時間：2022-05-07 09:54:34
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摘要：目前，人民銀行會計工作在管理體制和管理方法上還不適應(yīng)改革的發(fā)展。應(yīng)完善內(nèi)控制度，規(guī)范會計行為，加強(qiáng)會計監(jiān)督，改革會計管理體制和方法，提高會計人員素質(zhì)。
一、會計工作存在的問題
人民銀行的會計工作是加強(qiáng)金融管理、行使中央銀行職能作用的重要基礎(chǔ)工作，是銀行全部業(yè)務(wù)活動的出發(fā)點和歸宿。近年來，會計工作在加強(qiáng)內(nèi)部管理、強(qiáng)化基礎(chǔ)建設(shè)、完善內(nèi)控制度、嚴(yán)肅結(jié)算紀(jì)律、加強(qiáng)財務(wù)管理等方面做了大量工作，取得了一定成績。但隨著改革的深入發(fā)展，人民銀行的會計工作也遇到許多新情況、新問題，在管理體制和管理方法上還存在一些不適應(yīng)的地方。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：一是內(nèi)部管理不嚴(yán)，具有內(nèi)部制約性質(zhì)的基本規(guī)定未認(rèn)真執(zhí)行。二是財務(wù)支出隨意性較大，行為不夠規(guī)范。三是會計監(jiān)督不到位。四是會計人員素質(zhì)和會計分析水平有待提高。這些問題的存在，影響了人民銀行會計職能作用的發(fā)揮，要認(rèn)真研究分析并加以解決。
二、會計工作中存在問題的根源和成因分析
(一)內(nèi)控制度落實的環(huán)境影響著會計內(nèi)控制度落實的成效。
內(nèi)部控制制度落實的環(huán)境包括很多方面，起主導(dǎo)作用的是單位管理者對會計工作的重視程度、對會計信息的使用程度及對會計核算和會計知識的掌握程度?；鶎有袑嫻芾泶嬖谥煌潭鹊能浕?，主要是個別縣支行的領(lǐng)導(dǎo)對會計工作管理重要性在認(rèn)識上存在著較大的差異，沒有真正把會計工作納入自己的管理范圍，平時研究少，過問少。主要表現(xiàn)為：
第一，有的行領(lǐng)導(dǎo)局限于傳統(tǒng)觀念，認(rèn)為會計工作實行雙重管理，即上級會計主管部門和單位領(lǐng)導(dǎo)，對會計工作的管理局限于上級主管部門的意見，缺乏對本單位會計管理的主動性和積極性。表現(xiàn)在會計工作滿足于賬平表對，資金不出現(xiàn)問題，從而使會計反映、監(jiān)管作用未能發(fā)揮出來。
第二，部分行常常抽調(diào)會計人員搞行里中心工作，使一些會計人員不能正常從事會計業(yè)務(wù)；把會計業(yè)務(wù)熟練的人員充實其他部門，使會計部門成為基層行基礎(chǔ)知識培訓(xùn)基地。
第三，有的主管行長缺乏對會計知識、會計業(yè)務(wù)的了解，關(guān)心本行費用指標(biāo)的多少、經(jīng)費的松緊較多，對發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項了解不深不細(xì)，對會計信息缺乏認(rèn)真分析，對自己是會計責(zé)任主體缺乏足夠的認(rèn)識。
(二)崗位設(shè)定與現(xiàn)有會計人員配置的矛盾。
按照內(nèi)控制度的要求，縣支行會計國庫科承擔(dān)著會計管理和會計核算雙重職能，一般應(yīng)設(shè)置接柜崗、記賬崗、復(fù)核崗、聯(lián)行崗、綜合崗、系統(tǒng)維護(hù)崗、會計主管崗、事后監(jiān)督崗、電子聯(lián)行崗、票據(jù)交換崗、結(jié)算管理崗、會計檔案管理崗等崗位。其中事后監(jiān)督員、票據(jù)交換員、系統(tǒng)維護(hù)員、會計主管員不得參與日間賬務(wù)處理，記賬員、復(fù)核員必須交叉，聯(lián)行來賬、往賬和聯(lián)行對賬與管理必須分離，印、押、證必須分開管理。但實際工作中存在人少崗位多的矛盾。要保證正常業(yè)務(wù)開展，必須一人多崗，一人多責(zé)，如遇培訓(xùn)、外出檢查、正常休假等情況，兼崗和頂班就不可避免。人少崗位多的矛盾還體現(xiàn)在兩個方面，一方面不按制度要求充實會計人員，就會不同程度出現(xiàn)混崗、兼崗現(xiàn)象，各個崗位之間的相互制約關(guān)系不復(fù)存在，風(fēng)險隱患較大；另一方面，縣支行人員較少，會計業(yè)務(wù)量較小，按制度要求充實會計人員，勢必造成會計人員占全行人員比重較大，人力資源的浪費，不利于縣支行其他工作的開展。
(三)實現(xiàn)重要崗位定期輪換制度與縣市支行人員素質(zhì)的矛盾。
按內(nèi)控制度的要求，聯(lián)行、記賬、同城票據(jù)交換、財務(wù)等重要會計崗位人員原則上兩年輪換一次，會計主管人員原則上三至五年輪換一次。強(qiáng)制性的定期輪崗或離崗審計，對防止會計人員利用職務(wù)之便盜用聯(lián)行資金，減少會計資金風(fēng)險，起到一定的積極作用，但縣支行執(zhí)行起來有一定的困難。
其一是縣支行從事過會計工作的人員少，懂核算、懂會計管理的人員更少。據(jù)統(tǒng)計，某市9個支行中有會計從業(yè)資格的不足50人，具有中級會計師資格的不足20人，現(xiàn)有會計人員一半以上無會計證。在這樣一個人員素質(zhì)較低的情況下，搞崗位定期輪換條件不成熟。
其二是調(diào)整的新手較少接受過會計知識培訓(xùn)，對會計制度了解不多，對防范金融風(fēng)險缺乏認(rèn)識，特別是會計核算操作無從著手，需要一定時間培訓(xùn)、熟悉的過程。從該市各支行近兩年調(diào)整的會計人員看，調(diào)整人員較多的行，出現(xiàn)的問題也較多。大范圍地調(diào)整會計人員，勢必影響會計基礎(chǔ)工作水平的提高。
其三是聯(lián)行、結(jié)算工作技術(shù)性較強(qiáng)，聯(lián)行結(jié)算人員必須對《票據(jù)法》、《支付結(jié)算辦法》等支付結(jié)算知識有一個全面的了解和掌握，才能適應(yīng)人民銀行結(jié)算管理的需要。外來的會計風(fēng)險很大程度上是靠一線結(jié)算人員的工作經(jīng)驗來防范的，如果聯(lián)行結(jié)算人員輪崗過勤，也會帶來一定的會計風(fēng)險。
(四)會計財務(wù)部門與營業(yè)部門、國庫部門之間的業(yè)務(wù)管理有待于進(jìn)一步協(xié)調(diào)。
在會計管理上，會計部門、營業(yè)部門之間時常出現(xiàn)不夠協(xié)調(diào)的情況，這容易產(chǎn)生管理上的漏洞和重復(fù)。會計部門是轄內(nèi)金融會計，也是人民銀行會計工作的管理部門，營業(yè)部門和國庫部門是具體業(yè)務(wù)操作部門。而縣支行會計國庫部門，既承擔(dān)著營業(yè)具體業(yè)務(wù)，還要負(fù)責(zé)國庫、會計財務(wù)業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)管理分別接受中心支行會計財務(wù)科、營業(yè)室、國庫科三家的指導(dǎo)，由于具體工作布置和管理“政出多門”，縣支行會計國庫科無所適從。比如，在登記簿設(shè)立上，上級行三個部門合計要求設(shè)置登記簿有60種之多，近一半完全可以合并或撤消重復(fù)登記。如果三家在業(yè)務(wù)管理上統(tǒng)一要求，縣支行會計國庫部門能夠節(jié)省一定的人力、物力，從事金融服務(wù)和結(jié)算監(jiān)管，會使整個會計管理和監(jiān)管有一個較好的發(fā)展。
三、加強(qiáng)會計管理工作的思路與對策
(一)提高對會計工作重要性的認(rèn)識。
會計工作的好壞不僅關(guān)系到會計核算質(zhì)量和金融風(fēng)險的防范，而且關(guān)系到貨幣政策的實施和金融秩序的穩(wěn)定。因此，要高度重視和支持會計工作，從觀念上實現(xiàn)兩個轉(zhuǎn)變，從工作上處理好一個關(guān)系。
第一是會計人員思想觀念的轉(zhuǎn)變。中央銀行會計是宏觀金融管理的主要組成部分之一，會計人員在管理范圍上，不僅要管好中央銀行的基礎(chǔ)貨幣，及時辦理各金融機(jī)構(gòu)的繳存款及其相互之間的資金清算，還要管理結(jié)算。在管理內(nèi)容上，會計部門要利用其掌握的第一手資料，搞好會計分析，通過其固有的反映、監(jiān)督職能，為宏觀管理提供可靠信息，同時做好內(nèi)部資金和財務(wù)的管理，提高資金使用效益。
第二是會計工作要實現(xiàn)由“核算型”到“管理型”觀念轉(zhuǎn)變，即以記賬、算賬、報表、費用核算為中心的會計核算體系轉(zhuǎn)到以加強(qiáng)監(jiān)督管理，保證資金安全為中心，以執(zhí)行中央銀行貨幣政策為主要任務(wù)的會計核算體系。中央銀行會計工作范圍也要逐步延伸拓寬，反映、控制、監(jiān)督、管理、分析、預(yù)測都是中央銀行會計的職能和任務(wù)。
第三是處理好會計改革和加強(qiáng)會計管理的關(guān)系。會計改革勢在必行，任務(wù)繁重，社會主義市場經(jīng)濟(jì)運行中的金融活動需要更加嚴(yán)格的管理。作為金融管理職能部門之一的會計部門，管理與改革同等重要。因此，應(yīng)當(dāng)處理好改革與管理的關(guān)系。改革可以促進(jìn)管理水平的提高，而管理水平的提高又為改革的順利進(jìn)行開辟道路。人民銀行會計應(yīng)加快改革步伐，盡早與國際會計準(zhǔn)則接軌。
(二)夯實會計基礎(chǔ)，規(guī)范會計行為。
銀行會計工作是一項基礎(chǔ)性、技術(shù)性和政策性很強(qiáng)的工作，會計風(fēng)險具有隱蔽性、持續(xù)時間長、危害大的特點。為確保會計核算操作的合法性、規(guī)范性，必須從強(qiáng)化會計基礎(chǔ)工作入手，狠抓會計制度和崗位責(zé)任制的落實，規(guī)范操作程序和會計行為。
首先是完善內(nèi)控制度，強(qiáng)化制約措施。對現(xiàn)有不合適、不合理的會計制度及時進(jìn)行補(bǔ)充、修訂，使之更嚴(yán)密、更完善，通過建章立制，使內(nèi)控制度的觸角延伸到會計核算的每一個角落，保證有章可循，有章必循，違章必糾，堵塞漏洞。
其次是嚴(yán)密程序，強(qiáng)化管理。要按照相互分離、相互制約的原則，對所有崗位都要制訂制約措施，避免管理失控、制度懸空。嚴(yán)格實行印、押、章使用與保管環(huán)節(jié)的相互分離，會計核算與事后監(jiān)督相分離，做到相互牽制，相互監(jiān)控。
再次是明確責(zé)任，獎罰分明。要對會計人員的職責(zé)權(quán)限和會計崗位責(zé)任制作出明確規(guī)定，把會計制度、任務(wù)和工作職責(zé)具體分解到會計部門的各個柜組和崗位，落實到具體經(jīng)辦人員；對主管行長、會計主管、復(fù)核員、經(jīng)辦員的責(zé)任應(yīng)做出具體的規(guī)定，使各級人員各司其職；對會計核算中出現(xiàn)的問題要追究有關(guān)人員的責(zé)任。
最后是加強(qiáng)事后監(jiān)督。長期以來，人民銀行會計工作反復(fù)強(qiáng)調(diào)對核算過程的檢查核對，但卻忽視了對核對結(jié)果的監(jiān)督，核算過程中的檢查核對只在經(jīng)辦人員之間相互進(jìn)行，起不到應(yīng)有的防范作用。為此，要設(shè)置事后監(jiān)督崗位，對發(fā)生的會計業(yè)務(wù)進(jìn)行全面檢查，建立會計核算的第二道防線。
(三)改革會計管理體制和管理方法。
解決基層人民銀行會計人員配置不合理、會計監(jiān)督不到位、會計人員不能正確履行職責(zé)等問題，只靠健全內(nèi)控制度難以奏效，必須從改革會計管理體制人手，打破會計工作分級管理的體制，實行會計核算集中管理。集中管理主要體現(xiàn)“四集中”：
一是集中會計核算，就是改變現(xiàn)行人民銀行四級會計核算管理體制。將會計核算主體由縣支行提至中心支行，建立以中心支行為基本核算單位，各縣支行為網(wǎng)點終端的集中式會計核算體系。
二是集中事后監(jiān)督，即在中心支行建立事后監(jiān)督中心，把各營業(yè)網(wǎng)點的會計憑證集中到監(jiān)督中心，監(jiān)督人員按照業(yè)務(wù)種類、憑證要素逐筆監(jiān)督審查，對照核算中心數(shù)據(jù)處理過程中發(fā)現(xiàn)的各種差錯，杜絕各類違章、違紀(jì)及違法行為，達(dá)到提高會計核算質(zhì)量、防范會計風(fēng)險的目的。
三是集中賬務(wù)查詢。即在核算中心設(shè)立查詢專柜，專門負(fù)責(zé)各類查詢查復(fù)，以檢查發(fā)現(xiàn)查詢中漏查、錯查、遲查現(xiàn)象。
四是集中會計檔案保管。即集中核算后營業(yè)網(wǎng)點的主要會計憑證，必須于次日傳遞到事后監(jiān)督中心，由事后監(jiān)督中心監(jiān)督移交至核算中心。各營業(yè)網(wǎng)點可以不保管會計檔案，會計檔案由中心支行集中保管，專人負(fù)責(zé)。集中管理不僅有利于職能的轉(zhuǎn)換，使基層人民銀行擺脫大量繁瑣的具體業(yè)務(wù)，集中力量，突出監(jiān)管，而且也能很好地解決基層人民銀行崗多人少的問題，既節(jié)約大量的人力和物力，也可解決會計監(jiān)督“四個不到位”問題和會計、營業(yè)室、國庫三家在業(yè)務(wù)管理方面的不統(tǒng)一、不協(xié)調(diào)現(xiàn)象。
(四)全面增強(qiáng)會計人員素質(zhì)，提高會計分析和管理水平。
會計核算的性質(zhì)和特點決定了會計人員必須具有較高的政策水平、良好的職業(yè)道德、全面的業(yè)務(wù)知識和技能。為此必須在強(qiáng)化會計隊伍建設(shè)、提高會計人員素質(zhì)上下功夫。
首先要穩(wěn)定充實現(xiàn)有會計隊伍，不斷更新和掌握新的技能，使他們盡快適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展變化的需要，自覺按照各項制度的要求履行職責(zé)；加強(qiáng)對會計人員進(jìn)行職業(yè)道德教育和紀(jì)律教育，增強(qiáng)法律意識、紀(jì)律意識，提高自覺執(zhí)行各項法律、法規(guī)和內(nèi)部規(guī)定的自覺性。
其次，從領(lǐng)導(dǎo)到會計人員都要重視會計分析，充分發(fā)揮會計分析對加強(qiáng)金融宏觀調(diào)控的重要作用；利用會計部門的自身優(yōu)勢，通過與統(tǒng)計等部門的信息交流，選擇定點聯(lián)系行等手段，詳盡占有資料，充分利用電腦，建立對口的會計信息資料庫，選用正確的方法，為決策和管理提供服務(wù)；建立會計分析和考核制度，將會計分析列為會計工作考評的項目，以促進(jìn)會計分析的開展和分析水平的提高。
隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，加入WTO在即，世界經(jīng)濟(jì)的一體化，金融的全球化、網(wǎng)絡(luò)化，人民幣自由兌換呼之欲出等等因素，銀行本外幣一體化勢在必行。銀行人民幣、外幣業(yè)務(wù)的分離造成銀行經(jīng)營成本上升；相關(guān)經(jīng)濟(jì)金融及企業(yè)信息相互隔離；網(wǎng)絡(luò)、網(wǎng)點機(jī)構(gòu)資源浪費。而解決本外幣一體化整合再造的關(guān)鍵在于銀行會計的本外幣一體化，銀行會計的本外幣一體化是銀行本外幣一體化的基礎(chǔ)。
一、銀行會計本外幣一體化是發(fā)展的必然趨勢
銀行會計業(yè)務(wù)是銀行融資的基礎(chǔ)，營銷服務(wù)的窗口，金融、經(jīng)濟(jì)政策制定依據(jù)的主要信息來源，銀行領(lǐng)導(dǎo)層決策的依據(jù)。它的業(yè)務(wù)囊括了本外幣的單位存貸款的核算、個人儲蓄存款、外匯買賣、中間業(yè)務(wù)營銷、銀行結(jié)算、個人的相關(guān)貸款等。目前的狀況是，一家銀行，本外幣兩套科目、兩套會計核算規(guī)章制度、兩套計算機(jī)操作系統(tǒng)（有的銀行可能存在本外幣儲蓄、對公四套操作系統(tǒng)）。人民幣業(yè)務(wù)系統(tǒng)普遍優(yōu)于外匯業(yè)務(wù)系統(tǒng)，中國銀行比其他國有商業(yè)銀行一體化程度高，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)比邊遠(yuǎn)落后地區(qū)一體化程度高。從金融創(chuàng)新角度看：人民幣金融新產(chǎn)品層出不窮，而國內(nèi)銀行外匯業(yè)務(wù)主要停留在傳統(tǒng)業(yè)務(wù)上。大多數(shù)銀行內(nèi)部稽審人員對外匯業(yè)務(wù)的核算、規(guī)章及其操作系統(tǒng)生疏，對外匯會計的審計也停留在表面。銀行本外幣會計的分離已制約了銀行業(yè)務(wù)的發(fā)展。
首先，對本外幣系統(tǒng)分別進(jìn)行研發(fā)、維護(hù)，分別制定本外幣會計規(guī)章制度，本外幣兩套人馬辦理業(yè)務(wù)，相對于本外幣一體化顯然付出了更多的人力、物力、財力。其次，銀行推出的各種服務(wù)如“一站式”服務(wù)，“首問制”服務(wù)，由于本外幣業(yè)務(wù)的分離而不能落實。對銀行外匯會計單獨設(shè)置會計機(jī)構(gòu)，配備會計人員不利于有關(guān)信息的相互溝通，造成人員及機(jī)構(gòu)資源的浪費。面對激烈的銀行競爭，各家銀行紛紛探索降低經(jīng)營成本，提高服務(wù)質(zhì)量之路，這成為對銀行會計本外幣進(jìn)行整合再造的催化劑。最重要的是，由于我國改革開放的深入，對外貿(mào)易的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)的繁榮，人民生活水平的大幅度提高，居民個人外匯存款相當(dāng)普遍，個人外匯買賣活躍，B股對境內(nèi)居民開放，進(jìn)出口貿(mào)易增長帶來了單位外匯業(yè)務(wù)量的增加。在“結(jié)售匯制度”下，外匯與人民幣會計也日益密切。我國銀行的分支行制度——機(jī)構(gòu)網(wǎng)點眾多的優(yōu)勢對銀行會計本外幣進(jìn)行整合再造、增強(qiáng)競爭實力也提供了條件?！拔鞑看箝_發(fā)”的政策支持為經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)的銀行提供了機(jī)遇，為該地區(qū)銀行本外幣一體化及深化、創(chuàng)新打下了伏筆。信息化、全球化、網(wǎng)絡(luò)化為銀行會計本外幣一體化提供了現(xiàn)代高科技和信息技術(shù)的支撐。
二、銀行會計本外幣一體化提高了銀行的競爭能力
銀行在高科技的支撐下，只有全面提高營銷功能和水平，本外幣融為一體，借助現(xiàn)代計算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)、信息技術(shù)的成果，才能在營銷品種和營銷手段上進(jìn)行持續(xù)創(chuàng)新，為客戶提供“高效、優(yōu)質(zhì)、安全、快捷”的服務(wù)。銀行本外幣會計一體化為金融創(chuàng)新，服務(wù)質(zhì)量的提高提供了良好環(huán)境。如有的銀行已推出的“一卡通”，客戶只要辦理一張信用卡，人民幣和外幣業(yè)務(wù)都可以辦理。借助“一體化”的網(wǎng)絡(luò)平臺可劃轉(zhuǎn)B股資金，外匯買賣業(yè)務(wù)中人民幣或外幣資金可直接劃轉(zhuǎn)入賬?！耙惑w化”借助網(wǎng)點優(yōu)勢，極大地方便了客戶。
本外幣會計的一體化實現(xiàn)了數(shù)據(jù)和信息的全面集中處理，及時、高效、準(zhǔn)確地反映到管理部門，決策層根據(jù)市場情況迅速作出反映。本外幣會計的一體化擴(kuò)大了基層的金融業(yè)務(wù)品種，使分支機(jī)構(gòu)有更大的決策權(quán)和自主權(quán)。同時由于本外幣會計的再造整和，規(guī)章制度的統(tǒng)一和規(guī)范，系統(tǒng)的完善，審計工作得以深入全面展開，從而分支機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào)、監(jiān)控職能通過另一部分權(quán)力的集中得到了加強(qiáng)，提高了銀行的競爭能力。
三、銀行本外幣會計一體化的基礎(chǔ)及再造設(shè)想
銀行本外幣會計一體化絕對不是簡單的人民幣業(yè)務(wù)和外匯業(yè)務(wù)的組合，它是銀行再造的一部分。銀行會計系統(tǒng)借助高科技和信息技術(shù)的支撐，從根本上重新思考和重新設(shè)計現(xiàn)有的業(yè)務(wù)流程，以期在成本、質(zhì)量和反映速度等方面有所突破，將原本分散的各職能部門的工作，按照有利于客戶、適應(yīng)市場需求重新整合。
銀行本外幣會計一體化的基礎(chǔ)，一是人民幣、外幣會計都遵循相同的會計原理，例如借貸復(fù)式記賬、憑證要素、核算方法等；二是可以統(tǒng)一的會計規(guī)章制度，例如科目的使用，印章的管理，現(xiàn)金的管理，賬簿的建立，會計報表的編制等；三是目前存在的已優(yōu)化的高科技平臺諸如“通存通兌”、“城市網(wǎng)”、“網(wǎng)上銀行”、“ATM”、“POS”系統(tǒng)是銀行會計一體化的技術(shù)基礎(chǔ)；四是銀行會計人員學(xué)歷、素質(zhì)普遍提高，對于外匯業(yè)務(wù)的操作有一定的理論基礎(chǔ)，為銀行會計一體化提供了人員基礎(chǔ)。
銀行會計本外幣一體化首先應(yīng)本著“求同存異”的原則，對相同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分類統(tǒng)一會計科目、科目代號及其核算方法，本外幣統(tǒng)一使用。規(guī)范本外幣會計核算程序，對不相干業(yè)務(wù)的科目予以保留或增設(shè)，例如外匯業(yè)務(wù)特有的“經(jīng)營套匯”、“代客套匯”、“特別折算”。統(tǒng)一規(guī)章制度，包括重要憑證、印章、現(xiàn)金等。統(tǒng)一賬簿的建立，報表的編制要求，保留對外匯會計報表的特殊要求，如匯率折算、重估后對報表的要求。
銀行人民幣、外幣會計各有其特點和要求。人民幣作為我國的唯一可計價流通的法定貨幣有其普遍性，金融品種多。而外匯業(yè)務(wù)受外匯管制，政策性強(qiáng)，最基本的特點是我國目前經(jīng)常項目可自由兌換，任何資本項目的業(yè)務(wù)外管局要進(jìn)行審批。外匯買賣業(yè)務(wù)受匯率的影響，經(jīng)營性強(qiáng)。這就意味著本外幣一體化對銀行會計人員提出了更高的要求。普及外匯知識，加強(qiáng)現(xiàn)有外匯人員人民幣會計培訓(xùn)及現(xiàn)有人民幣會計人員的外匯業(yè)務(wù)培訓(xùn)是一體化的當(dāng)務(wù)之急。提高銀行會計人員素質(zhì)，在觀念上從傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的操作人員向現(xiàn)代銀行的經(jīng)營參與者轉(zhuǎn)變。
以效益為中心?！耙惑w化”系統(tǒng)應(yīng)在現(xiàn)有的，或進(jìn)行升級的網(wǎng)絡(luò)高科技平臺上，通過總行牽頭，集中全行優(yōu)秀科技力量進(jìn)行開發(fā)，再向分支行推廣?；蛘邔⒔?jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)銀行開發(fā)的已進(jìn)行整合成熟的銀行會計一體化系統(tǒng)借鑒過來，由總行統(tǒng)一向分支行推廣?？傂屑蟹种械膬?yōu)化建議，統(tǒng)一進(jìn)行改進(jìn)。應(yīng)盡量避免分支行各行其是，重復(fù)投資。
“一體化”的銀行，并非任何網(wǎng)點任何業(yè)務(wù)都能辦理，有的業(yè)務(wù)必須經(jīng)過人民銀行、外管局的審批，有的業(yè)務(wù)超出一定金額要經(jīng)上級行授權(quán)。“一體化”的銀行會計應(yīng)重新審視各項風(fēng)險，嚴(yán)密核算程序，設(shè)立預(yù)警功能，譬如結(jié)售匯業(yè)務(wù)出現(xiàn)短敞口，系統(tǒng)自行平盤；超出一定敞口數(shù)量，系統(tǒng)強(qiáng)行平盤；大額提現(xiàn)系統(tǒng)自動提示授權(quán)等。內(nèi)部控制的嚴(yán)密考慮應(yīng)是“一體化”的重要組成部分。
會計電算化是電子計算機(jī)技術(shù)、信息技術(shù)和現(xiàn)代會計技術(shù)相結(jié)合的產(chǎn)物，是會計工作發(fā)展的方向。在我國，銀行會計電算化起步較早、發(fā)展較快，從信用卡自動提款到票據(jù)自動清分，從儲蓄通存通兌到匯兌天地對接，從銀行證券聯(lián)網(wǎng)到網(wǎng)上銀行，銀行會計電算化包含的業(yè)務(wù)越來越多，囊括的范圍越來越廣，輻射的空間越來越大。面對飛速發(fā)展的銀行會計電算化現(xiàn)實，我們研究和探討銀行會計電算化的風(fēng)險防范與控制有著十分重要的意義。
一、銀行會計電算化設(shè)計風(fēng)險的防范與控制
銀行會計電算化從發(fā)展過程看，通常分為會計核算電算化、會計管理電算化、會計決策電算化三個階段。這三個階段是由低到高的遞進(jìn)過程。每一階段電算化的實現(xiàn)都離不開一定的物質(zhì)基礎(chǔ)——電子計算機(jī)系統(tǒng)，包括硬件、軟件。所謂銀行會計電算化設(shè)計風(fēng)險就是指在實現(xiàn)會計電算化過程中因考慮不周而形成的風(fēng)險，這種風(fēng)險具有彌補(bǔ)困難、花費大、有一定潛伏期、影響全局等特點。設(shè)計風(fēng)險表現(xiàn)的形式、反映的問題多種多樣。有的反映在硬件上，比如內(nèi)存不足，這主要是當(dāng)初會計電算化僅考慮某個部門、某種業(yè)務(wù)，而沒有用發(fā)展的眼光從戰(zhàn)略的角度來選擇使用硬件設(shè)備。有的反映在軟件上，比如軟件設(shè)計功能欠缺，這主要是程序開發(fā)人員不熟悉、不把握業(yè)務(wù)人員實際需求或業(yè)務(wù)人員對電腦所提需求被遺漏、監(jiān)督認(rèn)定不夠造成的。
在實際中，反映在軟件上的設(shè)計風(fēng)險要比反映在硬件上的設(shè)計風(fēng)險更常見。以某行開發(fā)使用的信用卡業(yè)務(wù)核算系統(tǒng)為例，該行應(yīng)用程序的開發(fā)是委托深圳一軟件公司，開發(fā)時由于僅從信用卡業(yè)務(wù)考慮，結(jié)果造成該系統(tǒng)會計核算的“單腿跳”，所出的賬表無法滿足會計核算的規(guī)定和要求，給信用卡業(yè)務(wù)會計核算和監(jiān)督工作帶來了很大麻煩，并被政治修養(yǎng)不高的員工鉆了空子，造成了該行經(jīng)營的較大損失。再比如全球都在關(guān)注的電腦“2000年問題”，這也可以歸入設(shè)計風(fēng)險，如果解決不好，將直接對銀行會計核算造成重大影響，給銀行經(jīng)營帶來直接或間接損失。
“凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢”，控制和防范會計電算化的設(shè)計風(fēng)險，重點應(yīng)放在事前。實際工作中，我們一是要注重硬件選擇的長遠(yuǎn)性，必須經(jīng)過技術(shù)論證、業(yè)務(wù)發(fā)展論證；二是要注重會計軟件開發(fā)的規(guī)范性，必須在符合現(xiàn)行會計法規(guī)的前提下滿足實際業(yè)務(wù)需要；三是要注重會計軟件開發(fā)的前瞻性，必須充分估計以后可能出現(xiàn)的變動，必須考慮解決可能出現(xiàn)問題的方法，必須提供靈活多樣的參數(shù)維護(hù)手段；四是要注重會計軟件開發(fā)的科學(xué)性，必須有編制規(guī)范及內(nèi)容齊全的文檔資料，必須留有必要的數(shù)據(jù)接口和程序接口；五是要注重會計軟件開發(fā)、推廣的程序性，必須有開發(fā)需求認(rèn)定，已完成軟件理論認(rèn)定、已完成軟件實際測試等環(huán)節(jié)和手續(xù)。
二、銀行會計電算化技術(shù)風(fēng)險的防范與控制
幾十年來，計算機(jī)始終保持著高速發(fā)展的趨勢。這不僅表現(xiàn)在電子計算機(jī)主要內(nèi)部元件經(jīng)歷了真空管、晶體管、集成電路、大規(guī)模集成電路發(fā)展階段，而且表現(xiàn)在CPU、BUS等內(nèi)在功能的提高以及各種系統(tǒng)軟件和應(yīng)用軟件不斷更新?lián)Q代和升級。同時，電子計算機(jī)的應(yīng)用領(lǐng)域越來越廣泛，認(rèn)識和使用電子計算機(jī)的人員越來越多。所謂銀行會計電算化技術(shù)風(fēng)險就是指在實現(xiàn)會計電算化過程中因技術(shù)水平不足或過高而形成的風(fēng)險，這種風(fēng)險具有階段性、時期性、變動性、局限性等特點。
銀行會計電算化技術(shù)風(fēng)險主要反映在軟件上，尤其是應(yīng)用軟件。以手工和電算化賬務(wù)處理數(shù)據(jù)流程為例，可發(fā)現(xiàn)因技術(shù)水平不足而對核算的影響。
上述兩個結(jié)構(gòu)框圖見于由中華人民共和國財政部會計司編寫的《基層單位會計電算化》(經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，第54頁、55頁)，書中將電算化賬務(wù)處理數(shù)據(jù)流程圖視為“打破了原有手工業(yè)務(wù)流程的框框”。事實上，會計手工核算依據(jù)同一會計原始憑證進(jìn)行綜合和明細(xì)二條線核算是會計不斷發(fā)展和實踐經(jīng)驗的總結(jié)。相反，按照電算化賬務(wù)處理數(shù)據(jù)流程圖實現(xiàn)的會計核算電算化，雖然也生產(chǎn)出類似手工核算的綜合和明細(xì)核算賬表，但它生產(chǎn)出的綜合和明細(xì)核算賬表會始終保持一致，因為它已失去一條線，因此也就失去了明細(xì)核算賬表對綜合核算賬表通過兩條線記賬所實現(xiàn)的核對監(jiān)督作用。
會計電算化技術(shù)風(fēng)險還表現(xiàn)在因電子計算機(jī)使用人技術(shù)水平提高而利用軟件設(shè)計、開發(fā)者技術(shù)方面的局限、漏洞等作案，比如破譯電算化系統(tǒng)本身的防衛(wèi)功能，在賬戶系統(tǒng)中盜用他人賬戶資金，在自動提款機(jī)上盜取他人資金等等。
控制和防范銀行會計電算化的技術(shù)風(fēng)險，貫穿于電算化工作的始終。我們一是要不斷采用新技術(shù)，不斷提高使用程序版本；二是要不斷改進(jìn)、變換和提高系統(tǒng)本身的防衛(wèi)功能；三是要不斷提高數(shù)據(jù)加密水平和手段；四是要保管好重要的文檔資料。
三、銀行會計電算化操作風(fēng)險的防范與控制
操作系統(tǒng)是計算機(jī)系統(tǒng)的重要組成部分，它是一種有效的管理計算機(jī)軟件資源和硬件資源的軟件。在會計電算化系統(tǒng)中，各單位應(yīng)根據(jù)硬件的結(jié)構(gòu)體系選擇適合本單位需要的操作系統(tǒng)。我們在這里所講的銀行會計電算化操作風(fēng)險是指依附于電子計算機(jī)操作系統(tǒng)因操作應(yīng)用軟件不當(dāng)而形成的風(fēng)險，這種風(fēng)險具有多發(fā)性、普遍性、多樣性等特點。
銀行會計電算化擺脫了傳統(tǒng)的手工核算方式，同時對會計人員自身素質(zhì)提出了更高的要求。從操作上看，要求業(yè)務(wù)人員必須經(jīng)過一定的崗位培訓(xùn)才能勝任交付的工作，同時上機(jī)時必須依規(guī)程進(jìn)行操作。從思想上看，要求業(yè)務(wù)人員必須有高度自覺的安全防范觀念和高度負(fù)責(zé)的工作態(tài)度。如達(dá)不到上述要求，就會出現(xiàn)銀行會計電算化操作風(fēng)險。
由于銀行會計電算化操作風(fēng)險具有多發(fā)性、多樣性、普遍性的特點，因此，操作風(fēng)險的表現(xiàn)形式和危害也是多種多樣的。有的屬于無意操作風(fēng)險，如因工作粗心大意誤輸機(jī)、漏輸機(jī)、重輸機(jī)等，這種情況下常常會造成結(jié)算事故或給銀行經(jīng)營帶來損失。有的屬于有意操作風(fēng)險，這主要是銀行內(nèi)部犯罪分子通過竊取他人密碼或本人通過某種操作方式，單獨或內(nèi)外勾結(jié)達(dá)到侵吞國家財產(chǎn)、占用或騙取銀行資金的目的。操作人員這種情況下產(chǎn)生的操作風(fēng)險，是一種犯罪行為，通常給銀行造成的損失巨大。
控制和防范銀行會計電算化的操作風(fēng)險主要是通過一定的操作控制方式來實現(xiàn)。目前，最常見的控制方式是特殊業(yè)務(wù)通過授權(quán)完成，這種方式的缺點是不能涉及全部業(yè)務(wù)。，另一種方式是二次錄入，這種方式的缺點是監(jiān)督發(fā)現(xiàn)問題滯后，容易失去防范有利時機(jī)。筆者比較傾向于機(jī)上覆蓋式復(fù)核同授權(quán)及二次錄入三者相結(jié)合的方式控制操作風(fēng)險，所謂機(jī)上覆蓋式復(fù)核就是電腦操作也分為經(jīng)辦人、復(fù)核人兩個崗位，經(jīng)辦人員進(jìn)行業(yè)務(wù)錄入后不能進(jìn)入復(fù)核系統(tǒng)(會計系統(tǒng))，復(fù)核人員不能進(jìn)入經(jīng)辦系統(tǒng)，經(jīng)辦人員的業(yè)務(wù)只有經(jīng)過復(fù)核人員的要點式覆蓋，并經(jīng)確認(rèn)后才能進(jìn)入會計系統(tǒng)。
四、銀行會計電算化管理風(fēng)險的防范與控制
建立健全銀行會計電算化管理制度是貫徹執(zhí)行會計法律、法規(guī)、規(guī)章制度，保證銀行會計工作有序進(jìn)行的重要措施。良好的管理制度可以維護(hù)銀行各項資產(chǎn)的安全完整，防止發(fā)生損失和跑冒滴漏，防止失誤和及時糾偏，是彌補(bǔ)設(shè)計風(fēng)險，技術(shù)風(fēng)險，操作風(fēng)險的重要手段。所謂銀行電算化管理風(fēng)險就是指銀行在會計電算化應(yīng)用過程中因管理不善而形成的風(fēng)險，這種風(fēng)險具有無意性、依賴性、誘導(dǎo)性和廣泛性等特點。
銀行會計電算化管理風(fēng)險的無意性，主要是反映這種風(fēng)險的產(chǎn)生是管理者主觀愿望所不希望的，管理者是無意的。依賴性主要是反映這種風(fēng)險的產(chǎn)生是管理和操作者在主觀上缺乏管理控制意識，過分相信和依賴程序的邏輯檢查功能。誘導(dǎo)性主要是反映這種風(fēng)險產(chǎn)生后如果不吸取教訓(xùn)，如果不立即堵塞漏洞，就會有新的誘犯者。廣泛性主要是反映管理風(fēng)險可能產(chǎn)生于任何一個環(huán)節(jié)，從人員分工到部門劃分，從前端工作站到機(jī)房主機(jī)，從常規(guī)操作到意外情況處理，從備份磁盤保管到機(jī)房防火、防潮、防盜、環(huán)境等，忽視任何一個環(huán)節(jié)都可能給銀行經(jīng)營帶來嚴(yán)重的后果。
控制和防范銀行會計電算化的管理風(fēng)險，離不開人們主、客觀的努力。我們一是要建立健全各項管理制度，包括會計電算化內(nèi)部管理制度、會計電算化操作管理制度、計算機(jī)硬(軟)件和數(shù)據(jù)管理制度、電算化會計檔案管理制度、意外情況處理制度等；二是要加強(qiáng)教育，樹立管理者和操作者的風(fēng)險防范觀念，提高員工遵章守紀(jì)、按規(guī)操作的自覺性；三是要建立起監(jiān)督、檢查制約機(jī)制和與之配套的賞罰機(jī)制。
總之，銀行會計電算化程度的提高，無疑給商業(yè)銀行的經(jīng)營帶來了極大的益處，但也給銀行經(jīng)營帶來了風(fēng)險。我們只有重視防范風(fēng)險，才能避免風(fēng)險。因此，銀行會計電算化越發(fā)展，越應(yīng)重視風(fēng)險的防范與控制。
內(nèi)容提要:本文分析了當(dāng)前中國商業(yè)銀行會計和審計的主要特點，認(rèn)為中國上市銀行現(xiàn)有業(yè)務(wù)的會計標(biāo)準(zhǔn)已基本與國際會計標(biāo)準(zhǔn)接軌，上市銀行境內(nèi)外審計差異分析主要表現(xiàn)為會計標(biāo)準(zhǔn)的運行差異，提出了“會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計標(biāo)準(zhǔn)越接軌，會計審計職業(yè)判斷越重要”之觀點。并認(rèn)為，會計和審計標(biāo)準(zhǔn)的國際化、會計大集中、管理會計的廣泛應(yīng)用、會計核算和管理手段現(xiàn)代化以及銀行內(nèi)審大稽核、監(jiān)管審計社會化和專業(yè)化、上市銀行報表審計單一化是我國商業(yè)銀行會計和審計的必然發(fā)展趨勢。
【關(guān)鍵詞】中國商業(yè)銀行會計和審計現(xiàn)狀發(fā)展趨勢
一、當(dāng)前中國商業(yè)銀行會計和審計的特點
1政府是會計審計標(biāo)準(zhǔn)的供給主體。任何國家的會計審計法律都是由國家制定的，因而都具有國家的性質(zhì)。然而作為會計審計標(biāo)準(zhǔn)，在不同國家和地區(qū)其供給主體卻有很大的不同，國際上主要有政府供給、民間職業(yè)團(tuán)體供給、由政府與民間職業(yè)團(tuán)體共同供給三種模式。美國、英國等是民間職業(yè)團(tuán)體供給模式的代表，法國等則是政府供給模式的代表。我國會計審計標(biāo)準(zhǔn)歷來以政府為供給主體?？紤]到會計審計標(biāo)準(zhǔn)涉及許多技術(shù)性問題，會計審計方法和會計審計質(zhì)量關(guān)系到相關(guān)利益主體的經(jīng)濟(jì)利益，盡管在我國會計審計標(biāo)準(zhǔn)制定過程中成立了國內(nèi)外咨詢專家組，并在正式頒布之前廣泛征求各方面的意見，但實質(zhì)上我國會計審計標(biāo)準(zhǔn)的供給主體仍然是政府，即屬于政府供給模式的典型代表。
我國堅持以政府為主體供給會計審計標(biāo)準(zhǔn)的原因主要有三：一是會計傳統(tǒng)，通過立法來規(guī)范會計行為是中國會計的重要特征。二是政府作為會計審計標(biāo)準(zhǔn)的供給主體，既可以保證標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性，又可以減少標(biāo)準(zhǔn)制定過程中的交易費用、縮短制定過程和實施推廣過程，提高標(biāo)準(zhǔn)制定和實施的時效性。三是在大型企業(yè)尤其是銀行業(yè)及上市公司中，國有及國有控股企業(yè)所具有的主體地位也是政府制定會計審計標(biāo)準(zhǔn)的重要原因。
2會計審計標(biāo)準(zhǔn)的實施具有強(qiáng)制性。根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)學(xué)家林毅夫的研究成果，制度變遷有誘致性制度變遷和強(qiáng)制性制度變遷兩種基本類型。前者是指一群（個）人在響應(yīng)制度不均衡所引起的獲利機(jī)會而自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實行的制度創(chuàng)新；后者是指政府命令或法律的引入、實施而引起的現(xiàn)行制度的變遷或替代。由于我國會計審計標(biāo)準(zhǔn)制定方面的傳統(tǒng)，加之我國快節(jié)奏的經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放，尤其是資本市場的迅速發(fā)展，迫切要求會計審計標(biāo)準(zhǔn)以最短的時間和最快的速度變遷。強(qiáng)制性會計審計標(biāo)準(zhǔn)變遷的優(yōu)點在于，能利用政府的強(qiáng)制力和“暴力潛能”等方面的優(yōu)勢降低制度變遷的成本。從實踐來看，為保障商業(yè)銀行會計審計標(biāo)準(zhǔn)的實施，政府專門設(shè)立有財政部、中國人民銀行、稅務(wù)總局等國家機(jī)關(guān)實施的強(qiáng)制性監(jiān)管。
3制度的變遷具有漸進(jìn)性。金融體制改革的進(jìn)行，改變了中國銀行業(yè)作為政府“大出納”的歷史使命，實現(xiàn)了向商業(yè)銀行的轉(zhuǎn)變，建立起了統(tǒng)一法人管理體制。在商業(yè)銀行自身管理體制改革的同時，中國商業(yè)銀行的外部經(jīng)營環(huán)境也發(fā)生了深刻的變化：資本市場的迅速興起和發(fā)展，使越來越多的社會資金轉(zhuǎn)向股票等直接金融產(chǎn)品，銀行的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)開始受到?jīng)_擊；金融業(yè)實行分業(yè)經(jīng)營、分業(yè)管理，傳統(tǒng)的優(yōu)勢被打破；經(jīng)濟(jì)的發(fā)展推動著金融創(chuàng)新的步伐不斷加快，新的銀行業(yè)務(wù)品種和服務(wù)手段不斷推出等。
與此相適應(yīng)，銀行會計審計標(biāo)準(zhǔn)也進(jìn)行了相應(yīng)的漸進(jìn)式變遷，表現(xiàn)為“逐步推進(jìn)、分步到位、先易后難”。從1985年的《會計法》到以后兩次修改的《會計法》；從《股份制試點企業(yè)會計制度》（1992年5月）、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（基本會計準(zhǔn)則，1992年11月）到《企業(yè)會計制度》（2000年12月）和已頒布的13個具體會計準(zhǔn)則；從《金融企業(yè)會計制度》（1993年3月）到《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理補(bǔ)充規(guī)定》（2000年12月）；從第一批《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》（1995年12月）到《商業(yè)銀行會計報表審計》（獨立審計實務(wù)公告第7號，2001年1月）和《銀行間函證程序》（獨立審計實務(wù)公告第8號，2001年1月）。從所有這些制度性內(nèi)容的變化可以看出，我國商業(yè)銀行會計審計改革的過程是在“邊學(xué)邊干”、“摸著石頭過河”中進(jìn)行的，是分步推進(jìn)的，是在適應(yīng)商業(yè)銀行管理體制和外部經(jīng)營環(huán)境的基礎(chǔ)上漸進(jìn)式推進(jìn)的。
4不同商業(yè)銀行的會計審計標(biāo)準(zhǔn)存在較大的差異。雖然1993年開始的會計改革打破了按行業(yè)分別管理的會計管理體制和制定會計制度辦法，但在經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌時期，銀行系統(tǒng)內(nèi)部在會計制度的設(shè)計與制定上還有許多不同之處：一是財政部、中國人民銀行根據(jù)不同商業(yè)銀行經(jīng)營管理和經(jīng)營對象的不同，制定了不同的會計制度與規(guī)范。國有獨資商業(yè)銀行執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)財務(wù)制度》；非上市股份制商業(yè)銀行除存貸業(yè)務(wù)執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》外，其他業(yè)務(wù)均執(zhí)行《股份有限公司會計制度》（現(xiàn)為《企業(yè)會計制度》）；上市銀行除存貸業(yè)務(wù)執(zhí)行《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理補(bǔ)充規(guī)定》，其他業(yè)務(wù)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》外，還必須執(zhí)行中國證監(jiān)會的公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則第1號《商業(yè)銀行招股說明書內(nèi)容與格式特別規(guī)定》、第2號《商業(yè)銀行財務(wù)報表附注特別規(guī)定》、第7號《商業(yè)銀行年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》；城市商業(yè)銀行執(zhí)行《城市合作銀行會計制度》。二是同一銀行業(yè)務(wù)在不同類型商業(yè)銀行的會計政策差異大，主要表現(xiàn)在：（1）呆帳準(zhǔn)備雖都采用備抵法核算，但非上市銀行的呆帳準(zhǔn)備只按年末貸款余額的1%差額計提；而上市銀行除按年末貸款余額的1%差額計提一般呆帳準(zhǔn)備，還需要根據(jù)信貸資產(chǎn)五級分類結(jié)果計提專項呆帳準(zhǔn)備。（2）利息收入的確認(rèn)，在2000年度，非上市銀行的應(yīng)收利息核算期間為180天，而上市銀行只有90天。（3）壞帳準(zhǔn)備的計提，非上市銀行根據(jù)年末應(yīng)收帳款余額的03%計提；而上市銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗、貸款對象或債務(wù)人的實際財務(wù)狀況、經(jīng)營管理和現(xiàn)金流量情況，以及其他相關(guān)信息，并按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定合理地估計計提，如深圳發(fā)展銀行2000年年報壞帳準(zhǔn)備計提比例高達(dá)52%.（4）固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期投資、短期投資等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提，非上市銀行不計提；而上市銀行必須根據(jù)資產(chǎn)的實際情況合理地計提。（5）貸款的核算，非上市銀行只執(zhí)行“一逾兩呆”分類核算方法；而上市銀行除執(zhí)行“一逾兩呆”分類核算方法外，還必須執(zhí)行“五級”分類方法計算。
在審計方面，1995年1月，審計署發(fā)文明確了國有金融機(jī)構(gòu)的審計管轄范圍；1996年12月，又出臺了《國有金融機(jī)構(gòu)財務(wù)審計實施辦法》，明確規(guī)定國家審計機(jī)關(guān)可依法對國有全資及國有控股金融機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)、負(fù)債和損益進(jìn)行審計監(jiān)管；2001年1月，財政部通過中國注協(xié)公開了《商業(yè)銀行會計報表審計》和《銀行間函證程序》兩個單獨的商業(yè)銀行審計標(biāo)準(zhǔn)。各商業(yè)銀行從20世紀(jì)90年代中期起，開始聘請注冊會計師對其財務(wù)報告進(jìn)行審計。從2000年起，根據(jù)中國證監(jiān)會的規(guī)定，上市銀行除接受監(jiān)管當(dāng)局的審計外，還“應(yīng)聘請有商業(yè)銀行審計經(jīng)驗的、具有執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所，按中國獨立審計準(zhǔn)則對其依據(jù)中國會計和信息披露準(zhǔn)則和制度編制的法定財務(wù)報告進(jìn)行審計。此外，應(yīng)增加審計內(nèi)容，聘請獲中國證監(jiān)會和財政部特別許可的國際會計師事務(wù)所，按國際通行的審計準(zhǔn)則，對其按國際通行的會計和信息披露準(zhǔn)則編制的補(bǔ)充財務(wù)報告進(jìn)行審計?！?
二、中國上市銀行的會計和審計問題研究
目前，中國大陸有深圳發(fā)展銀行（1987年成立，1988年普通股在深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)證券公司首家掛牌公開上市）、浦東發(fā)展銀行（1993年成立，1999年在上海交易所上市）、中國民生銀行（1996年成立，2000年在上海證券交易所上市）三家上市銀行。
1中國上市銀行現(xiàn)有業(yè)務(wù)的會計標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)與國際會計標(biāo)準(zhǔn)接軌。隨著金融改革的深化和中國資本市場的迅速發(fā)展，建立有效的信息披露制度，提高會計信息質(zhì)量，增強(qiáng)會計信息的透明度，為各有關(guān)方提供準(zhǔn)確的會計信息，成為上市銀行會計標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)的重要內(nèi)容；同時，這也對上市銀行防范金融風(fēng)險具有重要意義。經(jīng)過多年的努力，就上市銀行現(xiàn)有業(yè)務(wù)的會計標(biāo)準(zhǔn)本身而言，已經(jīng)實現(xiàn)了與國際標(biāo)準(zhǔn)的接軌。具體表現(xiàn)在：
第一，注重資產(chǎn)質(zhì)量。根據(jù)我國有關(guān)上市銀行的會計標(biāo)準(zhǔn)，上市銀行必須采用貸款“五級”分類法，并在期末披露“貸款的''''五級‘分類情況，各級貸款呆帳準(zhǔn)備金的計提比例”；必須定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；必須將虛擬資產(chǎn)排除在資產(chǎn)負(fù)債表之外，對不能使銀行受益的待攤費用，“應(yīng)當(dāng)將其攤余價值一次全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費用，不得再留待以后期間攤銷”，銀行分支機(jī)構(gòu)在籌建期間發(fā)生的開辦費在開始經(jīng)營的當(dāng)月一次計入開始經(jīng)營當(dāng)月的損益；對于待處理財產(chǎn)損溢科目，不論是否經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，均應(yīng)沖減凈資產(chǎn)并在年末計入當(dāng)期損益。
第二，全面體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性會計原則。一是收入確認(rèn)謹(jǐn)慎，按“雙90天”確認(rèn)利息收入。即“發(fā)放的貸款到期（含展期，下同）90天及以上尚未收回的，其應(yīng)計利息停止計入當(dāng)期利息收入，納入表外核算；已計提的利息收入，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算。表外核算的應(yīng)計利息，在實際收到時確認(rèn)為收款期的利息收入。”二是上市銀行必須根據(jù)國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定，對不實資產(chǎn)及時、足額計提呆壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以提供更加客觀可靠的會計信息。
第三，實行國際通行的會計與稅收相分離的做法。根據(jù)會計制度計算的財務(wù)成果是會計利潤（利潤總額），按稅收制度計算調(diào)整后的利潤是計稅利潤或應(yīng)納稅所得額。在我國，上市銀行要使會計制度得以很好地貫徹，并與國際會計慣例協(xié)調(diào)，必須遵循會計和稅收相互分離的原則。在實際工作中，會計制度如有與稅收制度不一致或不協(xié)調(diào)的，應(yīng)按會計制度進(jìn)行核算，納稅時再作調(diào)整。比如，上市銀行提取的各項準(zhǔn)備的規(guī)定，提取比例由銀行根據(jù)自身資產(chǎn)狀況自行確定，這就必然會出現(xiàn)會計制度規(guī)定與國家稅收規(guī)定不一致的問題。在這種情況下，銀行應(yīng)當(dāng)按照會計制度的規(guī)定進(jìn)行核算，在計算應(yīng)繳納所得稅時進(jìn)行納稅調(diào)整。如果不實行會計與稅收相分離，會計的“穩(wěn)健”等若干會計原則將無法貫徹。
第四，對會計要素的確認(rèn)、計量、記錄和報告規(guī)定明確。計劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國長期以來形成了一套傳統(tǒng)的財務(wù)會計管理模式，會計要素的確認(rèn)和計量均由國家財務(wù)制度規(guī)定，會計制度只是按照財務(wù)制度規(guī)定進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。雖然1993年進(jìn)行了金融企業(yè)會計制度改革，但是，當(dāng)時的行業(yè)會計制度并沒有完全解決會計的確認(rèn)、計量問題，仍然只規(guī)定了會計記錄和報告，這種會計制度本質(zhì)上是規(guī)范簿記的內(nèi)容。市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展至今，上市銀行必須“自主經(jīng)營、自擔(dān)風(fēng)險、自負(fù)盈虧、自我約束”，重大問題由股東大會、董事會決定，會計的角色也隨之發(fā)生了變化，客觀上要求恢復(fù)會計的本來面目，即對會計要素確認(rèn)、計量、記錄和報告的全過程作出規(guī)定。因此，財政部2001年4月17日在答復(fù)大華會計師事務(wù)所有限公司《關(guān)于上海浦東發(fā)展銀行審計中有關(guān)問題的函》中明確指出：“公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)財務(wù)會計處理問題，應(yīng)按上述會計制度有關(guān)規(guī)定執(zhí)行（”上述會計制度有關(guān)規(guī)定“系指上市銀行的存貸款業(yè)務(wù)，執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》和財政部財會[2000]20號文的規(guī)定；其他業(yè)務(wù)暫時執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，作者加注），不應(yīng)再執(zhí)行金融企業(yè)財務(wù)制度?！贝舜巍镀髽I(yè)會計制度》改革，借鑒了國際慣例中的財務(wù)會計概念，較好地解決了這一問題。
2中國上市銀行的審計。審計目標(biāo)決定了審計行為的實施。從目前情況看，上市銀行的審計分為內(nèi)部審計與外部審計。內(nèi)部審計一般由專設(shè)的稽核部門實施；外部審計包括監(jiān)管當(dāng)局的審計和注冊會計師的審計。
監(jiān)管當(dāng)局的審計，是指中央銀行、證監(jiān)會、國家審計機(jī)關(guān)、財稅部門等監(jiān)管當(dāng)局為履行監(jiān)管職能，通過現(xiàn)場檢查與非現(xiàn)場檢查方式，對上市銀行經(jīng)營管理與業(yè)務(wù)活動的合規(guī)合法性及任期經(jīng)濟(jì)績效進(jìn)行監(jiān)督檢查。
注冊會計師的審計，是上市銀行股東大會根據(jù)國家監(jiān)管部門的要求，聘請注冊會計師對上市銀行的財務(wù)報告發(fā)表審計意見所進(jìn)行的獨立審計。如前所述，中國上市銀行的財務(wù)報告審計，需要接受境內(nèi)外會計師事務(wù)所的“雙重審計”。境內(nèi)會計師事務(wù)所的審計標(biāo)準(zhǔn)是《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》，境外會計師事務(wù)所的審計標(biāo)準(zhǔn)是《國際審計準(zhǔn)則》。
3中國上市銀行境內(nèi)外審計差異分析。從已公布的2000年度審計報告來看，三家上市銀行境內(nèi)外審計差異較大，呈現(xiàn)出兩個特征：一是差異的存在是全方位的，涉及財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量各個方面；二是差異表現(xiàn)為同向，不存在同類項目間相互中和或抵消的可能。具體情況見下表。
從理性上分析，會計信息的境內(nèi)外差異無非是兩個方面：一是會計標(biāo)準(zhǔn)本身的差異；二是運用會計標(biāo)準(zhǔn)時所產(chǎn)生的運行差異。由于中國上市銀行的會計標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)與國際會計標(biāo)準(zhǔn)接軌，所以，上市銀行境內(nèi)外審計差異主要表現(xiàn)為會計標(biāo)準(zhǔn)的運行差異，即會計職業(yè)判斷的差異。可以說，會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計標(biāo)準(zhǔn)越接軌，會計審計職業(yè)判斷越重要。因此，銀行會計實務(wù)者和注冊會計師都必須努力提高自身的職業(yè)判斷水平。
三、中國商業(yè)銀行會計的改革目標(biāo)和發(fā)展趨勢
1中國商業(yè)銀行會計的改革目標(biāo)
根據(jù)財政部會計司負(fù)責(zé)人劉玉廷博士的研究，中國金融會計改革的目標(biāo)有三：一是通過金融企業(yè)會計改革，完善穩(wěn)健的會計制度，為金融企業(yè)進(jìn)行股份制改造和綜合改革奠定基礎(chǔ)。具體到商業(yè)銀行，就是要推進(jìn)和適應(yīng)國有獨資商業(yè)銀行清晰產(chǎn)權(quán)、分明權(quán)責(zé)、科學(xué)管理，建立法人治理結(jié)構(gòu)，進(jìn)行股份制改造。二是提高會計信息質(zhì)量，增強(qiáng)會計披露的透明度，防范金融風(fēng)險。三是適應(yīng)WTO的要求，實現(xiàn)銀行會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化，便于國外投資者更好地了解我國商業(yè)銀行的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量和發(fā)展?jié)摿?，方便我國銀行業(yè)在國際資本市場籌集資金。
2000年度上市銀行境內(nèi)外審計差異分析比較表單位：億元
注：1上述三家上市銀行的具體數(shù)據(jù)分別來源于各自的2000年年度審計報告；2絕對差異=境外審計數(shù)—境內(nèi)審計數(shù)，相對差異=絕對差異/境內(nèi)審計數(shù)
2我國商業(yè)銀行會計的發(fā)展趨勢
趨勢一：會計標(biāo)準(zhǔn)國際化與銀行業(yè)內(nèi)部會計標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一
如前所述，中國商業(yè)銀行所執(zhí)行的會計標(biāo)準(zhǔn)是不一致的。這種不一致對建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟(jì)和維護(hù)公平公正的金融競爭環(huán)境是不利的。因此，通過將國際通行的會計標(biāo)準(zhǔn)全面引入我國商業(yè)銀行，銀行業(yè)內(nèi)部統(tǒng)一會計標(biāo)準(zhǔn)，摒棄現(xiàn)在國有獨資商業(yè)銀行、上市銀行、非上市股份制商業(yè)銀行之間會計標(biāo)準(zhǔn)的差異性，應(yīng)是我國商業(yè)銀行會計發(fā)展的基本趨勢。
在會計標(biāo)準(zhǔn)國際化建設(shè)方面，應(yīng)重點抓好以下方面：（1）注重資產(chǎn)質(zhì)量。嚴(yán)格按照資產(chǎn)的定義，合理確認(rèn)和計量商業(yè)銀行的各類資產(chǎn)價值，確保資產(chǎn)價值真實可靠，提高資產(chǎn)質(zhì)量。特別是商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)貸款對象的財務(wù)和經(jīng)營管理情況，以及貸款的逾期期限等因素，分析其風(fēng)險程度和回收的可能性，借鑒國際通行的做法和巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，及時、足額計提貸款呆賬準(zhǔn)備，科學(xué)計算資本充足率。（2）借鑒國際會計慣例，對發(fā)生或有損失可能性較大的或有事項，在表內(nèi)確認(rèn)和計量或有損失和預(yù)計負(fù)債；并充分披露各種擔(dān)保業(yè)務(wù)、未決訴訟、貸款承諾、銀行承兌匯票以及各種衍生金融工具等或有事項。（3）按照商業(yè)銀行股份制要求和巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，科學(xué)核算所有者權(quán)益，為商業(yè)銀行研究資本充足程度、籌集與充實資本提供有效的會計信息。（4）按國際會計慣例和謹(jǐn)慎的會計原則，確認(rèn)利息收入政策。即發(fā)放的貸款到期（含展期，下同）90天及以上尚未收回的，其應(yīng)計利息停止計入當(dāng)期利息收入，納入表外核算；已計提的利息收入，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算。表外核算的應(yīng)計利息，在實際收到時確認(rèn)為收款期的利息收入。（5）全面引入“實質(zhì)重于形式”原則，按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。（6）對國內(nèi)尚未發(fā)生過而國際銀行比較規(guī)范成型的銀行業(yè)務(wù)，全面引入國際會計標(biāo)準(zhǔn)和國際慣例，以規(guī)范中國商業(yè)銀行今后相同業(yè)務(wù)的核算與管理。
趨勢二：會計大集中
適應(yīng)統(tǒng)一法人管理體制的會計大集中是未來中國商業(yè)銀行會計發(fā)展的重要趨勢。隨著電子信息技術(shù)的飛速發(fā)展，會計信息的傳輸與交換連接方式、速度等方面發(fā)生了質(zhì)的變化。中國商業(yè)銀行統(tǒng)一法人管理體制要求會計核算與會計監(jiān)督、會計報表生成與會計檔案管理能夠同步在系統(tǒng)內(nèi)的總、分支機(jī)構(gòu)中得到迅速反映和管理，手工核算與紙介質(zhì)記錄將逐步為電子工具和電子信息取代，銀行與銀行、銀行與客戶之間的交易及其資金清算信息能通過電子信息方式即刻完成；銀行不同分支機(jī)構(gòu)之間的會計和支付信息通過網(wǎng)絡(luò)傳輸，同一銀行的不同分支機(jī)構(gòu)被聯(lián)為一體，建立在電子信息技術(shù)基礎(chǔ)上的會計信息管理系統(tǒng)將成為銀行最為重要的不可或缺的業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)。這一會計信息系統(tǒng)能為銀行投資者、債權(quán)人、管理部門和監(jiān)管當(dāng)局提供全方位的信息服務(wù)。因此，中國商業(yè)銀行統(tǒng)一法人體制會計模式發(fā)展的必然結(jié)果就是要集中會計核算、集中事后監(jiān)督、集中編制會計報表、集中會計檔案保管，并按照“物理上集中擺放、邏輯上分期控制、資金上集中清算”的方式統(tǒng)一資金清算。
趨勢三：管理會計的應(yīng)用
長期以來，中國商業(yè)銀行重信貸指標(biāo)、輕內(nèi)部管理、重數(shù)量增長、輕質(zhì)量增長，信息系統(tǒng)基礎(chǔ)落后，成本資料和分析手段欠缺，成本費用觀念淡漠，忽視成本、效益的恰當(dāng)配比。在面向市場、走向市場的背景下，全面引進(jìn)和運用旨在解析過去、控制現(xiàn)在和規(guī)劃未來的管理會計成為未來中國商業(yè)銀行會計發(fā)展的一個重要趨勢。具體包括：（1）通過計算機(jī)技術(shù)等信息科學(xué)技術(shù)，實現(xiàn)業(yè)務(wù)流程再造；（2）推行責(zé)任會計制度，完善“一級法人、分級管理”體制下的激勵約束機(jī)制；（2）嚴(yán)格實行全面預(yù)算和預(yù)算控制，進(jìn)一步完善資產(chǎn)負(fù)債比例管理制度；（3）建立存貸款品種成本效益分析系統(tǒng)和費用管理系統(tǒng)，強(qiáng)化利率等產(chǎn)品定價機(jī)制；（4）嚴(yán)格項目投資評價，施行系統(tǒng)化管理制度。
趨勢四：會計核算和管理手段現(xiàn)代化
未來中國商業(yè)銀行會計核算和管理手段的現(xiàn)代化，主要表現(xiàn)在：一是計算機(jī)技術(shù)的廣泛應(yīng)用，如數(shù)據(jù)庫技術(shù)在會計信息的采集、處理、儲存和會計內(nèi)控的運用，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在支付結(jié)算、網(wǎng)絡(luò)銀行、手機(jī)銀行中的運用，計算機(jī)通訊技術(shù)在會計信息的傳輸、電話銀行的運用，計算機(jī)控制技術(shù)在ATM、自助銀行、手機(jī)銀行的運用，多媒體技術(shù)在電子回單箱、各種自助性銀行業(yè)務(wù)的運用。二是人工智能技術(shù)在會計內(nèi)控中的全面運用。三是業(yè)務(wù)摘要顯示、打印“漢字化”。四是縮微膠片、光盤縮微等縮微技術(shù)在會計檔案中的運用。五是會計檔案電子介質(zhì)化趨勢，隨著新技術(shù)的廣泛應(yīng)用，CD盤、MO盤、磁帶和磁盤等無紙化介質(zhì)將成為主要的有效的會計檔案。
四、中國商業(yè)銀行審計的發(fā)展趨勢
1商業(yè)銀行審計標(biāo)準(zhǔn)國際化。隨著中國加入WTO，國有獨資商業(yè)銀行要加快改制和轉(zhuǎn)變經(jīng)營機(jī)制步伐，按國際通行的規(guī)范公司制即現(xiàn)代企業(yè)制度運作。因此，中國商業(yè)銀行審計未來發(fā)展的主題趨勢就是審計標(biāo)準(zhǔn)的國際化。
2商業(yè)銀行內(nèi)部審計工作呈現(xiàn)出大稽核的趨勢。在組織管理架構(gòu)上，實行垂直領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部稽核體制，對總行統(tǒng)一法人負(fù)責(zé)，審計機(jī)構(gòu)與人員獨立；在審計內(nèi)容上，將會計信息審計與整個經(jīng)營管理活動緊密聯(lián)系，合規(guī)合法性與提高盈利能力和防范風(fēng)險結(jié)合起來；在審計方式上，將事后的審計監(jiān)督向事前和事中審計轉(zhuǎn)變，并運用電子信息技術(shù)加大非現(xiàn)場稽核比重，使風(fēng)險控制重心前移?？傊?，通過加大稽核力度，創(chuàng)新稽核手段，樹立稽核權(quán)威，建立起由業(yè)務(wù)常規(guī)稽核及后續(xù)稽核、調(diào)崗離任稽核、專項稽核、內(nèi)部控制制度稽核、非現(xiàn)場稽核和電腦稽核等組成的大稽核體系。
3監(jiān)管審計社會化、專業(yè)化。中央銀行、證監(jiān)會、財稅部門、國家審計機(jī)關(guān)等監(jiān)管當(dāng)局對商業(yè)銀行的監(jiān)管審計，將由現(xiàn)時的直接檢查，逐步轉(zhuǎn)向委托會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管專門審計，使監(jiān)管審計呈現(xiàn)出社會化、專業(yè)化趨勢。受委托的會計師事務(wù)所有義務(wù)直接向監(jiān)管當(dāng)局報告任何有損銀行正常運營、違反法規(guī)和不利于銀行穩(wěn)健運行的事項。此外，監(jiān)管當(dāng)局可隨時要求審計師對銀行的特別業(yè)務(wù)或領(lǐng)域進(jìn)行專題調(diào)查，并向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報告。審計師、銀行和監(jiān)管當(dāng)局定期舉行各種會議，討論審計師在審計過程中所發(fā)現(xiàn)的任何問題。
4上市銀行財務(wù)報告審計將從“境內(nèi)外雙重審計”向“單一審計”過渡。從短期和現(xiàn)實基礎(chǔ)來看，對上市銀行實施境內(nèi)外會計師事務(wù)所同時審計是有必要的。因為上市銀行的會計標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)與國際會計準(zhǔn)則和國際慣例接軌，只是由于境內(nèi)外注冊會計師職業(yè)判斷水平存在一定的差距，境內(nèi)會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員熟悉和了解我國國情，在審計時較多地考慮銀行的現(xiàn)實環(huán)境，難免出現(xiàn)松弛現(xiàn)象；而境外會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員則不太熟悉和了解我國國情，在審計時難免過于教條。所以，短期內(nèi)對上市銀行實施境內(nèi)外會計師事務(wù)所的雙重審計，既有助于上市銀行按國際慣例進(jìn)行運作，又能較好地處理好上市銀行的現(xiàn)實問題。
從發(fā)展和成本效益原則來看，上市銀行只需聘請一家會計師事務(wù)所進(jìn)行財務(wù)報告審計。所聘會計師事務(wù)所，既可以是境外知名的事務(wù)所，也可以是境內(nèi)的事務(wù)所，關(guān)鍵是看會計師事務(wù)所是否具備職業(yè)判斷水平與能力、是否能嚴(yán)格執(zhí)行職業(yè)道德規(guī)范。鑒于境內(nèi)會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水平，當(dāng)務(wù)之急是提高境內(nèi)會計師事務(wù)所職業(yè)判斷水平和嚴(yán)格職業(yè)道德規(guī)范。
[論文關(guān)鍵詞]銀行會計；會計風(fēng)險；風(fēng)險防范；會計風(fēng)險防范；銀行會計風(fēng)險
[論文摘要]在市場經(jīng)濟(jì)加快發(fā)展的條件下，銀行業(yè)高風(fēng)險、高收益的特點日益突出。特別是銀行風(fēng)險問題，受到業(yè)內(nèi)高度重視。如何化解和防范銀行風(fēng)險成為當(dāng)前銀行管理活動中一個十分迫切而又重要的內(nèi)容。
一、引言
銀行會計制度是規(guī)范銀行會計行為的準(zhǔn)則。會計制度不健全或有章不循，執(zhí)行不力就會發(fā)生會計風(fēng)險。目前各家銀行管理者普遍把工作重點放在了抓營銷、清陳欠上，一些銀行管理層對會計風(fēng)險防范工作缺乏足夠的重視，忽視建立健全內(nèi)控制度。制度缺陷造成社會上不法分子和個別會計人員有機(jī)可乘。已有的各項會計規(guī)章制度不能有效落實，則會留下了一定的風(fēng)險隱患。主要表現(xiàn)為：一是會計人員安全防范意識淡薄?！坝 ⒀?、證”做不到三分管，保管聯(lián)行印章、密押人員臨時離柜不上鎖，換崗不詳細(xì)交接等。二是有關(guān)人員把關(guān)不嚴(yán)，票據(jù)不折角驗印，日常核算中漏蓋、錯蓋印章的現(xiàn)象較多。三是操作規(guī)程不規(guī)范。一些領(lǐng)導(dǎo)和會計經(jīng)辦人員不熟悉近幾年新頒布的會計結(jié)算法規(guī)，對一些業(yè)務(wù)只憑老印象辦理。四是會計核算不規(guī)范。各家銀行普遍存在下列現(xiàn)象：票據(jù)大小寫金額不符，憑證、賬號、戶名、金額隨意改動，印鑒缺損，銀行印章不齊全，現(xiàn)金支票、轉(zhuǎn)帳支票漏蓋騎縫章，轉(zhuǎn)訖章、現(xiàn)金收（付）訖章、業(yè)務(wù)專用章等不按規(guī)定使用，會計科目使用不正確，存在亂用會計科目現(xiàn)象，利息計算不準(zhǔn)確，多收、少收、漏收利息現(xiàn)象時有發(fā)生，濫用銀行內(nèi)部憑證，不按規(guī)定用途和程序?qū)彶榕鷾?zhǔn)。
會計風(fēng)險由內(nèi)外兩方面的因素構(gòu)成。外部風(fēng)險主要表現(xiàn)在金融詐騙、政策性虧損給銀行造成的損失；內(nèi)部風(fēng)險由會計主體主觀和客觀因素引發(fā)。
二、強(qiáng)化會計電算化系統(tǒng)風(fēng)險控制
電算化內(nèi)部控制制度，應(yīng)結(jié)合電算化會計系統(tǒng)的特點建立內(nèi)控制度。采用電算化會計處理以后，銀行各個管理部門越來越依賴會計電算化信息系統(tǒng)所產(chǎn)生的會計記錄和會計報表，而這些記錄和報表的準(zhǔn)確性及可靠性取決于內(nèi)部控制功能的強(qiáng)弱。銀行會計電算化信息系統(tǒng)潛在的控制問題比手工會計信息系統(tǒng)更多，更為復(fù)雜，其技術(shù)性也要求更高。于是，不可避免地會帶來一些新的風(fēng)險，如系統(tǒng)文件不可讀，易于被篡改和毀壞，如果編程錯誤，則會造成錯誤的重復(fù)性和連續(xù)性，更有可能產(chǎn)生舞弊和犯罪行為等。由于會計電算化系統(tǒng)所產(chǎn)生的會計信息日益增多，沒有健全的內(nèi)部控制，很難保證銀行會計信息的收集、傳遞和處理能夠及時、準(zhǔn)確，更談不上有效地利用這些信息來安排各項經(jīng)營活動。要提高銀行會計電算化系統(tǒng)的可靠性，必須針對銀行會計電算化的特點，從電算化系統(tǒng)的研制開發(fā)與維護(hù)、職責(zé)分離、系統(tǒng)鑒定、應(yīng)用環(huán)境、操作、數(shù)據(jù)輸入、輸出、系統(tǒng)安全、硬件與系統(tǒng)軟件控制等多方面研究銀行會計電算化系統(tǒng)內(nèi)部控制措施。由于各行情況不一，內(nèi)控制度不可能完全一樣，但在目前條件下，為了指導(dǎo)各行建立完善的、恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制，加強(qiáng)銀行會計電算化系統(tǒng)的安全可靠性，人民銀行總行應(yīng)制定一個統(tǒng)一的會計電算化內(nèi)控制度作為指導(dǎo)，各行可根據(jù)自身具體情況，進(jìn)行補(bǔ)充。建立一套適合自身會計電算化系統(tǒng)的管理和控制制度。做到“凡事有人負(fù)責(zé)、凡事有章可循、凡事有據(jù)可查、凡事有人監(jiān)督”，防范銀行會計電算化帶來的會計風(fēng)險。
三、建立金融風(fēng)險補(bǔ)償制度
西方一些發(fā)達(dá)國家為對付日益加劇的金融風(fēng)險，除了加強(qiáng)對金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制以外，普遍采取了國際上比較流行的外部措施建立金融風(fēng)險保險制度。結(jié)合金融業(yè)的實際，應(yīng)對資本充足率及經(jīng)營管理水平較高的金融企業(yè)實行低保險，以促進(jìn)改善經(jīng)營管理。從發(fā)展眼光看，金融企業(yè)投?？梢允箍蛻粼鰪?qiáng)對銀行的信任感，是加快業(yè)務(wù)發(fā)展的有效措施。金融會計風(fēng)險的補(bǔ)償機(jī)制，可先將一些風(fēng)險大的業(yè)務(wù)項目參加投保，例如對儲蓄所工作人員和出納人員的人身安全險，現(xiàn)金收付安全險，票據(jù)支付結(jié)算險，聯(lián)行往來等風(fēng)險。還可采用由金融企業(yè)自己提取風(fēng)險準(zhǔn)備金的補(bǔ)償機(jī)制，但須取得財政部門核定的提取項目和費率，允許列入成本。
四、提高會計隊伍的素質(zhì)
金融會計內(nèi)部控制制度的建立和實施，有賴于一支政治素質(zhì)好、業(yè)務(wù)素質(zhì)硬、管理水平高的會計隊伍。為此，（1）必須對會計人員加強(qiáng)政治思想教育和道德教育，造就一支精通各項規(guī)章和有章必循、執(zhí)章必嚴(yán)、敬業(yè)勤業(yè)的會計隊伍。（2）加強(qiáng)對會計人員的會計基本理論、基本知識和基本技能的教育，開展多層次、多形式、多渠道、短時間、針對性強(qiáng)的崗位培訓(xùn)，達(dá)到熟練地掌握各項業(yè)務(wù)技能。（3）要選好各級會計主管人員，會計主管不僅要政治素質(zhì)好，精通會計業(yè)務(wù)，還要有較強(qiáng)組織能力，善于用人，調(diào)動會計人員的積極性，最重要的是要堅持原則，以身作則，以自己的優(yōu)良品質(zhì)去影響會計群體。（4）對會計要害崗位的人選應(yīng)嚴(yán)格把關(guān)，經(jīng)?？己耍粌H要注意其八小時內(nèi)的表現(xiàn)，還要了解八小時以外的情況，如發(fā)現(xiàn)生活異常，參與賭博等不良行為，經(jīng)教育無效，要調(diào)離要害崗位。
與此同時，加快與國外銀行的學(xué)習(xí)、交流，以借鑒和引進(jìn)國外銀行先進(jìn)的管理思想和制度，加快與國際慣例的接軌，不斷提高管理效率。外資銀行的全方位進(jìn)入所帶來的示范效應(yīng)，為我們加快管理創(chuàng)新提供了便利的條件，有助于我們積極引進(jìn)優(yōu)秀人才，徹底打破內(nèi)部分配關(guān)系中存在的平均主義，貫徹責(zé)權(quán)利相結(jié)合、按勞取酬的原則，建立有效的激勵機(jī)制。
五、提高認(rèn)識，處理好業(yè)務(wù)發(fā)展和防范風(fēng)險的關(guān)系
擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模，增強(qiáng)資金實力，是銀行的發(fā)展方向。但發(fā)展要建立在穩(wěn)健的基礎(chǔ)上，要注意風(fēng)險的防范。從農(nóng)行的效益上講，不僅存、貸款、結(jié)算業(yè)務(wù)、中間業(yè)務(wù)創(chuàng)造效益，防范會計風(fēng)險實際也是效益實現(xiàn)的保障。因為會計風(fēng)險的存在，是造成資金損失的基礎(chǔ)，而有效地防范了會計風(fēng)險，就相當(dāng)于創(chuàng)造了相對效益。在發(fā)展業(yè)務(wù)，增設(shè)營業(yè)網(wǎng)點時，不僅要考慮業(yè)務(wù)收入和人員成本的關(guān)系，而且要考慮投資成本。這樣，就可撤并那些高險低效的網(wǎng)點，加大集約化經(jīng)營的步子，推動財會力量的加強(qiáng)，有效地加大會計防范風(fēng)險的力度。
六、總結(jié)
總之，財會人員一定要把好“財會關(guān)”，管好“錢”，加強(qiáng)職業(yè)道德修養(yǎng)，恪守“誠信為本、操守為重、堅持準(zhǔn)則、不做假賬”的行為準(zhǔn)則，敢于堅持原則，實事求是，向黨和人民負(fù)責(zé)，堅決維護(hù)國有資產(chǎn)的安全和權(quán)益，不斷完善財會制度，努力提高財會水平，控制銀行會計風(fēng)險，將事故隱患消滅在萌芽狀態(tài)，為銀行各項業(yè)務(wù)穩(wěn)健發(fā)展保駕護(hù)航。
論文關(guān)鍵詞：注冊會計師審計公司治理商業(yè)銀行
論文摘要：注冊會計師審計是公司治理的重要組成部分，公司治理的完善也有助于提高注冊會計師的審計質(zhì)量。文章以注冊會計師審計與奮司治理的關(guān)系為基礎(chǔ)，利用博弈論的觀點分析會司治理完善程度與注冊會計師審計質(zhì)量之間的關(guān)系，指出公司治理與注冊會計師審計是相輔相成、相互作用的關(guān)系。并以商業(yè)銀行為例，探討當(dāng)公司具有眾多的分支機(jī)構(gòu)時，如何利用注冊會計師審計完善公司治理。
一、引與文獻(xiàn)綜述
1720年的南海泡沫導(dǎo)致的英國商法革命;2001年安然事件暴露的美國公司治理模式的重大缺陷;2008年金融危機(jī)中金融巨頭倒閉引發(fā)金融監(jiān)管的思考。這些都使得理論界和業(yè)界意識到:所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離以及由此產(chǎn)生的委托關(guān)系，是公司治理問題產(chǎn)生的根源。注冊會計師審計也產(chǎn)生于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，目標(biāo)是對被審計單位財務(wù)報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見，保護(hù)投資人的利益，幫助其作出合理的決策，這與公司治理的目標(biāo)是一致的，注冊會計師審計是公司治理的重要組成部分。
注冊會計師審計與公司治理研究一直都是國內(nèi)外研究的熱點。在國外，Jensen和Meckling(1976)認(rèn)為由于委托人和人追求的目標(biāo)不一致，人為了追求自身利益最大化往往會損害委托人的利益.因此委托人與人之間存在較大的成本。這種成本的產(chǎn)生主要是因為委托人與人之間的信息不對稱。審計通過鑒證可以降低委托人與人之間的信息不對稱，因此外部審計構(gòu)成公司治理機(jī)制的一部分(DeAngelo,1981)。在國內(nèi)，韓東京(2008)的研究成果表明:上市公司是愿意聘請高質(zhì)量的審計師作為一種有效的公司治理機(jī)制的，但整個審計市場質(zhì)量還不高，還不能充分發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用。而針對公司治理對注冊會計師審計的影響，余宇瑩基于系統(tǒng)論的視角，研究公司治理系統(tǒng)對審計質(zhì)量的影響，發(fā)現(xiàn)公司治理系統(tǒng)越好，公司盈余管理的空間越小，審計質(zhì)量越高。
上述研究成果是從審計與公司治理關(guān)系的角度進(jìn)行分析，這存在一定的局限性:一是兩者是相互作用、相輔相成的關(guān)系，一個角度分析不能體現(xiàn)其相互作用的機(jī)理;二是隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大，大型商業(yè)銀行及集團(tuán)公司的出現(xiàn)，審計對公司治理在作用機(jī)理上出現(xiàn)了新的變化?；谝陨蟽牲c，本文利用博弈論的觀點分析公司治理完善程度與注冊會計師審計質(zhì)量之間的關(guān)系:公司治理會促進(jìn)注冊會計師審計質(zhì)量的提高，注冊會計師審計質(zhì)量的提高也會促使公司治理日趨完善;公司治理程度低，公司沒有動力聘請高質(zhì)量審計;注冊會計師審計質(zhì)量低，不利于激勵公司完善治理。文章最后以商業(yè)銀行為例，分析當(dāng)公司具有眾多的分支機(jī)構(gòu)時，如何利用注冊會計師審計完善公司治理。
二、注冊會計師審計與公司治理
(一)注冊會計師審計對公司治理的影響
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽L(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對與審計程序聯(lián)系起來，注冊會計師審計對商業(yè)銀行治理主要體現(xiàn)在兩個方面。一是了解商業(yè)銀行的性質(zhì)以及內(nèi)部控制成為風(fēng)險評估的重要組成部分，注冊會計師也將公司治理環(huán)境作為風(fēng)險應(yīng)對的考慮因素。這不僅是公司完善治理的內(nèi)在動力，同時公司治理層同注冊會計師進(jìn)行溝通，對相關(guān)內(nèi)部控制環(huán)節(jié)進(jìn)行再設(shè)計，以完善內(nèi)部控制。二是注冊會計師在實施控制測試與實質(zhì)性測試時，會將交易的內(nèi)部控制目標(biāo)與關(guān)鍵內(nèi)部控制聯(lián)系起來，這將有助于公司相關(guān)交易所涉及人員在業(yè)務(wù)流程中履行好自己的職責(zé)。比如商業(yè)銀行分支機(jī)構(gòu)的會計基礎(chǔ)工作薄弱，賬戶設(shè)置不合理，入賬時間不合理，未按規(guī)定更正入賬錯誤等，注冊會計師審計可以起到監(jiān)督的作用，使公司治理趨于完善。
(二)公司治理對注冊會計師審計質(zhì)量的影響
公司治理對審計質(zhì)量的影響主要體現(xiàn)在兩個方面。一方面，不完善的公司治理會導(dǎo)致審計委托關(guān)系的異化，從而損害了注冊會計師的獨立性。部分上市商業(yè)銀行存在國有股“一股獨大”、內(nèi)部人控制等公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷;而非上市的商業(yè)銀行治理結(jié)構(gòu)不完善，在審計委托關(guān)系上就表現(xiàn)為企業(yè)的經(jīng)營者成為實際意義上的審計委托人，這樣的公司治理模式下產(chǎn)生的審計委托關(guān)系將會降低審計質(zhì)量。另一方面，公司治理結(jié)構(gòu)通過影響公司的會計信息質(zhì)量來影響審計質(zhì)量。公司治理是會計信息的第一層過濾器，完善的公司治理能有效地防止虛假會計信息的產(chǎn)生，提高會計信息質(zhì)量。但是由于可能存在公司組織結(jié)構(gòu)不能發(fā)揮應(yīng)有的作用，內(nèi)部控制制度不完善，監(jiān)事會失效的情況，企業(yè)的經(jīng)營者就可能進(jìn)行盈余管理和財務(wù)舞弊以使自身利益最大化，從而使會計信息質(zhì)量低下。而對其進(jìn)行審計的注冊會計師由于信息不對稱和自身能力的有限性及審計要求的“合理保證”，不可能發(fā)現(xiàn)公司所有失真的會計信息，而作為審計需求者的投資者和社會公眾只關(guān)注審計報告的結(jié)果，二者之間的“期望差距”使得注冊會計師出具的審計報告滿足這些審計需求者的程度不高，即審計質(zhì)量不高。
（三）注冊會計師與公司治理相互作用關(guān)系
公司治理與注冊會計師審計的相互作用是公司經(jīng)營者與注冊會計師博弈的過程，其收益矩陣如表1、表2所示。M代表公司經(jīng)營者;A代表注冊會計師。
1.不存在審計合謀，相應(yīng)的審計法律責(zé)任履行機(jī)制健全
由于審計法律責(zé)任履行機(jī)制健全，因此當(dāng)公司治理不完善，注冊會計師質(zhì)量低時，注冊會計師將承擔(dān)法律責(zé)任和法律訴訟的風(fēng)險。則該博弈唯一的納什均衡是(公司治理完善，注冊會計師審計質(zhì)量高)。
2.存在審計合謀，相應(yīng)的審計法律責(zé)任履行機(jī)制不健全
由于審計法律責(zé)任履行機(jī)制不健全，因此公司治理不完善時，注冊會計師將綜合考慮或有收費、可能失去審計客戶以及承擔(dān)法律責(zé)任、法律訴訟的風(fēng)險，選擇低質(zhì)量的審計，出具不實的審計意見。則該博弈存在兩個納什均衡，分別是(公司治理完善，注冊會計師審計質(zhì)量高)、(公司治理不完善，注冊會計師審計質(zhì)量低)。
商業(yè)銀行治理越不完善，越會對注冊會計師施加更大的壓力，從而使注冊會計師可能屈從于客戶的壓力而出具標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計意見，從而影響審計師的獨立性和審計質(zhì)量的提高，出現(xiàn)“公司治理不完善，注冊會計師審計質(zhì)量低”的“惡性循環(huán)”狀態(tài)。如果商業(yè)銀行將審計視為公司治理的重要組成部分，彌補(bǔ)內(nèi)部審計存在的不足，那么注冊會計師審計將有助于公司完善治理，出現(xiàn)“公司治理完善，注冊會計師審計質(zhì)量高”的“雙贏”狀態(tài)。
注冊會計師也不是完全被動的接受:在公司治理不完善時，注冊會計師可以選擇不與公司進(jìn)行審計合謀，嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則展開審計工作，促使公司必須完善公司治理;注冊會計師審計質(zhì)量不高也會給管理層舞弊、粉飾財務(wù)報表提供機(jī)會，注冊會計師審計沒能起到很好監(jiān)督的作用，這將不利于公司完善公司治理。
三、商業(yè)銀行治理與注冊會計師審計
注冊會計師審計在商業(yè)銀行治理中有著不可替代的作用。從監(jiān)督分支機(jī)構(gòu)和營業(yè)網(wǎng)點的規(guī)范化治理和保證財務(wù)數(shù)據(jù)真實、可靠性方面考慮，商業(yè)銀行需要重視內(nèi)部控制以及管理信息系統(tǒng)。但是由于商業(yè)銀行內(nèi)部審計受內(nèi)部審計模式、內(nèi)部控制受經(jīng)營者觀念的影響，效力有一定的局限，必須引入獨立的第三方注冊會計師對這些分支機(jī)構(gòu)財務(wù)報表開展審計工作。注冊會計師將分支機(jī)構(gòu)存在的問題與治理層進(jìn)行溝通，治理層提出相應(yīng)的改進(jìn)對策，商業(yè)銀行綜合利用內(nèi)部控制與注冊會計師審計達(dá)到完善公司治理的目的。
商業(yè)銀行審計與一般公司審計有所不同，它具有以下特征。一是商業(yè)銀行審計本身就具有較大風(fēng)險。由于商業(yè)銀行機(jī)構(gòu)龐大、分支行眾多，注冊會計師不能對其進(jìn)行全面審計，只能選擇部分分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行抽查，又由于審計抽樣的局限性以及注冊會計師職業(yè)判斷及定性的審計評價，使得商業(yè)銀行審計具有特殊性。二是商業(yè)銀行業(yè)務(wù)復(fù)雜，由于不斷擴(kuò)展和創(chuàng)新，每個業(yè)務(wù)都包括大量的信息資料，給審計工作帶來新的挑戰(zhàn)，審計人員很難全面掌握商業(yè)銀行內(nèi)部經(jīng)營管理情況，而且商業(yè)銀行不斷推出新業(yè)務(wù)，現(xiàn)有審計人員專業(yè)素質(zhì)、知識結(jié)構(gòu)不能完全適應(yīng)審計發(fā)展的需要，審計技術(shù)方法滯后于金融業(yè)信息化的步伐。
四、結(jié)束語
商業(yè)銀行審計對于商業(yè)銀行治理的重要性和商業(yè)銀行審計又存在上述的問題，這兩者的矛盾如何解決，商業(yè)銀行如何更好地利用注冊會計師審計，注冊會計師審計如何提高審計質(zhì)量，達(dá)到商業(yè)銀行治理與注冊會計師審計質(zhì)量“雙贏”的結(jié)果?超級秘書網(wǎng)
針對以上問題，為了提高審計質(zhì)量，更好地發(fā)揮注冊會計師的監(jiān)督作用，完善商業(yè)銀行治理，筆者認(rèn)為應(yīng)該逐步改善證券市場的法律環(huán)境，引導(dǎo)審計市場健康有序的發(fā)展，促使會計師事務(wù)所增強(qiáng)獨立性和執(zhí)業(yè)能力，提高審計質(zhì)量，建立聲譽(yù)和品牌，逐漸發(fā)揮出較強(qiáng)的外部監(jiān)督能力，減少公司中的問題，改變實際的審計委托模式，提高治理效用。
第一，明確界定商業(yè)銀行股東大會、董事會、監(jiān)事會、管理層的職責(zé)和權(quán)限，改變實際的審計委托模式。公司治理的形成和有效運轉(zhuǎn)取決于組織的職責(zé)、權(quán)限。從縱向上看，必須明確股東與董事會的委托受托經(jīng)營關(guān)系，劃定出資權(quán)與經(jīng)營權(quán)的界限，必須明確董事會與管理層的委托受托管理關(guān)系，劃定決策權(quán)與執(zhí)行權(quán)的界限;從橫向上看，必須明確監(jiān)事會的監(jiān)督權(quán)力和責(zé)任，監(jiān)督的責(zé)任必須與細(xì)化的監(jiān)督權(quán)力相互對應(yīng)。在合理的公司組織架構(gòu)基礎(chǔ)上，改變實際由經(jīng)營者委托的審計模式，有效避免審計合謀，使得注冊會計師審計真正起到監(jiān)督的作用。
第二，建立審計聲譽(yù)市場，完善審計激勵約束機(jī)制。一是審計聲譽(yù)的建立是由審計服務(wù)品質(zhì)、足夠的綜合能力、較高的品牌專用性等因素互動而成的，而治理完善的商業(yè)銀行傾向于接受高質(zhì)量的審計，因此審計市場應(yīng)該主要從培養(yǎng)高質(zhì)量審計服務(wù)的自愿需求、建立審計服務(wù)質(zhì)量的識別和控制系統(tǒng)、以及完善促進(jìn)審計市場合理競爭的相關(guān)制度安排等方面進(jìn)行改進(jìn)。二是必須強(qiáng)化審計責(zé)任的激勵約束機(jī)制，通過提高審計服務(wù)的收費，激勵注冊會計師付出與之收益對等的工作;同時加大審計失敗所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，使提供低質(zhì)量審計服務(wù)，出具虛假審計報告成為高風(fēng)險行為，從而引導(dǎo)注冊會計師行業(yè)形成自覺提供高質(zhì)量審計服務(wù)的良性循環(huán)格局。
編者按：本論文主要從會計風(fēng)險控制的意義；銀行會計風(fēng)險控制的現(xiàn)狀及存在問題；會計風(fēng)險控制的具體措施等進(jìn)行講述，包括了認(rèn)識上不充分，理解上有偏差、未形成完整的風(fēng)險控制制度體系，制度建設(shè)滯后、核算程序未形成剛性約束，存在薄弱環(huán)節(jié)、內(nèi)控機(jī)制運行的監(jiān)督弱化，缺乏評價指標(biāo)、建立多層次會計控制體制，明確各層次會計控制的具體目標(biāo)等，具體資料請見：
加入世貿(mào)組織后，我國銀行業(yè)面臨著更大的挑戰(zhàn)。會計業(yè)務(wù)作為銀行的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，在銀行業(yè)不斷開拓與創(chuàng)新的今天顯得尤為重要。強(qiáng)化會計風(fēng)險的識別和控制，有效地防范和化解銀行風(fēng)險已成為各家銀行的共識。
一、會計風(fēng)險控制的意義
會計風(fēng)險的控制是內(nèi)部控制的一個重要方面，隨著現(xiàn)代管理手段的不斷發(fā)展，會計控制方法也逐步增多，如何結(jié)合銀行業(yè)務(wù)特點和經(jīng)營實際，選擇適當(dāng)?shù)目刂品椒ǎ_(dá)到既定的管理目標(biāo)，已成為各家銀行風(fēng)險管理工作的重點之一。
銀行業(yè)是高風(fēng)險行業(yè)，為了實現(xiàn)其穩(wěn)健經(jīng)營的目標(biāo)，必須將內(nèi)部控制的重點放在防范風(fēng)險上。銀行會計是實現(xiàn)銀行業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，相對于銀行風(fēng)險控制的整體而言，會計風(fēng)險控制的重要性不言而喻。
二、銀行會計風(fēng)險控制的現(xiàn)狀及存在問題
1．認(rèn)識上不充分，理解上有偏差
銀行會計風(fēng)險的控制存在著不少不容忽視的薄弱環(huán)節(jié)，對風(fēng)險的控制認(rèn)識還不充分、不確切、不完整，存在著這樣幾種傾向：一是以為內(nèi)部控制就是整章建制，就是各種規(guī)章制度的匯總，對內(nèi)控是一種業(yè)務(wù)運行過程中環(huán)環(huán)相扣、監(jiān)督制約的動態(tài)機(jī)制認(rèn)識不夠；二是以為內(nèi)部控制是稽核、審計或管理層的事，與會計無關(guān)或關(guān)系不大，對會計的職能作用沒有充分認(rèn)識；三是以為內(nèi)部控制就是相互牽制，對內(nèi)部控制方式、方法與手段沒有整體認(rèn)知。上述認(rèn)識上的不充分、不完整是導(dǎo)致會計風(fēng)險控制措施難以落實、會計控制難以發(fā)揮應(yīng)有效用的重要原因。
2．未形成完整的風(fēng)險控制制度體系，制度建設(shè)滯后
一是有關(guān)銀行內(nèi)控制度建設(shè)指導(dǎo)意見原則性較強(qiáng)，操作性不足；二是有關(guān)內(nèi)控制度建設(shè)的具體要求散見于各種會計制度中，既缺乏完整性，也弱化了內(nèi)控制度的重要性；三是制度建設(shè)上存在滯后性。從總體來看，銀行內(nèi)控制度對新技術(shù)、新問題研究不充分，在會計制度中所體現(xiàn)的內(nèi)控措施落后，如對電算化條件下如何防范風(fēng)險，在“柜員制”勞動組合下如何實施有效控制等，尚缺乏制度規(guī)定。
3．核算程序未形成剛性約束，存在薄弱環(huán)節(jié)
多年來，銀行會計無論是手工操作還是電算化處理，都遵循“雙線核算”的原則，相互聯(lián)系、相互牽制，有著一套較完善而系統(tǒng)的核算程序。但是，在銀行中間業(yè)務(wù)的不斷拓展和新技術(shù)手段廣泛運用的條件下，內(nèi)控制度卻未及時跟進(jìn)，現(xiàn)行核算程序中也暴露出了逆向操作、“一手清”等隱患。如結(jié)算制度規(guī)定，應(yīng)先收妥款項再簽發(fā)銀行匯票、本票，但有些操作人員卻是先簽發(fā)匯票、本票再收款；又如制度規(guī)定，商業(yè)銀行跨系統(tǒng)的轉(zhuǎn)匯應(yīng)通過人民銀行，但有些銀行通過其他商業(yè)銀行轉(zhuǎn)匯等。這就涉及到一個會計制度與操作規(guī)程的關(guān)系問題，會計制度應(yīng)是操作規(guī)程設(shè)計的理論依據(jù)，操作規(guī)程應(yīng)是會計制度的具體化，同時又是會計制度得以實施的重要技術(shù)手段與保障。而目前的操作規(guī)程未對會計制度的執(zhí)行形成剛性約束，必須按制度執(zhí)行的硬性規(guī)定變成了憑良心、憑習(xí)慣辦事。由于技術(shù)保障措施的不得力，核算程序本身又留有違規(guī)操作的隱患，以至于核算過程中屢有違反會計制度的事件發(fā)生。
4．內(nèi)控機(jī)制運行的監(jiān)督弱化，缺乏評價指標(biāo)
銀行業(yè)多年來一直很重視會計監(jiān)督與銀行監(jiān)管，有專門的儲蓄事后監(jiān)督、會計稽核、內(nèi)部審計等部門，應(yīng)該說機(jī)構(gòu)較健全。但隨著新業(yè)務(wù)、新科技的發(fā)展，監(jiān)督重心已由一般的業(yè)務(wù)工作差錯轉(zhuǎn)變?yōu)殂y行風(fēng)險防范，現(xiàn)行一些監(jiān)督方法與控制手段已顯得力不從心，主要表現(xiàn)在：一是側(cè)重于事后監(jiān)督，事先與事中的風(fēng)險防范不夠。如前所述，屬于事中控制范疇的核算程序其相互牽制弱化，屬于事前控制范疇的制度建設(shè)滯后等。二是對內(nèi)控機(jī)制運行的監(jiān)督往往被一般性工作差錯的查糾所取代，沒有及時適應(yīng)監(jiān)督重心的轉(zhuǎn)移，缺乏對內(nèi)控運行情況的深入考核，未設(shè)置相應(yīng)的考核評價指標(biāo)。三是監(jiān)督手段相對落后，尤其是計算機(jī)操作系統(tǒng)下的風(fēng)險防范措施的執(zhí)行，不僅在監(jiān)督手段上，而且在監(jiān)管人員素質(zhì)上都有待進(jìn)一步提高。
三、會計風(fēng)險控制的具體措施
1．建立多層次會計控制體制，明確各層次會計控制的具體目標(biāo)
控制系統(tǒng)是一個有組織的系統(tǒng)，根據(jù)內(nèi)外部的各種變化而進(jìn)行調(diào)節(jié)，使系統(tǒng)保持某種特定狀態(tài)，從這個意義上講，控制是一種聯(lián)系與調(diào)節(jié)，是保證系統(tǒng)在變化著的外部條件下，完成某種目標(biāo)的行為。因此，目標(biāo)是控制的前提，是先決條件，也是促成內(nèi)部控制的要件，沒有目標(biāo)，就談不上控制。銀行有著自己的經(jīng)營目標(biāo)，也有著明確的內(nèi)部控制目標(biāo)。《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》中明確提出：銀行機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制目標(biāo)是“有利于查錯防弊，堵塞漏洞，消除隱患，保證業(yè)務(wù)穩(wěn)健運行，確保將各種風(fēng)險控制在規(guī)定的范圍內(nèi)，確保自身發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營目標(biāo)的全面實施”。為了確?？傮w目標(biāo)的實現(xiàn)，應(yīng)在統(tǒng)一認(rèn)識、明確總體目標(biāo)的基礎(chǔ)上，將目標(biāo)責(zé)任層層分解、細(xì)化，確立各層次會計控制的具體目標(biāo)，形成一個明確、具體、完整的目標(biāo)體系；建立多層次的會計控制體制，使每個群體和個人的行為都處在他人的監(jiān)督之下，同時以利于不同的人從不同的視角關(guān)注企業(yè)內(nèi)控的不同方面，使內(nèi)部控制目標(biāo)具體化，以保證總體控制目標(biāo)的實現(xiàn)。
2．按照相互制約原理，建立科學(xué)的內(nèi)控制度體系
內(nèi)控制度是內(nèi)控目標(biāo)得以實現(xiàn)的充分必要條件。應(yīng)根據(jù)人民銀行《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》及財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范》，按照分工牽制、授權(quán)制約原則，結(jié)合自身經(jīng)營的規(guī)模和業(yè)務(wù)特點，制定科學(xué)合理的內(nèi)控制度，并制定內(nèi)控制度實施細(xì)則，使內(nèi)控制度形成體系。
內(nèi)控制度無論是單獨設(shè)置還是繼續(xù)在會計制度中體現(xiàn)，設(shè)計時均應(yīng)充分考慮制度的嚴(yán)密性、有效性、先進(jìn)性和可操作性，并充分發(fā)揮“四性”之間的能動作用。制度建設(shè)時，在思想上要樹立三個觀念：一是從防止業(yè)務(wù)人員工作差錯為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐苑婪躲y行風(fēng)險為主；二是要樹立信息安全觀念，使計算機(jī)信息安全管理成為內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)；三是要有全局觀念，各項制度既相對穩(wěn)定，又能隨環(huán)境與業(yè)務(wù)的變化能動應(yīng)變，形成有機(jī)整體。
3．分析重點控制環(huán)節(jié)，完善會計核算程序
會計是銀行業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)，完善的會計核算體系、核算程序是內(nèi)部控制系統(tǒng)的中心。要按照銀行業(yè)務(wù)發(fā)展和科技進(jìn)步的要求，分析核算程序中的重點控制環(huán)節(jié)，尤其對聯(lián)行結(jié)算等要建立一套嚴(yán)密的、呈剛性約束的會計操作程序和賬務(wù)處理系統(tǒng)，以強(qiáng)化會計內(nèi)部控制的約束力。一方面要規(guī)范會計核算流程，提高控制技術(shù)，強(qiáng)化會計核算流程的硬性約束。另一方面要充分發(fā)揮計算機(jī)優(yōu)勢，強(qiáng)化科技控制約束力。目前，銀行會計電腦軟件程序主要是仿手工的，遵循“雙線核算”的原理，符合當(dāng)今會計理論，但其缺憾是沒有充分發(fā)揮計算機(jī)的優(yōu)勢，隨著銀行電子產(chǎn)品需求的不斷擴(kuò)大，充分發(fā)揮計算機(jī)優(yōu)勢，改變軟件編程的“仿真性”，不斷提高其科技含量，不僅是電話銀行、網(wǎng)絡(luò)銀行、電子商務(wù)等業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，也是內(nèi)部控制的客觀要求。
4．按照自律、激勵與控制原則，強(qiáng)化人員素質(zhì)和行為準(zhǔn)則
一切好的內(nèi)控制度與方法最終還是要由人去執(zhí)行，否則再好的制度也難以發(fā)揮效用。對銀行從業(yè)人員來說，對管理人員和操作人員的控制是內(nèi)部控制的核心。就目前情況及案例看，一些銀行出現(xiàn)問題的關(guān)鍵不是沒有制度，而是制度不落實。因此，一要不斷提高會計人員素質(zhì)，強(qiáng)化會計人員行為準(zhǔn)則，形成會計職業(yè)道德的自律機(jī)制；二要運用激勵與約束原則，在人員配置上，一方面充分調(diào)動會計人員積極性，另一方面合理分工、相互牽制，強(qiáng)化對會計人員的業(yè)務(wù)操作的過程控制；三要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制與管理，可采用對會計人員信用等級評估等方法，變對會計人員的事后監(jiān)督為事先預(yù)警，做到事后、事中、事先三管齊下，使會計內(nèi)部控制機(jī)制得以有效運行。
5．建立風(fēng)險測量機(jī)制，健全內(nèi)控評價指標(biāo)
(1)建立風(fēng)險測量預(yù)警機(jī)制。銀行風(fēng)險是客觀的、普遍存在的，完全沒有風(fēng)險是不可能的，關(guān)鍵是如何有效地防范、控制和化解風(fēng)險，將風(fēng)險造成的損失控制在最小的可預(yù)見、可接受的范圍內(nèi)，因此，要建立風(fēng)險測定機(jī)制，在業(yè)務(wù)開展之前，應(yīng)先測定風(fēng)險指標(biāo)或比例，在業(yè)務(wù)發(fā)生之后，也應(yīng)對其風(fēng)險狀況進(jìn)行跟蹤監(jiān)測，并在定量分析風(fēng)險的基礎(chǔ)上制訂應(yīng)對措施，規(guī)避或控制可能出現(xiàn)的風(fēng)險損失。
(2)健全內(nèi)控評價指標(biāo)。內(nèi)部控制評價是對內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的檢測。對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評價，應(yīng)該執(zhí)行哪些評價程序、遵循什么樣的評價標(biāo)準(zhǔn)，用什么樣的評價形式等，都是值得思考的問題。只有建立一套完善的、符合實際的，具有可操作性的評價指標(biāo)體系，內(nèi)部控制制度在實踐中才能保持可操作性和有效性。
主體。商業(yè)銀行會計監(jiān)管主體是指行使對商業(yè)銀行進(jìn)行會計監(jiān)管這一職能的機(jī)構(gòu)或人員。我國目前主要有銀監(jiān)會、中國人民銀行、財政部門、審計機(jī)關(guān)、銀行業(yè)協(xié)會、會計師事務(wù)所、商業(yè)銀行內(nèi)部會計控制等機(jī)構(gòu)、組織及各自的監(jiān)管人員。根據(jù)監(jiān)管主體的不同，商業(yè)銀行會計監(jiān)管可分為政府監(jiān)管、內(nèi)部監(jiān)管和社會監(jiān)管三個層次。其中以銀監(jiān)會為代表的政府監(jiān)管是主體和核心，以內(nèi)部會計控制和內(nèi)部會計監(jiān)控來實現(xiàn)的內(nèi)部會計監(jiān)管是基礎(chǔ)，以民間審計和銀行業(yè)自律為主的社會監(jiān)管是重要補(bǔ)充和環(huán)境保障。它們共同構(gòu)成了商業(yè)銀行會計監(jiān)管體系，是一有機(jī)的整體。
客體（對象）。傳統(tǒng)的觀念認(rèn)為包括商業(yè)銀行會計監(jiān)管在內(nèi)的會計監(jiān)管的客體是被監(jiān)管單位的會計信息，具體又表現(xiàn)為各種會計憑證、會計賬薄、會計報告等資料和信息。但這一觀點并不全面。商業(yè)銀行會計監(jiān)管的客體還應(yīng)包括被監(jiān)管銀行的經(jīng)濟(jì)活動、會計活動、會計工作、會計人員、單位負(fù)責(zé)人，甚至還有會計監(jiān)管者本身。
制度。所謂商業(yè)銀行會計監(jiān)管制度就是指對商業(yè)銀行實行會計監(jiān)管的準(zhǔn)則、內(nèi)容、方法、程序、工具等的總稱，它是商業(yè)銀行會計監(jiān)管主體和會計監(jiān)管客體中介，前者需借助這一中介實施對后者的監(jiān)管。
由此看來，以上三個要素有機(jī)地組成了商業(yè)銀行會計監(jiān)管這一整體，缺一不可，相互影響，相互制約。
商業(yè)銀行會計監(jiān)管的內(nèi)容
會計機(jī)構(gòu)設(shè)置和會計人員監(jiān)管。《商業(yè)銀行法（修正案）》第十二條明確提出設(shè)立商業(yè)銀行，應(yīng)當(dāng)“有具備任職專業(yè)知識和業(yè)務(wù)工作經(jīng)驗的董事、高級管理人員”，“有健全的組織機(jī)構(gòu)和管理制度”?！躲y監(jiān)法》第二十條也規(guī)定“國務(wù)院銀行業(yè)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)對銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)的董事和高級管理人員實行任職資格管理?！鄙虡I(yè)銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)對商業(yè)銀行申請、設(shè)立時和經(jīng)營過程中會計機(jī)構(gòu)的設(shè)置、運行，會計人員的配備、組成以及會計人員的工作情況等進(jìn)行監(jiān)督管理。
會計基礎(chǔ)工作監(jiān)管。包括商業(yè)銀行機(jī)構(gòu)執(zhí)行統(tǒng)一會計法規(guī)制度的情況，如：會計科目使用的正確性和規(guī)范性、開戶與結(jié)算工作的合規(guī)性等；本行財務(wù)、會計制度的建立、健全與執(zhí)行，如：會計憑證制度、財務(wù)記錄與核對制度、重要空白憑證保管制度、會計崗位牽制制度及相關(guān)崗位責(zé)任制等?！渡虡I(yè)銀行法（修正案）》中的第五十四條就對此做出了相關(guān)規(guī)定。當(dāng)然，各商業(yè)銀行的內(nèi)部控制制度的建立與運行情況也屬于會計基礎(chǔ)工作監(jiān)管的范疇，但由于其在商業(yè)銀行會計監(jiān)管中具有較特殊且較獨立、較重要的作用，因此將其單列為商業(yè)銀行會計監(jiān)管的一項內(nèi)容。
會計信息質(zhì)量及披露監(jiān)管。即一方面，要對商業(yè)銀行所提供的會計信息是否真實、準(zhǔn)確、完整進(jìn)行檢查、監(jiān)督，堅決杜絕“三假”（假賬、假表、假信息）行為，以保證監(jiān)管資料的全面性、系統(tǒng)性、權(quán)威性。另一方面，還要對商業(yè)銀行會計信息披露的時間、方式、途徑等進(jìn)行監(jiān)督檢查?！躲y監(jiān)法》的第三十三條、第三十六條，《中國人民銀行法（修正案）》的第三十五條，《商業(yè)銀行法（修正案）》的第五十五條、第五十六條、第六十一條等均對此有所要求。
風(fēng)險監(jiān)管。風(fēng)險監(jiān)管為商業(yè)銀行會計監(jiān)管的核心內(nèi)容。《銀監(jiān)法》第二十三條、第二十四條，《中國人民銀行法（修正案）》第三十四條，《商業(yè)銀行法（修正案）》第六十二條分別對此做出了規(guī)定。風(fēng)險監(jiān)管包括三個主要內(nèi)容：一是資本充足率監(jiān)管，二是資產(chǎn)質(zhì)量監(jiān)管，三是流動性監(jiān)管。
效益監(jiān)管。即通過各商業(yè)銀行機(jī)構(gòu)報送的會計報表，特別是損益表，分析其經(jīng)營效益及盈利情況，并檢查是否存在效益管理混亂現(xiàn)象，要求商業(yè)銀行具備正常的盈利能力也是保障其正常經(jīng)營抵御風(fēng)險并進(jìn)一步提高競爭力的重要條件。但考核這一內(nèi)容不能完全以盈利率的高低作為標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)同時考慮安全性和流動性等因素。商業(yè)銀行內(nèi)部會計控制監(jiān)管。商業(yè)銀行內(nèi)部會計控制本身就是商業(yè)銀行會計監(jiān)管的一個方面，但站在外部監(jiān)管主體尤其是政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)的立場上看，對商業(yè)銀行內(nèi)部監(jiān)管的再監(jiān)管也是其監(jiān)管的主要內(nèi)容之一，并且發(fā)揮著重要的作用。一方面要調(diào)查商業(yè)銀行內(nèi)控制度的現(xiàn)狀進(jìn)行正確的分析和評價，督促各商業(yè)銀行建立起有效的、完善的內(nèi)部控制制度。重點檢查是否建立了會計內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任制、職責(zé)分離機(jī)制、會計管理系統(tǒng)、風(fēng)險測量與監(jiān)控系統(tǒng)、信息和安全管理系統(tǒng)等。另一方面，要實時監(jiān)控其內(nèi)部控制運行狀況，測試其運行有效性，并指導(dǎo)和促進(jìn)各商業(yè)銀行改進(jìn)和加強(qiáng)會計內(nèi)部控制管理，在提高會計信息質(zhì)量的同時發(fā)揮內(nèi)部控制對風(fēng)險的預(yù)測和防范作用。
商業(yè)銀行會計監(jiān)管的方式
（一）政府會計監(jiān)管的方式
1.現(xiàn)場監(jiān)管。也稱現(xiàn)場檢查，是指由監(jiān)管當(dāng)局指派具備相應(yīng)專業(yè)知識和監(jiān)管水平的人員組成檢查組，深入被監(jiān)管對象，按照統(tǒng)一規(guī)范的程序，帶著明確的檢查目標(biāo)和任務(wù)，通過實地審核、查看、取證、談話等具體方法，對其會計活動和行為進(jìn)行實地檢查的形式。現(xiàn)場監(jiān)管的內(nèi)容一般包括合規(guī)性檢查和風(fēng)險性檢查兩個大的方面?，F(xiàn)場監(jiān)管必須與非現(xiàn)場監(jiān)管結(jié)合使用，并應(yīng)積極利用其他外部監(jiān)管成果。
2.非現(xiàn)場監(jiān)管。非現(xiàn)場監(jiān)管是指被監(jiān)管單位按監(jiān)管當(dāng)局的要求定期或不定期報送各種報表資料，監(jiān)管部門通過對這些報表資料的整理、審查和分析，對商業(yè)銀行會計活動進(jìn)行監(jiān)管的方式。報表資料應(yīng)包括商業(yè)銀行的會計報表（資產(chǎn)負(fù)債表、損益表及附表、現(xiàn)金流量表）、管理報告、業(yè)務(wù)報告和統(tǒng)計報表等。非現(xiàn)場監(jiān)管通過對數(shù)據(jù)資料的分析與審查能及時反映商業(yè)銀行的會計風(fēng)險，并對重要情況做出信息反饋，也為現(xiàn)場監(jiān)管提供了依據(jù)和重點。但非現(xiàn)場監(jiān)管不能有效實現(xiàn)內(nèi)控監(jiān)管，還受到被監(jiān)管機(jī)構(gòu)報送資料真實性、完整性與否的限制。因此，非現(xiàn)場監(jiān)管的局限性要求應(yīng)加強(qiáng)現(xiàn)場監(jiān)管和非現(xiàn)場監(jiān)管的協(xié)調(diào)配合。二者在整個監(jiān)管過程中應(yīng)相互調(diào)節(jié)相互補(bǔ)充，非現(xiàn)場監(jiān)管為現(xiàn)場監(jiān)管提供向?qū)?，現(xiàn)場監(jiān)管為非現(xiàn)場監(jiān)管提供具體證據(jù)，最后共同形成結(jié)論或建議，實現(xiàn)監(jiān)管的連續(xù)性、統(tǒng)一性和有效性。
需要特別補(bǔ)充的是，審計部門對商業(yè)銀行的會計監(jiān)管是通過金融審計來實現(xiàn)的，主要是運用一些專門的審計技術(shù)與方法，包括內(nèi)部控制的了解和測試、實質(zhì)性測試、計算機(jī)審計技術(shù)和多種審計取證方法等。
（二）內(nèi)部會計監(jiān)管的方式
商業(yè)銀行內(nèi)部會計監(jiān)管主要由內(nèi)部會計控制和內(nèi)部會計監(jiān)控兩個內(nèi)容組成，內(nèi)部會計監(jiān)管機(jī)制作用的發(fā)揮主要是通過制度控制、崗位設(shè)置控制、財產(chǎn)控制、賬務(wù)組織與處理控制、內(nèi)部會計檢查制度、風(fēng)險責(zé)任制度等若干制度的制訂、執(zhí)行、檢查與改進(jìn)來實現(xiàn)的。
（三）社會會計監(jiān)管的方式
1.銀行業(yè)協(xié)會是銀行業(yè)自律組織，它主要通過自律公約、從業(yè)人員道德和行為準(zhǔn)則、業(yè)務(wù)規(guī)范等行規(guī)行約的制定、組織遵守和實施處罰等來履行其監(jiān)管職能。
2.會計師事務(wù)所對商業(yè)銀行的會計監(jiān)管主要體現(xiàn)在對商業(yè)銀行會計報表及其他業(yè)務(wù)的審計上，尤以會計報表審計為主要方面，在執(zhí)行會計報表審計中，注冊會計師要實施內(nèi)部控制測試和實質(zhì)性測試，運用分析、監(jiān)盤、檢查、查詢及函證等方法。
3.新聞媒體等社會公眾機(jī)構(gòu)和人民群眾對商業(yè)銀行的監(jiān)管不是直接施行監(jiān)督的“硬權(quán)力”，而是“軟權(quán)力”，通過輿論導(dǎo)向、信息報道和信號傳遞等方式實現(xiàn)。
一、銀行會計風(fēng)險控制的現(xiàn)狀及存在問題
1．認(rèn)識上不充分，理解上有偏差
銀行會計風(fēng)險的控制存在著不少不容忽視的薄弱環(huán)節(jié)，對風(fēng)險的控制認(rèn)識還不充分、不確切、不完整，存在著這樣幾種傾向：一是以為內(nèi)部控制就是整章建制，就是各種規(guī)章制度的匯總，對內(nèi)控是一種業(yè)務(wù)運行過程中環(huán)環(huán)相扣、監(jiān)督制約的動態(tài)機(jī)制認(rèn)識不夠；二是以為內(nèi)部控制是稽核、審計或管理層的事，與會計無關(guān)或關(guān)系不大，對會計的職能作用沒有充分認(rèn)識；三是以為內(nèi)部控制就是相互牽制，對內(nèi)部控制方式、方法與手段沒有整體認(rèn)知。上述認(rèn)識上的不充分、不完整是導(dǎo)致會計風(fēng)險控制措施難以落實、會計控制難以發(fā)揮應(yīng)有效用的重要原因。
2．未形成完整的風(fēng)險控制制度體系，制度建設(shè)滯后
一是有關(guān)銀行內(nèi)控制度建設(shè)指導(dǎo)意見原則性較強(qiáng)，操作性不足；二是有關(guān)內(nèi)控制度建設(shè)的具體要求散見于各種會計制度中，既缺乏完整性，也弱化了內(nèi)控制度的重要性；三是制度建設(shè)上存在滯后性。從總體來看，銀行內(nèi)控制度對新技術(shù)、新問題研究不充分，在會計制度中所體現(xiàn)的內(nèi)控措施落后，如對電算化條件下如何防范風(fēng)險，在“柜員制”勞動組合下如何實施有效控制等，尚缺乏制度規(guī)定。
3．核算程序未形成剛性約束，存在薄弱環(huán)節(jié)
多年來，銀行會計無論是手工操作還是電算化處理，都遵循“雙線核算”的原則，相互聯(lián)系、相互牽制，有著一套較完善而系統(tǒng)的核算程序。但是，在銀行中間業(yè)務(wù)的不斷拓展和新技術(shù)手段廣泛運用的條件下，內(nèi)控制度卻未及時跟進(jìn)，現(xiàn)行核算程序中也暴露出了逆向操作、“一手清”等隱患。如結(jié)算制度規(guī)定，應(yīng)先收妥款項再簽發(fā)銀行匯票、本票，但有些操作人員卻是先簽發(fā)匯票、本票再收款；又如制度規(guī)定，商業(yè)銀行跨系統(tǒng)的轉(zhuǎn)匯應(yīng)通過人民銀行，但有些銀行通過其他商業(yè)銀行轉(zhuǎn)匯等。這就涉及到一個會計制度與操作規(guī)程的關(guān)系問題，會計制度應(yīng)是操作規(guī)程設(shè)計的理論依據(jù)，操作規(guī)程應(yīng)是會計制度的具體化，同時又是會計制度得以實施的重要技術(shù)手段與保障。而目前的操作規(guī)程未對會計制度的執(zhí)行形成剛性約束，必須按制度執(zhí)行的硬性規(guī)定變成了憑良心、憑習(xí)慣辦事。由于技術(shù)保障措施的不得力，核算程序本身又留有違規(guī)操作的隱患，以至于核算過程中屢有違反會計制度的事件發(fā)生。
4．內(nèi)控機(jī)制運行的監(jiān)督弱化，缺乏評價指標(biāo)
銀行業(yè)多年來一直很重視會計監(jiān)督與銀行監(jiān)管，有專門的儲蓄事后監(jiān)督、會計稽核、內(nèi)部審計等部門，應(yīng)該說機(jī)構(gòu)較健全。但隨著新業(yè)務(wù)、新科技的發(fā)展，監(jiān)督重心已由一般的業(yè)務(wù)工作差錯轉(zhuǎn)變?yōu)殂y行風(fēng)險防范，現(xiàn)行一些監(jiān)督方法與控制手段已顯得力不從心，主要表現(xiàn)在：一是側(cè)重于事后監(jiān)督，事先與事中的風(fēng)險防范不夠。如前所述，屬于事中控制范疇的核算程序其相互牽制弱化，屬于事前控制范疇的制度建設(shè)滯后等。二是對內(nèi)控機(jī)制運行的監(jiān)督往往被一般性工作差錯的查糾所取代，沒有及時適應(yīng)監(jiān)督重心的轉(zhuǎn)移，缺乏對內(nèi)控運行情況的深入考核，未設(shè)置相應(yīng)的考核評價指標(biāo)。三是監(jiān)督手段相對落后，尤其是計算機(jī)操作系統(tǒng)下的風(fēng)險防范措施的執(zhí)行，不僅在監(jiān)督手段上，而且在監(jiān)管人員素質(zhì)上都有待進(jìn)一步提高。
二、會計風(fēng)險控制的意義
會計風(fēng)險的控制是內(nèi)部控制的一個重要方面，隨著現(xiàn)代管理手段的不斷發(fā)展，會計控制方法也逐步增多，如何結(jié)合銀行業(yè)務(wù)特點和經(jīng)營實際，選擇適當(dāng)?shù)目刂品椒?，達(dá)到既定的管理目標(biāo)，已成為各家銀行風(fēng)險管理工作的重點之一。
銀行業(yè)是高風(fēng)險行業(yè)，為了實現(xiàn)其穩(wěn)健經(jīng)營的目標(biāo)，必須將內(nèi)部控制的重點放在防范風(fēng)險上。銀行會計是實現(xiàn)銀行業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，相對于銀行風(fēng)險控制的整體而言，會計風(fēng)險控制的重要性不言而喻。
三、會計風(fēng)險控制的具體措施
1．建立多層次會計控制體制，明確各層次會計控制的具體目標(biāo)
控制系統(tǒng)是一個有組織的系統(tǒng)，根據(jù)內(nèi)外部的各種變化而進(jìn)行調(diào)節(jié)，使系統(tǒng)保持某種特定狀態(tài)，從這個意義上講，控制是一種聯(lián)系與調(diào)節(jié)，是保證系統(tǒng)在變化著的外部條件下，完成某種目標(biāo)的行為。因此，目標(biāo)是控制的前提，是先決條件，也是促成內(nèi)部控制的要件，沒有目標(biāo)，就談不上控制。
銀行有著自己的經(jīng)營目標(biāo)，也有著明確的內(nèi)部控制目標(biāo)?！都訌?qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》中明確提出：銀行機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制目標(biāo)是“有利于查錯防弊，堵塞漏洞，消除隱患，保證業(yè)務(wù)穩(wěn)健運行，確保將各種風(fēng)險控制在規(guī)定的范圍內(nèi)，確保自身發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營目標(biāo)的全面實施”。為了確?？傮w目標(biāo)的實現(xiàn)，應(yīng)在統(tǒng)一認(rèn)識、明確總體目標(biāo)的基礎(chǔ)上，將目標(biāo)責(zé)任層層分解、細(xì)化，確立各層次會計控制的具體目標(biāo)，形成一個明確、具體、完整的目標(biāo)體系；建立多層次的會計控制體制，使每個群體和個人的行為都處在他人的監(jiān)督之下，同時以利于不同的人從不同的視角關(guān)注企業(yè)內(nèi)控的不同方面，使內(nèi)部控制目標(biāo)具體化，以保證總體控制目標(biāo)的實現(xiàn)。
2．按照相互制約原理，建立科學(xué)的內(nèi)控制度體系
內(nèi)控制度是內(nèi)控目標(biāo)得以實現(xiàn)的充分必要條件。應(yīng)根據(jù)人民銀行《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》及財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范》，按照分工牽制、授權(quán)制約原則，結(jié)合自身經(jīng)營的規(guī)模和業(yè)務(wù)特點，制定科學(xué)合理的內(nèi)控制度，并制定內(nèi)控制度實施細(xì)則，使內(nèi)控制度形成體系。
內(nèi)控制度無論是單獨設(shè)置還是繼續(xù)在會計制度中體現(xiàn)，設(shè)計時均應(yīng)充分考慮制度的嚴(yán)密性、有效性、先進(jìn)性和可操作性，并充分發(fā)揮“四性”之間的能動作用。制度建設(shè)時，在思想上要樹立三個觀念：一是從防止業(yè)務(wù)人員工作差錯為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐苑婪躲y行風(fēng)險為主；二是要樹立信息安全觀念，使計算機(jī)信息安全管理成為內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)；三是要有全局觀念，各項制度既相對穩(wěn)定，又能隨環(huán)境與業(yè)務(wù)的變化能動應(yīng)變，形成有機(jī)整體。
3．分析重點控制環(huán)節(jié)，完善會計核算程序
會計是銀行業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)，完善的會計核算體系、核算程序是內(nèi)部控制系統(tǒng)的中心。要按照銀行業(yè)務(wù)發(fā)展和科技進(jìn)步的要求，分析核算程序中的重點控制環(huán)節(jié)，尤其對聯(lián)行結(jié)算等要建立一套嚴(yán)密的、呈剛性約束的會計操作程序和賬務(wù)處理系統(tǒng)，以強(qiáng)化會計內(nèi)部控制的約束力。一方面要規(guī)范會計核算流程，提高控制技術(shù)，強(qiáng)化會計核算流程的硬性約束。另一方面要充分發(fā)揮計算機(jī)優(yōu)勢，強(qiáng)化科技控制約束力。目前，銀行會計電腦軟件程序主要是仿手工的，遵循“雙線核算”的原理，符合當(dāng)今會計理論，但其缺憾是沒有充分發(fā)揮計算機(jī)的優(yōu)勢，隨著銀行電子產(chǎn)品需求的不斷擴(kuò)大，充分發(fā)揮計算機(jī)優(yōu)勢，改變軟件編程的“仿真性”，不斷提高其科技含量，不僅是電話銀行、網(wǎng)絡(luò)銀行、電子商務(wù)等業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，也是內(nèi)部控制的客觀要求。
4．按照自律、激勵與控制原則，強(qiáng)化人員素質(zhì)和行為準(zhǔn)則
一切好的內(nèi)控制度與方法最終還是要由人去執(zhí)行，否則再好的制度也難以發(fā)揮效用。對銀行從業(yè)人員來說，對管理人員和操作人員的控制是內(nèi)部控制的核心。就目前情況及案例看，一些銀行出現(xiàn)問題的關(guān)鍵不是沒有制度，而是制度不落實。因此，一要不斷提高會計人員素質(zhì)，強(qiáng)化會計人員行為準(zhǔn)則，形成會計職業(yè)道德的自律機(jī)制；二要運用激勵與約束原則，在人員配置上，一方面充分調(diào)動會計人員積極性，另一方面合理分工、相互牽制，強(qiáng)化對會計人員的業(yè)務(wù)操作的過程控制；三要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制與管理，可采用對會計人員信用等級評估等方法，變對會計人員的事后監(jiān)督為事先預(yù)警，做到事后、事中、事先三管齊下，使會計內(nèi)部控制機(jī)制得以有效運行。
5．建立風(fēng)險測量機(jī)制，健全內(nèi)控評價指標(biāo)
(1)建立風(fēng)險測量預(yù)警機(jī)制。銀行風(fēng)險是客觀的、普遍存在的，完全沒有風(fēng)險是不可能的，關(guān)鍵是如何有效地防范、控制和化解風(fēng)險，將風(fēng)險造成的損失控制在最小的可預(yù)見、可接受的范圍內(nèi)，因此，要建立風(fēng)險測定機(jī)制，在業(yè)務(wù)開展之前，應(yīng)先測定風(fēng)險指標(biāo)或比例，在業(yè)務(wù)發(fā)生之后，也應(yīng)對其風(fēng)險狀況進(jìn)行跟蹤監(jiān)測，并在定量分析風(fēng)險的基礎(chǔ)上制訂應(yīng)對措施，規(guī)避或控制可能出現(xiàn)的風(fēng)險損失。
(2)健全內(nèi)控評價指標(biāo)。內(nèi)部控制評價是對內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的檢測。對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評價，應(yīng)該執(zhí)行哪些評價程序、遵循什么樣的評價標(biāo)準(zhǔn)，用什么樣的評價形式等，都是值得思考的問題。只有建立一套完善的、符合實際的，具有可操作性的評價指標(biāo)體系，內(nèi)部控制制度在實踐中才能保持可操作性和有效性。
一、商業(yè)銀行會計風(fēng)險產(chǎn)生的外部原因分析
1.銀行會計管理體制改革相對滯后，不能滿足防范銀行風(fēng)險的要求
一方面，分級管理的體制使作為經(jīng)營主體的各級分支機(jī)構(gòu)部門利益膨脹，在利潤指標(biāo)、支付保證、惡性同業(yè)競爭、職工福利等種種壓力下，往往通過弱化會計的核算、監(jiān)督功能來達(dá)到其目的；同時，絕大多數(shù)國有銀行的會計處理系統(tǒng)目前都與分級管理體制相適應(yīng)，按行政區(qū)域分散核算、層層匯總上報，使會計工作實際處于地區(qū)分割狀態(tài)，從而為人為地篡改會計數(shù)據(jù)提供了方便之門；加之基層行領(lǐng)導(dǎo)、會計人員“本地化”的現(xiàn)象普遍存在，最終使弱化會計職能的各種違規(guī)行為占盡了“地利、人和”的有利條件，極易導(dǎo)致風(fēng)險和損失。
2.銀行會計制度的建設(shè)遲緩，無法滿足銀行風(fēng)險防范的需要
首先，實行新會計制度后，銀行記賬原則由“收付實現(xiàn)制”變成“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，權(quán)責(zé)發(fā)生制未將會計謹(jǐn)慎性原則貫穿于業(yè)務(wù)發(fā)展的始終，不采用會計謹(jǐn)慎原則來指導(dǎo)銀行經(jīng)營行為，小則事關(guān)銀行自身的厲害得失，大則事關(guān)整個金融業(yè)的安危和整個社會經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定與否。其次，不允許銀行對其資產(chǎn)采用成本與市價孰低的計價方法計提減值準(zhǔn)備，使我國銀行的多項金融與非金融資產(chǎn)(如抵押貸款、拆放資金、短期投資、長期投資等)完全暴露在減值跌價的風(fēng)險之下，而無任何防范跌價減值風(fēng)險的應(yīng)對措施。再次，允許銀行計提呆賬準(zhǔn)備金的范圍過窄、比例過小、方法過死，審核的手續(xù)過繁，使我國商業(yè)銀行抵御風(fēng)險的能力顯得極為脆弱。最后，對衍生金融工具的制度規(guī)定相對滯后，使得銀行會計對日益增多的衍生金融工具業(yè)務(wù)所可能帶來的高風(fēng)險缺乏有效的披露。
二、商業(yè)銀行會計風(fēng)險產(chǎn)生的內(nèi)部原因分析
1.內(nèi)部稽核不力
雖然近幾年來我國銀行界對內(nèi)控制度的建設(shè)空前關(guān)注，然而各銀行卻沒有根據(jù)經(jīng)營環(huán)境的變化對內(nèi)控制度資源進(jìn)行合理的配置，使之系統(tǒng)化、程序化。一方面，銀行會計內(nèi)部控制目前仍作為一個個被分解的單元分散在各項管理制度之中，如會計內(nèi)控制度規(guī)定了不同崗位的職責(zé)，不相容業(yè)務(wù)的分離，業(yè)務(wù)程序的先后制約，卻未形成一套生產(chǎn)流水線式的防范風(fēng)險程序（一般應(yīng)由目標(biāo)系統(tǒng)、決策系統(tǒng)、執(zhí)行系統(tǒng)和監(jiān)督系統(tǒng)組成），難以及時發(fā)現(xiàn)和處理存在的問題；另一方面，相互制約機(jī)制不健全，一些重要職責(zé)和崗位沒有嚴(yán)格分離,混崗或集多職于一身的現(xiàn)象時有發(fā)生，一些銀行分支機(jī)構(gòu)缺乏有效的內(nèi)部管理部門,對主要負(fù)責(zé)人和決策管理層的權(quán)力缺乏必要的監(jiān)督制約措施,常常出現(xiàn)“控下不控上”的局面，使內(nèi)控制度形同虛設(shè),留下事故隱患。
2.教育滯后，人員素質(zhì)偏低
近年來,國有獨資銀行在快速商業(yè)化的變革中,為搶占市場份額,實行外延式急速擴(kuò)張的策略,真正精通銀行會計業(yè)務(wù)的專門人才嚴(yán)重不足，一些新手未經(jīng)崗位培訓(xùn)，對于各項規(guī)章制度，操作規(guī)程沒有很好的掌握，缺乏風(fēng)險防范意識和能力，致使會計核算的隨意性較大；另外，在會計隊伍趨向年輕化的同時，也容易受社會上拜金主義思潮的影響，從而在會計業(yè)務(wù)操作中違規(guī)甚至違法。
另外，以計算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為代表的高科技在銀行會計業(yè)務(wù)中得到廣泛應(yīng)用，原來需要幾天甚至幾十天才能完成的業(yè)務(wù)，現(xiàn)在需要幾小時甚至幾分鐘就能完成，但相應(yīng)的風(fēng)險因素也隨之增加，高科技犯罪率呈逐年上升趨勢。利用高科技犯罪，給銀行造成的損失隱蔽性更強(qiáng)、危害更大。
三、防范銀行會計風(fēng)險的對策
在銀行風(fēng)險的壓力下，會計如何通過其自身的職能去防范與抵御風(fēng)險，是銀行會計面臨的重要課題。鑒于此，筆者認(rèn)為，防范銀行會計風(fēng)險必須注意以下幾個方面：
（一）建立健全適應(yīng)商業(yè)銀行經(jīng)營要求的會計管理體制
首先,應(yīng)盡快改變目前國有商業(yè)銀行所有者主體虛擬的現(xiàn)狀。所有者主體虛擬,往往使得企業(yè)的利益在利用會計系統(tǒng)監(jiān)督各項業(yè)務(wù)經(jīng)營活動的開展、會計風(fēng)險防范等至關(guān)重要的問題上無法真正落到實處。一個現(xiàn)實可行的辦法就是在國家控股的前提下,積極穩(wěn)妥地將國有商業(yè)銀行推向資本市場,從而優(yōu)化銀行內(nèi)部治理結(jié)構(gòu),使會計風(fēng)險防范獲得強(qiáng)勁的原動力。
其次,應(yīng)改革現(xiàn)行分級分散的會計核算體制,在建立全行統(tǒng)一會計信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)上,實行大集中、管理型的三級核算新體制，也就是在全行實行總行、大區(qū)核算中心、基層分行三級核算主體構(gòu)成的三級核算制,這種體制下總行制定的考核指標(biāo)等直接面向基層分行,但有關(guān)的指標(biāo)計算、數(shù)據(jù)加工則由大區(qū)核算中心來完成,從而可以在保護(hù)基層增收節(jié)支防范經(jīng)營風(fēng)險積極性的前提下,有效防止會計信息被人為篡改,同時它還可以極大地增強(qiáng)會計信息的實效性,減少機(jī)構(gòu)和職能重疊,提高銀行服務(wù)效率。另外,各商業(yè)銀行還可以考慮采用基層領(lǐng)導(dǎo)輪換制、會計人員委派制、稽核特派員制度等辦法,從人員上保證全行集中統(tǒng)一的會計管理落到實處,進(jìn)一步防范、化解“本位主義”引發(fā)的銀行會計風(fēng)險。（二）加強(qiáng)對銀行風(fēng)險的內(nèi)部會計監(jiān)督,構(gòu)建防范銀行風(fēng)險的監(jiān)督保障系統(tǒng)
要防范銀行業(yè)的風(fēng)險,必須健全會計內(nèi)部控制機(jī)制,建立三個相對獨立的控制層次。第一個層次是在一線會計核算全過程中融入相互牽制、相互制約作用的制度,建立雙人、雙職、雙責(zé)為基礎(chǔ)的以防為主的監(jiān)控防線。會計人員處理業(yè)務(wù)必須事前建立授權(quán)分責(zé)的記錄,以明確業(yè)務(wù)處理權(quán)限和應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任,對一般業(yè)務(wù)或直接接觸客戶的業(yè)務(wù),均要經(jīng)過復(fù)核,重要業(yè)務(wù)必須實行雙簽有效的制度,禁止一個人獨立處理業(yè)務(wù)的全過程。第二個層次是設(shè)立事后監(jiān)督,對會計部門各個崗位、各項業(yè)務(wù)進(jìn)行日常性、周期性核查,建立以堵為主的監(jiān)控防線。事后監(jiān)督可以在會計部門內(nèi)部設(shè)立一個具有相應(yīng)職務(wù)的專業(yè)崗位,要配備工作能力全面的人員擔(dān)任此職,對監(jiān)督的過程和結(jié)果以及反饋要納入程序化、規(guī)范化管理。第三個層次是以現(xiàn)有的稽核審計為基礎(chǔ),通過內(nèi)部常規(guī)稽核、離崗審計、落實舉報等方法和手段,對會計部門實施內(nèi)部最后控制。以上三個層次構(gòu)筑的內(nèi)控體系,對于及時發(fā)現(xiàn)問題,防范和化解會計風(fēng)險,將具有基礎(chǔ)性的作用。
（三）加強(qiáng)銀行會計信息的披露與揭示,提高信息的使用價值
離開了來自銀行內(nèi)部及時、可靠、完整的會計信息，金融風(fēng)險的防范與控制就根本無從談起。為此，要進(jìn)一步修訂現(xiàn)行銀行定期編制的會計報表,要充分反映銀行表內(nèi)業(yè)務(wù)的會計信息,同時要充分反映披露與銀行風(fēng)險有關(guān)的會計信息,如風(fēng)險資產(chǎn)總額及資本充足率、逾期貸款平均余額及資本風(fēng)險比率、備付金及備付金比率、貸款風(fēng)險集中度、貸款結(jié)構(gòu)及不良貸款資產(chǎn)狀況以及對外投資可能發(fā)生的損失等。要全面推行現(xiàn)金流量表,以利于評價本期收益質(zhì)量以及銀行資產(chǎn)流動性的信息。要充分披露表外業(yè)務(wù)信息,改變表外業(yè)務(wù)僅以會計報表附注的形式予以反映的現(xiàn)狀,應(yīng)要求銀行編制一張表外業(yè)務(wù)情況表,增強(qiáng)表外業(yè)務(wù)的透明度,以全面反映表外業(yè)務(wù)的潛在風(fēng)險。另外,由于衍生金融工具存在的巨大風(fēng)險,有必要改造現(xiàn)有的會計報表模式,對衍生金融工具相關(guān)信息也要進(jìn)行充分披露。
（四）以人為本，提高銀行人員的素質(zhì)
最近，許多商業(yè)銀行紛紛與國外金融機(jī)構(gòu)合作，引進(jìn)資金，組建中外聯(lián)盟。但引資不是目的，而是手段，最終目的是要提升我國商業(yè)銀行的管理水平和核心競爭力。管理水平也好，核心競爭力也好，關(guān)鍵是人才。因此，在與境外投資者合資、合作的過程中，各商業(yè)銀行一定要把人才培養(yǎng)作為一個重要內(nèi)容，致力于在較短的時間內(nèi)，培養(yǎng)出一批本土化的又具有國際視野的高素質(zhì)經(jīng)營管理人才，通過這些人才，消化吸收國外的先進(jìn)管理經(jīng)驗和技術(shù)，提高商業(yè)銀行的創(chuàng)新能力，實現(xiàn)我國商業(yè)銀行的可持續(xù)發(fā)展，從人員素質(zhì)角度堵塞銀行會計風(fēng)險的漏洞。
以上僅就銀行經(jīng)營風(fēng)險的會計原因以及如何從會計的角度來防范與抵御銀行風(fēng)險談了一些自己的看法。事實上，防范與抵御銀行風(fēng)險是一個涉及面廣、綜合性強(qiáng)、難度較大的系統(tǒng)工程，離開了各方面的協(xié)同，單靠銀行會計自身的力量是不行的。
一、大陸金融會計的基本情況
（一）大陸銀行業(yè)會計制度的變遷
簡單地講，大陸銀行業(yè)會計制度經(jīng)歷了不審慎、非常審慎和完全國際化的發(fā)展過程。
關(guān)于曾經(jīng)的不審慎。20世紀(jì)90年代以前，大陸實行的是計劃經(jīng)濟(jì)體制，會計制度以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，會計的任務(wù)是記錄、報告經(jīng)濟(jì)計劃的執(zhí)行情況，實質(zhì)上沒有現(xiàn)代會計關(guān)于確認(rèn)和計量的內(nèi)容。比如，當(dāng)時沒有資產(chǎn)負(fù)債表，只有資金平衡表，沒有資產(chǎn)等于負(fù)債加權(quán)益的基本等式；不允許對
經(jīng)營中形成的損失計提減值準(zhǔn)備，沒有給予企業(yè)和會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷的空間等。
關(guān)于非常審慎。1992年，大陸財政部了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)財務(wù)通則》，并了13個行業(yè)的會計制度和10個行業(yè)的財務(wù)制度(“兩則兩制”)，當(dāng)時被稱為“會計風(fēng)暴”。之所以被稱之為“會計風(fēng)暴”，是因為它完全改變了大陸40多年來在計劃經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上建立起來的會計模式。比如，建立了新的會計等式、使用借貸記賬法、允許計提呆賬準(zhǔn)備等。此后，隨著改革的深入，特別是亞洲金融危機(jī)后，大陸的會計制度更加重視審慎性的原則，出臺了多個提高審慎性的會計制度，如大幅度提高應(yīng)收賬款、貸款的減值準(zhǔn)備計提比例；縮短應(yīng)收利息的核算期限。這里舉個最突出的例子，目前，我們關(guān)于應(yīng)收利息的確認(rèn)比國際會計準(zhǔn)則還要審慎，我們規(guī)定，貸款到期90天后尚未收回的，其應(yīng)計利息停止計入當(dāng)期利息收入，納入表外核算；已計提的貸款應(yīng)收利息，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算(以上通常被簡稱“雙90天”政策)。我們的會計人員普遍反映，“雙90天”政策比國際會計準(zhǔn)則好用。
關(guān)于完全國際化。2005年8月，大陸財政部印發(fā)了《金融工具確認(rèn)和計量暫行規(guī)定》，這個規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則39號《金融工具：確認(rèn)與計量》的有關(guān)內(nèi)容是完全一致的，標(biāo)志著大陸在金融工具的會計處理上率先與國際會計準(zhǔn)則接軌。2006年2月15日，財政部公布了由1項基本會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則組成的新會計準(zhǔn)則體系，要求上市公司自2007年1月1日起執(zhí)行。這套會計準(zhǔn)則使用我們習(xí)慣的表達(dá)方式，與現(xiàn)行的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則幾乎一一對應(yīng)，得到了國際會計準(zhǔn)則理事會的認(rèn)可，實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實質(zhì)性趨同。需要說明的是，國際會計準(zhǔn)則委員會(IASB)承認(rèn)大陸會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計準(zhǔn)則接軌的工作是非常認(rèn)真的、負(fù)責(zé)任的。在會計準(zhǔn)則前，國際會計準(zhǔn)則理事會兩次派出專家組，把我們的會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行了細(xì)致的對照、分析，然后才鄭重承認(rèn)大陸會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則沒有重大差異。同時，大陸對完善國際會計準(zhǔn)則也做出了重要貢獻(xiàn)。比如，國際會計準(zhǔn)則理事會采納了中國大陸關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易的披露做法，于2007年2月重新修改了關(guān)聯(lián)方交易披露的規(guī)則。中國大陸的一位專家已經(jīng)被任命為國際會計準(zhǔn)則理事會的專職理事。
我們當(dāng)初也認(rèn)為，大陸會計準(zhǔn)則國際化的速度有點過快，金融工具會計的有關(guān)問題是最復(fù)雜的，我們的上市銀行能否很好地執(zhí)行？目前，新會計準(zhǔn)則在上市銀行中得到很好的執(zhí)行，很多非上市公司也在準(zhǔn)備執(zhí)行。其原因可能是，自*年開始，大陸證監(jiān)會要求上市商業(yè)銀行年度報告須按國際準(zhǔn)則編制補(bǔ)充財務(wù)報告，并請國際會計公司(主要是四大國際會計公司)審計，這一要求已經(jīng)執(zhí)行了6年。
(二)目前的會計法律框架
在大陸，涉及銀行業(yè)會計的法律主要包括《會計法》、《銀行業(yè)監(jiān)督管理法》、《人民銀行法》、《商業(yè)銀行法》、《注冊會計師法》等，這是法律層次的規(guī)范。通過這些法律，確定了大陸會計管理的基本框架：
大陸會計事務(wù)的主管機(jī)關(guān)是財政部?！稌嫹ā返谝徽碌谄邨l規(guī)定：“國務(wù)院財政部門主管全國的會計工作?？h級以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)域內(nèi)的會計工作”。
大陸實行統(tǒng)一的會計制度?！稌嫹ā返诎藯l規(guī)定：“國家統(tǒng)一的會計制度由國務(wù)院財政部門依據(jù)本法制定并公布”。
相關(guān)的部門有一定的會計管理職責(zé)。大陸的《人民銀行法》第三十五條規(guī)定：人民銀行根據(jù)履行職責(zé)的需要，有權(quán)要求銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)報送必要的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表以及其他財務(wù)會計、統(tǒng)計報表和資料。《銀行業(yè)監(jiān)督管理法》第二條規(guī)定：“國務(wù)院銀行業(yè)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)對全國銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)及其業(yè)務(wù)活動監(jiān)督管理的工作”。第三十三條規(guī)定：“銀行業(yè)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)根據(jù)履行職責(zé)的需要，有權(quán)要求銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)按照規(guī)定報送資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和其他財務(wù)會計、統(tǒng)計報表、經(jīng)營管理資料以及注冊會計師出具的審計報告”。第三十六條規(guī)定：“銀行業(yè)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)責(zé)令銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)按照規(guī)定，如實向社會公眾披露財務(wù)會計報告、風(fēng)險管理狀況、董事和高級管理人員變更以及其他重大事項等信息”。
從企業(yè)會計制度組成看，大陸的會計標(biāo)準(zhǔn)體系非常清晰，它由基本會計準(zhǔn)則、具體會計準(zhǔn)則、會計準(zhǔn)則運用指南、會計準(zhǔn)則解釋構(gòu)成。目前，大陸還有企業(yè)會計制度、金融企業(yè)會計制度以及有關(guān)的財務(wù)制度，主要供非上市企業(yè)使用。這些制度與會計準(zhǔn)則有一些差異，將來都要使用會計準(zhǔn)則。除了企業(yè)會計準(zhǔn)則以外，大陸正在研究建立政府會計、小企業(yè)會計制度等。
二、我們高度重視會計標(biāo)
準(zhǔn)對銀行監(jiān)管的基礎(chǔ)性作用
與其他銀行監(jiān)管當(dāng)局一樣，我們高度重視會計標(biāo)準(zhǔn)對銀行監(jiān)管的基礎(chǔ)性作用。巴塞爾銀行監(jiān)管委員會的“有效銀行監(jiān)管核心原則”，明確提出了完善的會計準(zhǔn)則是有效銀行監(jiān)管的先決條件。會計準(zhǔn)則之所以成為“先決條件”，是因為會計系統(tǒng)生成的會計信息是銀行持續(xù)監(jiān)管的基礎(chǔ)，會計謹(jǐn)慎性原則同銀行審慎監(jiān)管在理念上一脈相通，銀行監(jiān)管的重要指標(biāo)實質(zhì)上是財務(wù)比率的演化。近年來，我們對銀行監(jiān)管的思路能夠非常好地體現(xiàn)對會計基礎(chǔ)作用的重視。我們的監(jiān)管思路是：準(zhǔn)確分類——充足撥備——做實利潤——資本達(dá)標(biāo)；充足撥備和做實利潤主要是會計核算方面的工作，實際上是要求有高質(zhì)量的會計信息。這種監(jiān)管思路將以資本充足率為核心的風(fēng)險為本監(jiān)管與會計基礎(chǔ)完美結(jié)合，得到了國際監(jiān)管界的肯定。
從具體工作上看，我們主要有三個方面的工作。
一是促進(jìn)完善會計標(biāo)準(zhǔn)。我們積極配合財政部門研究制定各項會計制度，反映銀行業(yè)的意見，提出監(jiān)管當(dāng)局的建議。我們銀監(jiān)會的一位副主席也是大陸財政部會計準(zhǔn)則委員會的委員。同時，我們根據(jù)監(jiān)管的需要了一些制度，如信息披露管理辦法、內(nèi)部控制指引和評價辦法等。
二是推動執(zhí)行會計標(biāo)準(zhǔn)。大陸銀行業(yè)機(jī)構(gòu)有13類，資產(chǎn)規(guī)模、業(yè)務(wù)種類、管理水平、人員狀況等存在非常大的差異，目前執(zhí)行的會計制度也存在或大或小的差異，我們正在研究推動新會計準(zhǔn)則在整個銀行業(yè)執(zhí)行的問題。
三是監(jiān)督執(zhí)行會計標(biāo)準(zhǔn)。為了保證會計準(zhǔn)則的執(zhí)行，我們要求商業(yè)銀行對業(yè)務(wù)制度和操作程序、IT系統(tǒng)進(jìn)行改進(jìn)和完善，要求對會計人員和業(yè)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)。我們還專門成立工作小組，跟蹤各銀行執(zhí)行會計準(zhǔn)則的情況。與此同時，我們要求商業(yè)銀行統(tǒng)籌考慮執(zhí)行新會計準(zhǔn)則與巴塞爾新資本協(xié)議問題。在我們?nèi)粘１O(jiān)管工作中，利潤準(zhǔn)確性、會計內(nèi)部控制、信息披露等都是監(jiān)管的重要內(nèi)容。
三、我們正在積極應(yīng)對實施新會計準(zhǔn)則對銀行經(jīng)營和銀行監(jiān)管的影響
大陸的會計標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)與國際接軌，這對銀行監(jiān)管當(dāng)局提出了新的挑戰(zhàn)。我們積極推動完善會計標(biāo)準(zhǔn)，更加關(guān)注會計標(biāo)準(zhǔn)變化給我們帶來的挑戰(zhàn)。就應(yīng)對新會計準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)看，主要有下面三個問題。
（一）如何計算資本充足率問題
會計準(zhǔn)則對計算資本充足率的主要影響來自于采用公允價值確認(rèn)和計量有關(guān)銀行資產(chǎn)(如衍生金融產(chǎn)品、債券投資、股權(quán)投資等)。一旦使用公允價值計量金融工具，必然導(dǎo)致未實現(xiàn)的收
益或損失列入損益表或資產(chǎn)負(fù)債表，進(jìn)而直接影響監(jiān)管資本(即資本充足率計算公式的分子)和資本充足率。美國、歐盟、香港等對會計準(zhǔn)則之于資本充足率的影響采取了不同的應(yīng)對方式。巴塞爾銀行監(jiān)管委員會的基本意見是保持現(xiàn)有監(jiān)管資本的定義和屬性不變，確保審慎監(jiān)管框架穩(wěn)定。我們正在全面考慮會計準(zhǔn)則變化對監(jiān)管資本和資本充足率的影響，結(jié)合大陸的實際情況，借鑒相關(guān)機(jī)構(gòu)的做法，對計算資本充足率使用的有關(guān)會計數(shù)據(jù)進(jìn)行必要調(diào)整，以保證資本充足率符合審慎監(jiān)管目標(biāo)。
（二）如何計提貸款損失準(zhǔn)備問題
實行新準(zhǔn)則后，商業(yè)銀行應(yīng)采用未來現(xiàn)金流貼現(xiàn)法計提貸款損失準(zhǔn)備。會計準(zhǔn)則關(guān)于貸款減值準(zhǔn)備計提的規(guī)定非常原則，操作性較差。比如，如何合理估計未來現(xiàn)金流、如何確定單筆重大貸款、如何確定組合計提貸款的損失率等，這些問題看似簡單，實際上都會影響會計信息的真實性和可比性。從監(jiān)管的角度看，我們曾了計提呆賬準(zhǔn)備的指引，要求商業(yè)銀行根據(jù)五級貸款分類和對應(yīng)的計提比例確定呆賬準(zhǔn)備的數(shù)量。根據(jù)這個規(guī)定，我們比較容易地判斷各銀行準(zhǔn)備的充足情況。若各行按會計準(zhǔn)則計提準(zhǔn)備金后，監(jiān)管部門沒有數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)來簡單、直接地判斷準(zhǔn)備的充足情況，會對監(jiān)管工作產(chǎn)生很大影響。目前，我們正在研究這個問題，我們也想了解臺灣的銀行如何計提減值準(zhǔn)備，臺灣的銀行監(jiān)管部門是如何監(jiān)管這些機(jī)構(gòu)計提減值準(zhǔn)備的。比如如何判斷減值準(zhǔn)備是否充足?一旦發(fā)現(xiàn)不足，如何處理？與此同時，我們也想了解臺灣稅務(wù)部門對計提呆賬準(zhǔn)備的相關(guān)做法，比如，允許多大比例的呆賬準(zhǔn)備在稅前扣除，商業(yè)銀行呆賬核銷是否需要經(jīng)過稅務(wù)部門或其他部門的審批等。
（三）如何防范可能存在的操縱利潤問題
實行新準(zhǔn)則后，我們認(rèn)為利潤操縱的可能性增大。這里有兩個方面的原因，一是新準(zhǔn)則賦予企業(yè)自主選擇會計政策的權(quán)利增多，比如研發(fā)費用是列入成本還是進(jìn)行資本化、對投資性房地產(chǎn)是選擇公允價值方法還是歷史成本法都將直接影響利潤；二是公允價值計量的不確定性增加，有活躍市場的，公允價值可以用市場報價，這里有操縱價格的可能；沒有活躍市場的，采用估值模型計算，這里會涉及到歷史數(shù)據(jù)、參數(shù)等的可靠性，也會影響公允價值的合理性。國際上，對公允價值作為基本計量屬性的研究仍在繼續(xù)進(jìn)行中。我們也非常想了解臺灣銀行監(jiān)管當(dāng)局是如何加強(qiáng)這方面監(jiān)管的。
我們了解到，臺灣的會計準(zhǔn)則比較多地借鑒了美國會計準(zhǔn)則，而且起步比較早。在上述問題上，我們應(yīng)該有很多可以借鑒和學(xué)習(xí)的地方。同行們有什么成熟的做法、研究報告，也希望不吝賜教。
大陸和臺灣的語言相通，在法律、文化等方面存在著許多相似之處。我希望通過考察和訪問，能夠增進(jìn)兩地交流，互通有無，加強(qiáng)金融會計和金融監(jiān)管方面的合作，促進(jìn)兩地共同繁榮。
