fèi)情況會(huì)確定不同的起征點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)。
在我國，現(xiàn)行起征點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)的確定方法是采用一個(gè)明確的具體的數(shù)額。不管是800元，還是新修訂的1600元，其方法都是一樣的。姑不論其數(shù)額本身是否適當(dāng)，單是其采用的方法就是值得商榷的。一方面，經(jīng)濟(jì)是一個(gè)漸進(jìn)性的動(dòng)態(tài)發(fā)展過程，人們的基本生活費(fèi)用也會(huì)呈現(xiàn)出漸進(jìn)性的動(dòng)態(tài)特征，有時(shí)還會(huì)受通貨膨脹的影響，采用一個(gè)明確的具體的數(shù)額作為起征點(diǎn)，即使在現(xiàn)階段是適當(dāng)?shù)?，在未來階段也可能背離現(xiàn)實(shí)，從而也就失去了它的公正性和公平性。如我國25年前確定的800元扣除標(biāo)準(zhǔn)在今天已使大部分稅賦落到收入較低的工薪階層身上，形成了“劫貧濟(jì)富”的后果，與法律出臺(tái)時(shí)的目的明顯相悖，就是一個(gè)很好的明證。另一方面，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展存在巨大的地區(qū)差異，人們的收入和消費(fèi)支出在地區(qū)間差異巨大，采用一個(gè)明確的具體的數(shù)額作為起征點(diǎn)，過高可能導(dǎo)致國家稅收收入顯著減少，過低則會(huì)造成對(duì)較發(fā)達(dá)地區(qū)納稅人生活費(fèi)用征稅的后果，前者有違個(gè)稅法的財(cái)政功能，后者有違法律的本意。如果賦予地方自主調(diào)整權(quán)，不僅損害法律的統(tǒng)一性，還會(huì)造成東部發(fā)達(dá)地區(qū)與中西部地區(qū)的稅負(fù)不公，進(jìn)而可能影響發(fā)達(dá)地區(qū)的投資者到中西部地區(qū)投資，削弱中西部地區(qū)的競爭力。這次稅改時(shí)，人們基于不同利益考慮，在起征點(diǎn)的具體數(shù)額上爭論不休，難以達(dá)成一致意見，即使現(xiàn)在已經(jīng)決定的1600元標(biāo)準(zhǔn)，也仍然存在頗多異議。推根究底，蓋因起征點(diǎn)確定方法本身缺陷所致。
那么，起征點(diǎn)究竟應(yīng)該采用何種方法確定？筆者認(rèn)為，起征點(diǎn)不應(yīng)該是一個(gè)統(tǒng)一的數(shù)值，而應(yīng)該是一套能夠全面反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)態(tài)指標(biāo)體系。在該指標(biāo)體系內(nèi)，各指標(biāo)分別對(duì)應(yīng)某一領(lǐng)域，以該領(lǐng)域某一階段的相應(yīng)情況為基準(zhǔn)，隨該情況的變化而變化；起征點(diǎn)與指標(biāo)掛鉤，根據(jù)指標(biāo)確定具體數(shù)額。為避免指標(biāo)大起大落可能造成起征點(diǎn)過高或過低，可以設(shè)定一個(gè)彈性幅度，如果指標(biāo)在該幅度內(nèi)，則予以適用；如果超出該幅度，則作為特殊情況。至于地區(qū)差異，可以考慮通過中央財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的方法解決。如此，不僅可以彌補(bǔ)現(xiàn)行起征點(diǎn)方法在貫徹稅收公平公正方面的不足，最主要的是可以維護(hù)法律的統(tǒng)一性和穩(wěn)定性，避免法律頻繁調(diào)整、加大立法成本。
四、關(guān)于個(gè)人所得稅的稅率
目前，世界比較通行的個(gè)人所得稅的稅率形式主要是累進(jìn)稅率或累進(jìn)稅率和比例稅率相結(jié)合，也有少數(shù)國家采取單一的比例稅率。撇開個(gè)稅的財(cái)政功能不談，不論是累進(jìn)稅率還是比例稅率，都涉及稅收的公平問題，只是累進(jìn)稅率更多的體現(xiàn)稅收的縱向公平，而比例稅率更多的體現(xiàn)稅收的橫向公平。
一、采用分類綜合所得稅制
從世界各國個(gè)人所得稅發(fā)展的歷史來看，分類所得稅制較早實(shí)行，以后在部分國家演進(jìn)為混合所得稅制，部分國家演進(jìn)為綜合所得稅制。其中演進(jìn)為混合所得稅制的一些國家又進(jìn)一步演進(jìn)為綜合所得稅制。分類綜合所得稅制是當(dāng)今世界各國廣泛實(shí)行的所得稅制，它反映了分類所得稅制與綜合所得稅制的趨同勢態(tài)，是一種較好的所得稅制。在我國，將工資、薪金收入，承包、轉(zhuǎn)包收入，財(cái)產(chǎn)租賃收入，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入等合并為綜合收入，在作合理的費(fèi)用扣除后，適用累進(jìn)稅率，其余收入適用比例稅率。這樣就可以充分發(fā)揮分類綜合所得稅制的優(yōu)點(diǎn)。鑒于我國人口眾多，幅員遼闊，稅收征管難度較大，手段相對(duì)落后，筆者認(rèn)為目前我國實(shí)行綜合所得稅制的條件尚不成熟，選擇嚴(yán)格意義上的混合所得稅制亦有實(shí)施上的困難，所以，只能采用通常意義上的分類綜合所得稅即混合所得稅制。即在繼續(xù)普遍推行源泉扣繳的基礎(chǔ)上，平時(shí)對(duì)利息、股息、紅利所得、特許權(quán)使用費(fèi)、偶然所得等仍按比例稅率分類征收，年終不再要求申報(bào)；在納稅年度終了后，對(duì)工資、薪金、勞務(wù)報(bào)酬、經(jīng)營收入等其他一切所得實(shí)行綜合申報(bào)，統(tǒng)一進(jìn)行費(fèi)用扣除，按統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率計(jì)征稅收。稅務(wù)部門具有審核權(quán)，應(yīng)把綜合征收重點(diǎn)放在高收入者身上。對(duì)于納稅人綜合計(jì)稅部分平時(shí)被代扣代繳的稅款，應(yīng)允許從其年終匯算的應(yīng)納稅額中抵扣，多退少補(bǔ)。在實(shí)行混合所得稅制的過程中，應(yīng)當(dāng)逐漸減少分類征收項(xiàng)目，擴(kuò)大綜合征收的范圍(如將偶然所得并入)，逐步向綜合所得稅制過渡。
二、要完善納稅主體制度，適當(dāng)擴(kuò)大居民范圍
1、要完善納稅主體制度。在WTO體制下，世界各國個(gè)人所得稅的納稅主體主要包括個(gè)人和家庭。從收入分配公平的角度來看，個(gè)人收入的差距最終要體現(xiàn)在家庭收入差距上，因此對(duì)收入調(diào)節(jié)完全可以集中到對(duì)家庭收入的調(diào)節(jié)上。這種選擇的最重要之處就是可以實(shí)現(xiàn)相同收入的家庭繳納相同的個(gè)人所得稅，以根據(jù)綜合能力來征稅，并且可以家庭為單位實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)政策，如對(duì)老年人的減免，對(duì)無生活能力的兒童采用增加基本扣除的方法等。對(duì)于征稅所得項(xiàng)目，我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅法進(jìn)行了正面列舉。從稅收實(shí)踐來看，這種列舉法使得某些可觀的收入(如股票轉(zhuǎn)讓所得)難以劃入征稅范圍。并且，對(duì)某些所得，如職工獲得的實(shí)物、有價(jià)證券等收入，機(jī)關(guān)單位自有資金發(fā)放的補(bǔ)貼、津貼等，是否應(yīng)劃入征稅范圍存在不同認(rèn)識(shí)。這不僅缺乏公平性，也易導(dǎo)致征納雙方的矛盾。
2、適當(dāng)擴(kuò)大居民范圍。在居民納稅人的認(rèn)定上，我國目前采用的是住所標(biāo)準(zhǔn)和居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于后者，由現(xiàn)在的1年更改為183天更為適宜，即規(guī)定凡一個(gè)納稅年度在我國境內(nèi)居住滿183天的自然人就是我國稅法上的居民。應(yīng)當(dāng)看到，包括美國在內(nèi)的許多國家都采用183天(或6個(gè)月)標(biāo)準(zhǔn)。并且，從我國自1983年至今與60多個(gè)國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定來看，其中絕大多數(shù)也都以183天作為劃分居民與非居民的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。改為采用183天標(biāo)準(zhǔn)不僅會(huì)使我國稅法與國際通行做法及我國所簽稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定協(xié)調(diào)一致，也將在一定程度上擴(kuò)大我國居民管轄權(quán)的范圍。
三、規(guī)范稅前費(fèi)用扣除，實(shí)現(xiàn)量能課稅原則
規(guī)范稅前費(fèi)用扣除，實(shí)現(xiàn)量能課稅原則。自2006年1月1日起，納稅人實(shí)際取得的工資、薪金所得，應(yīng)適用新稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)每月1600元，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。在WTO體制下，世界各國扣除制度中的扣除項(xiàng)目一般包括成本費(fèi)用，生計(jì)費(fèi)和個(gè)人免稅三部分內(nèi)容。成本費(fèi)用扣除形式多采用按實(shí)列支或在限額內(nèi)列支的方式。生計(jì)費(fèi)用扣除是扣除制度的核心內(nèi)容，各國大多根據(jù)贍養(yǎng)人口、已婚未婚、年齡大小等因素進(jìn)行扣除。個(gè)人免稅主要是為了體現(xiàn)量能、公平的原則而設(shè)置的對(duì)某些所得給予照顧性的減免項(xiàng)目。隨著個(gè)人所得稅法的發(fā)展，扣除制度完善與否已成為衡量個(gè)人所得稅法發(fā)展水平和完善程度的重要指標(biāo)之一。改革的重點(diǎn)是綜合計(jì)征稅收部分，建議從以下幾個(gè)方面著手：
其一，應(yīng)當(dāng)合理體現(xiàn)贍養(yǎng)。我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅法沒有考慮納稅人的家庭情況，這會(huì)帶來稅收負(fù)擔(dān)的不公。如甲、乙兩人的月薪相同，甲為單身，而乙家有喪失勞動(dòng)能力、無生活來源的父母及下崗的妻子和幼兒，兩人的稅收負(fù)擔(dān)能力顯然不同，如對(duì)他們進(jìn)行同樣的費(fèi)用扣除就會(huì)有違稅負(fù)公平原則?？梢詤⒄彰绹淖龇?，允許納稅人就其贍養(yǎng)人口的多少每人扣除一定數(shù)額的生計(jì)費(fèi)用。這一數(shù)額可以是一份個(gè)人免征額。考慮到我國的人口政策，應(yīng)當(dāng)將受扶養(yǎng)子女的扣除份額限定為一份。
其二，應(yīng)當(dāng)允許扣除特別的費(fèi)用支出。在此方面，我國已明確個(gè)人慈善捐款未超過其應(yīng)納稅所得額30％的部分可以扣除，但這遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。在現(xiàn)實(shí)生活中，一部分人會(huì)因特殊情況的發(fā)生而面臨不可避免的支出，如意外事故或被盜造成的損失、再就業(yè)的培訓(xùn)費(fèi)、請(qǐng)人照料家中生活不能自理者的費(fèi)用等。近年來，我國住房、教育、醫(yī)療等改革措施相繼出臺(tái)，使個(gè)人的支出因素大大增加，如住房貸款利息、巨額醫(yī)療費(fèi)用、高昂的子女學(xué)費(fèi)等。上述支出無疑會(huì)減少可供納稅人自由支配的收入，削弱其納稅能力。因此，允許扣除這些費(fèi)用支出，才能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平的目的。
四、要進(jìn)一步擴(kuò)大稅基，調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)
1、進(jìn)一步擴(kuò)大稅基。擴(kuò)大稅基,實(shí)際上就是開辟新稅源，目前的《個(gè)人所得稅法》同以前相比雖然擴(kuò)大了稅基，但還不夠，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)生活的發(fā)展，進(jìn)一步擴(kuò)大稅基,其措施一是應(yīng)根據(jù)新情況增加一些新的應(yīng)稅所得，如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得，期貨交易所得；二是取消或降低一些費(fèi)用扣除，如對(duì)企業(yè)事業(yè)單位的承包所得、承租所得的費(fèi)用扣除可適當(dāng)降低；三是對(duì)個(gè)人購買國債和國家發(fā)行金融債券的利息征收預(yù)提稅。
2、降低稅率，減少稅率檔次。為使我國的稅率結(jié)構(gòu)更好地體現(xiàn)公平性、效率性，必須對(duì)工資、薪金所得進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。轉(zhuǎn)換為混合所得稅制后，可以沿用比例稅率與累進(jìn)稅率相結(jié)合的方式，對(duì)分類計(jì)稅所得適用比例稅率，對(duì)綜合所得則按統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率計(jì)征稅款。應(yīng)減少累進(jìn)稅率的檔次級(jí)數(shù)，一般以5至6級(jí)為宜；還應(yīng)適當(dāng)降低稅率，尤其是邊際稅率。在確定稅率時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮到與企業(yè)所得稅的結(jié)合，對(duì)個(gè)人所得和企業(yè)利潤按大致相同的稅率征稅，從制度上盡可能地防范避稅行為的發(fā)生。在調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)的同時(shí)，還要注意通貨膨脹的影響，可以借鑒美國采用的指數(shù)化方法，使個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)力度更能與人們的可使用收入相符。
五、強(qiáng)化稅收征管
（1）改以源泉扣除為主的納稅制度為以自行申報(bào)納稅為主或完全自行申報(bào)的納稅制度。目前各國在所得稅征管方式上主要采用源泉課征法和申報(bào)納稅法。目前我國《個(gè)人所得稅法》采取源泉扣繳為主，自行申報(bào)為輔的征收方式，在目前是符合我國國情的，因?yàn)槲覈竦募{稅意識(shí)還比較薄弱，自行申報(bào)納稅的觀念尚未普遍形成，實(shí)行以代扣代繳為主的稅款征收方式比較切合實(shí)際。但根據(jù)國際慣例，從培養(yǎng)公民自覺履行納稅義務(wù)的角度看，要改以源泉扣稅為主的納稅制度為自行申報(bào)納稅為主或完全自行申報(bào)的納稅制度。另外，要實(shí)行有效的個(gè)人收入監(jiān)控機(jī)制。為了加強(qiáng)稅源控制，堵塞稅收漏洞,可以借鑒美國的稅務(wù)號(hào)碼制度,所謂稅務(wù)號(hào)碼制度，實(shí)際上就是“個(gè)人經(jīng)濟(jì)身份證”制度，即達(dá)到法定年齡的公民必須到政府機(jī)關(guān)領(lǐng)取納稅身份號(hào)碼并終生不變，個(gè)人的收入、支出信息均在此稅務(wù)號(hào)碼下，通過銀行帳戶在全國范圍內(nèi)聯(lián)網(wǎng)存儲(chǔ)，以供稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢并作為征稅的依據(jù)。新晨
關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；工薪所得；實(shí)際稅負(fù)
中圖分類號(hào)：D922.222 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.04.32 文章編號(hào)：1672-3309（2012）04-77-03
一、引言
個(gè)人所得稅是對(duì)個(gè)人或者自然人取得的各項(xiàng)應(yīng)稅所得征收的稅種，是以個(gè)人的所得多少作為負(fù)擔(dān)稅收能力的標(biāo)準(zhǔn)。個(gè)人所得稅一般按照納稅人的實(shí)際收入總額征稅，采用累進(jìn)稅率，體現(xiàn)所得稅量能征收的公平原則。我國個(gè)人所得稅法從1980年開始實(shí)施以來,經(jīng)歷了多次調(diào)整，多次提高工資、薪金的扣除額，主要目的是為了減輕居民的稅收負(fù)擔(dān)，其中，2006年規(guī)定免征額為1600元，2008年免征額由1600元提高到2000元，2011年6月30日新修改的個(gè)人所得稅法也就是我國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法將工薪階層的免征額從2000元提高到了3500元，此次個(gè)人所得稅法還將工薪所得稅率由原來的9級(jí)累進(jìn)稅率改為7級(jí)累進(jìn)稅率，最低稅率由原來的5%降到3%，取消了15%和40%兩檔稅率，使絕大部分的工薪所得納稅人在享受提高減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)進(jìn)一步減輕稅負(fù)。個(gè)體工商戶和承包承租經(jīng)營者年應(yīng)納稅所得額6萬以下的納稅人平均降幅約40%，最大的降幅是57%，有利于支持個(gè)體工商戶和承包承租經(jīng)營者的發(fā)展，納稅期限也由7天改為15天，方便了扣繳義務(wù)人和納稅人納稅申報(bào)，從而減輕了個(gè)體工商戶和承包承租經(jīng)營者的稅收負(fù)擔(dān)。
二、個(gè)人所得稅的現(xiàn)狀
我國個(gè)人所得稅法實(shí)施已經(jīng)有30多年的時(shí)間，雖然時(shí)間不是很長，但是由于我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的建立、發(fā)展和完善，分配制度的改革，居民收入水平的不斷提高和稅務(wù)部門征管力度的加強(qiáng)，使得個(gè)人所得稅的增長速度非常快， 但是由于個(gè)人所得稅的基數(shù)小，所以在稅制結(jié)構(gòu)中所占份額也小。表1描述了我國個(gè)人所得稅收入的水平。
為了便于分析我國個(gè)人所得稅的現(xiàn)狀，下面圖1是稅收收入增長率Y和個(gè)人所得稅增長率X的趨勢圖；圖2是個(gè)人所得稅占稅收收入比重的變化趨勢圖。
通過圖1可以看出：個(gè)人所得稅收入增長呈現(xiàn)出前高后低的趨勢。2005年以前個(gè)人所得稅收入增長大大高于稅收收入增長水平，由于1994年稅制改革的影響，1995年個(gè)人所得稅的增加額達(dá)到了80.88%，比稅收收入的增加額高出60多個(gè)百分點(diǎn)；2005年以后個(gè)人所得稅增長率略低于稅收收入的增長率，但兩者的變化趨勢基本相同；到2011年由于實(shí)行新的個(gè)人所得稅法，使個(gè)人所得稅的增長率又略高于稅收收入的增長率。
通過圖2可以看出：個(gè)人所得稅占稅收收入的比重呈現(xiàn)出先增后降的趨勢，1994年個(gè)人所得稅占稅收收入的比重只為1.42%，稅制改革以后我國個(gè)人所得稅在稅收收入中的比重逐漸增加，2005年增加到7.28%，隨后個(gè)人所得稅占稅收收入的比重開始下降，到2011年由于新的個(gè)人所得稅法的實(shí)施，個(gè)人所得稅在稅收收入中的比重又開始呈現(xiàn)上升的趨勢。
三、個(gè)人所得稅調(diào)整前后工薪階層稅負(fù)的比較
由于工薪所得是個(gè)人所得稅的主要來源，所以首先分析一下個(gè)人所得稅改革前后工薪所得的實(shí)際負(fù)擔(dān)率。實(shí)際負(fù)擔(dān)率，是指征稅額與其征稅對(duì)象實(shí)際數(shù)額的比例，是衡量納稅人實(shí)際稅負(fù)的主要標(biāo)志，用公式表示為：
實(shí)際負(fù)擔(dān)率=征稅額/實(shí)際數(shù)額
個(gè)稅修改前工資、薪金所得征稅額=（每月收入額-2000）*使用稅率-速算扣除數(shù)
個(gè)稅修改后工資、薪金所得征稅額=（每月收入額-3500）*使用稅率-速算扣除數(shù)
個(gè)稅修改前后工資、薪金所得適用的稅率如下表2、表3。
通過表4可以看出，此次個(gè)人所得稅法的修改確實(shí)減輕了中低收入納稅群體的稅收負(fù)擔(dān)：
1. 月工資、薪金所得在2000元以下的低收入群體沒有影響，而月工資、薪金所得在3500元以下的低收入群體將不涉及個(gè)稅，這意味著我國將有約6000萬人不需要繳納個(gè)人所得稅。
2. 月工資、薪金所得在3500—38500元的中等收入群體實(shí)際稅負(fù)明顯的降低，比如月工資、薪金為5000元左右的修改前稅收負(fù)擔(dān)率為6.5，修改后為0.9，降了7倍還多。
3. 月工資、薪金所得在38500以上的我們看成是高收入群體，通過表1可以看出，高收入群體的實(shí)際稅負(fù)增加了，但是增加幅度不是很大，如月工資、薪金在58500元的納稅人，個(gè)稅修改前稅收負(fù)擔(dān)率為23.21，修改后為23.5，雖然只提高了0.29，但足以表明，此次修改個(gè)人所得稅法的目的是減輕中低收入納稅群體的稅負(fù)，使收入低的人少納稅、收入高的人多納稅。
四、新的個(gè)人所得稅法下不同分類所得的實(shí)際負(fù)擔(dān)率
由于我國個(gè)人所得稅的來源比較多，這就使來源比較多的高收入者可以同時(shí)享受各項(xiàng)收入的費(fèi)用抵扣額，而收入來源單一的低收入者只能享受一項(xiàng)費(fèi)用抵扣額，這就形成了收入高的人少納稅，收入低的人多納稅的極其不公平現(xiàn)象。表5給出了除個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營的所得外的其他收入來源的實(shí)際負(fù)擔(dān)率。
通過表5可以看出，我國的實(shí)際負(fù)擔(dān)率還是存在一些問題：
1. 當(dāng)稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得和股息利息紅利偶然所得大于5000元時(shí)，實(shí)際負(fù)擔(dān)率是固定不變的，這顯然沒有實(shí)現(xiàn)高收入者多納稅的理念。
日期：1980-12-14
執(zhí)行日期：1980-12-14
(一九八0年十二月十日國務(wù)院批準(zhǔn))
第一條 本細(xì)則依據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》(以下簡稱稅法)第十四條的規(guī)定制定。
第二條 稅法第一條所說的在中華人民共和國境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，是指一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住滿三百六十五日的個(gè)人。在納稅年度內(nèi)臨時(shí)離境的，不扣減日數(shù)。
前項(xiàng)納稅年度指公歷每年一月一日起至十二月三十一日止。
第三條 在中華人民共和國境內(nèi)居住滿一年，但未超過五年的個(gè)人，其從中國境外取得的所得，只就匯到中國的部分繳納個(gè)人所得稅;居住超過五年的個(gè)人，從第六年起，應(yīng)當(dāng)就從中國境外取得的全部所得納稅。
第四條 稅法第二條所說的各項(xiàng)所得，其范圍如下：
一、工資、薪金所得，是指個(gè)人在機(jī)關(guān)、團(tuán)體、學(xué)校、企業(yè)、事業(yè)等單位從事工作的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪等所得。
前項(xiàng)獎(jiǎng)金，不包括科學(xué)、技術(shù)、文化成果獎(jiǎng)金。
二、勞務(wù)報(bào)酬所得，是指個(gè)人從事設(shè)計(jì)、安裝、制圖、醫(yī)療、法律、會(huì)計(jì)、咨詢、講學(xué)、新聞、廣播、投稿、翻譯、書畫、雕刻、電影、戲劇、音樂、舞蹈、雜技、曲藝、體育、技術(shù)業(yè)務(wù)等項(xiàng)勞務(wù)的所得。
三、特許權(quán)使用費(fèi)所得，是指提供、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、版權(quán)及專有技術(shù)使用權(quán)等項(xiàng)的所得。
四、利息、股息、紅利所得，是指存款、貸款及各種債券的利息和投資的股息、紅利所得。
五、財(cái)產(chǎn)租賃所得，是指出租房屋、機(jī)器設(shè)備、機(jī)動(dòng)車船及其它財(cái)產(chǎn)的所得。
六、其它所得，是指上述各項(xiàng)所得以外，經(jīng)中華人民共和國財(cái)政部確定征稅的所得。
第五條 下列來源于中國境內(nèi)的所得，不論支付地點(diǎn)是否在中國境內(nèi)，都應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定納稅：
一、個(gè)人在中國境內(nèi)工作、提供勞務(wù)的所得。但在中國境內(nèi)連續(xù)居住不超過九十日的個(gè)人，從中國境外雇主取得的報(bào)酬，免予征稅。
二、個(gè)人從中國境內(nèi)取得的股息、紅利。但從中外合資經(jīng)營企業(yè)、城鄉(xiāng)合作組織分得的股息、紅利，免予征稅。
三、中華人民共和國各級(jí)政府機(jī)關(guān)派往國外工作人員取得的報(bào)酬。
四、個(gè)人從中國境內(nèi)取得的特許權(quán)使用費(fèi)、利息和出租中國境內(nèi)財(cái)產(chǎn)的租金以及經(jīng)中華人民共和國財(cái)政部確定征稅的其它所得。
第六條 納稅義務(wù)人兼有稅法第二條規(guī)定的各項(xiàng)應(yīng)納稅所得，應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算納稅。
第七條 納稅義務(wù)人取得的應(yīng)納稅所得，如有實(shí)物或有價(jià)證券，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的市場價(jià)格折算金額。
第八條 稅法第四條第一項(xiàng)所說的科學(xué)、技術(shù)、文化成果獎(jiǎng)金，是指個(gè)人在科學(xué)、技術(shù)、文化方面有發(fā)明創(chuàng)造的成果，由中國政府或中外科技、文化等組織發(fā)給的獎(jiǎng)金。
第九條 稅法第四條第二項(xiàng)所說的在中國的國家銀行、信用社儲(chǔ)蓄存款的利息，包括人民幣和外國貨幣儲(chǔ)蓄存款所得的利息、國家銀行委托其它銀行代辦儲(chǔ)蓄存款的利息。
對(duì)個(gè)人在中國各地建設(shè)(投資)公司的投資，不分紅利，其股息不高于國家銀行、信用社儲(chǔ)蓄存款利息的，也免予征稅。
第十條 稅法第四條第七項(xiàng)所說的各國政府駐華使館、領(lǐng)事館的外交官員薪金所得，是指各國駐華使館外交官、領(lǐng)事官和其他享受外交官待遇人員的薪金所得。
各國駐華使、領(lǐng)館內(nèi)其他人員的薪金所得的免稅，應(yīng)當(dāng)以該國對(duì)中國駐該國使、領(lǐng)館內(nèi)的其他人員給予同等待遇為限。
第十一條 不在中國境內(nèi)居住的個(gè)人，從中國境內(nèi)取得的勞務(wù)報(bào)酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得和財(cái)產(chǎn)租賃所得，應(yīng)當(dāng)就收入全額納稅。
第十二條 稅法第五條所說的勞務(wù)報(bào)酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得的每次收入，是指只有一次性的收入或完成一>事物(務(wù))的收入，以取得該項(xiàng)收入為一次;屬于同一項(xiàng)目連續(xù)性的收入，不能劃分次數(shù)的，可以對(duì)一個(gè)月內(nèi)連續(xù)取得的收入，合并為一次。
第十三條 兩個(gè)以上的個(gè)人共同取得同一所得項(xiàng)目的收入，按照稅法規(guī)定需要減除費(fèi)用的，可以對(duì)每個(gè)人分得的收入分別減除費(fèi)用。
第十四條 扣繳義務(wù)人在支付各種應(yīng)當(dāng)納稅的款項(xiàng)時(shí)，必須按照稅法規(guī)定代扣稅款，按時(shí)繳庫，并專項(xiàng)記載備查。
前項(xiàng)所說支付各種應(yīng)當(dāng)納稅的款項(xiàng)，包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)帳支付和以有價(jià)證券、實(shí)物支付時(shí)折算的金額。
第十五條 扣繳義務(wù)人和自行申報(bào)納稅人，應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定期限報(bào)送納稅申報(bào)表。如遇特殊原因，不能按照規(guī)定期限報(bào)送時(shí)，應(yīng)當(dāng)在報(bào)送期限內(nèi)提出申請(qǐng)，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以適當(dāng)延長。
繳納稅款和報(bào)送納稅申報(bào)表期限的最后一日，如遇公休假日，可以順延。
第十六條 在中國境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，從中國境外取得的所得，應(yīng)當(dāng)與中國境內(nèi)應(yīng)納稅所得分別計(jì)算納稅，并按稅法第五條的規(guī)定分項(xiàng)減除費(fèi)用，計(jì)算應(yīng)納稅額。
納稅義務(wù)人在中國境外的所得，已在外國繳納的所得稅，可持納稅憑證在按照中國稅法規(guī)定稅率計(jì)算的應(yīng)納所得稅額內(nèi)申請(qǐng)抵免。
第十七條 個(gè)人所得為外國貨幣的，應(yīng)當(dāng)按照填開納稅憑證當(dāng)日國家外匯管理總局公布的外匯牌價(jià)，折合成人民幣繳納稅款。
第十八條 在中國負(fù)有納稅義務(wù)需要出境的個(gè)人，應(yīng)當(dāng)在未離開中國七日以前向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)繳清稅款，方可辦理出境手續(xù)。
第十九條 稅務(wù)機(jī)關(guān)派員對(duì)扣繳義務(wù)人或自行申報(bào)納稅人的納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)，應(yīng)當(dāng)出示證件，并負(fù)責(zé)保密。
第二十條 稅法第十條規(guī)定付給扣繳義務(wù)人百分之一的手續(xù)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際扣繳稅款的金額，按月填開收入退還書發(fā)給扣繳義務(wù)人，向指定的銀行辦理退庫手續(xù)。
第二十一條 扣繳義務(wù)人和自行申報(bào)納稅人違反稅法第九條規(guī)定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)情節(jié)輕重，可處以五百元以下的罰金。
第二十二條 扣繳義務(wù)人和自行申報(bào)納稅人違反本細(xì)則第十四條和第十五條規(guī)定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可處以五百元以下的罰金。
第二十三條 稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅法和本細(xì)則規(guī)定，處以罰金的案件，應(yīng)當(dāng)填發(fā)違章案件處理通知書。
第二十四條 扣繳義務(wù)人和自行申報(bào)納稅人按照稅法第十三條的規(guī)定，提出申請(qǐng)復(fù)議的案件，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在接到申請(qǐng)后三個(gè)月內(nèi)作出處理決定。
第二十五條 個(gè)人所得稅的納稅申報(bào)表和納稅憑證，由中華 人民共和國財(cái)政部稅務(wù)總局統(tǒng)一印制。
