時間：2022-05-07 09:10:44
序論：在您撰寫預(yù)算會計論文時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的1篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
摘要：隨著財政管理體制改革的步伐加快，按照公共財政理論設(shè)計的預(yù)算管理模式已開始建立，預(yù)算編制、執(zhí)行等環(huán)節(jié)的管理制度會計畢業(yè)論文正在發(fā)生根本性的變化，預(yù)算會計的客體運(yùn)行環(huán)境又發(fā)生了變化，因此，現(xiàn)行預(yù)算會計又面臨著新的問題，需要進(jìn)一步改革和發(fā)展。
關(guān)鍵詞：預(yù)算會計；問題；對策；會計畢業(yè)論文
本文討論和分析了我國現(xiàn)行預(yù)算會計存在的主要問題，提出了改革我國現(xiàn)行預(yù)算會計的對策措施。
1．我國現(xiàn)行預(yù)算會計存在的問題
我國現(xiàn)行預(yù)算會計包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計。從預(yù)算會計的適用范圍看，相當(dāng)于國外的政府會計。自1998年實(shí)施新的預(yù)算會計制度以來，我國的預(yù)算會計環(huán)境發(fā)生了重大變化，我國以加強(qiáng)和規(guī)范財政管理為中心，在財政預(yù)算管理制度方面進(jìn)行了一系列改革，包括編制部門預(yù)算、推行國庫集中收付制度、實(shí)行政府采購制度等。改革的實(shí)施使預(yù)算會計制度在核算內(nèi)容上出現(xiàn)了許多新情況，原來的核算內(nèi)容及核算方法已不能適應(yīng)新的變化，迫切需要對預(yù)算會計制度進(jìn)行進(jìn)一步修改和完善。
a.現(xiàn)行預(yù)算會計不能真實(shí)、完整地核算和反映實(shí)施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)；
b.現(xiàn)行預(yù)算會計不能為編制部門預(yù)算提供相關(guān)的會計信息；
c.現(xiàn)行預(yù)算會計不能全面、完整地揭示政府債務(wù)的真實(shí)信息；
近年來，我國實(shí)施積極的財政政策，發(fā)行了大量的國債，我國還從世界銀行等國際金融組織及外國政府借入了數(shù)量相當(dāng)?shù)耐鈧?，這些債務(wù)均為政府的現(xiàn)實(shí)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)會計報告中予以反映。但是，現(xiàn)行預(yù)算會計不能提供這方面的完整信息；
d.現(xiàn)行預(yù)算會計不能提供完整、透明的政府會計信息；
雖然我國的財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計各有一套會計報表，并提供匯總的會計報表，但各套報表自成體系、分別編報，無法通過匯總生成政府整體的合并資產(chǎn)負(fù)債表，沒有一套能夠完整地反映各級政府的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌的合并會計報表?，F(xiàn)行預(yù)算會計雖然提供關(guān)于政府整體的預(yù)算報告（包括未來財政年度的預(yù)算收支報告和預(yù)算執(zhí)行情況的報告），但由于許多類別的財政交易（例如政府基金和預(yù)算外交易）并未包括進(jìn)來，這些報告并不是完整意義上的政府整體的預(yù)算報告。
現(xiàn)行預(yù)算會計不能適應(yīng)政府投融資體制改革的要求。近年來，我國財政投融資體制的市場化進(jìn)程不斷推進(jìn)，政府投融資主體多元化，隨著私人部門介入公共領(lǐng)域，對政府部門會計信息的透明度和準(zhǔn)確性提出了更高的要求，一方面要求實(shí)現(xiàn)與政府部門會計信息的可比性，另一方面要求政府部門提供充分的信息來對成本進(jìn)行計價、核算和比較?，F(xiàn)行預(yù)算會計不能適應(yīng)wto及國際競爭的要求。中國的入世關(guān)鍵是政府的入世，經(jīng)濟(jì)全球化使政府變成了企業(yè)或使政府企業(yè)化，既然是企業(yè)，當(dāng)然就要按企業(yè)規(guī)則辦事，這樣才能生存和發(fā)展，而企業(yè)會計核算確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的現(xiàn)行預(yù)算會計不能較好適應(yīng)政府公共管理的要求，不能實(shí)現(xiàn)以績效為導(dǎo)向的管理。
2．改革我國現(xiàn)行預(yù)算會計的對策
隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的完善和公共財政框架的構(gòu)筑以及部門預(yù)算、國庫集中支付制度、政府采購制度等改革的不斷深入，現(xiàn)行預(yù)算會計的弊端和不足越發(fā)顯現(xiàn)，必須對現(xiàn)行預(yù)算會計進(jìn)行改革，從中國的實(shí)際出發(fā)，參照發(fā)達(dá)國家預(yù)算會計實(shí)踐的成功經(jīng)驗，發(fā)展更為全面的預(yù)算會計。
2.1建立與國際慣例接軌的預(yù)算會計新體系
我國的預(yù)算會計體系是預(yù)算管理服務(wù)的，預(yù)算管理體系決定了預(yù)算會計體系的群體構(gòu)成。新預(yù)算會計改革基本保持了我國多年來行之有效的預(yù)算會計體系，只是在體系內(nèi)部進(jìn)行了局部的重新劃分，這就是總預(yù)算會計、各級各類事業(yè)單位會計和行政單位會計和行政單位會計。這一體系，是我國在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中形成的規(guī)范的預(yù)算舍棄模式和運(yùn)行機(jī)制，它對于保護(hù)國家公共財產(chǎn)的安全完整，強(qiáng)化預(yù)算管理具有重要作用。但是現(xiàn)有的預(yù)算會計體系隨著預(yù)算管理改革的不斷深入已界定不夠準(zhǔn)確。我們應(yīng)按照國際慣例，預(yù)算會計體系由政府會計和事業(yè)單位會計構(gòu)成，其中政府會計由財政總預(yù)算會計和行政單位會計組成。因為，隨著預(yù)算管理制度的改革，財政部門對財政支出資金實(shí)施全過程管理，財政總預(yù)算會計的臨近對象已延伸到原來的單位預(yù)算會計，對單位預(yù)算會計的依賴減弱，財政支出就是實(shí)際的購買支出或轉(zhuǎn)移支出。各行政單位由于它只是政府的組成部分，其所有的資金都是財政資金，都要通過國庫單一賬戶收付，其資金活動已通過總預(yù)算會計反映。因此總預(yù)算會計和行政單位會計是總和分的關(guān)系。
2.2逐步轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)
權(quán)責(zé)發(fā)生制是使用者評價政府財政受托責(zé)任履行情況的必要手段，也是新公共管理體制下政府會計的改革方向，發(fā)達(dá)國家不同政府會計模式都不同程度地采納了這一會計基礎(chǔ)。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，收入只有在政府提供服務(wù)時才加以確認(rèn)，而且在政府接受服務(wù)以后，就應(yīng)該將相應(yīng)的義務(wù)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，并將其作為債務(wù)列入資產(chǎn)負(fù)債表，這樣，政府的財務(wù)報告就可以完整地反映政府的財政狀況和運(yùn)行成果；同樣，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)所有的經(jīng)濟(jì)資源，如新西蘭將高速公路和其他基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為資產(chǎn)，并確認(rèn)了其折舊費(fèi)用，這樣就會使政府更加注意其對有關(guān)資產(chǎn)的管理和維護(hù)，更好地認(rèn)識未來的短期債務(wù)、更好地管理基礎(chǔ)設(shè)施、更有效地重新分配預(yù)算。我國預(yù)算會計會計基礎(chǔ)應(yīng)是漸進(jìn)式轉(zhuǎn)變，先事業(yè)單位會計后政府會計，先報告系統(tǒng)后預(yù)算系統(tǒng)，先個體后整體，先地方后中央。在我國政府會計改革的初期，我們可以考慮借鑒德法模式的修訂的收付實(shí)現(xiàn)制，即首先確認(rèn)應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款，實(shí)現(xiàn)收入和支出在各個期間的平衡，明確政府當(dāng)期的受托責(zé)任履行情況。
2.3改進(jìn)完善政府會計信息體系
任何會計系統(tǒng)的基本目標(biāo)都是提供信息以滿足使用者的需要。財務(wù)報告是滿足各類使用者信息需要的基本工具，因為不同類別的使用者均需要通過財務(wù)報告獲取報告實(shí)體的相關(guān)信息。政府會計報告系統(tǒng)的設(shè)計必須能夠滿足不同使用者的需要。然而，現(xiàn)行預(yù)算會計報告系統(tǒng)提供的信息不全面、不完整、不透明，不能滿足報告使用者尤其是外部使用者的需要，應(yīng)當(dāng)加以改進(jìn)。
在改進(jìn)現(xiàn)行會計報表結(jié)構(gòu)、項目的基礎(chǔ)上，增加編制現(xiàn)金流量表和政府整體的合并會計報表。完整的政府會計信息體系包括：及時提供有關(guān)政府支出和成本的可靠信息，以幫助政府部門進(jìn)行決策和控制///accountingauditting/支出；及時進(jìn)行內(nèi)部審計和獨(dú)立的外部審計，并編制審計報告；將會計系統(tǒng)與計劃、預(yù)算、現(xiàn)金和債務(wù)管理及審計系統(tǒng)相結(jié)合；報告有關(guān)非現(xiàn)金資源的信息（資產(chǎn)、負(fù)債、人力資本）；報告有關(guān)政府產(chǎn)出或政府政策后果的信息，促使政府提高工作效率，加強(qiáng)成本管理；編制政府各部門和政府整體的財務(wù)報告等。
一、中期改革思路
第一，根據(jù)當(dāng)前部門預(yù)算編制、國庫集中支付制度以及政府采購制度改革的需要，及時制定和修改相關(guān)的法規(guī)、制度。
為了適應(yīng)政府預(yù)算和會計改革的要求，必須相應(yīng)調(diào)整現(xiàn)行的預(yù)算會計制度并出臺新的配套法律法規(guī)。例如，及時制定與國庫集中支付制度、政府采購制度改革相適應(yīng)的會計賬務(wù)處理辦法；對于實(shí)行國庫集中支付和政府采購以后！ 預(yù)算單位無法取得原始記賬憑證問題做出特別規(guī)定；對與預(yù)算執(zhí)行有關(guān)但已明顯落后于形勢的會計制度“如基建財務(wù)會計制度#進(jìn)行更新等。
第二，部分資產(chǎn)和負(fù)債采用收付實(shí)現(xiàn)制，但預(yù)算撥付仍以收付實(shí)現(xiàn)制為主。
1.資產(chǎn)方面：仍以收付實(shí)現(xiàn)制為主，只對部分金融資產(chǎn)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算并在資產(chǎn)負(fù)債表中反映；非金融“實(shí)物#資產(chǎn)仍按收付實(shí)現(xiàn)制核算，只在購置時在資產(chǎn)負(fù)債表中反映！ 但不進(jìn)行資本化”即不提折舊、不攤銷#.所謂部分金融資產(chǎn)，主要包括國債轉(zhuǎn)貸資金以及已經(jīng)確認(rèn)但尚未實(shí)際收到的上級政府或其他方向提供的撥款或補(bǔ)貼。
2.負(fù)債方面：對部分負(fù)債項目實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是第一階段改革的重點(diǎn)。改革的項目包括‘ 國債應(yīng)付本金和應(yīng)計利息；已明確沒有還款能力的政府擔(dān)保項目；已核撥但尚未支付的政府采購項目（暫存款）；已核撥但按進(jìn)度尚未支付的基本建設(shè)項目（暫存款）；應(yīng)付未付的政府欠發(fā)工資等。這些應(yīng)在核算中充分進(jìn)行確認(rèn)和計量，并在財務(wù)報表中予以列示。
3.財務(wù)報表和預(yù)算：以資產(chǎn)負(fù)債表和收支表反映采用修正權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的結(jié)果，著重體現(xiàn)凈負(fù)債的情況，以現(xiàn)金流量表反映實(shí)際收付的情況，并據(jù)此來審核和編制預(yù)算，在需要現(xiàn)金時才進(jìn)行撥款。經(jīng)過第一階段的改革，資產(chǎn)負(fù)債表和收支表對政府的負(fù)債情況能夠較全面和完整反映，對政府的財政風(fēng)險也予以較充分地揭示。
第三，政府預(yù)算會計報告采用科學(xué)的編制方法。
在收入方面，運(yùn)用“標(biāo)準(zhǔn)收入測算法”編制收入預(yù)算，即根據(jù)歷史資料分析測算出各項收入與相關(guān)經(jīng)濟(jì)變量之間的比例，以此作為測算該項收入的參考標(biāo)準(zhǔn)，充分考慮相關(guān)因素對收入預(yù)算的影響，制定收入預(yù)算。在支出方面，實(shí)行徹底的“零基預(yù)算”，推行“績效預(yù)算”。
第四，延長預(yù)算會計報告編制的時間。
從西方國家看，預(yù)算正式編制之前的準(zhǔn)備時間普遍較長，如美國在預(yù)算正式生效前的18個月即著手編制。相比之下，我國預(yù)算編制時間過短。為保證預(yù)算本身的客觀性和科學(xué)性，提高其可行性，減少在執(zhí)行中的頻繁調(diào)整，應(yīng)適當(dāng)延長我國預(yù)算編制時間。
二、長期改革思路
第一，建立政府會計體系。
政府會計應(yīng)以政府活動為核算范圍，凡是政府活動引起的資金運(yùn)動，就應(yīng)該納入政府會計的核算范圍?，F(xiàn)行的總預(yù)算會計和行政單位預(yù)算會計核算內(nèi)容是其重要組成部分，同時還包括那些并不反映為預(yù)算收支的政府資金運(yùn)動。相反，不在政府活動范圍內(nèi)的資金運(yùn)動則不屬于政府會計的范疇。如隨著事業(yè)單位改革的深化，一些與政府活動并無直接關(guān)系的事業(yè)單位資金運(yùn)動就不應(yīng)再包括在政府會計范圍之內(nèi)。因此，可以考慮將我國的會計體系改為由三個部分組成，即政府會計、非營利機(jī)構(gòu)會計、企業(yè)會計。
為了全面反映政府的資金運(yùn)動和考核政府活動的費(fèi)用與效率，政府會計應(yīng)包括對固定資產(chǎn)的核算。要不斷提高核算水平，合理確定政府固定資產(chǎn)的計價原則，建立適當(dāng)?shù)恼潭ㄙY產(chǎn)折舊計提方法，并根據(jù)績效預(yù)算管理的要求，采用相關(guān)的固定資產(chǎn)費(fèi)用配比方法。從長遠(yuǎn)看，政府會計體系中還應(yīng)該反映國有企業(yè)資產(chǎn)狀況，從而完整反映政府受托責(zé)任。在建立政府會計體系的過程中，要參照國際經(jīng)驗，建立符合我國國情的政府會計準(zhǔn)則，同時建立和完善政府會計制度，實(shí)行準(zhǔn)則和制度并存管理。
第二，實(shí)現(xiàn)預(yù)算的權(quán)責(zé)發(fā)生制。預(yù)算的權(quán)責(zé)發(fā)生制！ 意味著在各級政府、各個政府部門中實(shí)行全面的受托責(zé)任制。
1.資產(chǎn)方面：除金融資產(chǎn)全面按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算并在資產(chǎn)負(fù)債表中反映外，對可確認(rèn)并可計量的資產(chǎn)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，并進(jìn)行資本化處理“即計提折舊、分期攤銷#；對可確認(rèn)但難以計量或計量成本過高的非金融資產(chǎn)，可考慮采用補(bǔ)充披露信息的方式；對涉及國家機(jī)密或計量意義不大的非金融資產(chǎn)不予披露。
2.負(fù)債方面：對所有已可確認(rèn)并可計量的負(fù)債項目實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算；對尚未確認(rèn)或雖可確認(rèn)但尚不能充分計量的或有負(fù)債，應(yīng)在分析最終可能性的基礎(chǔ)上，在財務(wù)報表附注中予以詳細(xì)披露。
第三，建立完整的政府財務(wù)報告制度。
政府財務(wù)報告是一種全面、系統(tǒng)反映政府財務(wù)狀況的核算方式，也是披露政府綜合信息的一種規(guī)范化途徑。為了適應(yīng)財政體制的改革，滿足各方面信息使用者的需要，建立更加全面、與國際接軌的政府財務(wù)報告制度，將是大勢所趨。為此，我們需要設(shè)計規(guī)范的政府財務(wù)報告編制準(zhǔn)則，設(shè)定政府會計的核算范圍，明確政府財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)包括預(yù)決算、國有資產(chǎn)、社會保障基金等各方面的信息，確保真實(shí)、準(zhǔn)確、全面、完整地將會計核算結(jié)果和潛在的權(quán)利和義務(wù)反映出來。
內(nèi)容提要 國家為了從源頭治理腐敗，不斷提高政府資金的使用效益，合理配置政府資源，對預(yù)算會計制度進(jìn)行了一系列的改革，先后推行了部門預(yù)算、政府采購、國庫集中收付、收支兩條線等制度的改革和創(chuàng)新。這些制度的實(shí)施和整體推進(jìn)，既增強(qiáng)了政府的宏觀調(diào)控能力，提高了財政資金的使用效益，又較好地治理和防范了腐敗。預(yù)算會計制度的改革和創(chuàng)新必須是對會計體系、預(yù)算會計制度的改革，并與之形成相配套的制度體系，以推進(jìn)預(yù)算會計制度改革和創(chuàng)新的步伐。
一、預(yù)算會計改革的意義及其作用
預(yù)算會計制度改革是一種財務(wù)會計理論和實(shí)踐的創(chuàng)新，評判此項改革工作成敗的關(guān)鍵，不該受現(xiàn)有條條框框限制，應(yīng)看其實(shí)際作用和效果。
1.預(yù)算會計制度改革是適應(yīng)“源頭防腐”的需要。在原有會計管理體制和監(jiān)督機(jī)制下，會計人員隸屬行政事業(yè)單位，承擔(dān)本單位的會計管理工作，服從部門或單位利益，很難代表國家和政府財政獨(dú)立地對行政事業(yè)單位的財務(wù)收支行為進(jìn)行有效監(jiān)督。加之部分行政事業(yè)單位規(guī)模較小，會計人員素質(zhì)偏低，使得行政事業(yè)單位預(yù)算約束軟化、會計監(jiān)督弱化、會計信息失真、違規(guī)違紀(jì)等問題十分突出。為此提出改革會計人員管理體制，進(jìn)行會計委派制度試點(diǎn)。在會計委派制試點(diǎn)過程中，一些地方通過實(shí)踐得出，對行政事業(yè)單位進(jìn)行會計集中核算制和國庫集中收付制是最好的會計委派形式，可以有效的防范和治理經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的腐敗。
2.預(yù)算會計改革具有強(qiáng)化監(jiān)管作用。預(yù)算會計制度最大的特點(diǎn)是通過對會計人員集中委派、部門預(yù)算、政府采購、國庫集中收付制度、收支二條線，徹底割裂了會計人員與單位的隸屬關(guān)系，使財政監(jiān)督直接到位，便于控制，最大限度地解決了行政事業(yè)單位預(yù)算約束軟化、監(jiān)督弱化等諸多突出問題。雖然推行預(yù)算會計制度改革阻力大，矛盾多，但由于其操作方法簡單，效果快捷，因而作為源頭上預(yù)防和治理腐敗的重要措施，它一開始就受到各級黨委、政府，尤其是紀(jì)委部門的普遍重視。
3.預(yù)算會計制度改革具有硬化預(yù)算的作用。預(yù)算約束軟化，資金隨意占用是行政事業(yè)單位在財務(wù)管理上存在的通病。實(shí)行預(yù)算會計制度改革后，對超預(yù)算的支出一律不支付資金、不予報銷，不予入賬。從而有效地控制部門和單位隨意超支掛賬的現(xiàn)象，硬化了預(yù)算約束。
4.預(yù)算會計制度改革后并不影響單位的合法權(quán)益。預(yù)算會計改革是在堅持預(yù)算體制、理財機(jī)制、核算主體、會計責(zé)任四不變的前提下實(shí)施的。行政事業(yè)單位的資金是國家財政資金，預(yù)算會計制度改革后，其監(jiān)督核算的主體———財政部門受政府委派進(jìn)行的監(jiān)管活動實(shí)質(zhì)是財政職能的前移。正常情況下，國庫集中收付、政府采購、部門預(yù)算等僅僅是一個手續(xù)問題，并不影響單位行使合法的權(quán)益。
二、預(yù)算會計體系的改革內(nèi)容
現(xiàn)行的預(yù)算會計體系包括:部門預(yù)算、國庫集中收付、政府采購、預(yù)算外資金管理、收支兩條線管理等。
1.編制部門預(yù)算。部門預(yù)算是推行市場經(jīng)濟(jì)的國家普遍采用的預(yù)算編制方法，是由政府各部門編制，經(jīng)財政部門審核后報人大審議通過，反映部門所有收入和支出，涵蓋部門所有公共資源的完整預(yù)算。其編制基本要求是:將各類不同性質(zhì)的財政資金統(tǒng)一編制到使用這些資金的部門。部門預(yù)算的編制采用綜合預(yù)算形式，部門所有單位的各項資金，包括財政預(yù)算內(nèi)撥款、財政專戶核撥資金和其他收入，統(tǒng)一作為部門和單位的預(yù)算收入，統(tǒng)一由財政核定支出需求。按部門編制預(yù)算后，可以清晰地反映政府預(yù)算在各部門的分布，從而取消財政與部門的中間環(huán)節(jié)，克服單位預(yù)算交叉、脫節(jié)和層層代編的現(xiàn)象，并把部門預(yù)算作為獨(dú)立的政府預(yù)算匯編于本級總預(yù)算。隨著部門預(yù)算的編制，財政總預(yù)算會計和行政單位會計的改革將逐漸趨向于以一級政府為中心，核算整個政府的財務(wù)狀況，即編制一級政府的收支情況表。因此，客觀上要求將財政總預(yù)算會計和行政單位會計逐漸合二為一，成為政府會計。
2.推行國庫集中收付制度。部門預(yù)算編制后，如果沒有預(yù)算執(zhí)行制度的改革，其作用必然大打折扣。預(yù)算執(zhí)行改革最有效的方法是推行國庫集中收付。國庫集中收付制度的基本框架是：按照政府預(yù)算級次，由當(dāng)?shù)刎斦块T在中國人民銀行開設(shè)國庫單一賬戶；所有的財政性資金逐步納入各級政府預(yù)算統(tǒng)一管理，財政收入直接繳入國庫或財政指定的商業(yè)銀行開設(shè)的單一賬戶，取消行政事業(yè)單位或社會團(tuán)體所有的過渡賬戶；財政性支出均從國庫單一賬戶直接撥付到商品或勞務(wù)供應(yīng)者。推行國庫集中收付制度后，財政部門不再將資金撥到行政單位，只需給各行政單位下達(dá)年度預(yù)算指標(biāo)及審批預(yù)算單位的月度用款計劃，在預(yù)算資金沒有撥付給商品和勞務(wù)供應(yīng)者之前，始終保留在中國人民銀行的國庫單一賬戶上由財政部門直接管理。
國庫集中支付雖然不改變各行政單位的預(yù)算數(shù)額，但其作用在于建立起了預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督管理機(jī)制。實(shí)現(xiàn)國庫集中收付制度后，由于各行政單位只是政府的組成部分，其所有的資金都是財政資金，都要通過國庫單一賬戶收付，其資金活動已通過總預(yù)算會計反映。因此，財政總預(yù)算會計和行政單位會計相當(dāng)于總括和明細(xì)的關(guān)系，它們將合二為一共同構(gòu)成政府會計。
3.實(shí)行政府采購制度。在財政支出預(yù)算管理改革中，政府采購制度應(yīng)是一項重大的工程。許多國家的實(shí)踐證明，現(xiàn)代政府采購制度是強(qiáng)化財政支出管理的一種有效手段。政府采購制度的實(shí)質(zhì)是將市場競爭機(jī)制和財政預(yù)算支出管理有機(jī)結(jié)合起來，一方面使政府可以得到價廉物美的商品和服務(wù)，實(shí)現(xiàn)物有所值的基本目標(biāo)，另一方面使預(yù)算資金管理從價值形態(tài)延伸到實(shí)物形態(tài)，節(jié)約公共資金，提高資金使用效益。實(shí)行政府采購后，對于行政單位專項支出經(jīng)費(fèi)，財政部門不再簡單地按照預(yù)算下?lián)芙?jīng)費(fèi)給行政單位，而應(yīng)當(dāng)按照批準(zhǔn)的預(yù)算和采購活動的履約情況直接向供應(yīng)商撥付貨款，即財政對這部分支出采用直接付款方式。政府采購制度的推行也要求財政總預(yù)算會計和行政單位會計合二為一。
三、預(yù)算會計制度的改革配套措施
由于預(yù)算管理體系發(fā)生了改革，使得現(xiàn)行預(yù)算會計制度中的核算內(nèi)容、核算方法等需要進(jìn)一步改革，以適應(yīng)部門預(yù)算、國庫集中收付、政府采購等改革的要求。
1.部門預(yù)算必須以部門和項目為基礎(chǔ)。部門預(yù)算要求反映部門所有的收人和支出，涵蓋所有的預(yù)算資金，因此，反映預(yù)算執(zhí)行情況的預(yù)算會計，也應(yīng)以預(yù)算資金或項目全貌為對象，應(yīng)不再有遺漏。細(xì)化預(yù)算編制到項目，也就是收支要重新適當(dāng)分類。預(yù)算會計的會計科目應(yīng)重新設(shè)計，明細(xì)核算應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。預(yù)算會計不僅要提供收支流量方面的信息，還要提供資產(chǎn)存量方面的信息，從而對會計核算提出了新的要求。
2.國庫集中收付必須以單位“零賬戶”和配合為前提。單一賬戶推行國庫集中支付制度，改變了預(yù)算資金的流轉(zhuǎn)程序，所以，將使現(xiàn)行財政總預(yù)算會計和行政單位會計面臨又一次改革。
3.推行政府采購必須以降低單位的購置成本為目標(biāo)和相應(yīng)操作程序為前提。隨著政府采購制度的展開，政府采購的資金運(yùn)動就成了預(yù)算會計的一個新的重要核算內(nèi)容。
實(shí)行政府采購制度后，財政部門不再簡單地按照預(yù)算下?lián)芙?jīng)費(fèi)，而應(yīng)當(dāng)按照批準(zhǔn)的預(yù)算和采購活動的履約情況直接向供應(yīng)商撥付貨款，由于這部分支出采用直接付款方式，因此，應(yīng)按照實(shí)際支付的采購合同價。確認(rèn)本級財政支出，即財政支出的決算也不需要層層上報，財政總預(yù)算會計可以根據(jù)支出數(shù)直接辦理決算。
實(shí)行政府采購制度后，還要改革單位預(yù)算會計制度。行政事業(yè)單位即采購品使用者應(yīng)根據(jù)財政部門提供的付款憑據(jù)進(jìn)行資金核算，根據(jù)采購品入庫情況入賬，在報送會計報表時既要提供資金的收支情況，還要提供采購品的到位情況，從資金和實(shí)物兩個方面報告，并與采購部門的結(jié)果核對。
4.預(yù)算會計制度改革后必須加強(qiáng)預(yù)算單位的會計檔案資料管理。實(shí)施國庫集中收付制、政府采購制度等一系列改革后，管理和服務(wù)者必須加強(qiáng)對所單位的會計檔案管理工作。建立好所管單位會計檔案的立卷、歸檔、保管、查閱和銷毀制度，保證會計檔案的完整性和安全性。
與此同時，財政部門可采取二種方式管理單位財務(wù)檔案資料：一是在每年三月份，由財政部門的國庫集中收付局集中辦理會計檔案移交清冊，對上一年度的會計檔案集中移交給單位；或?qū)ω斦块T保管三年以上的會計檔案進(jìn)行移交。二是改變財務(wù)核算流轉(zhuǎn)程序。加強(qiáng)對預(yù)算單位的會計憑證的真實(shí)性、合法性進(jìn)行審核，然后加蓋財政部門的“已審核”和“核銷”印章，把憑證退回給預(yù)算單位。這樣財政部門不僅不須擔(dān)心會計檔案資料的問題，而且也實(shí)現(xiàn)了會計監(jiān)督等預(yù)算會計制度改革的目的。
會計要素又稱為財務(wù)會計的基本要素或會計對象要素。關(guān)于會計要素的含義，我國會計界是從會計的對象或會計核算的內(nèi)容，亦即會計客體來界定的，一般認(rèn)為會計要素是會計對象（會計客體）的最基本組成部分，既是會計核算的經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)容的基本分類，同時也是會計報表的基本構(gòu)成要素。僅僅認(rèn)為會計要素就是財務(wù)報表要素，這是有失偏頗的。我國現(xiàn)行預(yù)算會計確立了五個會計要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。其中，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三個要素構(gòu)筑資產(chǎn)負(fù)債表，所以也稱為資產(chǎn)負(fù)債表要素；收入和支出兩個要素構(gòu)筑收入支出表，所以也稱為收入支出表要素。下面就對預(yù)算會計要素有關(guān)問題進(jìn)行探討。
一、資產(chǎn)負(fù)債表要素
在資產(chǎn)負(fù)債表三個要素資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)中，資產(chǎn)、負(fù)債是所在組織（營利組織一企業(yè)、非營利組織一財政、行政和事業(yè)單位）共有的會計要素，而凈資產(chǎn)是預(yù)算會計中特有的。它們之間的關(guān)系等式為：資產(chǎn)＝負(fù)債＋凈資產(chǎn)。在預(yù)算會計中，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)（企業(yè)會計中稱為所有者權(quán)益）三個要素有著不同于在企業(yè)會計中的特點(diǎn)。主要表現(xiàn)如下：
第一，行政事業(yè)單位的資產(chǎn)通常不使用“擁有或控制”這一企業(yè)會計常用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而使用“占用或使用”這一標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)資產(chǎn)。因為行政事業(yè)單位的資產(chǎn)具有取得的無償性和使用的非經(jīng)營性或非盈利性的特點(diǎn)（除開事業(yè)單位的附屬企業(yè)和已納入企業(yè)會計核算體系的事業(yè)單位），特別是行政單位的資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業(yè)務(wù)收入去購買。
第二，預(yù)算會計中資產(chǎn)有限定性和非限定性之分。資產(chǎn)的限定性，是指資產(chǎn)的提供者（包括撥款人和贈與人）對所提供的資產(chǎn)規(guī)定一定的限制，撥款人和贈與人通常是以通過法規(guī)、行政命令或協(xié)議等方式對其所提供的資產(chǎn)附加限制，接受資產(chǎn)的非營利組織必須給予以遵守。從時間角度看，限定性有暫時性限定和永久性限定之分。與此相對應(yīng)，其他資產(chǎn)可歸為非限定性資產(chǎn)。資產(chǎn)的限定性是非營利組織區(qū)別于營利組織的一個獨(dú)特方面。
第三，非營利組織的負(fù)債主要表現(xiàn)為流動負(fù)債。如財政總預(yù)算會計的負(fù)債主要表現(xiàn)為高信用的國債以及因財政周轉(zhuǎn)金的融通而形成的借入財政周轉(zhuǎn)金和因體制結(jié)算而形成的與上級往來等流動負(fù)債；由于國家規(guī)定行政事業(yè)單位都不得以發(fā)行債券的方式來籌集長期資金，同時銀行也一般只對其提供短期借款而基本上很少提供長期貨款，所以行政事業(yè)單位的負(fù)債主要是流動負(fù)債。因而非營利組織基本不存在資本結(jié)構(gòu)問題及利用杠桿作用問題，但是這卻是以盈利為目的的經(jīng)營性組織-企業(yè)必須考慮的問題。
第四，預(yù)算會計中資產(chǎn)與負(fù)債的差額采用“凈資產(chǎn)”稱謂，這與國際通行的用法一致。企業(yè)會計中與之相對的概念是“所有者權(quán)益”，它是各種投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)；同時，它也是與債權(quán)人權(quán)益相聯(lián)系的概念，它們共同構(gòu)成“權(quán)益”概念。顯然預(yù)算會計中的這個差額沒有上述明確的所有者權(quán)益特征。因而在預(yù)算會計中采用“凈資產(chǎn)”命名以區(qū)別于企業(yè)會計的“所有者權(quán)益”命名是很有必要的，也是非常合適的。
具體地說，與企業(yè)所有者權(quán)益相比較，非營利組織的凈資產(chǎn)要素，具有以下基本特征：
1、非營利組織不存在現(xiàn)實(shí)的所有者，其凈資產(chǎn)不體現(xiàn)企業(yè)那樣的所有者權(quán)益。
2、出資者，如撥款人、捐款人，是非營利組織凈資產(chǎn)名義上的所有者，他們不要求出售、轉(zhuǎn)讓或索償其所提供的資財，也不要求憑借其所提供的資財獲得經(jīng)濟(jì)上的利益。
3、實(shí)際上，非營利組織由于不以營利為目的，客觀上也無法為其資財?shù)奶峁┱邘斫?jīng)濟(jì)上的利益。
4、現(xiàn)實(shí)中，非營利組織的一些資財提供者通常對其所提供資財?shù)氖褂?、維持規(guī)定某些限定，即非營利組織的某些凈資產(chǎn)具有限定性。同資產(chǎn)的限定性一樣，對凈資產(chǎn)的限定也可分為暫時性限定與永久性限定。
二、收入支出表要素
預(yù)算會計中收入支出表的等式關(guān)系為：收入－支出＝結(jié)余。其中，收入要素與營利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結(jié)余”沒有作為一個會計要素。具體分析如下；
第一，非營利組織的收入具有以下特殊性：
從性質(zhì)看，非營利組織取得的收入是為了補(bǔ)償支出，而不是為了營利；提供產(chǎn)品或勞務(wù)等活動的價格或收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不完全按照市場經(jīng)濟(jì)價值規(guī)律來決定，甚至無償提供或免費(fèi)服務(wù)。即非營利組織就其所提供的產(chǎn)品或勞務(wù)通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營組織的存續(xù)發(fā)展，另一方面含有補(bǔ)貼性質(zhì)。即有些撥款屬于對低價格、低收費(fèi)服務(wù)的一種彌補(bǔ)。從口徑看，非營利組織的收入是大口徑的而完全不同于營利組織小口徑收入概念。非營利組織的收入不僅包括業(yè)務(wù)收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈收入和政府性的各類撥款等。
從限定看，非營利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關(guān)于這筆款項有規(guī)定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈收入就屬于限定性的收入。
第二，非營利組織的支出要素在設(shè)計上，需要與收入要素相配合。同時支出與企業(yè)會計的費(fèi)用相比在許多方面有特殊性。
從功能和目的看，非營利組織的支出有著財政資金再分配以及按照預(yù)算向所屬單位撥出經(jīng)費(fèi)的性質(zhì)。
從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營利組織的支出也是大口徑的。非營利組織的支出不僅包括費(fèi)用性支出（狹義費(fèi)用），還包括資本性支出。
從限定看，與限定收入與非限定性收入的區(qū)分相一致，非營利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財提供者的規(guī)定要求使然。
從確認(rèn)看，非營利組織的支出的確認(rèn)有的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，有的采用收付實(shí)現(xiàn)制。而費(fèi)用的確認(rèn)基本采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。
從成本核算看，非營利組織的產(chǎn)品、勞務(wù)、項目等，需要單獨(dú)核算成本的，可以另外單獨(dú)核算處理，這并不否認(rèn)支出要素的內(nèi)涵與外延。
第三，結(jié)余是非營利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營利組織不以營利為目的，其收入與支出的確認(rèn)口徑與企業(yè)收入與費(fèi)用的確認(rèn)口徑有著明顯的差別。非營利組織的結(jié)余與企業(yè)利潤相比，有著明顯的特殊性，主要表現(xiàn)如下：
1、非營利組織的收入與支出通常也有差額，這個差額并不表現(xiàn)為利潤（或虧損），而表現(xiàn)為結(jié)余（或負(fù)結(jié)余）。但非營利組織并不追求這個余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會計信息。
2、在性質(zhì)上，非營組織的結(jié)余表現(xiàn)凈資產(chǎn)的變動，其屬性為凈資產(chǎn)，而企業(yè)的利潤表現(xiàn)為所有者權(quán)益的變動。
3、企業(yè)利潤存在分配問題并且（正）利潤必須履行納稅義務(wù)。非營利組織的結(jié)余一般不存在分配問題。非營利組織正結(jié)余不需履行納稅義務(wù)，負(fù)結(jié)余實(shí)質(zhì)上是對凈資產(chǎn)的沖減。
4、非營利組織的結(jié)余沒有明確的方向性，而企業(yè)利潤表現(xiàn)為貸方余額。
5、非營利組織的結(jié)余有限定性與非限定性只分。限定性結(jié)余是限定性收入與限定性支出相抵后的結(jié)余，非限定性結(jié)余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結(jié)余。
正因為如此，結(jié)余是否作為非營利組織的一個獨(dú)立會計要素，存在不同觀點(diǎn)。
贊成把結(jié)余作為一個獨(dú)立會計要素的觀點(diǎn)認(rèn)為，如同企業(yè)會計的收入、費(fèi)用和利潤三要素構(gòu)成企業(yè)“損益表”的基礎(chǔ)一樣，收入、支出和結(jié)余三要素構(gòu)成了預(yù)算會計的第二等式：收入－支出＝結(jié)余，可以作為“收入支出表”的基礎(chǔ)，以系統(tǒng)完整地反映非營利組織的收支情況及其結(jié)果。而且關(guān)心非營利組織收支情況及其結(jié)果的會計信息使用者，也當(dāng)然希望能提供有關(guān)結(jié)余的信息。
不贊成把結(jié)余作為一個獨(dú)立會計要素的觀點(diǎn)認(rèn)為，其一，結(jié)余的本質(zhì)屬性為凈資產(chǎn)，其作為獨(dú)立要素的經(jīng)濟(jì)意義不大。其二，對非營利組織來說，重要的是年度預(yù)算的執(zhí)行情況。結(jié)余作為一個要素，平時無法反映出收支結(jié)余情況的真實(shí)結(jié)果，即沒有實(shí)際的內(nèi)容。其三，結(jié)余作為預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無法確定，作為要素是不合適的。
當(dāng)然，最終結(jié)余沒有作為獨(dú)立要素。而實(shí)際上，不將結(jié)余作為獨(dú)立會計要素并不影響預(yù)算收支以及結(jié)余的核算和對預(yù)算執(zhí)行的檢查分析。
三、結(jié)束語
預(yù)算會計作為會計學(xué)的兩大分支之一，是財務(wù)會計在政府和事業(yè)單位等非營利組織中的運(yùn)用。但與企業(yè)財務(wù)會計相比，預(yù)算會計有著諸多明顯的特殊性。從最基本的理論問題出發(fā)，探討預(yù)算會計的會計主體、會計要素、會計基礎(chǔ)、會計報告等的基本理論是非常必要的。本文對預(yù)算會計要素這一基本理論問題進(jìn)行了初步探討，并對預(yù)算會計要素具有的特殊性做出了較全面的分析研究，目的在于拋磚引玉，引起會計理論工作者對預(yù)算會計基本理論的關(guān)注與重視。
【摘 要】 本文通過回顧我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度形成的歷史和剖析執(zhí)行中存在的問題，構(gòu)想了我國預(yù)算會計制度未來發(fā)展的趨勢。
【關(guān)鍵詞】 預(yù)算會計制度； 權(quán)責(zé)發(fā)生制； 基金會計模式
建國以來，我國的預(yù)算會計制度根據(jù)不同歷史時期的經(jīng)濟(jì)制度和財政管理的需要，經(jīng)過不斷的改進(jìn)，形成了較為完善的預(yù)算組織體系和制度體系。然而，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的深化，仍然面臨改革的要求，這里筆者對我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度作進(jìn)一步分析，并提出未來預(yù)算會計體系的模式。
一、我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度的形成
（一）我國預(yù)算會計制度的形成與發(fā)展
1.預(yù)算會計制度形成。
我國預(yù)算會計制度建立于20世紀(jì)50年代。1950年，財政部根據(jù)原中央人民政府政務(wù)院公布的《預(yù)算決算暫行條例》和《中央金庫條例》提出了建立我國預(yù)算會計體系的設(shè)想，并于同年12月12日正式制發(fā)了《各級人民政府暫行總預(yù)算會計制度》和《各級人民政府暫行單位預(yù)算會計制度》。從此，我國第一套適應(yīng)國家財政經(jīng)濟(jì)需要的、嶄新的、統(tǒng)一的預(yù)算會計制度建立了。
2.預(yù)算會計制度改革。
從1951年起，財政部根據(jù)不同時期政治、經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展和財政預(yù)算管理工作的需要，對預(yù)算會計制度進(jìn)行了不斷的修訂。到1965年已經(jīng)逐步形成了一套較為成型的預(yù)算會計制度。它是以總預(yù)算會計為主導(dǎo)，以單位預(yù)算會計為補(bǔ)充，以會計制度形式固定下來的有別于企業(yè)會計的獨(dú)立的會計體系。
為適應(yīng)財政體制和財務(wù)改革的要求，財政部于1983年和1988年，兩次修改預(yù)算會計制度。形成了一個以總預(yù)算會計為主導(dǎo)、事業(yè)行政單位會計為補(bǔ)充的、以制度形式確定的獨(dú)立會計系統(tǒng)。
由于預(yù)算會計制度存在較濃的計劃經(jīng)濟(jì)色彩，財政部于1997年對預(yù)算會計制度進(jìn)行了較大的改革，制定并實(shí)施了《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行）》和《事業(yè)單位會計制度》等一系列預(yù)算會計制度。改革后的預(yù)算會計制度從組織體系到制度模式，從核算基礎(chǔ)理論到會計各項的具體處理基本上適應(yīng)了社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，政府職能、財政管理方式、事業(yè)單位的資金渠道等各方面發(fā)生的深刻變化對預(yù)算會計的要求。它標(biāo)志著我國已建立起一套與社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制基本適應(yīng)的預(yù)算會計制度。
（二）現(xiàn)行預(yù)算會計制度的建立
我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度主要是1998年1月1日正式實(shí)施的《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行）》和《事業(yè)單位會計制度》等一系列預(yù)算會計制度。
1.預(yù)算會計組織管理體系。
我國的預(yù)算會計體系屬于縱向財政會計體系，是按組織結(jié)構(gòu)類型構(gòu)建的，與國家預(yù)算體系相適應(yīng)。主要由財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計組成。除此之外，還有參與總預(yù)算執(zhí)行的國庫會計、稅收征解會計、基本建設(shè)撥款會計等，它們共同參與國家預(yù)算收支執(zhí)行工作，組成了一個較為完善的預(yù)算會計體系，形成了遍及全國的會計核算網(wǎng)絡(luò)。
2.預(yù)算會計制度體系。
建立了不同層次的規(guī)范性制度，包括《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行）》、《事業(yè)單位會計制度》，構(gòu)成了約束預(yù)算會計執(zhí)行的全國統(tǒng)一的制度體系，是預(yù)算會計工作必須遵循的基本規(guī)范。
3.預(yù)算會計理論和方法體系。
現(xiàn)行預(yù)算會計制度對預(yù)算會計的概念、適用范圍、職能、核算對象、管理方法、會計模式等一系列理論問題形成了比較完整的理論體系；對于預(yù)算會計的科目、憑證、賬簿、報表等進(jìn)一步系統(tǒng)化、規(guī)范化，形成了比較完整的方法體系。
2001年以來，我國開始實(shí)施財政國庫管理制度改革，建立了以國庫單一賬戶體系為基礎(chǔ)，資金繳撥以國庫集中收付為主要形式的現(xiàn)代國庫管理制度，財政部先后了《財政國庫管理制度改革試點(diǎn)會計核算暫行辦法》及其補(bǔ)充規(guī)定，《〈預(yù)算外資金財政專戶會計核算制度〉補(bǔ)充規(guī)定》和《關(guān)于中央單位收入收繳管理制度改革試點(diǎn)中有關(guān)賬務(wù)處理問題的補(bǔ)充通知》，《財政國庫管理制度改革年終結(jié)余資金管理暫行規(guī)定》、《地方財政實(shí)施財政國庫管理制度改革年終預(yù)算結(jié)余資金會計處理的暫行規(guī)定》等制度，在財政支出支付核算、非稅收入收繳、年終結(jié)余資金等方面作出了進(jìn)一步的規(guī)范。
二、現(xiàn)行預(yù)算會計制度存在的問題
隨著我國預(yù)算會計環(huán)境發(fā)生的巨大變化，現(xiàn)行的預(yù)算會計制度已越來越不能滿足經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的需要，并在執(zhí)行中暴露出一些深層次的問題。
（一）現(xiàn)行預(yù)算會計體系結(jié)構(gòu)不嚴(yán)謹(jǐn)
目前，我國的預(yù)算會計體系主要包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計，屬于縱向財政會計體系，它牽涉到眾多報告主體問題。
1.縱向會計模式造成會計制度條塊分割，會計信息極其零散，不利于信息使用者評價政府的受托責(zé)任。
2.縱向會計模式披露的信息不充分。
（二）預(yù)算會計以收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，在一定程度上影響信息質(zhì)量
1.無法全面準(zhǔn)確地記錄和反映政府的負(fù)債狀況，不利于防范財政風(fēng)險。
不能完整、真實(shí)地反映政府的財務(wù)收支狀況和營運(yùn)業(yè)績，從而對宏觀經(jīng)濟(jì)決策、健康運(yùn)行產(chǎn)生錯誤導(dǎo)向，不利于防范和化解政府的財政風(fēng)險。
2.不能如實(shí)反映單位的資產(chǎn)、負(fù)債和收支結(jié)余情況。
單位發(fā)生的應(yīng)付貨款、拖欠職工的工資，不進(jìn)行賬務(wù)處理。單位應(yīng)付未付的款項、應(yīng)上繳（下?lián)埽┒瓷侠U（下?lián)埽┑目铐?，都不作支出處理；反之，也不作收入處理。這樣就形成了收支不實(shí)，據(jù)以計算出來的收支結(jié)余也就不能反映實(shí)際情況。
3.收付實(shí)現(xiàn)制不利于績效考核，不能全面反映單位資金運(yùn)動和工作業(yè)績。
收入和費(fèi)用之間不存在對應(yīng)關(guān)系，既不能分配費(fèi)用，也不能提供服務(wù)的完全成本信息，不能充分認(rèn)識績效與成本之間的關(guān)系，不能進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和費(fèi)用核算，提供的會計信息，實(shí)際上只反映了現(xiàn)金的運(yùn)動，而不是整個財政、事業(yè)資金的運(yùn)動，不利于業(yè)績考核。
（三）會計報告信息不完整，透明度不高，存在明顯的缺陷
1.從總體上看，財務(wù)報表的內(nèi)容過于簡單。
沒有披露投資經(jīng)營的國有資本的安全、養(yǎng)老金、失業(yè)金等的使用和安全以及各級政府在其他財務(wù)方面的受托責(zé)任的信息，也沒有提供反映政府績效與成本信息的報告。
2.從報表的結(jié)構(gòu)上看，財務(wù)報表項目設(shè)置不科學(xué)，影響會計信息的真實(shí)。
資產(chǎn)負(fù)債表的項目列示不科學(xué)。行政事業(yè)單位的收入和支出項目既在收入支出表中列示，又在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，這樣既不符合國際慣例，也不利于人們了解政府的實(shí)際財務(wù)狀況。
（四）現(xiàn)行預(yù)算會計核算范圍過窄，難以反映政府資金活動的全過程
1.缺少對政府固定資產(chǎn)的核算和反映，導(dǎo)致價值背離、資產(chǎn)虛增、成本不完整的固定資產(chǎn)管理通病。
2.總預(yù)算會計制度未能體現(xiàn)對國有股份權(quán)和有價證券形態(tài)的政府資金進(jìn)行會計確認(rèn)和核算。
3.不能全面反映社會保險基金的運(yùn)行狀況。
預(yù)算會計制度中，只是籠統(tǒng)地反映當(dāng)年財政對基金的撥款支出，而不能反映社會保險基金的整體運(yùn)行狀況，不利于對社會保險基金的管理和監(jiān)督。
（五）制度缺乏靈活性和適應(yīng)性
我國采用“制度”對預(yù)算會計事務(wù)進(jìn)行規(guī)范。由于會計制度對所有的會計事項都是在現(xiàn)有制度下做出規(guī)定的，所以很難做出適應(yīng)性的調(diào)整。而近幾年，我國財政工作進(jìn)行了大幅度的改革，會計環(huán)境發(fā)生了比較大的變化，使得整個制度規(guī)范跟不上會計環(huán)境的變化，缺乏靈活性和適應(yīng)性，無法保證會計信息的質(zhì)量。因此，必須進(jìn)行預(yù)算會計制度改革，結(jié)合國情，充分借鑒國際經(jīng)驗，建立與我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財政管理水平、人員技術(shù)條件等相適應(yīng)的預(yù)算會計制度。
三、對預(yù)算會計制度未來發(fā)展趨勢的分析
（一）建立新的政府會計制度體系
根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)體制的改革情況和預(yù)算會計的進(jìn)一步發(fā)展，結(jié)合國際上一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家政府會計的改革變化，我國未來的預(yù)算會計體系將會是：政府會計和非營利組織會計，預(yù)算會計將更名為政府與非營利組織會計。
政府會計包括執(zhí)行政府總預(yù)算的財政總預(yù)算會計和執(zhí)行政府總預(yù)算支出的行政單位會計，他們是總和分的關(guān)系。此外，還包括三個部分，即執(zhí)行政府總預(yù)算出納保管業(yè)務(wù)的金庫會計；執(zhí)行政府總預(yù)算收入業(yè)務(wù)的收入征解會計；執(zhí)行政府總預(yù)算的基本建設(shè)支出業(yè)務(wù)的基建撥款會計。
非營利組織會計主要包括不以營利為目的，專門為社會提供公益活動或服務(wù)的部門會計。如學(xué)校、醫(yī)院、社會團(tuán)體會計等，其中又可分為公立（官辦）非營利部門會計、民辦（官助）非營利部門會計和私立（民辦）非營利部門會計。
政府與非營利組織會計主體是政府會計主體加非營利組織會計主體。
（二）預(yù)算會計模式向基金會計模式逐步轉(zhuǎn)變
筆者認(rèn)為，我國未來預(yù)算會計模式是基金會計模式。這里所說的基金是指按特定目的或業(yè)務(wù)而分別設(shè)立，并構(gòu)成分立的會計主體，用于核算與報告分屬的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出或費(fèi)用和基金額及其變動。而基金會計是按照基金種類分別進(jìn)行會計核算與報告的一種會計體制或模式。它具有目的性、限制性和受托責(zé)任廣泛性三個特征，每種基金均有其特定的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出或費(fèi)用和基金結(jié)余，從而構(gòu)成了一個特定的會計主體。基金會計是現(xiàn)代政府會計及公立非營利組織會計的一大標(biāo)志。基金會計在我國已有其雛形。如在公立高校和科研單位中，基建會計是獨(dú)立核算的；某些科研學(xué)術(shù)基金也是作為會計主體而單獨(dú)核算的（如吳玉章基金、孫冶方基金等）?！吨袊逃母锖桶l(fā)展綱要》提出，高等學(xué)校要“改革按學(xué)生人數(shù)撥款的辦法，逐步實(shí)行基金制”?！吨泄仓醒腙P(guān)于科學(xué)技術(shù)體制改革的決定》中也明確指出，“對基礎(chǔ)研究和部分應(yīng)用科研工作，逐步試行科學(xué)基金制，資金來源主要靠國家撥款?！蔽覈聵I(yè)單位會計也引用了基金概念。如專用基金、固定基金、事業(yè)基金等，這為我國實(shí)行基金會計奠定了基礎(chǔ)。目前，英美等發(fā)達(dá)國家大多已實(shí)行基金會計體制。所以，為了和國際趨同與交流，筆者提出“在我國創(chuàng)建具有中國特色的基金會計模式”，加強(qiáng)政府財務(wù)資源管理。
（三）預(yù)算會計實(shí)務(wù)規(guī)范的未來發(fā)展趨勢
現(xiàn)行的預(yù)算會計采用“一則三制”，即《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行）》、《事業(yè)單位會計制度》、《行政單位會計制度》和《財政總預(yù)算會計制度》。不難看出，這里的會計準(zhǔn)則并不處于對三種制度的統(tǒng)馭地位，僅僅是對事業(yè)單位會計而言。因此，為滿足公共財政管理體制建設(shè)的需要，根據(jù)現(xiàn)行預(yù)算會計制度的具體情況，逐步構(gòu)建統(tǒng)一、規(guī)范的政府會計準(zhǔn)則體系。所以未來的預(yù)算會計規(guī)范形式是實(shí)行會計準(zhǔn)則，即涵蓋政府會計和非營利組織會計的“政府與非營利組織會計基本準(zhǔn)則”。
（四）逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，建立與國際趨同的財務(wù)報告制度
根據(jù)我國政府所處的會計環(huán)境和兩種會計結(jié)賬基礎(chǔ)的特點(diǎn)，在推進(jìn)我國預(yù)算管理和會計改革時，根據(jù)公共治理提高政府績效的需要，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個必然的趨勢。但鑒于目前我國會計人員素質(zhì)參差不齊，以及公共受托責(zé)任強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)的客觀性等情況，在政府會計中應(yīng)逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，如國有資產(chǎn)收益、財政預(yù)算已安排而尚未撥付的支出、應(yīng)撥入撥出上解下劃等結(jié)算收支，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，在當(dāng)年年末列收列支；依靠國家財政補(bǔ)助并有一定業(yè)務(wù)收入的事業(yè)單位，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；能夠收支相抵，經(jīng)濟(jì)自主的事業(yè)單位，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。其余事項仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，如政府總預(yù)算會計的一般項目和某些特殊項目（如已確定的稅收收入）實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制；行政單位原則上實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制；全部依靠政府撥款的事業(yè)單位，采用收付實(shí)現(xiàn)制。
（五）擴(kuò)大政府會計的核算范圍
為了全面反映政府的資金活動和考核政府活動的費(fèi)用與效率，政府會計應(yīng)增加對國有股權(quán)、固定資產(chǎn)等的核算，合理確定政府固定資產(chǎn)的計價原則，建立適當(dāng)?shù)恼潭ㄙY產(chǎn)折舊計提方法，并根據(jù)績效預(yù)算管理的要求，采用相關(guān)的固定資產(chǎn)費(fèi)用配比方法。
綜上所述，預(yù)算會計制度不是一成不變的，它隨著經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展變化而逐步改革完善，隨著預(yù)算會計環(huán)境的變化，預(yù)算會計制度也需相應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。
新預(yù)算會計制度從1998年1月1日在全國范圍內(nèi)正式實(shí)施以來，它完善了會計工作法規(guī)體系，理順了會計與財務(wù)的關(guān)系，明確了會計主體，規(guī)定了會計核算的原則，改進(jìn)了報表體系。本文就如何運(yùn)用新算會計制度和新預(yù)算會計理論，談一點(diǎn)粗淺的看法，以便提高高校財務(wù)管理水平，為高校的發(fā)展和建設(shè)做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。
一、預(yù)算會計的概述
在我國，會計一般分為兩大類，一類是企業(yè)會計，另一類是預(yù)算會計。企業(yè)會計主要工作是核算、反映和監(jiān)督社會再生產(chǎn)過程中生產(chǎn)領(lǐng)域和交換領(lǐng)域里企業(yè)經(jīng)營資金的運(yùn)動；預(yù)算會計主要工作是核算、反映和監(jiān)督社會再產(chǎn)過程中分配領(lǐng)域和消費(fèi)領(lǐng)域里國家財政資金運(yùn)動。預(yù)算會計是會計體系中的的一個獨(dú)立分支，是會計學(xué)的重要組成部分。那么什么是預(yù)算會計？預(yù)算會計是各級政府財政部門和事業(yè)行政單位核算、反映和監(jiān)督國家預(yù)算執(zhí)行情況的會計。它以貨幣為主要計量單位，對國家預(yù)算執(zhí)行中的預(yù)算資金及其他資金收支活動和結(jié)果進(jìn)行完整的、連續(xù)的、系統(tǒng)的核算、反映和監(jiān)督，借以加強(qiáng)預(yù)算管理、提高資金效益。主要是以預(yù)算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段，也是各單位經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分。什么是國家預(yù)算？國家預(yù)算是國家的年度財政收支計劃。我國的國家預(yù)算，是為了實(shí)現(xiàn)其職能的需要有計劃地集中和分配一部分國民收入的重要工具，是國家的基本財政計劃。在社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，又是國家對國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展進(jìn)行宏觀調(diào)節(jié)、控制和管理的主要經(jīng)濟(jì)手段和經(jīng)濟(jì)杠桿。國家預(yù)算收入主要來源于國有經(jīng)濟(jì)、集體經(jīng)濟(jì)、私營和個體經(jīng)濟(jì)、外商投資企業(yè)及股份制企業(yè)等經(jīng)濟(jì)組織向國家上繳的稅金，國有資產(chǎn)收益和其他收入等。國家預(yù)算支出是國家將集中的預(yù)算資金通過撥款和支出的形式，有計劃地分配給企業(yè)、事業(yè)、行政、基本建設(shè)部門和單位。由它們按照核定的預(yù)算的規(guī)定的用途，用于基本建設(shè)、技術(shù)改造、支援農(nóng)業(yè)、發(fā)展科教文衛(wèi)事業(yè)、社會福利救濟(jì)、行政管理和國防等方面的需要。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的逐步深入，社會主義市場經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展，財政分配格局發(fā)生了重大變化，形成了資金來源的多渠道、資金運(yùn)用的多樣化。會計核算對象的范圍也相應(yīng)拓寬，既包括預(yù)算資金收支和納入預(yù)算管理的政府性基金的核算，也包括專用基金和有償使用的財政周轉(zhuǎn)金等的核算。國家預(yù)算為了滿足國家有計劃地發(fā)展社會生產(chǎn)力，增加社會財富，提高人民物質(zhì)文化水平和鞏固國防需要，參與一部分國民收入的分配和再分配，具體地表現(xiàn)為國家預(yù)算的收入和支出活動。國家預(yù)算收入，反映了國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)模和積累水平，國家預(yù)算的支出，體現(xiàn)著社會再生產(chǎn)的速度和積累與消費(fèi)之間的比例關(guān)系?？梢?，國家預(yù)算的一收一支，集中反映著國家的方針、政策和宏觀決策的要求。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的逐步深入，社會主義市場經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展，國際交流的增加，財政分配格局和單位財務(wù)管理形式都在發(fā)生重大變化。在這種情況下原預(yù)算會計制度及運(yùn)行機(jī)制，已不適應(yīng)宏觀情況發(fā)展的要求，預(yù)算會計需要按照社會主義市場經(jīng)濟(jì)的要求進(jìn)行改革。這次改革的主要內(nèi)容有以下幾點(diǎn)：
（一）重新劃分預(yù)算體系為更有效地實(shí)行分類管理，改革后的預(yù)算會計體系，在原來預(yù)算會計體系的基礎(chǔ)上，將單位預(yù)算會計分解為事業(yè)單位會計和行政單位會計，將原財政總預(yù)算會計制度覆蓋范圍延伸到鄉(xiāng)級預(yù)算。
（二）會計要素由三類改為五類原預(yù)算會計會計要素為資金來源、資金運(yùn)用和資金結(jié)存三類。改革后的預(yù)算會計表現(xiàn)為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五類要素。
（三）改變了記帳方法為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的需要，有利于國內(nèi)通用和國際交流，將原來資金收付記帳法統(tǒng)一為借貸記帳法。
（四）改進(jìn)會計科目設(shè)置新制度對事業(yè)、行政單位的預(yù)算內(nèi)、預(yù)算外資金，實(shí)行統(tǒng)一管理，統(tǒng)一核算；取消事業(yè)、行政單位原按金額預(yù)算管理、差額預(yù)算管理和自收自支管理形式分設(shè)的三套單位會計科目，改為按行政單位會計、事業(yè)單位會計各設(shè)一套會計科目。
（五）規(guī)范記帳基礎(chǔ)根據(jù)預(yù)算會計核算的特點(diǎn)和實(shí)際需要，采用不同的記帳基礎(chǔ)。財政總預(yù)算會計和行政單位會計統(tǒng)一實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制；事業(yè)單位會計可根據(jù)單位實(shí)際情況和核算要求，分別采用收付實(shí)現(xiàn)制或權(quán)責(zé)發(fā)生制。
（六）改革預(yù)算支出列報基礎(chǔ)為了真實(shí)反映財政結(jié)余和簡化會計手續(xù)，財政總預(yù)算會計對各項包干經(jīng)費(fèi)支出的列報基礎(chǔ)，由原來制度規(guī)定的以銀行支出數(shù)改為以財政撥款數(shù)列支。
（七）規(guī)范財政周轉(zhuǎn)金的會計核算規(guī)范財政周轉(zhuǎn)金的會計核算是整頓是加強(qiáng)周轉(zhuǎn)金管理的重要一環(huán)。新的財政總預(yù)算會計制度設(shè)置了財政周轉(zhuǎn)金全套科目（7個），能全面反映財政周轉(zhuǎn)金等運(yùn)行情況。
（八）調(diào)整、改進(jìn)、規(guī)范會計報表體系新制度本著以提高會計信息質(zhì)量，加強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)管理為前提，對原會計報表體系進(jìn)行了調(diào)整、改進(jìn)和規(guī)范，規(guī)定會計報表主要由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出情況表及必要的附表、預(yù)算執(zhí)行情況分析說明書等組成。各表的指標(biāo)及口徑，必須首先滿足國家對經(jīng)濟(jì)宏觀管理的需要，同時還要滿足各行業(yè)和單位管理的工作需要。
二、事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則在實(shí)施中遇到的幾個問題在新預(yù)算會計制度實(shí)施后，我們在工作中遇到幾個問題，特提出本人的看法及帳務(wù)處理方法。在成人高校學(xué)費(fèi)收繳中少部分學(xué)生由于身體不好、家庭困難，或由于出現(xiàn)其他高校二次錄取應(yīng)征入伍等
特殊情況，需辦理退、轉(zhuǎn)、學(xué)手續(xù)。但是按照新預(yù)算會計制度的規(guī)定學(xué)費(fèi)收入應(yīng)納入財政專戶，財政專戶只能收入不能支出，這樣就形成了虛增財政收入和虛增財政支出，收支核算不真實(shí)。另一個問題是基層會計單位獨(dú)立核算，按照新會計制度規(guī)定收支兩條線進(jìn)行管理，也就是說收入戶與支出戶是單一進(jìn)行核算的，即收入戶只準(zhǔn)收入、不能支出，反之支出戶只能核算支出不許核算收入。這就帶來一個問題，如該基層會計單位購入固定資產(chǎn)或商品由于質(zhì)量問題，需要退貨、退款，退回的貨款無法存入銀行。其次給職工墊付煤氣費(fèi)、水電費(fèi)，從工資收回時也無法存入銀行帳戶。
三、我們依據(jù)新預(yù)算會計核算原則及核算要求，結(jié)合本單位的實(shí)際情況進(jìn)行如下的帳務(wù)處理：新生入學(xué)報到時間一般在每年9月中旬，學(xué)生退學(xué)時間一般在10月份左右。學(xué)生退學(xué)，首先本人提出退學(xué)申請，寫明退學(xué)原因，經(jīng)學(xué)生處、教務(wù)處、財務(wù)處核實(shí)批準(zhǔn)后方可辦理退學(xué)手續(xù)。例如：九九級王剛同學(xué)申請退學(xué)，應(yīng)退學(xué)費(fèi)2400元，帳務(wù)處理如下：借：其它應(yīng)付款—王剛 2400元貸：現(xiàn)金2400元年末將退學(xué)費(fèi)的總額匯總，上報省財政廳說明退學(xué)原因，附上退學(xué)學(xué)生名單、退款金額，經(jīng)省財政廳批準(zhǔn)后，年末進(jìn)行調(diào)帳處理。例如：年末收到省財政廳退來學(xué)費(fèi)20000元借：銀行存款 20000元貸：其它應(yīng)付款20000元用紅字沖減半沖減應(yīng)繳財政專戶款借：應(yīng)繳財政專戶款 20000元貸：應(yīng)繳財政專戶款20000基層會計單位購入固定資產(chǎn)或商品，用過一段時間后產(chǎn)品出現(xiàn)質(zhì)量問題時，需要退貨退款時的帳務(wù)處理。首先經(jīng)省財政廳批準(zhǔn)，在銀行開設(shè)一個臨時往來戶，方能辦理這項業(yè)務(wù)。退貸的帳務(wù)處理借：銀行存款—往來戶 ×××貸：事業(yè)支出×××如果是固定資產(chǎn)應(yīng)沖減，帳務(wù)處理如下：借：固定基金×××貸：固定資產(chǎn)×××代墊代扣職工煤氣費(fèi)的核算借：其它應(yīng)收款—職工煤氣費(fèi)×××貸：銀行存款—支出戶從工資中扣職工煤氣費(fèi)借：事業(yè)支出—工資×××貸：銀行存款—支出戶×××收回職工煤氣墊款借：銀行存款—往來戶貸：其它應(yīng)收款—職工煤氣費(fèi)×××。
【摘要】本文討論和分析了我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度存在的問題。研究了國際上政府會計改革的趨勢及原因。提出了改進(jìn)我國預(yù)算會計制度的建議和建立中國政府會計核算制度的設(shè)想。
【關(guān)鍵詞】預(yù)算會計制度 權(quán)責(zé)發(fā)生制 政府會計和報告體系 改進(jìn)
一、我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度存在的主要問題
我國現(xiàn)行的預(yù)算會計包括財政總預(yù)算會計和單位預(yù)算會計,其中,單位預(yù)算會計又包括行政單位會計和事業(yè)單位會計。從預(yù)算會計的適用范圍看,相當(dāng)于國外的政府會計。1997年,我國對預(yù)算會計制度進(jìn)行了重大改革,制定并了《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計制度》以及醫(yī)院、學(xué)校、測繪等特殊行業(yè)的會計制度。1997年的預(yù)算會計改革與1992年的企業(yè)會計改革就其改革背景及作用而言,都非常相近,即對傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)體制下的會計核算模式進(jìn)行改革,初步建立了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的、以“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益(或凈資產(chǎn))”為會計等式的新模式。
自1998年實(shí)施新的預(yù)算會計制度以來,我國的預(yù)算會計環(huán)境發(fā)生了重大變化,我國以加強(qiáng)和規(guī)范財政管理為中心,在財政預(yù)算管理制度方面進(jìn)行了一系列改革,包括改革預(yù)算編制方法,細(xì)化預(yù)算編制內(nèi)容,實(shí)行零基預(yù)算和部門預(yù)算;逐步實(shí)施國庫集中收付制度;積極推行政府采購制度等。改革的實(shí)施使預(yù)算會計制度在核算內(nèi)容上出現(xiàn)了許多新情況,原來的核算內(nèi)容及核算方法已不能適應(yīng)新的變化,迫切需要對預(yù)算會計制度進(jìn)行進(jìn)一步修改和完善。另外,從政府會計改革的趨勢看,由于我國預(yù)算會計仍采用收付實(shí)現(xiàn)制,與國際通行做法存在較大差異,在執(zhí)行中也暴露中一些深層次的問題。
(一)現(xiàn)行預(yù)算會計制度不能真實(shí)、完整地核算和反映實(shí)施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)
國庫集中收付制度和政府采購制度的實(shí)施,使財政資金的流向發(fā)生了重大變化,如預(yù)算單位用于發(fā)放工資、購建固定資產(chǎn)、購買材料及服務(wù)等所需要的財政資金不再由財政通過主管部門撥入用款單位,而是由財政部門從單一賬戶或采購專戶按規(guī)定程序直接撥入職工工資賬戶或直接撥付給提供商品或服務(wù)的供應(yīng)商,行政、事業(yè)單位收到的財政資金不再表現(xiàn)為貨幣資金,而是一方面表現(xiàn)為收入的增加,另一方面表現(xiàn)為費(fèi)用的增加(如工資支出等)或非貨幣性資產(chǎn)的增加(如存貨、在建工程、固定資產(chǎn)等),這就需要對行政單位和事業(yè)單位會計制度規(guī)定的核算內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的修改。同樣,在財政總預(yù)算會計中,也要核算和反映這一資金流向的變化。盡管財政部已針對改革試點(diǎn)情況在預(yù)算會計制度中作了一些相應(yīng)的修改,并制定了試點(diǎn)核算辦法,但是,該辦法僅適用于中央試點(diǎn)單位,不適用于地方財政和所屬預(yù)算單位,目前,各地區(qū)均在開展財政支出方面的改革試點(diǎn),如“集中核算”、“集中支付”等形式,由于我國實(shí)行的是全國統(tǒng)一的會計制度,而試點(diǎn)辦法又沒有兼顧地方做法,不利于各地開展會計核算。
另外,由于尚未突破收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ),試點(diǎn)辦法也不盡完善,例如,在采購材料物資過程中,可能出現(xiàn)不同的情況,有的材料物資已到,但發(fā)票賬單未到;有的發(fā)票賬單已到,但材料物資未到;有的可能采取一次付款方式;有的可能采取分期付款方式,等等。這樣,在行政、事業(yè)單位的會計上遇到的問題是何時確認(rèn)購入的資產(chǎn)?購入資產(chǎn)按什么金額入賬?在總預(yù)算會計上遇到的問題是何時確認(rèn)財政支出?支出按什么金額入賬?在收付實(shí)現(xiàn)制下,行政、事業(yè)單位只能在實(shí)際收到撥款單據(jù)時按撥款金額確認(rèn)和計量購入的材料物資,如果采購過程跨年度,則不能完整反映該項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動;在收付實(shí)現(xiàn)制下,總預(yù)算會計只能在實(shí)際撥款時按撥款金額確認(rèn)和計量財政支出,如果在年末時,采購已基本完成,但款項尚未付清,或按照采購合同須扣留部分保證金,則在年末會形成財政資金結(jié)余,這種會計處理不能真實(shí)反映預(yù)算執(zhí)行情況。
(二)現(xiàn)行預(yù)算會計制度不能為編制部門預(yù)算、實(shí)行“零基預(yù)算”辦法,提供相關(guān)的會計信息
從表面上看,編制部門預(yù)算似乎與預(yù)算會計沒有大的關(guān)系,但從實(shí)質(zhì)上看,預(yù)算會計信息是編制部門預(yù)算時的一個重要依據(jù),是編制部門預(yù)算的基礎(chǔ)。我國的預(yù)算編制正在以“零基法”取代“基數(shù)法”。在傳統(tǒng)的“基數(shù)法”下,按照基期年的支出基數(shù)簡單地加上一個增長比例確定各部門的支出指標(biāo),因而,在決策時不需要過多的會計信息,在這種情況下,傳統(tǒng)的會計核算基礎(chǔ)存在的弊端也沒有顯現(xiàn)出來。但在“零基法”下,一切從“零”開始,主要根據(jù)各部門的職責(zé)、占用的經(jīng)濟(jì)資源、人員配備等客觀因素來確定資金使用額度,因此,編制“零基預(yù)算”,除了有核定編制、制定標(biāo)準(zhǔn)定額等相關(guān)配套制度外,摸清各部門的“家底”、充分了解各部門資源占用和使用情況,具有十分重要的作用,如果沒有可靠的會計信息,就無法編制“零基預(yù)算”。我國的行政、事業(yè)單位長期以來在使用預(yù)算資金、開展公務(wù)活動中形成并擁有大量的房屋、建筑物等固定資產(chǎn),許多事業(yè)單位如科研、高校、醫(yī)院等單位還擁有相當(dāng)數(shù)量的股權(quán)投資。由于我國的預(yù)算會計主要側(cè)重于財政資金的收支核算,對各單位占用的大量長期資產(chǎn)關(guān)注不夠,固定資產(chǎn)的建造和使用在管理上脫節(jié),先由建設(shè)單位完成基建任務(wù),項目竣工后再由建設(shè)單位移交資產(chǎn)使用單位。固定資產(chǎn)的建造并不在行政、事業(yè)單位的賬簿中登記和反映,只有辦理竣工驗收交接手續(xù)后方可予以登記。在實(shí)際工作中,行政、事業(yè)單位因基建形成的固定資產(chǎn)存在登記不及時、甚至不入賬等情況;即使已入賬的固定資產(chǎn),按現(xiàn)行制度規(guī)定不計提折舊,無法反映固定資產(chǎn)的使用情況,虛增了資產(chǎn)價值。行政、事業(yè)單位長期資產(chǎn)的核算存在賬目不實(shí)、資產(chǎn)虛增等問題,不能真實(shí)、完整反映各單位占用的經(jīng)濟(jì)資源及使用情況,難以為編制部門預(yù)算提供清楚的“家底”。
(三)不能全面、完整地反映政府的債務(wù)
近年來,我國實(shí)施積極的財政政策,發(fā)行了大量的國債,我國還從世界銀行等國際金融組織及外國政府借入了相當(dāng)數(shù)量的外債,這些債務(wù)均為政府的現(xiàn)實(shí)負(fù)債,應(yīng)當(dāng)在財務(wù)會計報告中予以反映。但是,現(xiàn)行預(yù)算會計不能提供這方面的完整信息。由于實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制,財政支出中只反映當(dāng)期實(shí)際的還本付息數(shù),但不能計提利息支出,政府的負(fù)債只反映當(dāng)期本金數(shù),沒有反映應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)、以后年度償付的利息數(shù)。在我國的一些西部地區(qū),地方政府欠發(fā)工資問題并沒有根本解決,這些應(yīng)付未付的工資也沒有在預(yù)算會計報表中反映出來。另外,一些地方政府為企業(yè)提供擔(dān)保等事項時有發(fā)生,這些或有事項形成的或有負(fù)債也沒有予以充分披露。在收付實(shí)現(xiàn)制下,政府的這些債務(wù)被“隱藏”了,不能真實(shí)地反映政府的財務(wù)狀況,夸大了政府可支配的財政資源,造成虛假平衡現(xiàn)象,不利于政府防范和化解財政風(fēng)險,對財政經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、健康運(yùn)行帶來隱患。
(四)政府會計信息不完整、透明度不夠,缺乏完整的反映政府財務(wù)狀況的財務(wù)會計報告
自1998年以來,全國人大加大了對財政的監(jiān)督,審計署先后公布了1999、2000年度的財政審計報告,政府預(yù)算及相關(guān)信息引起了社會的廣泛關(guān)注,社會公眾對政府會計信息的完整性和透明度提出了新要求。雖然我國的財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計制度中均規(guī)定了相應(yīng)的一套會計報表,但各套報表自成體系,分別編報,沒有一套能夠完整地反映各級政府的資源、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌的合并會計報表。長期以來,我們只強(qiáng)調(diào)預(yù)算會計為預(yù)算管理服務(wù),預(yù)算會計是預(yù)算管理的工具,因而造成預(yù)算會計僅側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算,財政每年向人大提交的財政預(yù)決算報告也主要是針對財政收支及預(yù)算執(zhí)行情況,對于使用財政資金所形成的龐大的固定資產(chǎn)及其使用情況、政府舉借的債務(wù)以及還本付息情況、預(yù)算資金的使用效果等缺乏有關(guān)的信息披露,不僅立法機(jī)關(guān)和社會公眾難以進(jìn)行監(jiān)督,財政部門自己也缺少了宏觀決策所需的重要信息。
二、改革政府會計核算基礎(chǔ),引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,已成為國際趨勢
20世紀(jì)80年代以前,各個國家的政府會計環(huán)境盡管體制不同、國情各異,但就政府會計采用的核算基礎(chǔ)而言,都實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。20世紀(jì)80年代末期,新西蘭率先對政府會計進(jìn)行改革,將權(quán)責(zé)發(fā)生制全面引入政府會計,從而成為世界上第一個在政府會計中實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的國家。澳大利亞緊跟其后,于20世紀(jì)90年代初期也在政府會計中全面實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制。此后,一場政府會計改革的浪潮在全世界迅速掀起,經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(oecd)的各成員國家開始研究和探索政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制問題,到目前為止,包括新西蘭、澳大利亞、英國、加拿大、美國、法國等超過半數(shù)的成員國已開始在政府會計中不同程度的引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。許多發(fā)展中國家也開始對政府會計進(jìn)行改革,逐步摒棄完全的收付實(shí)現(xiàn)制,一定程度上采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。
政府會計改革浪潮引起了有關(guān)國際組織的關(guān)注。國際會計師聯(lián)合會專門成立國際公立單位委員會,研究制定公立單位會計準(zhǔn)則。世界銀行、國際貨幣基金組織也開始提倡改革公共財政領(lǐng)域,并將由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制會計轉(zhuǎn)變視為改革的重要內(nèi)容。
各國政府在政府會計改革中的推進(jìn)方式及實(shí)施范圍等方面各有特點(diǎn)。就其推進(jìn)方式而言,主要有以下三種:
一是采用“一步到位”的方式,即對政府會計的核算基礎(chǔ)直接由收付實(shí)現(xiàn)制改為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制,其代表國家有新西蘭、澳大利亞、英國等。
二是采用“分步到位”的方式,即:先由完全的收付實(shí)現(xiàn)制過渡到修正的收付實(shí)現(xiàn)制,再由修正的收付實(shí)現(xiàn)制過渡到修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制,最后由修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制改為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。加拿大主要采用這種方式。
三是采用“逐漸擴(kuò)展”的方式,即:先是根據(jù)實(shí)際情況對部分收入、支出項目或?qū)Σ糠仲Y產(chǎn)、負(fù)債項目實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制,此后,再逐漸推廣擴(kuò)大。美國采用了這種方式,如:對聯(lián)邦退休雇員的退休金中個人不能承擔(dān)的部分,由政府部門按權(quán)責(zé)發(fā)生制方法確認(rèn)成本;對政府直接貸款和貸款擔(dān)保采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計處理等。
在改革的實(shí)施范圍上,主要表現(xiàn)為政府會計與政府預(yù)算是否協(xié)調(diào)推進(jìn)。也可分為以下三種情況:
一是在政府會計和政府預(yù)算上均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,即不僅政府會計核算和財務(wù)會計報告采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,而且對預(yù)算編制和報告也采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,如新西蘭、澳大利亞、英國等。這種做法保證了預(yù)算信息和會計信息的一致性,有利于對預(yù)算執(zhí)行情況的比較和控制。同時,在預(yù)算編制中反映政府運(yùn)營成本,將成本與績效目標(biāo)有機(jī)聯(lián)系起來,促進(jìn)了績效管理。
二是在政府會計核算和財務(wù)會計報告中采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制,在預(yù)算編制上對部分項目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,如加拿大。
三是在政府會計核算和財務(wù)會計報告中采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制,但在預(yù)算編制上仍采用收付實(shí)現(xiàn)制,如美國、法國等。
在政府會計和政府預(yù)算上均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家,其在兩者推進(jìn)的具體時間上存在先后順序,均先在政府會計中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,然后在預(yù)算編制上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。如:新西蘭在1989年提出政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,先在部分部門試點(diǎn),然后再推廣到所有政府部門,并在1993年編制了第一份完整的中央政府財務(wù)會計報告。1994年,編制了第一份以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的中央政府預(yù)算。澳大利亞自1994—1995財政年度開始,在聯(lián)邦政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制作為計量基礎(chǔ),要求政府部門以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制經(jīng)審計過的財務(wù)會計報告,從1999—2000財政年度起,年度預(yù)算也引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。英國于1995年決定采納資源會計與預(yù)算,先在政府部門試行,1999—2000財政年度首次公布以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計報告,計劃于2001—2002財政年度首次公布以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的預(yù)算報告。
三、為什么許多國家紛紛引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)分析
各國引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的動因,主要有以下三個方面:
(一)各國政府在財務(wù)管理方面都不同程度地面臨一些日益突出的問題,促使政府管理當(dāng)局在財務(wù)管理、會計核算方面走上改革之路
20世紀(jì)80年代以來,世界上許多國家為了保證社會穩(wěn)定,推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展,政府對經(jīng)濟(jì)干預(yù)不斷深入,政府支出不斷增加。為了滿足日益增長的支出需要,一些國家實(shí)施了擴(kuò)張性的財政政策,導(dǎo)致財政狀況惡化,財政赤字規(guī)模越來越大,政府負(fù)債居高不下,高負(fù)債又加重了政府的償債壓力;由于傳統(tǒng)的政府會計采用收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ),所提供的會計信息不能完整地反映政府債務(wù),會計信息缺乏透明度,導(dǎo)致社會公眾對政府部門的信任度降低;另外,政府會計信息的相關(guān)性也不夠,難以對政府部門及公立單位開展公務(wù)活動提供有關(guān)成本考核信息,不能夠為政府改進(jìn)行政管理、提高效率提供有用的決策依據(jù)。為了解決存在的突出問題,各國開始了研究、探索政府會計的改革思路。
(二)政府行政管理模式的改革,客觀上要求政府會計與之相適應(yīng),從而推動了政府會計深刻的變改
在一些國家,由于經(jīng)濟(jì)長期不景氣,政府對經(jīng)濟(jì)的過多干預(yù)和控制,財政狀況惡化,為了改變這種情況,政府從重新確定其在經(jīng)濟(jì)和社會中的職能和角色入手開始對行政管理模式進(jìn)行改革。有些國家對國有企業(yè)開始推行私有化政策,政府退出在競爭市場的商業(yè)活動;有些國家以提高決策質(zhì)量和公共部門的效率為改革的主要目標(biāo),提出以“效績管理”為框架,向“公共管理”邁進(jìn),在側(cè)重結(jié)果和管理的同時,將責(zé)任和權(quán)力下放;有些國家對預(yù)算管理進(jìn)行改革,細(xì)化部門預(yù)算,預(yù)算編制由過去的“投入法”改為“產(chǎn)出法”,強(qiáng)調(diào)部門所提供服務(wù)的效果和效率。政府行政管理改革,對政府會計核算提出了更高的目標(biāo),要求在政府會計中不僅要全面、完整地反映政府擁有的經(jīng)濟(jì)資源和承擔(dān)的債務(wù),還應(yīng)能夠核算和反映公共資源的優(yōu)化配置和合理使用情況,提供公共部門的績效考核指標(biāo)。而在傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制會計基礎(chǔ)下,難以實(shí)現(xiàn)政府會計的新目標(biāo),只有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ),改革政府會計的計量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),才能提供更為有用的會計信息。
(三)經(jīng)濟(jì)國際化推動了政府會計的國際化,并使政府會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制成為國際會計界的一大熱點(diǎn)之一
會計作為一門“國際通用的商業(yè)語言”,隨著經(jīng)濟(jì)國際化和全球市場的發(fā)展,會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化已成為一種趨勢。這種趨勢不僅反映在企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)方面,也波及到政府及非營利組織會計方面。由于政府在國際資本市場的融資行為越來越多,如在國際資本市場發(fā)行政府債券、政府間貸款、使用世界銀行、國際貨幣基金組織等國際金融組織貸款等,債權(quán)人越來越關(guān)注債務(wù)人(借款國家的政府)的財務(wù)狀況和償債能力。鑒于各國的政府會計在采用的核算基礎(chǔ)和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)方面缺乏可比性,政府會計信息的外部使用者對財務(wù)信息的質(zhì)量提出質(zhì)疑。1996年,國際會計師聯(lián)合會專門成立公立單位委員會,現(xiàn)正致力于制定國際公立單位會計準(zhǔn)則。其經(jīng)費(fèi)得到世界銀行、亞洲開發(fā)銀行、聯(lián)合國開發(fā)項目和國際貨幣基金組織的資助。公立單位委員會的成立,標(biāo)志著政府會計標(biāo)準(zhǔn)也走上了國際協(xié)調(diào)之路。據(jù)國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會主席ianmackintosh先生介紹,“公立單位委員會的許多成員,包括一些現(xiàn)在正在采用收付實(shí)現(xiàn)制編制財務(wù)報表的政府,都贊同政府部門采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?！蹦壳?該委員會“正在制定一整套核心的權(quán)責(zé)發(fā)生制下的編制財務(wù)報表的國際公立單位會計準(zhǔn)則。同時,根據(jù)許多成員的要求,還制訂從收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌的工作指南?！?
四、改進(jìn)我國預(yù)算會計制度的思考分析
我國預(yù)算會計存在的問題,歸納起來有兩個方面:一是與當(dāng)前的財政預(yù)算管理和改革不相適應(yīng)的內(nèi)容,如實(shí)施政府采購、國庫集中收付、部門預(yù)算等改革措施后出現(xiàn)的新問題;二是涉及預(yù)算會計核算范圍及政府會計報告主體的總體框架問題,如完整反映政府資源、政府債務(wù)等問題。要解決上述問題,必須對現(xiàn)行預(yù)算會計制度進(jìn)行改革。我們認(rèn)為,改革現(xiàn)行預(yù)算會計制度,應(yīng)當(dāng)正確處理好幾個關(guān)系,改革應(yīng)分步推進(jìn)。
(一)正確認(rèn)識并處理好幾個關(guān)系
1 預(yù)算與會計的關(guān)系預(yù)算
與會計密切相關(guān),政府會計能夠為編制預(yù)算提供有用的會計信息,政府會計是預(yù)算管理的基礎(chǔ)。特別是在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下,會計能夠提供更加充分的、有用的信息,包括政府的各種資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、投資、存貨等,也包括政府的各種債務(wù)。其中,資產(chǎn)不僅反映取得成本,還反映其凈值,如對固定資產(chǎn)計提折舊等。這些信息是采用“零基法”編制部門預(yù)算的重要依據(jù),如果以“產(chǎn)出法”編制預(yù)算,在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下,會計還能提供有關(guān)成本及績效考核指標(biāo),因此,沒有權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計,就無法編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的預(yù)算。
正因為政府會計是預(yù)算管理的基礎(chǔ),所以,在推進(jìn)預(yù)算管理和政府會計改革方面,國外大多數(shù)國家的實(shí)踐是先從政府會計改革入手,經(jīng)過幾年的運(yùn)行以后,才開始實(shí)施預(yù)算管理改革。
我國目前正在進(jìn)行預(yù)算管理改革,預(yù)算會計改革也在逐步推進(jìn),我們應(yīng)當(dāng)正確處理好預(yù)算改革和預(yù)算會計改革的關(guān)系,鑒于我國預(yù)算會計改革相對于預(yù)算管理改革已經(jīng)滯后,因此,改革預(yù)算會計已刻不容緩。
2 權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的關(guān)系
權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制都是會計的核算基礎(chǔ),只不過在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,提供的會計信息更全面。但是,在會計實(shí)務(wù)中,不論是企業(yè)會計,還是政府會計,都沒有絕對意義上采用一種核算或報告基礎(chǔ),例如,企業(yè)會計中早已采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ),但是,在企業(yè)會計報表中有一張表稱為“現(xiàn)金流量表”,該表并非按權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制,而是對有關(guān)賬簿記錄按收付實(shí)現(xiàn)制予以調(diào)整,提供各種現(xiàn)金流入、流出的會計信息。從我們了解的國外政府會計實(shí)踐看,已在政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家,沒有一個國家完全拋棄收付實(shí)現(xiàn)制的有關(guān)信息,均有一張重要的報表,即“現(xiàn)金流量表”。實(shí)際上權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠全面反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債,可以更好地幫助經(jīng)濟(jì)決策,而收付實(shí)現(xiàn)制則能反映現(xiàn)金的流入、流出以及存量,以便幫助政府作出合理的財政收入政策以及確定債務(wù)規(guī)模,只有兩者相結(jié)合,才能反映全貌。從現(xiàn)金流量表的編制原理上講,該表正是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的。
在推進(jìn)我國預(yù)算管理和會計改革時,引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個必然的選擇,但是,我們在認(rèn)識上不能偏頗,不能一談到權(quán)責(zé)發(fā)生制,就忽視了收付實(shí)現(xiàn)制的有關(guān)信息。
3 堅持中國特色與借鑒國慣例的關(guān)系
從國外的實(shí)踐看,權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)在加強(qiáng)政府的資產(chǎn)和負(fù)債管理,控制財政風(fēng)險,提高政府預(yù)算及會計信息的透明度等方面都比收付實(shí)現(xiàn)制具有明顯的優(yōu)勢,目前,引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)已成為國際上政府會計改革的一個新趨勢。我國要實(shí)行社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下的公共財政制度,加強(qiáng)預(yù)算管理,借鑒國際通行做法,逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是十分必要的。但是,我國的政治制度、行政管理體制等方面與國外差異較大,國情不同,我們不能簡單地照搬國際經(jīng)驗,而應(yīng)根據(jù)我國的實(shí)際情況,穩(wěn)步推進(jìn)。
在制定我國的政府會計制度時,凡是國際公立單位會計準(zhǔn)則已經(jīng)有規(guī)定的或已被大多數(shù)國家普遍采用的會計原則及核算方法,如果與我國現(xiàn)行的法律規(guī)定不相矛盾,而且我國現(xiàn)行實(shí)務(wù)中已經(jīng)存在該類業(yè)務(wù)的,則盡可能借鑒吸收,盡量少走彎路。凡是我國實(shí)務(wù)中特有的業(yè)務(wù)、特有的政策規(guī)定,則應(yīng)立足國情,有針對性研究制定相應(yīng)的會計規(guī)范。
(二)預(yù)算會計改革應(yīng)分步推進(jìn)
由于我國的預(yù)算會計環(huán)境已發(fā)生重大變化,對現(xiàn)行預(yù)算會計進(jìn)行改革,已成為當(dāng)務(wù)之急。在具體推進(jìn)預(yù)算會計改革時,應(yīng)分兩步走。
第一步,對與當(dāng)前的財政預(yù)算管理改革不相適應(yīng)的內(nèi)容,應(yīng)抓緊制定相應(yīng)的會計核算規(guī)范,對現(xiàn)行預(yù)算會計制度進(jìn)行補(bǔ)充和完善。
對于實(shí)施政府采購、國庫集中收付制度以后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù),如由于財政資金流向變化而引起的收入和支出的計量、確認(rèn)問題,購入工程物資的計價問題等,應(yīng)分別在財政總預(yù)算會計和行政、事業(yè)單位會計中做出相應(yīng)的補(bǔ)充規(guī)定,在具體會計核算方法的選用上,凡是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的賬簿記錄已不能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項的,應(yīng)部分引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。同時,為了適應(yīng)編制部門預(yù)算的需要,應(yīng)將固定資產(chǎn)購建業(yè)務(wù)納入行政、事業(yè)單位的會計核算中,并對行政、事業(yè)單位的固定資產(chǎn)采取折舊政策,真實(shí)反映各單位的資產(chǎn)存量及使用情況。
第二步,著手研究制定我國的政府會計體系和政府財務(wù)會計報告制度,新制度出臺后,可先在部分地區(qū)和部門試行,視條件成熟后再全面推開。
由于我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度適應(yīng)范圍過窄,會計對象主要是預(yù)算資金的收支活動,難以全面核算和反映政府的經(jīng)濟(jì)資源占用及使用情況,也難以核算和反映政府的債務(wù)規(guī)模及償債情況,所以,應(yīng)對預(yù)算會計從整體框架上進(jìn)行全面改革,研究制定我國的政府會計核算制度和財務(wù)會計報告制度。新制度出臺后,為穩(wěn)妥起見,可先在部分地區(qū)和部門進(jìn)行試點(diǎn),待條件成熟后再全面推開。這種先試點(diǎn)再推開的做法,實(shí)施起來比較穩(wěn)妥,也是大多數(shù)國家的成功經(jīng)驗。
一、推行權(quán)責(zé)發(fā)生制勢在必行
（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制是一項會計核算的基本原則或一種假設(shè)
權(quán)責(zé)發(fā)生制以權(quán)利義務(wù)的發(fā)生作為基準(zhǔn)確認(rèn)收入和費(fèi)用，其優(yōu)點(diǎn)是有助于使用者更加客觀地評價報告主體的運(yùn)營業(yè)績、財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量以及全面評價報告主體遵循預(yù)算的情況，為使用者的決策提供更充分的依據(jù)。但權(quán)責(zé)發(fā)生制要求會計處理中運(yùn)用估計、判斷等多種方法，核算相對復(fù)雜。將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到財政總預(yù)算會計核算后，會計確認(rèn)的范圍擴(kuò)大到全部會計要素，不僅包括對收入和費(fèi)用的確認(rèn)，而且還包括對資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)，這樣，財政總預(yù)算會計就可以客觀全面地核算政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本費(fèi)用，正確評價政府活動的成本，強(qiáng)化政府資產(chǎn)和負(fù)債管理。財政總預(yù)算會計核算對象除了反映當(dāng)期財政預(yù)算收支情況，還將全面地反映預(yù)算資金連續(xù)的過程和積累的結(jié)果，包括對國有資產(chǎn)收益和政府性債務(wù)的反映。
（二）預(yù)算會計實(shí)務(wù)倒逼財政總預(yù)算會計制度改革
我國的政府會計改革目前已列入國家發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃之中，《國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》明確提出，“進(jìn)一步推進(jìn)政府會計改革，逐步建立政府財務(wù)報告制度”。政府會計制度的構(gòu)建成為政府會計改革的當(dāng)務(wù)之急，而預(yù)算會計實(shí)務(wù)的優(yōu)化則是政府會計改革的關(guān)注重點(diǎn)。近年來，隨著縣級政府預(yù)算會計實(shí)務(wù)改革步伐加快，事業(yè)單位的會計改革與分類推進(jìn)事業(yè)單位體制改革同步推進(jìn)，縣級醫(yī)院和學(xué)校先后施行《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會計制度》和《中小學(xué)校財務(wù)制度》，其他事業(yè)單位也在2013年全面施行新《事業(yè)單位會計制度》。行政單位的會計改革在2014年拉開大幕，新修訂的《行政單位會計制度》不僅反映行政單位預(yù)算執(zhí)行情況，同時也要反映行政單位財務(wù)狀況。而處于整個預(yù)算會計體系頂層的財政總預(yù)算會計改革卻進(jìn)展遲緩，總預(yù)算會計核算與引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的行政、事業(yè)會計在業(yè)務(wù)處理方面分岐加大，財政總預(yù)算會計制度滯后于預(yù)算會計實(shí)務(wù)的情況倒逼加快改革進(jìn)程。
（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制為政府綜合財務(wù)報告制度奠定了基石
建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度是現(xiàn)代公共財政制度的重要組成部分。它從根本上突破了傳統(tǒng)財政決算報告制度僅報告當(dāng)年財政收支、財政盈余或赤字的框架，完整反映各級政府所擁有的各類資產(chǎn)和承擔(dān)的各類負(fù)債，全面反映各級政府真實(shí)的財務(wù)狀況，即政府的財務(wù)“家底”。它要求財政總預(yù)算會計從制度機(jī)制上，按照科學(xué)、公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)確定政府報告主體的范圍，深度分析政府財務(wù)狀況以及政府資本與市場資本的合理比例，為分清政府與市場的關(guān)系，發(fā)揮市場配置資源的決定作用提供制度保障基礎(chǔ)。它要求財政總預(yù)算會計合理、恰當(dāng)?shù)匾霗?quán)責(zé)發(fā)生制核算方法，正確評價政府活動的成本費(fèi)用，解決收付實(shí)現(xiàn)制存在的缺陷問題，為全面編制政府綜合財務(wù)報告打下堅實(shí)的基礎(chǔ)。
二、幾點(diǎn)建議與思考
縣級政府財政總預(yù)算會計向政府總會計轉(zhuǎn)變，收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，不僅是改變名稱的問題，更重要的是轉(zhuǎn)變整個預(yù)算會計觀念和預(yù)算方法，是一個漸進(jìn)式的改革過程。
（一）循序漸進(jìn)地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制
目前縣級財政正處于發(fā)展轉(zhuǎn)型時期，縣級財政的運(yùn)行狀況不僅直接影響縣域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而且關(guān)系到整個城鄉(xiāng)統(tǒng)籌發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)施。所以，縣級政府財政總預(yù)算會計改革的總體原則是：循序漸進(jìn)地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)，由易到難，由淺及深，先支出后收入，先非稅后預(yù)算。改革初期采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，即預(yù)算內(nèi)財政收入核算原則上采用收付實(shí)現(xiàn)制，對非稅收入及特定的財政支出則優(yōu)先采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。隨著政府會計制度的完善和配套法律法規(guī)的不斷健全、規(guī)范，逐步擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)范圍，直到最后實(shí)行完全統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)。
（二）逐步擴(kuò)展與分步到位相結(jié)合
在改革方法和步驟上，宜采取逐步擴(kuò)展的方式，從財政總預(yù)算執(zhí)行的會計處理采用權(quán)責(zé)發(fā)生制開始，進(jìn)而到政府財務(wù)報告的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用，最終在政府預(yù)算編制中實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面應(yīng)用；在實(shí)施的部門范圍上，采取分步到位的方式，對以縣級公立醫(yī)院和中小學(xué)為代表的事業(yè)單位先行編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的資產(chǎn)負(fù)債表，對執(zhí)行行政單位會計制度的機(jī)關(guān)單位試點(diǎn)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的資產(chǎn)負(fù)債表，財政總預(yù)算會計按“修正的收付實(shí)現(xiàn)制修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制”的軌跡逐步實(shí)施改革，試編包括所有政府組成部門的預(yù)算收支、資產(chǎn)負(fù)債及收入費(fèi)用等信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告。
（三）財政收支的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算
財政收入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算：對稅收收入，暫時保持收付實(shí)現(xiàn)制，待國庫會計核算作相應(yīng)調(diào)整后，逐漸實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算；對非稅收入等其他財政收入，合理確定各項政府非稅收入的性質(zhì)和范圍，按收支配比原則及所屬年度來確認(rèn)收入；對社會保險基金收入，應(yīng)在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的指導(dǎo)下，兼顧收付實(shí)現(xiàn)制核算，以適應(yīng)“統(tǒng)賬分離”籌資模式，準(zhǔn)確地反映社會保險特定會計期間的實(shí)際財務(wù)狀況；對轉(zhuǎn)移支付收入，按照財政精細(xì)化管理的要求，對省財政轉(zhuǎn)移支付收入或預(yù)算單位的上級補(bǔ)助收入實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，科學(xué)、合理地確定支付基數(shù)及其權(quán)重，加大省財政對欠發(fā)達(dá)縣級財力性轉(zhuǎn)移支付力度。財政支出權(quán)責(zé)發(fā)生制核算：對工資福利支出及商品和服務(wù)支出等基本支出，按照國庫集中支付改革要求，仍保持收付實(shí)現(xiàn)制核算；對政府采購中跨年度資本性支出，實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算；對基本建設(shè)支出等項目支出，從跨年度撥付資金的項目開始應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，解決現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制形成項目支出跨年度支付會計核算無依據(jù)的問題；對社會保險基金支出，全面應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，以適應(yīng)社會保險復(fù)雜多變的交易事項和會計信息需求。
（四）政府債務(wù)的權(quán)責(zé)發(fā)生制
長期債務(wù)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算：縣級政府依據(jù)同級人大批準(zhǔn)發(fā)行的政府債券及舉借的長期借款，屬顯性債務(wù)。從財政可持續(xù)發(fā)展行為出發(fā)，對縣級政府會計主體所擔(dān)負(fù)的債務(wù)風(fēng)險進(jìn)行合理的估值和計量，引入現(xiàn)值估值計量，建立長期償債基金制度，合理分?jǐn)傞L期債務(wù)，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，對利息進(jìn)行分期核算，從而防范和化解財政風(fēng)險，全面反映縣級政府財政債務(wù)的真實(shí)情況。隱性債務(wù)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算：縣級政府以往年度欠發(fā)工資、社會保險基金缺口及國企改制虧損掛賬等，屬隱性債務(wù)。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，將縣級政府本期應(yīng)分擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任列入年度支出預(yù)算，在撥付補(bǔ)發(fā)工資、社保基金及彌補(bǔ)虧損時，列報當(dāng)年財政支出，從而使影響政府可持續(xù)發(fā)展的社會保障等支出需求在各會計期間得以均衡負(fù)擔(dān)，避免在以后年度因工資政策改革、人口老化和經(jīng)濟(jì)環(huán)境通縮等因素而帶來過重的支出壓力?；蛴袀鶆?wù)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算：縣級政府通過行政命令或擔(dān)保舉借的各類借款、政府未決訴訟及農(nóng)村信用社或農(nóng)村合作基金兌付風(fēng)險，屬不可預(yù)計的或有負(fù)債。按謹(jǐn)慎性處理原則，增設(shè)“預(yù)計負(fù)債”科目核算，在負(fù)債發(fā)生時以實(shí)際成本作為長期負(fù)債的增加，沖減“預(yù)計負(fù)債”，同時按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則確認(rèn)各期應(yīng)攤的本金和負(fù)擔(dān)的利息，并計入當(dāng)期支出和轉(zhuǎn)入償債基金，歸還時減少償債基金和長期借款。這樣可以使或有債務(wù)顯性化，有利于加強(qiáng)預(yù)算政策的前瞻性，合理地安排預(yù)算支出，以防范和化解現(xiàn)實(shí)和未來的償債風(fēng)險。
（五）固定資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算
對縣級政府及其組成部門正常運(yùn)轉(zhuǎn)過程中所占用的辦公樓房、車輛和設(shè)備等固定資產(chǎn)，引入歷史成本估值計量和“虛提”折舊制度，準(zhǔn)確反映政府資源投入和消耗情況。設(shè)置“累計折舊”科目，作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項目下，增設(shè)“固定資產(chǎn)原值”和“累計折舊”明細(xì)科目，以反映固定資產(chǎn)的原值和損耗程度，同時，增設(shè)“非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”科目，以反映固定資產(chǎn)凈值變動。建立固定資產(chǎn)臺賬登記制度，設(shè)置固定資產(chǎn)卡片檔案，全面反映固定資產(chǎn)購建、調(diào)撥、報廢、封存、啟用等事項，以確保固定資產(chǎn)賬實(shí)相符。
（六）國有資本收益的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算
對縣級政府及國有資產(chǎn)經(jīng)營部門（含投融資平臺）運(yùn)轉(zhuǎn)過程中所耗費(fèi)的固定資產(chǎn)（含土地）進(jìn)行資本化，引入重置成本和公允價值估值計量，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)對國有資產(chǎn)權(quán)益的變動情況進(jìn)行確認(rèn)和計量。完善國有資產(chǎn)動態(tài)監(jiān)管體系，建立“財政部門（代表縣政府出資人）—國資監(jiān)督部門—行政事業(yè)單位”三級資產(chǎn)管理平臺，在清產(chǎn)核資的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)管理動態(tài)數(shù)據(jù)庫與“金財工程”有效對接，防止國有資產(chǎn)流失，確保國有資產(chǎn)保值增值。嚴(yán)格執(zhí)行國有資本金經(jīng)營預(yù)算，完善國有資產(chǎn)收益收繳制度，對應(yīng)上繳的國有資產(chǎn)收益按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，積極創(chuàng)造條件將縣級政府國有資產(chǎn)權(quán)益的變動情況納入政府綜合財務(wù)報告當(dāng)中。
（七）試編縣級政府綜合財務(wù)報告
1.綜合財務(wù)報告的編制基礎(chǔ)與主要內(nèi)容
縣級政府綜合財務(wù)報告按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確定會計期間所實(shí)現(xiàn)的收入以及為實(shí)現(xiàn)收入所應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用和成本，正確反映縣級政府所擁有的全部資產(chǎn)和承擔(dān)的各類負(fù)債。凡屬本期的收入，不管其款項是否收到，都應(yīng)作為本期的收入；凡屬本期應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不管其款項是否付出，都應(yīng)作為本期費(fèi)用。反之，凡不應(yīng)歸屬本期的收入，即使款項在本期收到，也不作為本期收入；凡不應(yīng)歸屬本期的費(fèi)用，即使款項已經(jīng)付出，也不能作為本期費(fèi)用?？h級政府綜合財務(wù)報告主要內(nèi)容應(yīng)包括：（1）反映縣級政府年末財務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表和當(dāng)年運(yùn)營情況的收入費(fèi)用表等政府財務(wù)報表；（2）反映縣級政府財政財務(wù)運(yùn)行和財政中長期可持續(xù)性發(fā)展的政府財政經(jīng)濟(jì)狀況分析；（3）反映縣級政府財政財務(wù)管理政策、主要措施和取得成效的政府財政財務(wù)管理情況分析；（4）財政決算與人大批準(zhǔn)預(yù)算的比較附注。
2.綜合財務(wù)報告的基本主體與編報流程
財政總預(yù)算會計作為縣級政府總會計，按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則核算縣級政府實(shí)際控制的整個財務(wù)資源，并以縣級政府為獨(dú)立受托責(zé)任主體，合并匯總編制全縣綜合財務(wù)報告。縣級行政事業(yè)單位、社?；鸸芾韱挝?、國有資產(chǎn)經(jīng)營公司（含投融資平臺）和土地儲備中心作為縣級政府組成單位，為承擔(dān)有限受托責(zé)任的會計與財務(wù)報告主體，負(fù)責(zé)編報本單位財務(wù)報告。
作者：李穎 張勇 單位：江蘇省沛縣財政局課題組
一會計集中核算制完善建議
1提高核算中心工作人員的業(yè)務(wù)水平
要想提高核算中心工作人員的業(yè)務(wù)水平，就要首先對其進(jìn)行思想教育，如服務(wù)精神與政治思想等。具體措施如定期進(jìn)行各種形式的政治方面與業(yè)務(wù)方面的培訓(xùn)工作，以此來培養(yǎng)核算中心工作人員的全面素質(zhì)。與此同時，還可以進(jìn)一步加深核算中心和核算單位兩者之間的關(guān)系，使得核算中心人員能夠充分地掌握核算單位的業(yè)務(wù)流程，以此來為更好地完成核算工作提供有利的條件。
2統(tǒng)一單位領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)識
統(tǒng)一單位領(lǐng)導(dǎo)對集中核算工作的認(rèn)識是整個模式得以順利進(jìn)行的重中之重。我國中央政府早已肯定了行政事業(yè)單位會計集中核算模式在我國財政事業(yè)發(fā)展中的重要作用，各級政府就要在這一風(fēng)潮下對自身的工作性質(zhì)有一個全新的認(rèn)識。單位領(lǐng)導(dǎo)必須要認(rèn)識到預(yù)算會計集中核算模式并非是一種削弱他們權(quán)力的手段，卻是促使他們明確自身的職責(zé)，并能夠合理、合法使用所擁有的權(quán)利，以免濫用職權(quán)問題的出現(xiàn)，從而加快我國廉政文化建設(shè)的有效方法。
3培養(yǎng)高素質(zhì)的報賬員
報賬員不僅要完全掌握相關(guān)的報賬流程，能夠熟練、準(zhǔn)確地填好財務(wù)報銷單據(jù)，同時還要做好本單位的財務(wù)管理工作。在日常工作中，報賬員要仔細(xì)分析會計核算中心發(fā)出的會計信息，在第一時間內(nèi)向上級報告。不僅如此，報賬員還要努力做好單位資產(chǎn)實(shí)物賬的登記工作，盡一切可能地避免紕漏的出現(xiàn)，還要每隔一段時間與會計核算中心的工作人員做好賬目核實(shí)工作，從而提高我國財政資產(chǎn)的安全性與完整性。預(yù)算單位在選擇報賬員時也要特別注意人員的專業(yè)素質(zhì)水平，盡可能挑選自身全面素質(zhì)較高的人員擔(dān)任報賬員一職。
二結(jié)語
預(yù)算會計集中核算工作是我國財政工作中一個十分重要的內(nèi)容，它集技術(shù)性與專業(yè)性于一身，能夠促進(jìn)會計監(jiān)督制度，還能約束工作人員的行為。要想做好這項工作，就必須提高預(yù)算單位與核算會計中心工作人員的專業(yè)能力與全面素質(zhì)，還要促使預(yù)算單位正確看待這一新型會計制度，從而發(fā)揮自身的領(lǐng)導(dǎo)作用，投入到我國財政事業(yè)的發(fā)展中。
作者：孔艷華 單位：哈爾濱鐵道職業(yè)技術(shù)學(xué)院
一、我國現(xiàn)行預(yù)算會計存在的主要問題
（1）政府資金的收支活動和政府采購的新業(yè)務(wù)在現(xiàn)行預(yù)算會計制度中不能真實(shí)有效的反映出來
預(yù)算會計以政府資金活動和流向為主要籌劃和管理內(nèi)容，預(yù)算會計信息為政府財政決策和各項管理措施的制定具有非常重要的影響。簡單地說，預(yù)算會計制度的建立就是為政府更好的、更精細(xì)的管理好每一分錢服務(wù)。其工作要求以精準(zhǔn)性和客觀性為主要目標(biāo)，但是在這項制度的建立過程中卻存在諸多問題不得不是他們更加有效的承擔(dān)起活動的本質(zhì)。政府職能在轉(zhuǎn)變，涉及財政管理的資金收支內(nèi)容也發(fā)生了很大變化，政府采購業(yè)務(wù)也發(fā)生了相應(yīng)的變化，因此在這樣的基礎(chǔ)上建立起來的預(yù)算跨級制度也發(fā)生了比較明顯的變化。因此這成為影響和提升預(yù)算會計制度建立過程中一項非常重要的內(nèi)容和作用，使之成為影響和提升工作質(zhì)量的一項關(guān)鍵之舉。而現(xiàn)行預(yù)算會計制度對于一些新增業(yè)務(wù)和內(nèi)容的針對性還存在很大的迷糊性。
（2）政府部門的債權(quán)債務(wù)信息沒有在現(xiàn)行預(yù)算會計制度找到相應(yīng)的對應(yīng)位置
我國政府在近幾年的發(fā)展和改革過程經(jīng)常以國債和地方性債務(wù)的形式作為調(diào)節(jié)市場經(jīng)濟(jì)的一種重要形式，而且政府債務(wù)也在很大程度上完善了地方財政和金融生態(tài)體系。但是這些債務(wù)信息作為地方財政管理中的一重要內(nèi)容卻沒有在預(yù)算會計信息中發(fā)揮重要的、明顯的作用，這成為影響整個工作質(zhì)量的一項重要內(nèi)容。同時這在地方債務(wù)的管理中也造成了諸多不便。甚至有的政府無法從預(yù)算管理中合理規(guī)劃自己的債務(wù)，造成舉債過多，債務(wù)信息不準(zhǔn)確等問題，在很大程度上影響了政府財政管理的真實(shí)能力。同時這也為經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和管理造成了很大程度的不良影響，同時這也成為導(dǎo)致整個經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一項非常非常重要的制約因素。
（3）核算科目設(shè)置中還存在一些不完善環(huán)節(jié)
近幾年由于我國政府職能轉(zhuǎn)變較快，出現(xiàn)了一些新的財政管理實(shí)務(wù)，這些在預(yù)算會計管理過程中也出現(xiàn)了比較明顯的管理科目設(shè)置問題，而且這些問題也都在管理過程中造成了財政管理上的諸多不便，這樣的條件下造成了管理過程中一些管理事項不能及時的作為財政管理的基本信息出現(xiàn)在正常的事物性管理過程中。因此，核算科目設(shè)置應(yīng)當(dāng)將這些新增業(yè)務(wù)內(nèi)容囊括在內(nèi)才能符合當(dāng)前的財政管理發(fā)展形勢。但是就目前情況來看，預(yù)算科目設(shè)置必須在適應(yīng)其發(fā)展的過程中發(fā)揮非常重要的作用，為其在發(fā)展過程中制定適應(yīng)各種變化的核算科目調(diào)整機(jī)制，幫助其發(fā)展質(zhì)量的提升。
（4）我國政府投融資體制改革與現(xiàn)行預(yù)算會計制度存在沖突
未來我國政府的投融資體系建設(shè)已經(jīng)成為影響地方經(jīng)濟(jì)和財政狀況改善的一項重要措施。而投融資體系的建立尤其需要財政預(yù)算管理，只有在這樣的條件下才能更好的規(guī)劃好投融資的力度和方向。而現(xiàn)行的預(yù)算會計信息對這項制度的建立和完善還沒有十分明確的制度設(shè)計和安排。確切的說投融資制度還沒有完全成為影響和提升整個政府工作的關(guān)鍵所在，這為我們的地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展創(chuàng)造了重要的基礎(chǔ)和機(jī)遇，成為整個政府財政管理工作中面臨的主要任務(wù)。這為我們的經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了明顯的變化和影響。在未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展中尤其需要將政府投融資管理能力與預(yù)算會計制度的改革和建立打造相互聯(lián)系的橋梁。
二、現(xiàn)行預(yù)算會計存在問題的完善對策
（1）依據(jù)政府職能的轉(zhuǎn)變完善預(yù)算會計核算體系
預(yù)算會計核算體系應(yīng)當(dāng)能準(zhǔn)確反映政府的財政收入和支出狀況，這在很大程度上影響著政府財政管理的能力和對經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的控制力。當(dāng)前，一些核算體系中的內(nèi)容不能正確反映政府財政收支狀況，造成這種現(xiàn)象的一個重要原因就是預(yù)算制度在建設(shè)過程中不能正確面臨整個經(jīng)濟(jì)狀況的重要基礎(chǔ)和關(guān)鍵所在，并在這樣的程度上成為制約經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵和原因所在。為此，政府必須以財政管理的實(shí)際情況為出發(fā)點(diǎn)，不斷完善預(yù)算會計核算體系。具體工作中應(yīng)當(dāng)組成專門的改革小組，對現(xiàn)行預(yù)算會計制度的合理性和科學(xué)性進(jìn)行重新評估。對于符合當(dāng)前財政管理情況的制度條框應(yīng)當(dāng)保留下來，而對于那些由于時代因素出現(xiàn)的漏洞、偏差等問題應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)前的狀況提出實(shí)際改革政策和原因。并在這樣的過程中形成新的具有時效性的完善策略和對策。
（2）預(yù)算會計制度中應(yīng)當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算方式
債務(wù)信息應(yīng)當(dāng)成為預(yù)算會計體系中管理和規(guī)劃的一項重要內(nèi)容。為此在具體的制度中應(yīng)當(dāng)引入債權(quán)發(fā)生的核算方式，并在這樣的基礎(chǔ)上使之與預(yù)算會計制度相互對應(yīng)。而且在發(fā)展過程中應(yīng)當(dāng)建立與之相對應(yīng)的動態(tài)調(diào)整機(jī)制。政府在發(fā)行債權(quán)或者其他形式的債務(wù)過程中必須對具體內(nèi)容和數(shù)額做好嚴(yán)格預(yù)算，并應(yīng)當(dāng)依據(jù)預(yù)算作出改革調(diào)整的具體措施。這有利于我國政府債務(wù)管理能力的提升。同時在很大程度上也影響了他們在建設(shè)過程中實(shí)際應(yīng)用這些債務(wù)基礎(chǔ)的關(guān)鍵因素。而且這些因素也應(yīng)當(dāng)成為影響和提升這些債務(wù)的關(guān)鍵原因所在。
（3）完善預(yù)算會計科目的設(shè)計體系
預(yù)算會計制度中核算科目也是影響預(yù)算會計制度的一項重要內(nèi)容。為此在這樣的過程中我們應(yīng)當(dāng)在其基礎(chǔ)上按照他們的過程使之相對應(yīng)。就預(yù)算會計制度本身的性質(zhì)而言，它的核算科目不是一成不變的，它是隨著政府職能的轉(zhuǎn)變和財政支出項的增加而不斷調(diào)整的。當(dāng)前我國政府財政預(yù)算的一些支出狀況之所以沒有在預(yù)算體系中給出具體的指導(dǎo)和對應(yīng)，一個重要原因就是對預(yù)算會計制度中的這些內(nèi)容沒有預(yù)算科目的設(shè)計和設(shè)置。因此這對整個經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r也做出了非常重要的努力措施，并且這在發(fā)展過程中也具有非常重要的影響和提升作用，成為整個經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中的一項重要作用和基礎(chǔ)支撐。
（4）加強(qiáng)預(yù)算會計的核算制度建設(shè)
核算制度是整個預(yù)算會計制度的重要環(huán)節(jié)和關(guān)鍵原因。我國預(yù)算會計中的核算制度自建立以來，其調(diào)整和改革的力度與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平并不一致，以至于出現(xiàn)了一些財政管理過程中并不是十分完善的項目，而且這些內(nèi)容也都對整個經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善提出了非常重要的影響作用。我們在經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度上的完善性和其他方面也都出現(xiàn)和存在一些問題。為此，在新的時代背景和經(jīng)濟(jì)形勢下，預(yù)算會計制度必須對自身的核算體系做出必要的完善和改革。核算的內(nèi)容，核算的依據(jù)，核算的目標(biāo)，核算的流程等內(nèi)容都應(yīng)當(dāng)與自身的財政管理實(shí)際情況和預(yù)算項目深入結(jié)合。只有這樣才能使得每一筆預(yù)算客觀的反映在報告當(dāng)中。
作者：楊霞單位：達(dá)州職業(yè)技術(shù)學(xué)院
一、預(yù)算會計中應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性
(一)有助于建立透明的會計信息制度
權(quán)責(zé)發(fā)生制度預(yù)算和在預(yù)算會計中應(yīng)用可以有效提高會計管理的精確性，有助于幫助決策者認(rèn)識政府的長期持續(xù)能力，并能夠通過預(yù)算數(shù)據(jù)來了解財務(wù)狀況。權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算會計中的應(yīng)用，可以加強(qiáng)對于公共資源的管理，對于財務(wù)狀況進(jìn)行管理工作。此外權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用有效的降低了會計管理的成本，反映了科學(xué)的財務(wù)變動狀況，真實(shí)揭示了財務(wù)狀況中的服務(wù)成本、工作效率、預(yù)算成果等信息，有效降低了預(yù)算中的信息風(fēng)險。
(二)有助于較強(qiáng)對于預(yù)算活動的成本計量
當(dāng)前我國的部分單位的預(yù)算會計體系并不完善，從而影響了單位的財政運(yùn)行狀況。權(quán)責(zé)發(fā)生制度側(cè)重于配比基礎(chǔ)上的服務(wù)成本，對于預(yù)算活動而言，其具有完整、可比的成本指標(biāo)，這也是衡量預(yù)算會計的重要參數(shù)指標(biāo)之一。因此預(yù)算會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制可以對財務(wù)現(xiàn)金管理進(jìn)行細(xì)化，實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金資源的全面優(yōu)化，同時還可以對現(xiàn)金資產(chǎn)的運(yùn)行狀況進(jìn)行持續(xù)管理。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，資產(chǎn)成本可以更好的確認(rèn)持有資產(chǎn)成本，加強(qiáng)對于資產(chǎn)成本的有效控制。
(三)為會計信息使用人員提供便利
隨著預(yù)算會計的發(fā)扎，事業(yè)單位的投資主體向著多元化的方向發(fā)展，因此會計信息使用人員對于會計信息的要求也越來越高，傳統(tǒng)的會計制度無法滿足正常的使用需求，從而影響了使用人員的正常工作。而權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用可以提高信息的透明度，其更加關(guān)注于預(yù)算會計管理中的信息管理，為經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供良好的數(shù)據(jù)支撐，從而提高政府單位預(yù)算會計的競爭力，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，提高信息使用的數(shù)據(jù)需求。
二、權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算會計中的應(yīng)用策略
預(yù)算會計應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個系統(tǒng)性的工程，對于其應(yīng)用策略要結(jié)合中國的基本國情，在我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期間，各種經(jīng)濟(jì)建設(shè)制度還需要進(jìn)行完善，其預(yù)算會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)還需要進(jìn)一步提高，因此在權(quán)責(zé)發(fā)生制度的應(yīng)用中需要建立完整地預(yù)算會計核算基礎(chǔ)和財務(wù)報告體系，提高財務(wù)狀況和管理能力。
(一)建立新型的政府會計系統(tǒng)建立
新型的會計制度有助于實(shí)現(xiàn)預(yù)算會計制度的革新，為政府單位提供完善的預(yù)算信息。當(dāng)前我國的經(jīng)濟(jì)體制依然有傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)的色彩，其預(yù)算會計制度也不能滿足財務(wù)工作需要，尤其是現(xiàn)象的總預(yù)算會計和核算內(nèi)容不能準(zhǔn)確反映政府的資金活動狀況，從而對權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用帶來了困難。因此要加強(qiáng)對于政府單位資金運(yùn)動的管理，結(jié)合我國的基本國情和國外的先進(jìn)經(jīng)驗，實(shí)現(xiàn)會計體系管理部門的重構(gòu)，建立完善的會計準(zhǔn)則，并建立和完善政府會計制度，實(shí)行準(zhǔn)則和制度并存管理。
(二)優(yōu)化權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用
基礎(chǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制度的推行需要較長的時間，同時需要建立良好的應(yīng)用基礎(chǔ)，因此我國的權(quán)責(zé)發(fā)生制度在應(yīng)用過程中要秉持“局部”到整體的原則，分步驟進(jìn)行制度的推行。首先要在當(dāng)前收付實(shí)現(xiàn)制度的基礎(chǔ)上進(jìn)行改革，形成權(quán)責(zé)發(fā)生制度和收付實(shí)現(xiàn)制度的兩者并存，并在應(yīng)用過程中逐漸實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制度的替代。其次要修正收付實(shí)現(xiàn)制度的基礎(chǔ)上，確定權(quán)責(zé)發(fā)生制度的首要地位，逐步進(jìn)行工作制度的轉(zhuǎn)變。通常而言要選擇應(yīng)付款項、應(yīng)付轉(zhuǎn)移款項、利息費(fèi)用、政府員工養(yǎng)老金等作為改革的首要目標(biāo)，為權(quán)責(zé)發(fā)生制度提供良好的改革氛圍。
(三)建立完整的政府財務(wù)報告
政府報告是一種全面的財務(wù)狀況核算方式，也是對于政府綜合信息的一種規(guī)劃性方式，隨著我國經(jīng)濟(jì)制度的不斷轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)的財務(wù)報告方式已經(jīng)不能滿足實(shí)際的預(yù)算會計需求，這就需要對財務(wù)報告進(jìn)行全面的改革，逐步完善其財務(wù)報告的內(nèi)容。將權(quán)責(zé)發(fā)生制度運(yùn)用到政府財務(wù)報告中，可以和國際的政府財務(wù)報告相接軌，提高政府和國際間的交流工作，這就需要逐步建立新型的政府財務(wù)報告，規(guī)劃相關(guān)的報告編制準(zhǔn)則，包含預(yù)決算情況的信息、國有資產(chǎn)方面的信息、社會保障基金等方面的信息，提高政府財務(wù)報告的真實(shí)性。
三、結(jié)束語
總之，權(quán)責(zé)發(fā)生制度的應(yīng)用目的是改善和提高公共資源的利用效率，而預(yù)算會計是最為重要的切入點(diǎn)，當(dāng)前世界上不同的國家都著手于預(yù)算會計中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用，并且取得了良好的經(jīng)濟(jì)效果。當(dāng)前我國面臨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，政府單位的財政管理效率較低，這就需要在預(yù)算會計中實(shí)行積極的改革政策，充分認(rèn)識到權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要性，并通過建立政府會計系統(tǒng)，優(yōu)化權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用基礎(chǔ)，建立完整的財務(wù)報告，不斷推行預(yù)算會計中權(quán)責(zé)發(fā)生制度的應(yīng)用。
作者：郭建坤趙華單位：第二炮兵裝備經(jīng)費(fèi)支付中心
一、我國預(yù)算會計體系的建立
從歷史沿革來看，我國的行政事業(yè)單位和非盈利機(jī)構(gòu)所使用的預(yù)算會計體系制度，大部分是在1949年新中國成立以后，從蘇聯(lián)得到經(jīng)驗所成立的。在幾十年發(fā)展的過程中，預(yù)算會計體系經(jīng)過了幾次較大的改革，但是總體預(yù)算體系的核心并沒有太多的變化。從我國的預(yù)算會計體系建立的大環(huán)境來看，利益相關(guān)者的需求與社會主義制度對預(yù)算會計體系的影響比較大。事實(shí)上，很多學(xué)者認(rèn)為，政府是人類發(fā)展到一定程度的產(chǎn)物，政府的預(yù)算會計體系就是披露政府預(yù)算運(yùn)行情況的一個信息平臺。作為既得利益的所得者通常指的是政府內(nèi)部利益獲得者、立法機(jī)構(gòu)與監(jiān)督機(jī)構(gòu)的代表，通常指的是這些系統(tǒng)的高層官員，這些人往往利用自己所掌握的權(quán)利來制定游戲規(guī)格，由這些人所建立的各種制度偏向自己人是必然的。另外，我國的社會主義制度也是影響預(yù)算會計體系發(fā)展的一個重要因素。財稅研究社會主義國家的國庫集中支付制度是國庫單一賬戶制度，指的是由財政部門代表政府設(shè)立一個獨(dú)立的帳戶系統(tǒng)，國家中一切的財政性錢財都會納入國庫單一賬戶體系搜繳、支付和管理。在這種制度的管理下，預(yù)算體系的發(fā)展就帶上了很強(qiáng)的社會主義色彩。所有的政府收支可以全部統(tǒng)一到一個大的支付平臺之下，解決了財政總預(yù)算會計系統(tǒng)與行政事業(yè)單位會計缺乏對接的問題。建立先進(jìn)的預(yù)算會計體系制度本身是為了有效地記錄和控制特定主體法定預(yù)算系統(tǒng)預(yù)算運(yùn)行的全過程，確保政府等非盈利單位的法定預(yù)算得到有效地執(zhí)行。建立我國的預(yù)算會計體系制度，實(shí)際上是有一套具體路徑可循的，即對現(xiàn)有的預(yù)算會計系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化和整合，實(shí)現(xiàn)預(yù)算和后期開支的透明公開化。首先，目前我國的各級政府財政部門核算政府預(yù)算執(zhí)行情況和財政資金周轉(zhuǎn)情況，由于各種客觀情況的影響，實(shí)際收支與預(yù)算相差較大，也就是說我國各級政府對于預(yù)算制度的認(rèn)識程度不夠，預(yù)算往往不能有效對政府的花銷進(jìn)行有效控制。因此，必須建立以預(yù)算為核心的政府財政體系，用來保證預(yù)算會計體系制度的認(rèn)真執(zhí)行。其次，建立財政總預(yù)算會計與各級政府預(yù)算核算標(biāo)準(zhǔn)的一致性，對總預(yù)算與子預(yù)算項目進(jìn)行協(xié)調(diào)，保證預(yù)算會計制度上下的一致性。最后是對政府和非盈利部門的預(yù)算進(jìn)行更加詳細(xì)的劃分，細(xì)化政府收支分類醒目。2014年，我國對現(xiàn)行的預(yù)算制度進(jìn)行了改革，其核心就是對政府的收支進(jìn)行細(xì)化，改變過去"糊涂賬"的局面，從制度的頂層設(shè)計方面來對政府的開支進(jìn)行約束，真正實(shí)現(xiàn)了預(yù)算會計制度的國際化和現(xiàn)代化，必然會對我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來十分長遠(yuǎn)的影響。我國的預(yù)算會計目前還處于不斷改革和逐漸發(fā)展的階段，建立真正現(xiàn)代化和國際化的預(yù)算制度，仍然任重而道遠(yuǎn)。
二、目前我國預(yù)算會計發(fā)展中的問題與對策
在預(yù)算會計在我國政府和非盈利部門進(jìn)行發(fā)展的過程中，涌現(xiàn)出了很多的問題，下面列出了幾個比較重要的。
1.目前我國的預(yù)算會計制度
一定程度上落后于會計實(shí)務(wù)。這些年來，我國政府部門不斷的進(jìn)行會計體制的改革，不斷的完善預(yù)算會計體系和制度，這樣一來會促使我國的預(yù)算會計的方法產(chǎn)生變化并且在財務(wù)報表的內(nèi)容上也會產(chǎn)生相應(yīng)的變化和改進(jìn)。目前，我國新的預(yù)算會計制度和體系以及現(xiàn)行的政府單位的財務(wù)規(guī)定對政府的采購現(xiàn)象都缺乏管制制度和準(zhǔn)則。對于政府采購如何列報支出，是否應(yīng)在行政事業(yè)財務(wù)制度中增設(shè)有關(guān)政府采購內(nèi)容等相關(guān)問題缺乏統(tǒng)一的規(guī)章制度對其進(jìn)行監(jiān)管。這樣就造成了現(xiàn)在政府單位難以真實(shí)、準(zhǔn)確、完整地全面核算和反映本單位的政府采購活動，伴隨這經(jīng)濟(jì)的發(fā)展社會的進(jìn)步，以及政府的發(fā)展，這種會計管理落后于政府采購會計實(shí)務(wù)的情況越來越明顯，亟待解決。
2.報表中財務(wù)支出內(nèi)容缺乏全面性
在當(dāng)今的會計制度體系下，財政支出僅包括以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，但是對于那些當(dāng)前時間段已經(jīng)產(chǎn)生，還沒有完成現(xiàn)金支付的部分，同時也不包括應(yīng)該在這個時間段償付，但是歸為之后年度償還的債務(wù)，如應(yīng)付國債及借款利息等。這種情況致使，一定時期內(nèi)財務(wù)支出被低估，反應(yīng)不全面。造成國家可供支配的財力資源出現(xiàn)虛增的現(xiàn)象，對于國家實(shí)施宏觀調(diào)控有阻礙的作用；可能導(dǎo)致國家經(jīng)濟(jì)政策的錯誤；同時，還造成了有關(guān)的債務(wù)信息被隱藏，不利于國家財政風(fēng)險的防范。
3.成本、費(fèi)用的核算出現(xiàn)失誤
基于收付實(shí)現(xiàn)制是以款項的支付現(xiàn)狀，作為費(fèi)用確認(rèn)的依據(jù)，對于當(dāng)前還未進(jìn)行現(xiàn)金支付的款項不計入，例如固定資產(chǎn)折舊費(fèi)在目前的預(yù)算會計中就沒有反應(yīng)，造成行政單位提供公共服務(wù)的耗費(fèi)不能進(jìn)行完整地進(jìn)行債務(wù)的核算，阻礙了政府部門對有關(guān)人員或部門進(jìn)行考核。對從事經(jīng)營性和非經(jīng)營性業(yè)務(wù)的事業(yè)單位來說，雖然經(jīng)營性業(yè)務(wù)要進(jìn)行成本核算，但是目前我國在這兩種業(yè)務(wù)的計算上并沒有明確的區(qū)分開，費(fèi)用難以合理分?jǐn)?，成本的核算很不?zhǔn)確，這樣長期發(fā)展下去不利于事業(yè)單位的內(nèi)部管理，也不能使預(yù)算內(nèi)資金得到合理有效的使用。
為了完善我國的預(yù)算會計準(zhǔn)則體系，解決這些問題，彌補(bǔ)現(xiàn)存的缺陷，經(jīng)過研討，總結(jié)出了三點(diǎn)舉措建議。
l.采取相關(guān)管理措施規(guī)范權(quán)責(zé)問題
進(jìn)行預(yù)算會計，實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制，這種方法是對政府財政的管制還有責(zé)任的落實(shí)進(jìn)行監(jiān)管的有效手段之一，同時伴隨著會計改革，也成為了政府進(jìn)行會計信息管理的方向。嚴(yán)格按照預(yù)算會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本原則，要想進(jìn)行收入信息的確認(rèn)，只有在政府提供相關(guān)服務(wù)的時候才可以，并且只要政府接受了相關(guān)的服務(wù)，相應(yīng)的就應(yīng)該履行職責(zé)和義務(wù)。只有這樣，政府的會計報告才能夠相對系統(tǒng)的顯示出政府的財務(wù)收支狀況以及相應(yīng)的實(shí)施結(jié)果。綜合考慮我國會計系統(tǒng)的情況，在進(jìn)行改革的時候，應(yīng)該考慮實(shí)際情況，對應(yīng)收和應(yīng)付的款項進(jìn)行確認(rèn)。實(shí)現(xiàn)各個環(huán)節(jié)和各個時期的財務(wù)收支平衡，明確政府當(dāng)期的受托責(zé)任履行情況。
2.規(guī)范征服財務(wù)報表形式，建立完善的報告體系
財務(wù)報告是對一定時期會計信息的總結(jié)和審核?？v觀國際會計改革史，幾乎每個國家都充分考慮了會計系統(tǒng)的重要性，建立了相對比較規(guī)范的政府財務(wù)報告體系，為的就是通過完善的體系能夠更全面的總結(jié)會計信息，反應(yīng)一定時期內(nèi)政府財務(wù)的使用情況以及財務(wù)的流動情況。
3.采用部門預(yù)算的方法
部門預(yù)算已經(jīng)是廣為人知的一種預(yù)算編制的方法了，廣泛應(yīng)用于市場經(jīng)濟(jì)的國家，這種方法是政府各部門編制，并且交財政部門進(jìn)行審核，最后才能通過，它是用來反映部門所有收入和支出的預(yù)算。這也就是說，部門預(yù)算是包括了政府部門所有的公共資源還有相關(guān)的非營利性收支。這里必須要提及的就是在部門進(jìn)行預(yù)算的時候要遵循的準(zhǔn)則：將不同性質(zhì)的財政資金統(tǒng)一編制到使用這些資金的部門。按部門編制預(yù)算后，能夠非常清楚的反應(yīng)可以清晰地反映政府預(yù)算在各部門的應(yīng)用狀況，這種方法取消了財政與部門的中間環(huán)節(jié)，克服單位預(yù)算交叉、脫節(jié)和層層代編的現(xiàn)象，并把部門預(yù)算作為獨(dú)立的政府預(yù)算法案匯編于本級總預(yù)算。
三、總結(jié)
起來，預(yù)算會計有其獨(dú)特之處，目前我國預(yù)算會計準(zhǔn)則體系尚不完備，存在一些缺陷，為更好達(dá)到目標(biāo)，服務(wù)社會，我們在弄清問題的前提下需要進(jìn)一步將其完善，希望筆者的研究以及本文能有所裨益。
作者：趙楠李相林單位：佳木斯大學(xué)
一、目前預(yù)算會計存在的主要問題
面對目前改革開放中所出現(xiàn)的新情況，一些原有的會計制度也面臨著一定的問題，需要進(jìn)行認(rèn)真的審視。首先，現(xiàn)行的預(yù)算會計范圍比較窄，很難科學(xué)的反映出非營利性組織的資金運(yùn)動狀況。目前的預(yù)算會計制度中，總預(yù)算會計中缺少對于固定資產(chǎn)的反映，這就意味著用來購置政府固定資產(chǎn)方面的財政資金，一旦支出，就消失在了公眾的視野之中，這顯然不利于財政資金的科學(xué)有效使用，也不利于財政的監(jiān)督和科學(xué)管理。其次，收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會計基礎(chǔ)有著一定的局限性，無法科學(xué)準(zhǔn)確的反映出政府的負(fù)債情況。眾所周知，收付實(shí)現(xiàn)制主要是以現(xiàn)金的實(shí)際支出作為確認(rèn)當(dāng)期收入和支出依據(jù)的，在這種記賬的基礎(chǔ)下，財政支出不僅僅包含了以現(xiàn)金為實(shí)際支出的部分，還包含了當(dāng)期雖已發(fā)生，但是還沒有通過現(xiàn)金來支付的一些債務(wù)情況。因此在收付實(shí)現(xiàn)制下政府的一些債務(wù)很有可能被隱藏，政府的一些基本的財務(wù)情況不能得到很好的反映，因此很有可能產(chǎn)生一些不良的結(jié)果。如政府可支配的資源很有可能被擴(kuò)大，對于宏觀經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行會產(chǎn)生一定的錯誤影響，同時還會在政府績效的評價中產(chǎn)生一定的偏差。再次，會計報告中信息缺失，缺少相應(yīng)的透明度。雖然在改革開放之后，我國的預(yù)算會計得到了一定的發(fā)展，但是從目前的情況來看，預(yù)算會計的發(fā)展仍舊不能滿足預(yù)算會計信息使用者的要求。我國目前還沒有實(shí)行財務(wù)報告制度，預(yù)算會計的信息主要是通過政府的預(yù)算和決算來間接的傳達(dá)給公眾和立法機(jī)關(guān)的，在這種情況下政府的債權(quán)和債務(wù)情況就很難得到真實(shí)而全面的反映。另外在報表編制的過程中，預(yù)算內(nèi)外資金核算方法不統(tǒng)一，也會在很大程度上影響到報表的真實(shí)性和可靠性。
二、公共財政框架下預(yù)算會計的改革思路探討
（一）建立和支出預(yù)算管理相互適應(yīng)的公共財政的管理框架
隨著社會的進(jìn)步和發(fā)展，公共財政的框架逐步完善，這使得公共支出預(yù)算的范圍將會以社會共同發(fā)展的需要作為界定。在實(shí)踐中，一些單位不符合這顯示標(biāo)準(zhǔn)，則不應(yīng)該納入到公共支出的預(yù)算范圍之內(nèi)，也不應(yīng)該繼續(xù)由財政對其進(jìn)行經(jīng)費(fèi)的供給，對于這些單位來講，應(yīng)該逐步的退出公共預(yù)算的范疇，進(jìn)入到市場，通過企業(yè)會計的方法來進(jìn)行核算。對于目前不斷增加的事業(yè)單位和其他的非盈利組織，則應(yīng)該明確的納入到預(yù)算會計的體系之中，這不僅僅有利于對各個組織規(guī)范化的進(jìn)行管理，同時也有助于創(chuàng)造更加公平的環(huán)境，提升會計信息的質(zhì)量。與此同時，事業(yè)單位會計制度也應(yīng)當(dāng)開展必要的改革，將基建資金納入到會計單位來開展核算。
（二）不斷發(fā)展和完善
我國的政府會計體系實(shí)踐過程中，政府的會計準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)重要是指在一定的會計環(huán)境中，基于會計假設(shè)、會計目標(biāo)和會計原則所構(gòu)筑的會計體系。隨著社會的發(fā)展，構(gòu)筑完善的會計體系已經(jīng)成為了社會各方的共同要求，這同時也是日后我國政府會計改革的重要內(nèi)容。因此在公共財政框架下開展預(yù)算會計改革，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化政府的會計準(zhǔn)則研究，盡快的制定出一套科學(xué)完善，有先后順序，并且概念統(tǒng)一的政府會計準(zhǔn)則。值得注意的是，在政府會計體系構(gòu)建的過程中，應(yīng)該結(jié)合我國的具體國情，依據(jù)國家發(fā)展的現(xiàn)實(shí)情況開展具體的體系制定工作。
（三）完善政府財務(wù)報告和相應(yīng)的審計制度
目前，我國各級政府很少編制全面和完整的政府財務(wù)報告，這顯然不利于新形式下政府工作的順利開展。雖然目前每年都在召開政協(xié)和人大的會議，政府也做了相應(yīng)的工作報告和預(yù)算執(zhí)行情況的報告。但是這些報告除了預(yù)算執(zhí)行報告會在一定程度上反映出年度預(yù)算的收支情況之外，并沒有完整的、詳細(xì)的全年政府財務(wù)報告。所以在發(fā)展的過程中必須要建立一套完善的政府財務(wù)報告制度，這有利于增強(qiáng)政府工作的透明度和公開度，加強(qiáng)群眾對于政府監(jiān)督的作用，為構(gòu)建廉潔、高效的政府打下良好的基礎(chǔ)。另外，還應(yīng)該完善對于政府工作報告的審計工作，審計工作的參與有利于提升公共財政資金的使用效率，督促政府官員更加高效、廉潔的開展工作，最大限度的防止和杜絕政府官員的玩忽職守和貪污腐化現(xiàn)象。政府財務(wù)報告審計體系的完善不僅僅有利于社會公眾對政府的信任，同時也能夠使得政府各項工作的開展更加科學(xué)有效，因此審計報告畢竟要成為政府財務(wù)報告中不可缺少的重要構(gòu)成部分。
（四）政府會計中應(yīng)當(dāng)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計記賬方法和收付實(shí)現(xiàn)制不同
權(quán)責(zé)發(fā)生制對于政府收支的確認(rèn)，是在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生的時候，而不是在現(xiàn)金實(shí)際收付的時候。因此通過權(quán)責(zé)發(fā)生制來開展計量，其核算的對象是政府的所有資產(chǎn)，而不僅僅是現(xiàn)金，這主要包含了現(xiàn)金的流量和其他的所有信息。因此全面、深入的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為預(yù)算會計的處理方法，政府部門的工作人員和部門領(lǐng)導(dǎo)也會對于自身的工作有更加深刻的認(rèn)識，同時也使得預(yù)算會計制度更加科學(xué)、準(zhǔn)確。權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用能夠給政府部門帶來一種新的管理文化的改變，使得管理者在工作的過程中更加注重政府部門機(jī)構(gòu)的工作效率和工作效果，促進(jìn)政府自身工作職能的轉(zhuǎn)變。
作者：王竹單位：四川交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院
一、學(xué)院會計制度改革的原因及必要性
（一）學(xué)院內(nèi)環(huán)境的改變
內(nèi)環(huán)境發(fā)生的改變主要是教育、公共財政在體制上的改革以及籌資方式的改革。政府在過去的若干年中完全控制著高校的辦學(xué)體制，但是近年來教育體制的改革已經(jīng)驅(qū)使其傾向自主管理。社會化的改革已經(jīng)在后勤全面開啟，學(xué)費(fèi)目前是全國各高校的重要經(jīng)費(fèi)，飛行學(xué)院由于擴(kuò)招導(dǎo)致需要新校區(qū)的建設(shè)，貸款規(guī)模正在急劇的擴(kuò)大著。部門預(yù)算近年來要求基本項目的收支以及后勤的預(yù)算都應(yīng)獨(dú)立的進(jìn)行核算，零余額的賬戶信息需要設(shè)置相應(yīng)的科目。政府的制度管理下的款項的采購及其預(yù)算要直接付給供應(yīng)商，業(yè)務(wù)也有更改。
（二）學(xué)院的會計制度存在的問題
1.學(xué)院需要準(zhǔn)確的核算出相關(guān)的收入和費(fèi)用過去飛行學(xué)院所用的的收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)無法準(zhǔn)確進(jìn)行，有些尚未支付的債務(wù)需要承擔(dān)，但是報表以及賬簿卻無法明確的體現(xiàn)，這對于防范財務(wù)風(fēng)險是十分不利的；應(yīng)收的學(xué)費(fèi)以及尚未收到的學(xué)費(fèi)不能被提供信息，能提供的只是收入；有的收支是跨年度的，在實(shí)際首付現(xiàn)金時需要加以確認(rèn)，但是無法分?jǐn)傆诓煌哪甓龋@很容易導(dǎo)致結(jié)余不實(shí)或者是年中轉(zhuǎn)事項的錯誤處理。
2.減值和折舊在現(xiàn)行的制度中不適用于固定資產(chǎn)但這卻許多信息失真、相關(guān)的教育成本無法如實(shí)的被核算，固定資產(chǎn)被補(bǔ)償十分困難，無法被后勤使用。曾有關(guān)于高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本的試行監(jiān)審辦法中提過固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用是作為教育培養(yǎng)成本的一部分的，這與現(xiàn)制度大相徑庭。
3.事業(yè)單位相關(guān)的會計準(zhǔn)則的一些規(guī)定導(dǎo)致飛行學(xué)院內(nèi)部出現(xiàn)了兩個會計主體，即事業(yè)經(jīng)費(fèi)的核算和基本建設(shè)會計，這十分不利于基建和自建的成本以及資產(chǎn)核算，期末時高校是需要編制兩套報表的，每一套都無法反應(yīng)資產(chǎn)、負(fù)債、收支的整體面貌。
4.會計的科目設(shè)置過于簡單也十分影響工作進(jìn)行。
5、財務(wù)報表的體系是十分復(fù)雜的，如果信息量始終過于簡單也是影響報表質(zhì)量的，導(dǎo)致報表不能完全紕漏信息。
二、預(yù)算會計與高校財務(wù)會計結(jié)合的具體模式
（一）會計制度和報告的分離
適當(dāng)?shù)姆蛛x預(yù)算會計和財務(wù)會計能更好地滿足教育領(lǐng)域的要求，預(yù)算會計制度和財務(wù)會計制度的制定就需要分成兩套，預(yù)算會計仍然是采用現(xiàn)金制，財務(wù)會計則是采用全責(zé)發(fā)生，這樣就可以有效的提供成本信息和績效信息。報告環(huán)節(jié)需要分別提供，使用者對這兩者的報告的信息要求不同。
（二）核算的融合
在學(xué)院日常核算中，需要設(shè)計一整套科目體系，其中包括預(yù)算科目和財務(wù)科目，當(dāng)遇到兩者有相同的業(yè)務(wù)需要處理時就按照財務(wù)會計進(jìn)行核算，月末的匯總要結(jié)轉(zhuǎn)到預(yù)算的賬簿體系，當(dāng)兩者處理的業(yè)務(wù)有不同時就按各自的體系規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的處理。月末編制預(yù)算報表。
三、預(yù)算會計和高校財會結(jié)合的具體路徑分析
（一）預(yù)算會計體系的重構(gòu)政府管理的現(xiàn)行規(guī)定
對學(xué)院預(yù)算會計的設(shè)置體系有明文規(guī)定。預(yù)算會計不需要在其體系下設(shè)置完整的賬簿，只要按照現(xiàn)金制反應(yīng)收支即可，因此，預(yù)算體系需要設(shè)置的總賬科目有：收入、支出、結(jié)余、累計凈結(jié)余。
1.預(yù)算收入在收付實(shí)現(xiàn)制下確認(rèn)的收入，確認(rèn)口徑可以和財務(wù)會計的一樣，這樣一來報表編制輕松了很多。長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資對于高校的收益影響不大，是非財政性的，預(yù)算會計體系的收入可以按財務(wù)會計體系的收入直接確認(rèn)，無須再做調(diào)整。在學(xué)院確認(rèn)預(yù)算收入時借方可記“預(yù)算結(jié)余”，貸方可記“預(yù)算收入”。
2.兩者在支出的確認(rèn)中存在差異，其中包括：固定資產(chǎn)的確認(rèn)支出、在建工程的確認(rèn)支出、無形資產(chǎn)的確認(rèn)支出等方面。在財務(wù)體系中不會將這些確認(rèn)為費(fèi)用，在預(yù)算中卻不是。在固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷方面前者確認(rèn)為費(fèi)用，后者不再確認(rèn)為支出。如果飛行學(xué)院的固定資產(chǎn)是融資租賃的形式取得的，應(yīng)該在支付時認(rèn)定為預(yù)算支出。
3.無形資產(chǎn)所應(yīng)用的實(shí)際情況不同攤銷方式不同，用于事業(yè)的價值一次攤銷，用于經(jīng)營活動的價值分期攤銷。制度的改革后，統(tǒng)一了現(xiàn)有的會計政策，會計處理方法上與購置固定資產(chǎn)一致，無形資產(chǎn)的支出在預(yù)算支出中確認(rèn)，確認(rèn)后的預(yù)算支出應(yīng)借記“預(yù)算支出”，貸記“預(yù)算結(jié)余”。
4.預(yù)算結(jié)余在預(yù)算體系中屬于平衡性的，反應(yīng)預(yù)算的收入和支出的差額，是在未來會計期間里可以使用的。5.累計凈結(jié)余科目所表示的是累計凈結(jié)余的數(shù)額。在年末學(xué)院應(yīng)該講預(yù)算收入和支出的余額轉(zhuǎn)入累計凈結(jié)余科目，借記收入貸記累計凈結(jié)余，同時借記累計凈結(jié)余，貸記支出。結(jié)轉(zhuǎn)后收入和支出無余額。
（二）財務(wù)會計體系的重構(gòu)
1.當(dāng)購置固定資產(chǎn)時并不確認(rèn)支出，而是需要資本化的相應(yīng)處理，使用期間必須提折舊，記在當(dāng)期的費(fèi)用中。無論是用于什么性質(zhì)的活動，取得無形資產(chǎn)不需要確認(rèn)支出，直接進(jìn)行資本化的處理。自行建造的固定性資產(chǎn)時需要進(jìn)行資本化處理的，借方應(yīng)記在在建工程，在工程結(jié)束時，需要轉(zhuǎn)到固定資產(chǎn)，記在建工程在貸方。
2.關(guān)于資產(chǎn)類也有相應(yīng)的調(diào)整，原來的各項基金綜合的改為長期性、限定性、非限定性凈資產(chǎn)科目。期末余額分別反映長期資產(chǎn)形態(tài)的凈資產(chǎn)、有特定用途的凈資產(chǎn)、無特定用途的資產(chǎn)。
3.長期股權(quán)投資的后續(xù)計量需要用權(quán)益法。
4.費(fèi)用類的科目需要分類，分別表示不同的支出用途，科目記做某某費(fèi)用。為了方便反映關(guān)于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的折舊和攤銷，總賬下要相應(yīng)的設(shè)置二級科目。
四、總結(jié)
飛行學(xué)院進(jìn)行會計制度的改革已是大勢所趨，這任務(wù)是雙重的，不僅要構(gòu)建學(xué)院財務(wù)會計系統(tǒng)，而且要完善預(yù)算會計的系統(tǒng)，加強(qiáng)預(yù)算會計的反應(yīng)監(jiān)督職能，重視預(yù)算執(zhí)行能力。從國內(nèi)各大高校的實(shí)踐可以看出，兩者有效地結(jié)合十分適應(yīng)高校的改革和發(fā)展，相信在飛行學(xué)院領(lǐng)導(dǎo)的大力支持和會計人員的不懈努力下學(xué)院財務(wù)會計和預(yù)算會計會更好的更恰當(dāng)?shù)娜跁炌ā?
作者：張方巖單位：中國民用航空飛行學(xué)院綿陽分院
一、國庫集中支付制度改革對單位預(yù)算會計的影響
1.國庫集中支付制度改革對賬戶設(shè)置和核算的影響
（1）對新增設(shè)賬戶特征的研究
實(shí)施國庫集中支付制度不僅使資金撥動和支付模式發(fā)生變化，還將所有資金分配到用款部門，這樣在撥付的過程中，資金賬戶就不會出現(xiàn)財政機(jī)構(gòu)通過零余額賬戶進(jìn)行資金支付的現(xiàn)象。當(dāng)預(yù)算單位有需求的時候，便可以提出申請支付，并且可以利用用款額度來行使支付權(quán)。在零余額賬戶體制下，預(yù)算單位需要設(shè)置一個用款額度賬戶，并且要在其中表明額度變化的情況，這樣才能對用款額度的變化情況進(jìn)行系統(tǒng)分析。額度發(fā)生變化主要體現(xiàn)在兩個方面，分別是借方和貨方。其中借方是指預(yù)算單位應(yīng)該具有的財政支付額度，而貸方是指資金利用單位可以支付的額度。借方額度數(shù)減去貨方額度數(shù)便是余下的額度數(shù)。例如：預(yù)算單位財政支付額度為13.6萬元，而企業(yè)實(shí)際用了11.6萬元，由此可以得出剩下的額度為2.0萬元,此額度數(shù)為正數(shù)，說明國家財政部門所撥付的資金還有一部分沒有被使用。當(dāng)出現(xiàn)結(jié)余的時候，需要看剩下的額度是否可以轉(zhuǎn)到下一年，如果不能，則需要對這些剩余的資金進(jìn)行注銷。
（2）對銀行存款賬戶核算內(nèi)容的影響
在傳統(tǒng)國庫支付制度下，一般會使用直接實(shí)體資金支付形式，在這個過程中，必須要有銀行存款賬戶的支持，同時該賬戶內(nèi)部的資金具有一定的特殊性。新的財政支付制度在支付模式上有所改進(jìn)，付款方式也有了很大的改變。財務(wù)部門撥給用款單位或者商業(yè)企業(yè)的過程中，預(yù)算單位獲取了財政支付的權(quán)利。用款額度可以反映出預(yù)算單位獲取的財政支付權(quán)利，實(shí)際上銀行賬戶無法獲取財政部門所撥付的資金。在新的財政支付制度下，核算內(nèi)容發(fā)生了改變，核算項目也有所減少。傳統(tǒng)核算項目包括自籌資金收入、年度結(jié)余等，而現(xiàn)在核算項目有了很大的拓展。
2.預(yù)算單位財務(wù)部門的新任務(wù)實(shí)施國庫集中支付制度會對預(yù)算單位造成很大的影響
（1）財務(wù)預(yù)算編制不斷地規(guī)范化
國家集中支付制度的實(shí)施，要求預(yù)算單位嚴(yán)格控制預(yù)算編制與報告控制預(yù)算運(yùn)行時的誤差，不斷地強(qiáng)化預(yù)算意識。在國家集中支付制度下，預(yù)算工作得到了具體的開展。
（2）財政資金使用情況更加清晰
在國庫集中支付制度下，相關(guān)部門要對財政收支情況進(jìn)行檢查、分析和核對。財政收支情況主要包括財務(wù)賬目和資金使用情況等。這些工作必須要依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行，對財政資金進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督，從而使財政資金使用情況公開化，有效控制貪污受賄現(xiàn)象。
3.對單位預(yù)算會計人員會產(chǎn)生一定影響
我國新型的財政管理制度是國庫集中支付制度，是在計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的基礎(chǔ)上，不斷進(jìn)行改革和創(chuàng)新的過程，在改革完成之后，企業(yè)在財務(wù)方面將轉(zhuǎn)化為自動化管理模式，能有效控制企業(yè)成本，減少會計工作量，提高工作效率。這對單位預(yù)算會計人員提出更高要求，不僅要具備一定的計算機(jī)相關(guān)知識，還要擁有廣泛的知識結(jié)構(gòu)。首先，預(yù)算會計人員必須要有一定財務(wù)知識，并且要能熟練運(yùn)用。其次，要熟練掌握計算機(jī)操作技能，利用計算機(jī)對數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，出現(xiàn)故障問題時，能夠及時進(jìn)行解決，保證計算機(jī)能夠正常的運(yùn)行和工作。
4.對財務(wù)報表編制和財務(wù)處理模式的影響
在國家集中支付制度下，財政資金支付模式發(fā)生了很大的變化，這對于財務(wù)報表的編制以及財務(wù)處理模式會產(chǎn)生一定的影響。具體體現(xiàn)在以下幾個方面：首先，是虛擬貨幣資金收付業(yè)務(wù)的收支會計核算。實(shí)施國庫集中支付制度，就是建立國家財政機(jī)構(gòu)、企業(yè)供應(yīng)商以及國家銀行關(guān)系的過程，在這三者之間建立良好的協(xié)作關(guān)系，從而更好的實(shí)現(xiàn)資金財政支付，其具體過程是財政機(jī)構(gòu)發(fā)出相應(yīng)的支付命令給銀行賬戶或者企業(yè)供應(yīng)商賬戶，然后再由賬戶系統(tǒng)撥出資金。在整個過程中，財政資金并沒有經(jīng)過預(yù)算單位賬戶，并且賬戶內(nèi)部的資金也沒有發(fā)生變動，由此可以看出財政收入和支付是同步完成的，所以，在賬目處理過程中，一定要對賬戶收入和支付進(jìn)行同步處理，這也就是無形虛擬資金賬目處理過程。其次，是會計報表編制更加清晰、合理。在新的支付模式中，預(yù)算單位需要每年年末進(jìn)行結(jié)算，這個過程中包括很多工作內(nèi)容，例如：結(jié)算報表的編制、統(tǒng)計，向上級提交的報告等。與傳統(tǒng)支付模式相比，減少了預(yù)算單位本身的收入狀況負(fù)債任務(wù)，同時不再考慮下級單位。在報表編制的時候，上級單位也不需要費(fèi)太多周折，只要對預(yù)算單位所撥款項進(jìn)行整理，大大減少工作人員工作量。
二、結(jié)束語
我國要積極實(shí)施國家集中支付制度，加強(qiáng)會計預(yù)算監(jiān)督力度，嚴(yán)格控制單位的財政支出，這樣不僅能夠發(fā)揮單位的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用，還會對單位預(yù)算會計產(chǎn)生積極影響，對于單位的正常運(yùn)營有著很大的意義。
作者：李秀芳單位：國家廣播電影電視總局北京廣播電視維護(hù)中心
