時(shí)間：2022-05-07 09:01:45
序論：在您撰寫會(huì)計(jì)案例分析論文時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的1篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
摘要：目前，我國對戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)研究還處于初步階段。企業(yè)應(yīng)用戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)相對很少，本文通過對海爾集團(tuán)成功運(yùn)用戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的案例進(jìn)行具體分析，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，得到的“啟示”來推廣與發(fā)展戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)，以期對加快戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在我國的應(yīng)用進(jìn)程有所幫助。
關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)；應(yīng)用；海爾
一、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的概念
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)一詞，由英國學(xué)者西蒙（Simmonds）在1981年首先提出。自20世紀(jì)80年代，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的思想被引入中國。國內(nèi)外的學(xué)者們對戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的定義多種多樣，但是都有一個(gè)共同的觀點(diǎn)，即都認(rèn)為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是以協(xié)助企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)制定竟?fàn)帒?zhàn)略，實(shí)施戰(zhàn)略規(guī)劃，從而促使企業(yè)良性循環(huán)并不斷發(fā)展為目的，能夠從戰(zhàn)略的高度進(jìn)行分析和思考，既提供顧客和竟?fàn)帉κ志哂袘?zhàn)略相關(guān)性的外向型信息，也提供本企業(yè)與戰(zhàn)略相關(guān)的內(nèi)部信息，服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略管理的一個(gè)會(huì)計(jì)分支。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，是戰(zhàn)略管理和管理會(huì)計(jì)的結(jié)合，對企業(yè)的發(fā)展有至關(guān)重要的作用。
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在我國三十多年來的應(yīng)用中，產(chǎn)生了一些成功的案例，如海爾集團(tuán)、聯(lián)想集團(tuán)、青島啤酒等。下文將對較早采用戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)，而且運(yùn)用比較成功的海爾集團(tuán)進(jìn)行分析。
二、企業(yè)的應(yīng)用背景及具體情況
1984年10月，青島電冰箱總廠和德國利勃海爾公司簽約引進(jìn)當(dāng)時(shí)亞洲第一條四星級(jí)電冰箱生產(chǎn)線。時(shí)隔兩個(gè)月，海爾創(chuàng)始人張瑞敏帶領(lǐng)新的領(lǐng)導(dǎo)班子來到小白干路上的青島電冰箱總廠，當(dāng)時(shí)的冰箱廠虧空147萬元，產(chǎn)品滯銷，人心渙散，張瑞敏到農(nóng)村大隊(duì)借錢，才使全廠工人過了一個(gè)年。1985年，張瑞敏分析了當(dāng)時(shí)電冰箱市場品種繁多，競爭激烈的形勢，提出了“起步晚、起點(diǎn)高”的原則，制定了海爾發(fā)展的“名牌戰(zhàn)略”。
三、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用
1.戰(zhàn)略定位分析
從1984年開始，海爾不斷戰(zhàn)略定位，經(jīng)過了名牌戰(zhàn)略、多元化戰(zhàn)略、國際化戰(zhàn)略、全球化品牌戰(zhàn)略、網(wǎng)絡(luò)化戰(zhàn)略等五個(gè)階段，并通過不斷對市場進(jìn)行分析，提出大品牌、大科研、大市場、資本活的“三大一活”戰(zhàn)略定位，并不斷采取行動(dòng)以達(dá)到目標(biāo)。為做到“大品牌”，海爾不斷進(jìn)行并購，進(jìn)行資本擴(kuò)張，進(jìn)行產(chǎn)品出口，提升服務(wù)質(zhì)量；為做到“大科技”，海爾鼓勵(lì)科技創(chuàng)新，每年開發(fā)并投放市場的品種占同行業(yè)前列；為做到大市場，海爾注重家電下鄉(xiāng)工程，開辟農(nóng)村市場；為實(shí)現(xiàn)“資本活”，海爾制定與資本有關(guān)的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)考核體制，注重運(yùn)營資本的管理，實(shí)現(xiàn)高效率、高效益、低風(fēng)險(xiǎn)的完美組合。
2.控制成本策略
海爾實(shí)行JIT（just in time）策略，將JIT采購、JIT生產(chǎn)、JIT配送相結(jié)合，節(jié)約了成本，有效的減少了庫存，從而減少了產(chǎn)品庫存資金的占用，更提高了資金的利用率。另外，海爾成本管理的重點(diǎn)從孤立的降低成本轉(zhuǎn)向成本與效益的最優(yōu)組合，盡可能消除低投入回報(bào)率的作業(yè)，同時(shí)，對可增加價(jià)值的作業(yè)，盡可能提高其運(yùn)作效率，從而提高了企業(yè)的競爭力。
3.人力資源政策
人作為企業(yè)的一項(xiàng)資源，是企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢的一個(gè)重要因素，而這一因素所產(chǎn)生的成本比重也越來越大，如何達(dá)到人力資源的收益和成本相配比是企業(yè)解決的首要問題。一方面，海爾選擇員工的條件是看其是否有發(fā)展?jié)摿?，并不斷進(jìn)行專業(yè)知識(shí)、溝通技巧等方面的培訓(xùn)，同時(shí)給員工充分實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值的發(fā)展空間；另一方面，提出“斜坡球理論”，要求員工克服惰性，日事日清，提出員工的收入由市場決定策略，以用戶為中心、以市場為中心，每個(gè)人的利益都與市場掛鉤，以此來激勵(lì)員工。
4.注重增值服務(wù)
海爾公司非常重視產(chǎn)品銷售中和售后的服務(wù)，先后提出“先賣信譽(yù)后賣產(chǎn)品，質(zhì)量是產(chǎn)品的生命，信譽(yù)是企業(yè)的根本，產(chǎn)品合格不是標(biāo)準(zhǔn)，用戶滿意才是目的”，“真誠到永遠(yuǎn)”等服務(wù)觀念。通過各種培訓(xùn)不斷提高服務(wù)人員的素質(zhì)，保證服務(wù)質(zhì)量。通過優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品和貼心的服務(wù)創(chuàng)造顧客價(jià)值，使海爾產(chǎn)品在市場上更具競爭性。
5.價(jià)值鏈分析
海爾公司不但注重本身產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)的提高，同時(shí)通過對客戶價(jià)值鏈分析，海爾集團(tuán)和客戶建立起了良好的戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系，形成穩(wěn)定的銷售渠道，拓展海爾品牌產(chǎn)品在市場上的份額，同時(shí)增強(qiáng)了海爾產(chǎn)品的市場競爭力。通過對行業(yè)價(jià)值鏈進(jìn)行分析，海爾提出吃“休克魚”的理念，與青島紅星電器、日本三洋公司等十余公司進(jìn)行并購，走上以企業(yè)的低成本運(yùn)作為基礎(chǔ)進(jìn)行資本擴(kuò)張的道路。
四、企業(yè)運(yùn)用戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的成果分析
通過對戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的靈活運(yùn)用，海爾集團(tuán)發(fā)展迅速，集團(tuán)規(guī)模不斷擴(kuò)大，職工素質(zhì)越來越高，服務(wù)質(zhì)量越來越好，產(chǎn)品成本越來越低，逐漸成為全球大型家電第一品牌，在中國、亞洲、美洲、歐洲、澳洲擁有全球五大研發(fā)中心，在美國、歐洲、中東等地設(shè)立了21個(gè)工業(yè)園，在全球建立了61個(gè)貿(mào)易公司、143330個(gè)銷售網(wǎng)點(diǎn)，全球員工超過8萬人。名列2012年“亞洲上市公司50強(qiáng)”，連續(xù)11年蟬聯(lián)中國最有價(jià)值品牌排行榜。
綜上所述，在信息全球化和管理現(xiàn)代化的今天，現(xiàn)代企業(yè)不僅需要科學(xué)精細(xì)的日常管理，更需要有高瞻遠(yuǎn)矚的戰(zhàn)略眼光和戰(zhàn)略思想，為適應(yīng)管理理念從“職能管理”向“戰(zhàn)略管理”的轉(zhuǎn)變，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)以其顯著的戰(zhàn)略性特點(diǎn)更加適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求，并作為一種新型的管理模式給企業(yè)注入了新的活力。因而，我國企業(yè)應(yīng)結(jié)合現(xiàn)實(shí)情況，大力加強(qiáng)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的研究，認(rèn)真總結(jié)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)應(yīng)用成功案例經(jīng)驗(yàn)，加快戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)應(yīng)用步伐，并使其隨著經(jīng)濟(jì)管理環(huán)境的變化不斷發(fā)展和完善，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化趨勢。
【摘 要】 七匹狼在早期會(huì)計(jì)信息化工作的基礎(chǔ)上，對現(xiàn)有系統(tǒng)進(jìn)行持續(xù)的更新、升級(jí)，使企業(yè)內(nèi)部的信息共享能力、供應(yīng)鏈管理能力、市場響應(yīng)能力和財(cái)務(wù)管理能力等方面都得到了極大的提升，該案例可為我國企業(yè)實(shí)施會(huì)計(jì)信息化提供參考。
【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)信息化； ERP； 七匹狼
隨著我國會(huì)計(jì)信息化的持續(xù)推進(jìn)，現(xiàn)代企業(yè)已經(jīng)不再過多關(guān)注IT投資悖論問題，轉(zhuǎn)而將會(huì)計(jì)信息化視為支持企業(yè)適應(yīng)信息化大發(fā)展趨勢的必要手段，進(jìn)而引發(fā)企業(yè)經(jīng)營管理的深入變革。七匹狼作為我國一家知名上市公司，其會(huì)計(jì)信息化發(fā)展過程極具代表性。本文通過對該公司會(huì)計(jì)信息化提升項(xiàng)目實(shí)施過程進(jìn)行梳理，分析其實(shí)施效益及相應(yīng)的啟示。
一、七匹狼會(huì)計(jì)信息化提升項(xiàng)目背景
七匹狼，創(chuàng)立于1990年，是我國服裝行業(yè)中的知名企業(yè)。目前，七匹狼在全國已經(jīng)擁有了2 000多家加盟商，并且擁有超過3 000家的終端網(wǎng)點(diǎn)。七匹狼公司還在全國設(shè)立了以福建、北京、上海為核心的三大物流與信息中心，并在二十多個(gè)省設(shè)立了物流與信息分部，通過信息管理系統(tǒng)對全國各銷售網(wǎng)點(diǎn)進(jìn)行全方位的管理跟蹤，真正實(shí)現(xiàn)了財(cái)流、物流、信息流的統(tǒng)一。多年的信息化建設(shè)使七匹狼公司擁有完善的銷售、管理系統(tǒng)，其ERP的實(shí)施走在了同類型企業(yè)的前列。
服裝業(yè)不同于傳統(tǒng)的制造業(yè)，它雖然也涉及到生產(chǎn)、設(shè)計(jì)、加工等制造環(huán)節(jié)，但作為服裝企業(yè)，最重要的還是對商品的流通渠道和對市場流行趨勢的把握，這就要求企業(yè)建立更為科學(xué)、完善的分銷系統(tǒng)和決策支持系統(tǒng)。與國內(nèi)多數(shù)企業(yè)一樣，七匹狼早期的會(huì)計(jì)信息化建設(shè)并沒有很好地進(jìn)行總體規(guī)劃和統(tǒng)一建設(shè)，而是各自為政，有的分公司甚至擁有獨(dú)立的信息系統(tǒng)，導(dǎo)致公司內(nèi)部各部門，以及總公司與商之間信息很難進(jìn)行溝通，進(jìn)而形成信息孤島。由于系統(tǒng)間缺乏銜接，信息難以流通、傳遞，從而導(dǎo)致許多數(shù)據(jù)需要員工重復(fù)導(dǎo)出、導(dǎo)入。
其次，七匹狼內(nèi)部的數(shù)據(jù)不能及時(shí)共享和反饋，其銷售部門往往不能及時(shí)掌握商品的庫存信息，這樣就很難及時(shí)了解銷售訂單的處理情況，使得他們無法及時(shí)知道產(chǎn)品價(jià)格變化情況。倉儲(chǔ)部門也很難掌握商品在市場的銷售情況及庫存情況，使之無法確定一個(gè)合理的庫存量。同時(shí)，七匹狼總部也很難及時(shí)了解分公司和商的經(jīng)營狀況，不能對企業(yè)資金流轉(zhuǎn)狀況進(jìn)行很好的監(jiān)督和控制，最終可能導(dǎo)致科學(xué)的決策無法形成。
為了適應(yīng)日益激烈的市場競爭，七匹狼開始著手從總體上提升企業(yè)的會(huì)計(jì)信息化水平。
二、七匹狼會(huì)計(jì)信息化提升項(xiàng)目實(shí)施過程
相比國內(nèi)其他企業(yè)而言，七匹狼較早就引入了通用型ERP系統(tǒng)來滿足企業(yè)管理信息化的需求，這種通用型的ERP系統(tǒng)雖然可以滿足不同行業(yè)的普遍性需求，但在分銷流程方面做得不夠細(xì)致，而這恰好是服裝行業(yè)體現(xiàn)競爭優(yōu)勢的必要手段，隨著企業(yè)的發(fā)展這種普遍性與特殊性的矛盾日漸凸顯。為此，七匹狼公司決定推翻原來的系統(tǒng)重鑄新的ERP分銷系統(tǒng)。
2004年底，新的信息系統(tǒng)規(guī)劃以及需求調(diào)研工作正式開始。2005年，七匹狼總部分銷系統(tǒng)開始正式實(shí)施，施工大致分為兩個(gè)階段：先是總公司、直營店及分公司實(shí)施，而后才對商實(shí)施。在分公司系統(tǒng)實(shí)施過程中，七匹狼公司決定設(shè)立一個(gè)“模板”，以防止分公司和商在實(shí)施時(shí)出現(xiàn)偏差，影響實(shí)施效果。七匹狼公司最終選擇福建的分公司作為“樣板”公司，這個(gè)決定主要考慮了三個(gè)因素：第一，該分公司領(lǐng)導(dǎo)、員工的計(jì)算機(jī)基礎(chǔ)較好；第二，內(nèi)部架構(gòu)也相對清晰；第三，離福建總公司相對較近，方便總公司提供技術(shù)幫助及前往視察實(shí)施情況。
2006年，OA系統(tǒng)引入，公司實(shí)現(xiàn)無紙化辦公管理，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部各部門信息的快速傳遞，連接了企業(yè)內(nèi)部閉塞的信息。2007年，供應(yīng)鏈管理系統(tǒng)正式啟用，實(shí)現(xiàn)了廠家和客戶的交流，通過發(fā)行股票為ERP的升級(jí)、更新募集資金。2008年，七匹狼公司正式與Oracle合作，并花費(fèi)重金購入該公司的零售規(guī)劃軟件，從而實(shí)現(xiàn)了企業(yè)零售分銷以及供應(yīng)鏈和財(cái)務(wù)的一體化。
2009年，七匹狼公司銷售網(wǎng)絡(luò)升級(jí)項(xiàng)目建設(shè)完成，零售ERP項(xiàng)目計(jì)劃系統(tǒng)成功上線，實(shí)現(xiàn)了對企業(yè)庫存的控制。2011年8月，ERP系統(tǒng)項(xiàng)目升級(jí)成功并投入使用。該項(xiàng)目升級(jí)的模塊包含零售模塊和財(cái)務(wù)管理模塊。各模塊的成功升級(jí)，整合了公司的批發(fā)及零售業(yè)務(wù)平臺(tái)，業(yè)務(wù)流程得到了優(yōu)化。
2011年底，全國分銷系統(tǒng)正式上線，七匹狼公司要求全國的商和加盟商都使用這個(gè)系統(tǒng)，這一舉動(dòng)將商們?nèi)颊系搅艘黄穑芎玫亟鉀Q了企業(yè)原本對銷售信息收集不夠準(zhǔn)確、不夠及時(shí)的問題。商和合作伙伴也能通過數(shù)據(jù)分析平臺(tái)，增強(qiáng)自身對銷售數(shù)據(jù)、庫存分析的能力，從而提高銷售商的管理水平。同時(shí)也大大提高了七匹狼總公司的管理和決策水平。
七匹狼會(huì)計(jì)信息化提升項(xiàng)目實(shí)施過程詳見圖1。
四、七匹狼會(huì)計(jì)信息化提升項(xiàng)目的實(shí)施效果
七匹狼會(huì)計(jì)信息化提升項(xiàng)目的成功實(shí)施，為公司成功搭建了零售和批發(fā)業(yè)務(wù)管理平臺(tái)，并且還建立了七匹狼公司資源協(xié)同平臺(tái)。企業(yè)通過強(qiáng)化垂直一體化管理，提高了企業(yè)管理控制能力。具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.提升了企業(yè)內(nèi)部信息共享能力。七匹狼公司通過實(shí)施ERP整理、統(tǒng)一了自身的管理體系和管理架構(gòu)，建立起了統(tǒng)一、規(guī)范的商品基礎(chǔ)檔案管理及其維護(hù)流程，在不同系統(tǒng)中商品類別、門店、倉庫、供應(yīng)商、客戶等都有統(tǒng)一的編碼，使七匹狼的總、分公司和商的信息能及時(shí)共享，擺脫了原來通過手工管理訂單信息時(shí)信息不流通、不準(zhǔn)確的問題，實(shí)現(xiàn)了信息流轉(zhuǎn)高度自動(dòng)化，提高了效率，大大的減少了人為出錯(cuò)的可能。
2.提升了企業(yè)的供應(yīng)鏈管理能力。（1）采購管理方面。通過實(shí)施該項(xiàng)目，實(shí)現(xiàn)了訂貨單從訂貨系統(tǒng)到生產(chǎn)管理系統(tǒng)——MOM系統(tǒng)一體化流程，擺脫了原來手工管理訂單時(shí)信息不通暢、不準(zhǔn)確的缺點(diǎn)。（2）售管理方面。公司批發(fā)銷售通過訂貨系統(tǒng)到MOM系統(tǒng)能自動(dòng)按客戶類別進(jìn)行整理、分類，然后形成銷售訂單，大大提高了信息流轉(zhuǎn)的自動(dòng)化，效率得到顯著的提升，大大減少了人為制單發(fā)生的錯(cuò)誤。（3）倉存管理方面。通過實(shí)施該項(xiàng)目，加快了供應(yīng)鏈上信息傳遞的實(shí)效性，使信息能及時(shí)在公司內(nèi)部與供應(yīng)商之間進(jìn)行快速的傳遞。系統(tǒng)信息能在各部門間及時(shí)、快速的傳遞，無疑加強(qiáng)了總部對商品管理和控制的力度，使商品出庫和入庫的過程更加規(guī)范，并且能及時(shí)了解商品庫存狀態(tài)。此外，七匹狼實(shí)施的Oracle零售規(guī)劃軟件，實(shí)現(xiàn)企業(yè)零售分銷及供應(yīng)鏈財(cái)務(wù)一體化，將以往各自為政的加盟商統(tǒng)一起來。該系統(tǒng)可以讓七匹狼公司隨時(shí)掌握公司全國門店的零售數(shù)據(jù)，以及門店的銷售與庫存情況。這樣，供貨商和七匹狼的信息共享程度高，信息流通速度快，各環(huán)節(jié)決策的速度也大大提高了，讓原來30多天的加單周期減少到10多天，也降低了庫存過高所帶來的風(fēng)險(xiǎn)。
3.提升了企業(yè)的市場響應(yīng)能力。新的信息系統(tǒng)有助于七匹狼對商及公司直營銷售終端的信息進(jìn)行收集和分析，從而真正了解顧客當(dāng)時(shí)的需求，提升企業(yè)的競爭力。七匹狼公司通過該項(xiàng)目的實(shí)施實(shí)現(xiàn)了對企業(yè)內(nèi)部各部門業(yè)務(wù)流程的監(jiān)控和管理，保證了信息的一致性和準(zhǔn)確性。更重要的是，通過實(shí)施該項(xiàng)目，七匹狼吸收了國際上先進(jìn)的服裝開發(fā)理念，推動(dòng)了公司產(chǎn)品研發(fā)能力的提升。
4.提升了企業(yè)的財(cái)務(wù)管理能力。通過實(shí)施該項(xiàng)目，公司實(shí)現(xiàn)了對企業(yè)內(nèi)部各業(yè)務(wù)管理環(huán)節(jié)都進(jìn)行有效監(jiān)督和控制的目標(biāo)，保證了企業(yè)信息的準(zhǔn)確和一致。信息在不同模塊間的鏈接，為企業(yè)提供了完整的從業(yè)務(wù)到財(cái)務(wù)的信息視圖。系統(tǒng)內(nèi)部對各模塊之間采用的是直通式的處理方法，這種方法減少了業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)間信息的重復(fù)錄入麻煩，使企業(yè)運(yùn)營的效率得到了極大的提升，有效降低了企業(yè)運(yùn)營成本。
五、七匹狼會(huì)計(jì)信息化提升的幾點(diǎn)啟示
1.審慎選擇會(huì)計(jì)信息化合作伙伴。在選擇所需軟件產(chǎn)品或者系統(tǒng)解決方案時(shí)，必須充分考慮企業(yè)自身的特點(diǎn)和各個(gè)軟件的特點(diǎn)。七匹狼就是充分認(rèn)識(shí)到了自身經(jīng)營的業(yè)務(wù)非常廣泛，再加上業(yè)務(wù)還在持續(xù)的增長，因此在眾多的信息系統(tǒng)產(chǎn)品中選擇了Oracle零售行業(yè)管理軟件。之所以選擇它，其一是因?yàn)槠咂ダ强粗辛嗽撥浖碛袕?qiáng)大的零售業(yè)務(wù)和批發(fā)業(yè)務(wù)相結(jié)合的能力；其二是Oracle公司在全球的零售行業(yè)有著豐富而廣泛的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，Oracle為七匹狼提供的零售業(yè)務(wù)解決方案是眾多方案中最完整和伸展性最強(qiáng)的解決方案，這能幫助他們更快、更好地實(shí)現(xiàn)公司的增長和業(yè)務(wù)目標(biāo)。
2.要做好會(huì)計(jì)信息化提升的前期準(zhǔn)備工作。首先，會(huì)計(jì)信息化實(shí)施及提升需要大量資金的支持，為此，七匹狼于2007年通過發(fā)行股票的方式募集資金用于ERP的建設(shè)和升級(jí)。其次，要得到治理層的支持。七匹狼董事長周少雄掛帥啟動(dòng)了該項(xiàng)目，并花費(fèi)了兩年時(shí)間與董事會(huì)成員進(jìn)行溝通，并獲得了他們的一致同意，這中間雖然花費(fèi)了大量的時(shí)間，但周少雄認(rèn)為這是必不可少的環(huán)節(jié)，沒有他們一致同意，該項(xiàng)目很難實(shí)施。
3.會(huì)計(jì)信息化提升是一個(gè)長久的過程。七匹狼從2004年決定推倒原有的信息系統(tǒng)，重新建立一個(gè)與自身“適配”，能將公司以及商進(jìn)行完全統(tǒng)一的分銷管理系統(tǒng)，到對該系統(tǒng)項(xiàng)目的升級(jí)，再到推出、上線供應(yīng)鏈管理系統(tǒng)，最后直2011年底上線了全國分銷系統(tǒng)，整合、統(tǒng)一了全國商、加盟商的信息系統(tǒng)，這個(gè)過程整整花費(fèi)了七年的時(shí)間，并且將來還有可能繼續(xù)對該項(xiàng)目進(jìn)行提升。
4.會(huì)計(jì)信息化提升不只是系統(tǒng)軟件的實(shí)施、更新，更需要有高級(jí)專門人才來對這些系統(tǒng)進(jìn)行操作和管理。為此，七匹狼在實(shí)施該項(xiàng)目時(shí)，對業(yè)務(wù)人員進(jìn)行了大量的培訓(xùn)，讓他們能熟悉、適應(yīng)新的系統(tǒng)，并使用新的系統(tǒng)。不過，由于相關(guān)專業(yè)人才對于實(shí)施會(huì)計(jì)信息化的企業(yè)來說，都是緊缺人才，一些經(jīng)過培訓(xùn)后的人才，很容易被其他企業(yè)高薪挖走，這對企業(yè)來說本身就是一種損失。為此，軟件的開發(fā)應(yīng)當(dāng)立足于管理者和業(yè)務(wù)人員專業(yè)技術(shù)水平的現(xiàn)狀，不同企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況，建立適合企業(yè)內(nèi)外需要的會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)，從而最大限度地發(fā)揮會(huì)計(jì)信息化的作用。
5.會(huì)計(jì)信息化提升實(shí)施不能一蹴而就，需由點(diǎn)帶面，逐步鋪開。七匹狼是分兩個(gè)階段來實(shí)施該項(xiàng)目的，而且，為了保證系統(tǒng)實(shí)施時(shí)不會(huì)“走樣”，七匹狼還專門在福州分公司設(shè)立“樣板”，這樣有助于規(guī)避項(xiàng)目失敗的風(fēng)險(xiǎn)。
[摘 要] 同城票據(jù)交換與清算是指由當(dāng)?shù)厝嗣胥y行分支機(jī)構(gòu)組織的，對在同一城市但不在同一銀行開戶的收、付款單位之間的轉(zhuǎn)賬結(jié)算，由其開戶銀行（必須發(fā)有同城交換行號(hào)）按統(tǒng)一的時(shí)間，到規(guī)定的場所交換結(jié)算憑證進(jìn)行資金清算的結(jié)算方式。同城票據(jù)交換業(yè)務(wù)的開展既可以加速有關(guān)銀行間的憑證傳遞、加速資金周轉(zhuǎn)、提高結(jié)算效率，還可以簡化商業(yè)銀行間的往來核算手續(xù)，及時(shí)清算銀行間的往來占款，極大地方便了商業(yè)銀行之間的同城往來結(jié)算。但是，同城票據(jù)交換清算業(yè)務(wù)實(shí)踐性很強(qiáng)，對學(xué)生而言，由于接受實(shí)際業(yè)務(wù)的機(jī)會(huì)很少，所以理解起來比較困難?；诖饲闆r，筆者結(jié)合一個(gè)具體案例來分析該項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理過程，希望能幫助學(xué)生更好地掌握該項(xiàng)業(yè)務(wù)。
[關(guān)鍵詞] 案例分析；同城票據(jù)；交換；會(huì)計(jì)處理
1 同城票據(jù)交換清算的操作方法
不同國家的票據(jù)交換所運(yùn)作方式有所不同，有國家是各銀行聯(lián)合舉辦的，有的國家是中央銀行直接主辦的，但無論如何，票據(jù)交換之后的應(yīng)收款、應(yīng)付款總額最終都必須通過中央銀行集中清算交換才能實(shí)現(xiàn)軋差。
同城票據(jù)交換的具體做法主要有以下幾種：（1）同城商業(yè)銀行間本系統(tǒng)內(nèi)票據(jù)交換，由同城商業(yè)銀行的主管行牽頭，對轄內(nèi)各營業(yè)機(jī)構(gòu)代收、代付本系統(tǒng)的票據(jù)組織交換，通過同城行處的往來科目劃轉(zhuǎn)，當(dāng)日或定期通過聯(lián)行往來科目進(jìn)行清算。（2）同城商業(yè)銀行間跨系統(tǒng)票據(jù)交換，根據(jù)各商業(yè)銀行機(jī)構(gòu)設(shè)置和在央行開立存款賬戶的情況，采取3種不同的票據(jù)交換額。①當(dāng)時(shí)清算的辦法；②如果各商業(yè)銀行的所屬機(jī)構(gòu)都直接通過在央行的存款賬戶進(jìn)行資金清算的辦法；③對業(yè)務(wù)量不大的地區(qū)的跨系統(tǒng)票據(jù)交換，采取直接交換、當(dāng)時(shí)清算資金的辦法。
2 案例分析
2.1 案例資料
（1）資料1：某市內(nèi)有工商銀行、建設(shè)銀行、中國銀行3家商業(yè)銀行參加人民銀行組織的同城票據(jù)交換，3家銀行均在市人行開立存款戶，且有足夠的余額清算往來資金。2012年9月22日3家銀行票據(jù)交換中無退票情況發(fā)生。
（2）資料2：假定2012年9月22日3家商業(yè)銀行發(fā)生如下業(yè)務(wù)：
①市工商銀行開戶單位A企業(yè)提交由市建設(shè)銀行開戶單位A公司為其簽開的轉(zhuǎn)賬支票1張，金額1 000 000元；由市中國銀行開戶單位B工廠為其簽開的轉(zhuǎn)賬支票1張，金額1 500 000元。開戶單位B企業(yè)提交由市中國銀行開戶A工廠為其簽開的轉(zhuǎn)賬支票1張，金額250 000元；由市建設(shè)銀行開戶單位B公司為其簽開的轉(zhuǎn)賬支票2張，金額計(jì)350 000元。委托工商銀行收取票款。②市建設(shè)銀行開戶單位A公司提交由市工商銀行開戶單位B企業(yè)為其簽開的轉(zhuǎn)賬支票2張，金額計(jì)3 600 000元。委托建設(shè)銀行收取票款。③市中國銀行開戶單位A工廠簽開轉(zhuǎn)賬支票2張，分別支付建設(shè)銀行開戶單位A公司貨款350 000元和B公司貨款650 000元。委托中國銀行支付票款。
2.2 會(huì)計(jì)核算要求
①編制3家商業(yè)銀行票據(jù)交換報(bào)告表；②分別編制3家商業(yè)銀行提出、提入交換票據(jù)的會(huì)計(jì)分錄；③結(jié)計(jì)3家商業(yè)銀行參加票據(jù)交換的應(yīng)收、應(yīng)付款差額，編制3家商業(yè)銀行及市人民銀行結(jié)清票據(jù)交換差額的會(huì)計(jì)分錄。
2.3 會(huì)計(jì)處理過程
（1）編制3家商業(yè)銀行票據(jù)交換報(bào)告表。如表1～表3。
編報(bào)行：市工商銀行
編報(bào)行：市建設(shè)銀行
編報(bào)行：市中國銀行
（2）分別編制3家商業(yè)銀行提出、提入交換票據(jù)的會(huì)計(jì)分錄。
①市工商銀行的處理。
（a）提出票據(jù)的會(huì)計(jì)分錄。借：同城票據(jù)清算3 100 000，貸：吸收存款——活期存款——A企業(yè)存款戶2 500 000。吸收存款——活期存款——B企業(yè)存款戶600 000。
（b）提入票據(jù)的會(huì)計(jì)分錄。借：吸收存款——活期存款——B企業(yè)存款戶3 600 000，貸：同城票據(jù)清算3 600 000。
②市建設(shè)銀行的處理。
（a）提出票據(jù)的會(huì)計(jì)分錄。借：同城票據(jù)清算3 600 000，貸：吸收存款——活期存款——A公司存款戶3 600 000。
（b）提入票據(jù)的會(huì)計(jì)分錄。借：吸收存款——活期存款——A公司存款戶1 000 000，吸收存款——活期存款——B公司存款戶350 000。貸：同城票據(jù)清算1 350 000，借：同城票據(jù)清算1 000 000。貸：吸收存款——活期存款——A公司存款戶350 000，吸收存款——活期存款——B公司存款戶650 000。
③市中國銀行的處理。
（a）提出票據(jù)的會(huì)計(jì)分錄。借：吸收存款——活期存款——A工廠存款戶1 000 000，貸：同城票據(jù)清算1 000 000。
（b）提入票據(jù)的會(huì)計(jì)分錄。借：吸收存款——活期存款——A工廠存款戶250 000，吸收存款——活期存款——B工廠存款戶1 500 000。貸：同城票據(jù)清算1 750 000。
（3）結(jié)計(jì)3家商業(yè)銀行參加票據(jù)交換的應(yīng)收、應(yīng)付款差額，編制3家商業(yè)銀行結(jié)清票據(jù)交換差額的會(huì)計(jì)分錄。
①市工商銀行的處理。市工商銀行“同城票據(jù)清算”科目2012年9月22日是貸方差額500 000元，清算交換差額的會(huì)計(jì)分錄為：借：同城票據(jù)清算500 000，貸：存放中央銀行款項(xiàng)500 000。
②市建設(shè)銀行的處理。市建設(shè)銀行“同城票據(jù)清算”科目2012年9月22日是貸方差額2 750 000元，清算交換差額的會(huì)計(jì)分錄為：借：同城票據(jù)清算2 750 000，貸：存放中央銀行款項(xiàng)2 750 000。
③市中國銀行的處理。市中國銀行“同城票據(jù)清算”科目2012年9月22日是借方差額3 250 000元，清算交換差額的會(huì)計(jì)分錄為：借：存放中央銀行款項(xiàng)3 250 000，貸：同城票據(jù)清算3 250 000。
3 同城票據(jù)交換業(yè)務(wù)的技巧總結(jié)
通過上述案例分析，總結(jié)出掌握該項(xiàng)業(yè)務(wù)的技巧如下：
（1）分清每筆業(yè)務(wù)的“提出行”和“提入行”。提出行是提出應(yīng)由他行受理的各種票據(jù)和憑證的銀行，提入行是通過交換提回屬于本行受理的票據(jù)和憑證的銀行。一般參加票據(jù)交換的銀行既是提出行，又是提入行，但就一筆業(yè)務(wù)而言，它要么是提出行，要么是提入行。比如，在案例中，我們可以從表1～表3看出：3家商業(yè)銀行在2012年9月22日既發(fā)生了提出業(yè)務(wù)，又發(fā)生了提入業(yè)務(wù)。
（2）分清“借方票據(jù)”和“貸方票據(jù)”。提出交換的票據(jù)分借方票據(jù)和貸方票據(jù)2種。借方票據(jù)是指提出行借記“同城票據(jù)清算”的票據(jù)；貸方票據(jù)是指提出行貸記“同城票據(jù)清算”的票據(jù)。提出的借方票據(jù)和提入的貸方票據(jù)是指付款單位在他行開戶，收款單位在本行開戶的票據(jù)，該類票據(jù)屬于本行的應(yīng)收款票據(jù)。提出的貸方票據(jù)和提入的借方票據(jù)是指收款單位在他行開戶，付款單位在本行開戶，該類票據(jù)屬于本行的應(yīng)付款票據(jù)。例如，在表1～表3，市工商銀行和市建設(shè)銀行提出的“他行支票”就屬于借方票據(jù)，市建設(shè)銀行提入的“進(jìn)賬單”也屬于借方票據(jù)；3家銀行提入的“本行支票”屬于貸方票據(jù)，市中國銀行提出的“進(jìn)賬單”也屬于貸方票據(jù)。
【摘 要】 部分上市公司為了實(shí)現(xiàn)其財(cái)務(wù)目標(biāo)，以會(huì)計(jì)政策為工具，對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行“管理”，降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性。文章基于上述問題的案例分析，結(jié)合利益相關(guān)者的觀點(diǎn)，提出注冊會(huì)計(jì)師在分析會(huì)計(jì)政策變更對審計(jì)意見類型的影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮會(huì)計(jì)政策變更的合理性、對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響、是否恰當(dāng)列報(bào)等因素。同時(shí)指出，由于上市公司涉及的利益相關(guān)者眾多，當(dāng)上市公司有再融資或者其他特殊目的的財(cái)務(wù)目標(biāo)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提醒審計(jì)報(bào)告使用者注意被審計(jì)單位不合理變更會(huì)計(jì)政策的行為。
【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)目標(biāo)； 會(huì)計(jì)政策； 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)； 利益相關(guān)者
一、上市公司變更會(huì)計(jì)政策案例分析
2003年，上市公司西寧特鋼派發(fā)高額現(xiàn)金股利，調(diào)整凈資產(chǎn)收益率，進(jìn)而達(dá)到監(jiān)管部門關(guān)于可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行的監(jiān)管要求。從該事件后，證券市場開始關(guān)注上市公司財(cái)務(wù)目標(biāo)與分紅政策的關(guān)系。2012年9月，上市公司太鋼不銹公告稱其公開增發(fā)股票事項(xiàng)已經(jīng)獲得國資委原則上同意，在2010年及2011年公司購置固定資產(chǎn)投資支出均同比減少的基礎(chǔ)上，公司仍然在2012年調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限，以此提高其凈利潤，以達(dá)到公開增發(fā)的監(jiān)管要求。這再次引起了學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對上市公司財(cái)務(wù)目標(biāo)及會(huì)計(jì)政策關(guān)系的探討。除了上述上市公司為了擬再融資而改變會(huì)計(jì)政策外，上市公司還存在著其他不同財(cái)務(wù)目標(biāo)與會(huì)計(jì)政策之間的關(guān)系：
第一，上市公司為了扭虧為盈而改變會(huì)計(jì)政策。上市公司岳陽林紙2012年9月公告，其于2011年10月分別對固定資產(chǎn)的折舊年限、殘值率以及應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例做了調(diào)整。這兩項(xiàng)調(diào)整使得岳陽林紙2012年上半年實(shí)現(xiàn)“扭虧為盈”，公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1 354.41萬元，如果剔除該項(xiàng)調(diào)整和所得稅的影響，則公司上半年虧損2 010萬元。除了岳陽林紙，上市公司一汽轎車因?yàn)榻档凸潭ㄙY產(chǎn)年折舊率，京山輕機(jī)由于下調(diào)應(yīng)收賬款壞賬計(jì)提比例均預(yù)計(jì)對公司2012年凈利潤的“貢獻(xiàn)”超過50%。
第二，上市公司為了粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表而改變會(huì)計(jì)政策。上市公司中海海盛將運(yùn)輸船的使用壽命從8—22年變更為8—25年，新造船舶預(yù)計(jì)使用壽命從22年變更到25年，船舶凈殘值從180美元/輕噸變更為470美元/輕噸，該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的變更將增加中海海盛2012年凈利潤約2 200萬元。在機(jī)械制造行業(yè)疲軟的市場形勢下，上市公司三一重工在2012年10月調(diào)整會(huì)計(jì)政策，將1年以內(nèi)的計(jì)提比例從5%調(diào)整到1%，使得公司2012年前三季度就能增加凈利潤約4.7億元。受電力需求萎縮的影響，上市公司華能國際參考行業(yè)平均水平對12類固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限、殘值和年折舊率做了一系列的調(diào)整，使得華能國際預(yù)計(jì)2012年度折舊費(fèi)用減少約人民幣7億元，雖然未使得上市公司扭虧為盈，但這種僅僅根據(jù)行業(yè)水平而非根據(jù)企業(yè)自身資產(chǎn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的變化而改變會(huì)計(jì)政策的行為，也部分起到了粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的效果。
第三，上市公司因?yàn)樘厥饽康呢?cái)務(wù)目標(biāo)而改變會(huì)計(jì)政策。上市公司*ST中鎢、ST秦嶺、*ST甘化和*ST能山選擇使用更為嚴(yán)格的固定資產(chǎn)折舊年限，這使得*ST中鎢2012年歸屬于母公司凈利潤減少15萬元，ST秦嶺增加折舊額425萬元，*ST甘化凈利潤減少不超過人民幣50萬元，*ST能山減少公司凈利潤約1 220萬元。這么多家ST上市公司改變會(huì)計(jì)政策，不能確保均是為了資產(chǎn)重組做準(zhǔn)備，但特殊目的的財(cái)務(wù)目標(biāo)也成為了上市公司改變會(huì)計(jì)政策的原因。
二、上市公司財(cái)務(wù)目標(biāo)與會(huì)計(jì)政策的關(guān)系
為了更加如實(shí)、公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》賦予企業(yè)對會(huì)計(jì)政策更大的選擇權(quán)利，但是這也為企業(yè)平滑利潤、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表提供了工具。以固定資產(chǎn)折舊為例，如果企業(yè)在機(jī)器設(shè)備折舊期限超過后繼續(xù)使用，則公司延長折舊年限就比較合理；而如果機(jī)器設(shè)備被公司提前處置，有些甚至產(chǎn)生處置虧損，則公司延長折舊年限就顯得不合理。僅僅參考行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是上市公司運(yùn)用較多的折舊年限選擇方法，但是未考慮機(jī)器設(shè)備具體狀況而改變該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策，則會(huì)使得企業(yè)未能如實(shí)反映其財(cái)務(wù)狀況。
改變固定資產(chǎn)折舊方法、調(diào)整應(yīng)收賬款計(jì)提減值準(zhǔn)備比例是上市公司調(diào)整利潤最主要的方法。從企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的角度出發(fā)，企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)其財(cái)務(wù)目標(biāo)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的范圍內(nèi)調(diào)整會(huì)計(jì)政策是有跡可循的。企業(yè)以會(huì)計(jì)政策為工具，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營之外對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行“管理”，以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)。但是從解決信息不對稱、利益相關(guān)者了解企業(yè)經(jīng)營狀況的角度出發(fā)，企業(yè)通過會(huì)計(jì)政策調(diào)整會(huì)計(jì)利潤的行為不僅不能實(shí)現(xiàn)公司的價(jià)值增值，反而打破了有序的財(cái)務(wù)信息反饋渠道，使得企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息失去可比性、可靠性。
對于上市公司而言，其涉及的利益相關(guān)者眾多，通過會(huì)計(jì)政策調(diào)整而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的，不僅會(huì)使其利益相關(guān)者不能獲取真實(shí)的財(cái)務(wù)信息以作出經(jīng)濟(jì)決策，還會(huì)影響證券市場的信息披露和投資者信心。如何解決這一問題，使得利益相關(guān)者能夠獲取可靠的財(cái)務(wù)信息以有利于其經(jīng)濟(jì)決策，成為當(dāng)前學(xué)術(shù)界及投資者關(guān)心的問題。
三、會(huì)計(jì)政策變更下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
針對上述問題，作為“經(jīng)濟(jì)警察”的注冊會(huì)計(jì)師責(zé)無旁貸，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注上市公司不同財(cái)務(wù)目標(biāo)下的會(huì)計(jì)政策變更，設(shè)計(jì)審計(jì)程序應(yīng)對其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位的經(jīng)營目標(biāo)、財(cái)務(wù)目標(biāo)，當(dāng)上市公司維持持續(xù)經(jīng)營時(shí)，其會(huì)計(jì)政策的選擇較為穩(wěn)健；當(dāng)上市公司具有特殊目的的財(cái)務(wù)目標(biāo)或者再融資需求時(shí)，其通過會(huì)計(jì)政策變更調(diào)節(jié)其財(cái)務(wù)狀況以滿足監(jiān)管要求的訴求將更加強(qiáng)烈。隨著創(chuàng)業(yè)板的推出，創(chuàng)業(yè)板上市公司對其經(jīng)營狀況有更嚴(yán)格的監(jiān)管，為了維持上市公司的市場形象，注冊會(huì)計(jì)師要假設(shè)上市公司具有通過改變會(huì)計(jì)政策而“粉飾”財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)。
注冊會(huì)計(jì)師通過了解企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)、經(jīng)營戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)目標(biāo)的角度審視上市公司會(huì)計(jì)政策的變更，這將更具有針對性?！吨袊詴?huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1 211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》中提到被審計(jì)單位對會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用時(shí)指出：1.注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位對會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用，是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，是否符合被審計(jì)單位的具體情況，并關(guān)注下列重要事項(xiàng)：（1）重要項(xiàng)目的會(huì)計(jì)政策和行業(yè)慣例；（2）重大和異常交易的會(huì)計(jì)處理方法；（3）在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識(shí)的領(lǐng)域，采用重要會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的影響；（4）會(huì)計(jì)政策的變更；（5）被審計(jì)單位何時(shí)采用以及如何采用新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。2.如果被審計(jì)單位變更了重要的會(huì)計(jì)政策，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮變更的原因及其適當(dāng)性，并考慮是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。3.注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮，被審計(jì)單位是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行了列報(bào)，并披露了重要事項(xiàng)。
注冊會(huì)計(jì)師要求上市公司就調(diào)整會(huì)計(jì)政策的行為進(jìn)行恰當(dāng)列報(bào)，但僅僅通過列報(bào)依然未能達(dá)到投資者對于可靠性會(huì)計(jì)信息的要求。由于目前我國股票市場投資者不具備全面的投資知識(shí)，更關(guān)注于上市公司披露的賬面利潤和財(cái)務(wù)指標(biāo)，所以從投資者保護(hù)和會(huì)計(jì)信息可比性的角度看待該問題，筆者認(rèn)為上市公司調(diào)整會(huì)計(jì)政策應(yīng)該區(qū)別性地對待，綜合考慮會(huì)計(jì)政策變更的合理性及對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響出具審計(jì)報(bào)告。
四、會(huì)計(jì)政策變更的審計(jì)對策：利益相關(guān)者的觀點(diǎn)
首先，注冊會(huì)計(jì)師在了解企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)和財(cái)務(wù)目標(biāo)的基礎(chǔ)上，詢問被審計(jì)單位改變會(huì)計(jì)政策的原因；其次，可根據(jù)上述案例分析中遇到的不同情形設(shè)計(jì)審計(jì)對策：
第一，如果被審計(jì)單位改變會(huì)計(jì)政策的理由是合理的，并且被審計(jì)單位在附注中披露改變會(huì)計(jì)政策的原因及其他重要事項(xiàng)，則被審計(jì)單位的該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更將不會(huì)對審計(jì)意見產(chǎn)生影響，應(yīng)當(dāng)出具標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見；如果被審計(jì)單位改變會(huì)計(jì)政策的理由是合理的，但被審計(jì)單位在附注中拒絕披露改變會(huì)計(jì)政策事項(xiàng)，則注冊會(huì)計(jì)師需要重新測試該理由是否充分，并出具帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)意見或者保留意見。
第二，當(dāng)被審計(jì)單位改變會(huì)計(jì)政策的理由是不合理的或者沒有對會(huì)計(jì)政策變更提供合理解釋時(shí)，比如當(dāng)機(jī)器設(shè)備未實(shí)現(xiàn)更新?lián)Q代或者沒有充分理由說明機(jī)器設(shè)備能夠延長使用年限時(shí)，被審計(jì)單位延長固定資產(chǎn)折舊年限；當(dāng)企業(yè)應(yīng)收賬款方財(cái)務(wù)狀況未得到改善時(shí)，企業(yè)降低應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例，則需要根據(jù)該會(huì)計(jì)政策的變更對企業(yè)利潤的影響和企業(yè)利潤總額、重要性水平等來確定審計(jì)意見。如果注冊會(huì)計(jì)師對會(huì)計(jì)政策變更有異議并且該變更導(dǎo)致被審計(jì)單位扭虧為盈、對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況有重大影響的，應(yīng)當(dāng)出示帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)意見或者保留意見；如果在此基礎(chǔ)上，企業(yè)不披露該會(huì)計(jì)政策的變更，則應(yīng)當(dāng)出具否定意見。
第三，當(dāng)被審計(jì)單位改變會(huì)計(jì)政策的理由是不合理的或者沒有對會(huì)計(jì)政策變更提供合理解釋，但是該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更對企業(yè)利潤的影響較小，未達(dá)到重要性水平，則需要提請被審計(jì)單位披露會(huì)計(jì)政策變更原因。當(dāng)該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更對企業(yè)利潤的影響較大，超過重要性水平，但是被審計(jì)單位未因此達(dá)到扭虧為盈的結(jié)果，則應(yīng)根據(jù)該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的綜合影響出具帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)意見。
由于我國審計(jì)市場是買方市場，上市公司具有較強(qiáng)的話語權(quán)，當(dāng)會(huì)計(jì)政策變更對企業(yè)利潤的影響較大，超過重要性水平，未因此實(shí)現(xiàn)扭虧為盈時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師會(huì)出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，特別是當(dāng)被審計(jì)單位改變會(huì)計(jì)政策是按照行業(yè)水平或者被審計(jì)單位提供了部分理由且愿意列報(bào)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師往往會(huì)在與上市公司的博弈后出具標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見。但是由于上市公司涉及的利益相關(guān)者眾多，如果未在審計(jì)報(bào)告中提及該事項(xiàng)，可能會(huì)引起信息使用者的誤解，所以筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)出具帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)意見提示審計(jì)報(bào)告信息使用者。
五、結(jié)論與建議
上市公司監(jiān)管要求其必須披露會(huì)計(jì)政策變更的原因，所以上市公司為了符合信息披露監(jiān)管的要求愿意披露會(huì)計(jì)政策變更事項(xiàng)，但是審計(jì)準(zhǔn)則并未就會(huì)計(jì)政策的變更對審計(jì)意見的影響提出結(jié)論式意見。上述我國上市公司通過變更會(huì)計(jì)政策調(diào)節(jié)利潤的案例分析可以發(fā)現(xiàn)：一是上市公司為了實(shí)現(xiàn)其財(cái)務(wù)目標(biāo)，以會(huì)計(jì)政策為工具，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營之外對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行“管理”，以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)，降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性。二是注冊會(huì)計(jì)師在分析會(huì)計(jì)政策變更對審計(jì)意見類型的影響時(shí)，需要依靠自己的職業(yè)判斷。由于上市公司涉及的利益相關(guān)者眾多，特別是眾多投資者和潛在投資者，注冊會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)意見時(shí)需要綜合考慮其財(cái)務(wù)目標(biāo)和會(huì)計(jì)政策變更的關(guān)系及會(huì)計(jì)政策變更對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響。三是當(dāng)上市公司有再融資或者其他特殊目的的財(cái)務(wù)目標(biāo)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提醒審計(jì)報(bào)告使用者注意被審計(jì)單位不合理變更會(huì)計(jì)政策的行為。
摘 要：本文在對綠大地股份公司事件詳細(xì)研究的基礎(chǔ)上，對會(huì)計(jì)信息失真問題進(jìn)行了反思，以期對實(shí)務(wù)界提供借鑒。
關(guān)鍵詞：綠大地公司 ； 會(huì)計(jì)信息
一、引言
證券市場在籌集資金，優(yōu)化資源配置，調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面起到了積極的作用。但是由于我國證券市場還處于初級(jí)階段，法律體系不夠健全，以及一些企業(yè)經(jīng)營者的誠信缺失和公司內(nèi)部控制方面存在一定缺陷，致使我國上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得不到保證，會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重。在我國證券市場上前有銀廣夏、瓊民源等上市公司的造假案件，而今上市公司綠大地又爆出財(cái)務(wù)造假丑聞。綠大地于2001年3月28日在云南省工商行政管理局注冊登記，注冊資本為3196萬元，主營綠化工程設(shè)計(jì)及施工、綠化苗木種植及銷售。2010年3月，因綠大地涉嫌信息披露違規(guī)立案稽查，發(fā)現(xiàn)該公司存在涉嫌虛增資產(chǎn)、虛增利潤、虛增收入等多項(xiàng)違法違規(guī)行為。上市公司綠大地惡性財(cái)務(wù)造假案不僅誤導(dǎo)經(jīng)營管理者、投資者、債權(quán)人做出合理的判斷和決策，而且對于資源的合理配置和證券市場的健康發(fā)展有很大的危害。
二、會(huì)計(jì)造假行為
綠大地主要通過偽造合同、偽造單據(jù)和銷售退回等手段虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)從而達(dá)到虛增利潤和收入的目的。
1、偽造合同，虛構(gòu)交易
首先綠大地公司注冊了一些由其實(shí)際控制或掌握銀行賬戶的關(guān)聯(lián)公司，這些公司存在的意義就在于擁有各種不同的公章，而擁有這些公章就可以制造各種合同、發(fā)票。財(cái)務(wù)背景出身的何學(xué)葵對此更是駕輕就熟。有了這些公章后，綠大地再利用相關(guān)銀行賬戶操控資金流轉(zhuǎn)，通過偽造合同的手段虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)，虛增收入和利潤。公司的主營業(yè)務(wù)為苗木，綠大地通過偽造的合同虛構(gòu)受控公司之間的苗木交易，資金在各個(gè)受控公司之間周轉(zhuǎn)，最終又回到了綠大地，進(jìn)出之間虛增了營業(yè)收入2.96億元。
2、偽造銀行單據(jù)虛構(gòu)銀行交易
2004年，綠大地對五家供應(yīng)商發(fā)生了數(shù)千萬元的采購和支付。但在其提供的會(huì)計(jì)憑證中，通過支票付款的只附有支票存根，無銀行轉(zhuǎn)賬回單，且有一半支票存根上填寫的收款方與銀行實(shí)際資金去向不明。其目的是以虛假采購的方式將資金流出，再通過其控制的五家關(guān)聯(lián)公司將資金轉(zhuǎn)回，虛增銷售收入和利潤。
3、通過銷售退回虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)
在綠大地成功上市后，大客戶陸續(xù)退回其購買的苗木，而這些銷售合同是其在上市前所簽，營業(yè)收入及凈利潤均體現(xiàn)在上市前的財(cái)務(wù)報(bào)表中，上市后無故發(fā)生銷售退回，綠大地難逃"虛增收入、虛增利潤"的嫌疑。因此，中審亞太會(huì)計(jì)師事務(wù)所對綠大地2008年、2009年的銷售退回出具了保留意見。綠大地2010年在接受監(jiān)管層調(diào)查中承認(rèn)，2008年苗木銷售退回2348萬元，并由此追溯調(diào)減2008年2348萬元營業(yè)收入和1153萬元凈利潤；而2009年苗木銷售退回金額更高達(dá)1.58億元凈利潤。由此可以看出綠大地通過虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)虛增收入。
此外，綠大地還通過購買土地的方式虛增資產(chǎn)，并把"60塊樹苗估成300塊"的手段高估存貨，與中介機(jī)構(gòu)串通，隱瞞企業(yè)問題，使得綠大地通過財(cái)務(wù)造假手段順利上市。
三、會(huì)計(jì)信息失真的原因
1、誠信缺失
對企業(yè)以及大股東來說，上市與不上市有著天壤之別。一旦上市成功，不僅可以通過高價(jià)發(fā)行股票獲得大量募資，控股股東和大股東也可以實(shí)現(xiàn)個(gè)人資本的擴(kuò)張。綠大地財(cái)務(wù)造假是專業(yè)人士所為，可以說有著很高的知識(shí)素養(yǎng)，但是面對巨大的經(jīng)濟(jì)利益，誠信不守，知識(shí)成了犯罪的幫兇，再加之上市公司違規(guī)成本與懲罰力度低，促使他們鋌而走險(xiǎn)，為了一己私利給廣大股民和社會(huì)造成了嚴(yán)重的損失。
2、內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)混亂
原則上股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層理應(yīng)分別履行其權(quán)力機(jī)構(gòu)職能、決策職能、監(jiān)督職能和執(zhí)行董事會(huì)決策的經(jīng)營職能，形成權(quán)責(zé)分明、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)、有效遏制的治理機(jī)構(gòu)。而綠大地公司治理結(jié)構(gòu)存在嚴(yán)重缺陷：董事會(huì)成員人數(shù)不夠，過半董事均已辭職無法進(jìn)行決策；監(jiān)事會(huì)成員頻繁調(diào)動(dòng)，成員職務(wù)的變動(dòng)幾乎涉及到了各類職務(wù)； 2009年之前綠大地公司一直沒有實(shí)現(xiàn)董事長與總經(jīng)理職務(wù)的分離，自己監(jiān)督自己，其監(jiān)督效果可想而知了；從2010年4月起，董事會(huì)秘書由董事長擔(dān)任，這樣董事長在董事會(huì)處于絕對主導(dǎo)地位，其權(quán)利無法得到有效制衡。此外董事會(huì)成員與財(cái)務(wù)總監(jiān)不應(yīng)由一人擔(dān)任，但王躍光身兼公司董事、常務(wù)副總和財(cái)務(wù)總監(jiān)，打破了公司治理機(jī)制的制衡關(guān)系，不可能有效監(jiān)督管理層的不法行為；獨(dú)立董事的職責(zé)在于監(jiān)督管理層的日常行為，防范公司發(fā)生損害投資者利益的行為，然而獨(dú)立董事鄭光亞就任董事長一職并代行董事會(huì)秘書職責(zé)，其結(jié)果是獨(dú)立董事無法進(jìn)行獨(dú)立客觀的判斷。如此種種，都違背了公司治理機(jī)制的設(shè)計(jì)原則。
3、中介機(jī)構(gòu)瀆職
雖然綠大地公司涉嫌虛增資產(chǎn)、虛增收入、虛增利潤等多項(xiàng)違法犯罪行為，但是其所采用的欺詐手法并非高深莫測，何學(xué)葵只是簡單地篡改了一些數(shù)據(jù)促成了公司上市和實(shí)現(xiàn)個(gè)人資本增富。但是這些手段卻接連"瞞過"了會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、保薦機(jī)構(gòu)、中國證監(jiān)會(huì)發(fā)行審核委員會(huì)等道道關(guān)卡。只是由于方方面面的瀆職和縱容，綠大地最終達(dá)到欺詐上市的目的。綠大地大股東還與券商、證券公司、保薦人聯(lián)合操控，三者以不正當(dāng)?shù)氖侄尾倏v會(huì)計(jì)信息來進(jìn)行對他們有利的決策，最終使小投資者受害。
從這個(gè)意義上說，綠大地案也突顯了目前新股發(fā)行中重重審批環(huán)節(jié)的結(jié)構(gòu)性缺陷，每個(gè)審核環(huán)節(jié)以為其他審核環(huán)節(jié)能夠堵住漏洞自己不必來"作惡人"，甚至因利益關(guān)系而睜一只眼閉一只眼，最終使大規(guī)模的造假行為一路通行。
4、地方保護(hù)主義縱容造假
綠大地的總經(jīng)理由具有政治背景的王光中擔(dān)任，筆者不得不質(zhì)疑公司在遭遇資金瓶頸時(shí)，是否有意利用具有政治背景的人為其融資提供便利。特別是在2009年綠大地因綠化苗木生產(chǎn)基地建設(shè)項(xiàng)目存在5.5億的巨額缺口，面臨嚴(yán)峻的融資壓力，原昆明市商務(wù)局局長王光中擔(dān)任總經(jīng)理變成了很好的選擇。
證監(jiān)會(huì)對綠大地案調(diào)查之后，為了保護(hù)支持當(dāng)?shù)仄髽I(yè)發(fā)展，分管這個(gè)工作的云南省副省長兩次赴京，省副秘書長至少10次赴京，從中斡旋。證券犯罪中，一般涉及的上市公司，在當(dāng)?shù)囟际敲餍瞧髽I(yè)、就業(yè)大戶、利稅大戶，所涉及的企業(yè)高管都是"經(jīng)濟(jì)能人"，因此當(dāng)?shù)卣谝猱?dāng)?shù)厮痉C(jī)關(guān)將外地行政執(zhí)法機(jī)關(guān)拒之門外。甚至默許企業(yè)勾結(jié)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，證券公司聯(lián)手制作虛假報(bào)表。地方保護(hù)主義縱容了證券犯罪行為的發(fā)生，雖然能在短期內(nèi)穩(wěn)定本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，但從長遠(yuǎn)而言，滋生更多的無規(guī)則運(yùn)行并毀壞當(dāng)?shù)仄髽I(yè)成長與發(fā)展的土壤，損害億萬投資者的利益。
四、啟示
綠大地會(huì)計(jì)信息失真案給社會(huì)帶來嚴(yán)重的負(fù)面影響，但從中可以看到我國在對上市公司會(huì)計(jì)信息方面的監(jiān)管存在很多問題：（1）我國上市公司會(huì)計(jì)信息失真的手段主要表現(xiàn)在操縱利潤上，如虛構(gòu)業(yè)績，通過關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移利潤，偽造合同虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)等。（2）內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)混亂、人力資源制度不完善、誠信缺失、中介機(jī)構(gòu)瀆職、地方保護(hù)主義等是導(dǎo)致上市公司會(huì)計(jì)信息失真的重要原因。
針對這些問題我們要采取一些相關(guān)措施來提高我國上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)我國上市公司的健康發(fā)展：完善上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、人力資源管理制度和保薦人考核制度等是基本措施；賦予中小股民更多權(quán)利，建立公平的利益博弈平臺(tái)和投資者保護(hù)機(jī)制；建立上市公司誠信檔案數(shù)據(jù)庫和失信懲戒機(jī)制；加強(qiáng)企業(yè)誠信文化建設(shè)等。任何理論都需要在不斷地實(shí)踐探索中去完善，治理上市公司會(huì)計(jì)信息失真并非一朝一夕，我們還有很長的路要走。
【摘 要】會(huì)計(jì)職業(yè)道德是指在會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)中應(yīng)遵循的、體現(xiàn)會(huì)計(jì)職業(yè)特征的、調(diào)整會(huì)計(jì)職業(yè)關(guān)系的職業(yè)行為準(zhǔn)則和規(guī)范。在Edward公司的案例中，討論了目的論（Teleological）與道義論（Deontology）道德準(zhǔn)則的選擇問題，并涉及到的APES110會(huì)計(jì)道德準(zhǔn)則。
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)職業(yè)道德；目的論道德規(guī)范（Teleological Ethic）；道義論道德規(guī)范（Deontology Ethic）；APES110會(huì)計(jì)道德準(zhǔn)則。
一、概念
會(huì)計(jì)職業(yè)道德是指在會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)中應(yīng)遵循的、體現(xiàn)會(huì)計(jì)職業(yè)特征的、調(diào)整會(huì)計(jì)職業(yè)關(guān)系的職業(yè)行為準(zhǔn)則和規(guī)范。一名合格的會(huì)計(jì)人員必須要在會(huì)計(jì)工作中始終以會(huì)計(jì)職業(yè)道德作為行為的根本依據(jù)，處事公私分清楚、為人誠實(shí)守信用，時(shí)刻堅(jiān)持廉潔、誠信的工作原則。無論任何情況、任何時(shí)候，始終將集體利益置于首位，并時(shí)刻牢記心為人民、心為公司的原則性目標(biāo)，絕不做出因?yàn)樗嚼蚨唐诶娑袚p于集體利益的事情或行為，必須妥善處理好各種利益集團(tuán)之間的利益關(guān)系，維護(hù)各方的合法權(quán)益。本論文將就下面敘述的案例對會(huì)計(jì)道德理論做出解釋和分析。
二、案例
Edward公司是一家做建筑的公司，正在積極尋求合作以開拓新的商業(yè)領(lǐng)域，目前正考慮與一家叫Computer Assistance的職業(yè)培訓(xùn)學(xué)校合作。Computer Assistance公司是墨爾本地區(qū)最大的計(jì)算機(jī)培訓(xùn)學(xué)校，專門為商務(wù)和政府部門培養(yǎng)計(jì)算機(jī)程序員，并且已經(jīng)在悉尼的北部城區(qū)新購入一塊一萬平米的地皮興建學(xué)校。
Edward公司是一家家庭所有的公司，成立于1978年，公司老板Gibson Kate聘任Michael Rolman為公司董事長。公司成立之初，所經(jīng)營的供暖設(shè)備承包業(yè)務(wù)取得了很大的成功，而后直到2008年遭遇金融危機(jī)等經(jīng)濟(jì)蕭條時(shí)期，經(jīng)營業(yè)績不斷下降，利潤減半，不得不尋求開發(fā)新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，準(zhǔn)備在電力承包業(yè)務(wù)上一展宏圖。
2009年3月，Edward公司成功競標(biāo)取得Computer Assistance的電力承包項(xiàng)目。合作之初，由于新到預(yù)算項(xiàng)目進(jìn)展順利，但隨著項(xiàng)目進(jìn)度的推進(jìn)，預(yù)算額度不斷提升，并且與預(yù)期收益相差很大，截止到2009年底時(shí)資金將不足以支撐剩余項(xiàng)目完成。
Eric Farfaros是Edward公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)，他很清楚現(xiàn)在的情況，由于進(jìn)度緩慢遠(yuǎn)低于預(yù)期，導(dǎo)致資金回收遇到問題，并且與Computer Assistance公司的合作關(guān)系變得愈發(fā)緊張。
此時(shí)，董事長Rolman找到Eric商談此項(xiàng)目，公司外部審計(jì)于2009年12月31日開始對公司進(jìn)行為期兩周的審計(jì)工作，Rolman不希望出現(xiàn)任何問題。Eric解釋項(xiàng)目預(yù)算最初被嚴(yán)重低估，項(xiàng)目進(jìn)度比預(yù)期緩慢，導(dǎo)致現(xiàn)在還需要比原始預(yù)算額至少多一倍，項(xiàng)目經(jīng)理John Pesten表示認(rèn)同Eric所述屬實(shí)。Rolman對此表示非常驚訝，公司一直保持盈利，并且從來沒有與客戶發(fā)生過不愉快，無法理解如今竟落入如此困境。而雪上加霜的是，澳大利亞國家銀行需要公司外審提供的財(cái)務(wù)說明以決定是否繼續(xù)發(fā)放貸款。
Rolman首先解雇了Pesten，然后強(qiáng)調(diào)公司必須盡快做出必要的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)調(diào)整，以期得到銀行新的貸款，而且有時(shí)間重新思考公司發(fā)展戰(zhàn)略。但Farfaros感到非常猶豫，那樣會(huì)過分高估2009年度的利潤、大大低估所耗成本，并且外審會(huì)產(chǎn)生質(zhì)疑。Rolman固執(zhí)己見對Farfaros表示很不滿，表示如果不進(jìn)行調(diào)整，銀行很有可能會(huì)取消貸款，審計(jì)從來都不是問題，尤其是現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)蕭條，審計(jì)行業(yè)競爭又如此激烈。同時(shí)，Rolman答應(yīng)給Farfaros漲薪5%如果Farfaros不再持有異議。
其他信息：Edward公司的外審由Rexco審計(jì)公司負(fù)責(zé)。Carol是其中一位年輕的審計(jì)助理，擁有CA，負(fù)責(zé)根據(jù)長期建筑合同對完成進(jìn)度結(jié)算的評估工作。她發(fā)現(xiàn)了Edward公司利用少報(bào)成本以求獲得新的貸款的意圖。Jimmy是Carol的主管領(lǐng)導(dǎo)，由于懼怕客戶在工作反饋中給出不滿評價(jià)，影響其職業(yè)生涯，故授意Carol修改報(bào)告，并答應(yīng)給她加倍薪水。Carol因此感到非常猶豫不知如何是好。
三、分析
根據(jù)上述實(shí)例，首先通過分析Eric Farfaros的選擇與觀點(diǎn)，討論其中涉及到的一些會(huì)計(jì)道德原則。Eric面臨兩種選擇，一是同意領(lǐng)導(dǎo)Rolman的建議，調(diào)整財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，少報(bào)成本預(yù)算，可以得到5%的加薪，另一個(gè)選擇是拒絕領(lǐng)導(dǎo)的示意，同時(shí)無法得到加薪，甚至面臨被辭退的可能。假設(shè)選擇了第一種情況，此時(shí)涉及到目的論道德規(guī)范（Teleological Ethic），即個(gè)體只關(guān)心最后的結(jié)果而不在乎是用什么途徑獲取的。Eric會(huì)暫時(shí)保住工作并獲得加薪，Edward公司會(huì)得到新的貸款并有時(shí)間解決公司困境。但是，公司將面臨各方利益相關(guān)者比如老板、投資人、銀行、審計(jì)、乃至社會(huì)的強(qiáng)大壓力，一旦公司無法及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，無法按期交工獲得預(yù)期利潤，無法填補(bǔ)之前的損失，這些利益相關(guān)者將被處于極高的風(fēng)險(xiǎn)之中，此外，Eric也可能會(huì)由于非法收受賄賂而面臨牢獄之災(zāi)，在職業(yè)生涯中被冠以不誠信的惡劣名聲。而且即使最終公司因此得以維繼，該做法仍是本質(zhì)上錯(cuò)誤的。以違背誠信、違法亂紀(jì)換得的結(jié)果，將會(huì)面臨更嚴(yán)酷的懲罰。
假設(shè)選擇了第二種情況，此時(shí)涉及到道義論道德規(guī)范（Deontology Ethic），即做正確的事比取得什么樣的結(jié)果更重要。Eric得罪了領(lǐng)導(dǎo)面臨失業(yè)的可能更不會(huì)有加薪，公司可能將無法得到期望的銀行貸款，不理想的財(cái)務(wù)報(bào)告老板看到會(huì)非常不滿，與合作伙伴的關(guān)系會(huì)更加緊張甚至破裂，社會(huì)上的投資人會(huì)放棄可能的投資。Eric的做法表面上犧牲了自我利益，但指出了公司出現(xiàn)的真實(shí)存在的問題，各方利益相關(guān)者的利益受到保護(hù)，同時(shí)維護(hù)了自己的職業(yè)道德操守。另外，他可以向董事會(huì)直接提出Rolman的錯(cuò)誤做法，獲得高層支持。因此，第一種選擇是完全自私利己的行為，Eric應(yīng)選擇第二種拒絕他人的指使，堅(jiān)持道德準(zhǔn)則。
假設(shè)Carol選擇加薪而修改報(bào)告，那么她將違反APES110會(huì)計(jì)道德準(zhǔn)則的多條基本原則。APES110會(huì)計(jì)道德準(zhǔn)則的內(nèi)容包括：誠實(shí)、客觀、具備專業(yè)資格、有責(zé)任心、保守秘密、有專業(yè)素養(yǎng)。首先，Carol選擇作假帳即選擇了違背誠信的原則，鑒于她已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了Edward公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)瞞報(bào)利潤的問題，其他利益相關(guān)者可能會(huì)因此未被揭穿而蒙受損失。其次，Carol選擇作假帳即選擇了違背客觀的原則，多重利益誘惑譬如獲得加薪、維系良好客戶關(guān)系、保住工作，影響了Carol專業(yè)上客觀的判斷力。最后，Carol選擇作假帳即選擇了違背會(huì)計(jì)人員須具有專業(yè)素養(yǎng)的原則，此原則要求所有的會(huì)計(jì)專業(yè)人員須遵守有關(guān)法律法規(guī)，任何可能造成專業(yè)名譽(yù)損失的行為都應(yīng)避免發(fā)生。
四、總結(jié)
綜上所述，首先，會(huì)計(jì)職業(yè)道德是調(diào)整會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)利益關(guān)系的手段。在不會(huì)有損國家和社會(huì)公眾利益、不屬于非法獲取利益的前提下，允許為個(gè)人或各經(jīng)濟(jì)主體獲取合法的自身利益。其次，會(huì)計(jì)職業(yè)道德具有相對穩(wěn)定性。會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)工作中必須做到廉政、公平和誠實(shí)，不提供虛假會(huì)計(jì)信息、不私自泄露機(jī)密信息，這也是會(huì)計(jì)職業(yè)的普遍要求。最后，會(huì)計(jì)職業(yè)道德具有廣泛的社會(huì)性。會(huì)計(jì)職業(yè)道德的遵守與否會(huì)影響整個(gè)國家和社會(huì)公眾的利益，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量高低會(huì)影響著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的健康運(yùn)行，因?yàn)闀?huì)計(jì)的對象是面向整個(gè)社會(huì)，會(huì)計(jì)的內(nèi)容屬于社會(huì)公共品，所以會(huì)計(jì)職業(yè)道德具有廣泛的社會(huì)關(guān)注度。
摘要：管理會(huì)計(jì)融合了商業(yè)銀行內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、全成本管理、風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)計(jì)量等多個(gè)精細(xì)化管理工具，它即是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的延伸，又融合了現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理中較全的手段和工具，那么管理會(huì)計(jì)是怎樣通過多種工具和手段的組合來實(shí)現(xiàn)多層面績效評價(jià)的，針對這個(gè)問題，本文試圖通過對現(xiàn)代商業(yè)銀行管理會(huì)計(jì)中績效管理應(yīng)用案例的研究，以說明管理會(huì)計(jì)在提高銀行精細(xì)化管理水平和價(jià)值創(chuàng)造方面的重要作用。
關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì) 績效管理 案例分析
管理會(huì)計(jì)在19世紀(jì)早期從成本會(huì)計(jì)核算制度起步,經(jīng)過兩個(gè)多世紀(jì)的發(fā)展，已經(jīng)在實(shí)踐中形成了一套較為完善的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系，既有本量利分析、全面預(yù)算、績效考核等基礎(chǔ)管理工具，又有謀劃企業(yè)發(fā)展全局的價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)等高級(jí)管理理念。
從管理會(huì)計(jì)對商業(yè)銀行產(chǎn)生的影響來說，主要有六大功能：全局謀劃、財(cái)務(wù)預(yù)測、財(cái)務(wù)決策、成本控制、績效管理和財(cái)務(wù)分析。目前商業(yè)銀行的熱點(diǎn)是績效管理，主要原因是監(jiān)管部門對商業(yè)銀行在平衡風(fēng)險(xiǎn)與收益、提高資本充足率水平、增強(qiáng)盈利能力方面監(jiān)管要求在不斷提高，將于明年施行的《商業(yè)銀行資本管理辦法（試行）》提出了儲(chǔ)備資本、逆周期資本、系統(tǒng)重要性銀行附加資本的要求，進(jìn)一步增加了銀行的資本壓力，同時(shí)，也是商業(yè)銀行積極參與行業(yè)競爭、不斷提高綜合運(yùn)營能力、逐步建立起與國際接軌的現(xiàn)代化銀行管理體系的內(nèi)在要求。
一、商業(yè)銀行績效管理工具
績效管理工具主要應(yīng)用于商業(yè)銀行經(jīng)營目標(biāo)傳導(dǎo)和績效考評，包括責(zé)任會(huì)計(jì)、內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)（Funds Transfer Pricing，F(xiàn)TP）、資本管理、平衡記分卡、經(jīng)濟(jì)增加值（Economic Value Added，EVA）與經(jīng)風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整后的資本收益率（Risk Adjusted Return on Capital，RAROC）等。
（一）目前商業(yè)銀行考核體系多數(shù)都使用了平衡記分卡管理理念，平衡記分卡包括財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)評價(jià)二大塊內(nèi)容，而EVA和RAROC是財(cái)務(wù)指標(biāo)中的主要評價(jià)指標(biāo)，非財(cái)務(wù)指標(biāo)包括客戶、學(xué)習(xí)與成長和內(nèi)部流程等。
（二）責(zé)任會(huì)計(jì)、FTP和資本管理的結(jié)合運(yùn)用，準(zhǔn)確計(jì)量了EVA和RAROC這兩個(gè)績效考核中的關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)，同時(shí)EVA和RAROC也成為評價(jià)FTP和資本管理水平的重要指標(biāo)。
2.1責(zé)任會(huì)計(jì)涉及銀行的資產(chǎn)、負(fù)債、損益、成本和費(fèi)用，并通過即定的規(guī)劃分配到各個(gè)責(zé)任中心，產(chǎn)品和客戶，從而建立起完善的銀行全成本管理體系，同時(shí)明確了績效考核的關(guān)鍵要素——考核的主體。
2.2 FTP是指商業(yè)銀行內(nèi)部向資金提供的單元確定提供資金的收購價(jià)格、向資金使用單元確定使用資金的成本價(jià)格的一種定價(jià)機(jī)制，這里所指的單元可以是經(jīng)營結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)條線等責(zé)任中心，也可以是產(chǎn)品、客戶等，明確了考核主體的收購價(jià)格或成本要求（廖繼全，2009）。
3.資本管理的主要內(nèi)容是優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，將有限的資本合理地配置到各項(xiàng)業(yè)務(wù)中，建立合適的資本管理操作平臺(tái)和政策目標(biāo)傳導(dǎo)機(jī)制，運(yùn)用限額管理、組合管理、績效指標(biāo)目標(biāo)管理等手段，將資本在各個(gè)責(zé)任中心、產(chǎn)品、客戶等各個(gè)層面進(jìn)行配置（陳小憲，2004）。明確了考核主體的資本占用情況。
二、商業(yè)銀行績效管理案例分析
（一） EVA和RAROC的定義與公式
1.1 EVA的定義與公式
EVA是指經(jīng)營所得在支付所有成本（含機(jī)會(huì)成本）之后的剩余部分。在銀行實(shí)務(wù)中，EVA的計(jì)算通常是用銀行的FTP稅后凈利潤經(jīng)過一定的項(xiàng)目調(diào)整后的結(jié)果。其計(jì)算公式如下：
EVA= FTP稅后利潤-經(jīng)濟(jì)資本成本
= FTP稅后利潤-經(jīng)濟(jì)資本╳資本期望回報(bào)率
其中：
①FTP稅后利潤=資產(chǎn)FTP利差損益+負(fù)債FTP利差損益+中間業(yè)務(wù)凈收入+營業(yè)外收支-費(fèi)用-資產(chǎn)減值準(zhǔn)備-營業(yè)稅及附加-所得稅
②經(jīng)濟(jì)資本=表內(nèi)（外）風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)╳資本轉(zhuǎn)換系數(shù)
表內(nèi)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)=（表內(nèi)資產(chǎn)余額-風(fēng)險(xiǎn)緩釋物金額）╳資產(chǎn)對應(yīng)的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重+風(fēng)險(xiǎn)緩釋物金額╳風(fēng)險(xiǎn)緩釋物對應(yīng)的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重
表外風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)=（表外資產(chǎn)余額-風(fēng)險(xiǎn)緩釋物金額）╳信用轉(zhuǎn)換系數(shù)╳資產(chǎn)對應(yīng)的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重+風(fēng)險(xiǎn)緩釋物金額╳風(fēng)險(xiǎn)緩釋物對應(yīng)的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重
1.2RAROC的定義與公式
RAROC即風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的資本收益率，是國內(nèi)外先進(jìn)商業(yè)銀行用于經(jīng)營管理的核心技術(shù)手段，其計(jì)算公式如下：
RAROC=風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整后的收益÷經(jīng)濟(jì)資本
=（FTP稅后利潤-經(jīng)濟(jì)資本成本）÷經(jīng)濟(jì)資本
（二） 從產(chǎn)品和客戶層面進(jìn)行的實(shí)例分析
2.1產(chǎn)品層面實(shí)例分析
下表是某商業(yè)銀行最近成交三筆業(yè)務(wù)情況：
在業(yè)務(wù)開展之前，我們必須對計(jì)算要素做出說明或做好假設(shè)：
（1）轉(zhuǎn)貼現(xiàn)對應(yīng)的FTP成本價(jià)為3%，對公貸款和個(gè)人按揭貸款業(yè)務(wù)對應(yīng)的FTP成本價(jià)為3.6%。
（2）營業(yè)稅為5%，其中：轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)收入不征收營業(yè)稅；城市建設(shè)稅附加為營業(yè)稅基礎(chǔ)上7%；教育費(fèi)附加為營業(yè)稅基礎(chǔ)上3%。
（3）企業(yè)所得稅稅率為25%。
（4）費(fèi)用率為營業(yè)凈收入的10%。
（5）假定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為正常類各項(xiàng)貸款余額的1%
（6）計(jì)算表內(nèi)（外）風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)時(shí)，僅考慮信用風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)占用因素，上述轉(zhuǎn)入貼現(xiàn)、對公貸款和個(gè)人按揭貸款業(yè)務(wù)的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重分別為20%、100%和50%，表外業(yè)務(wù)如開立銀行承兌匯票、開立保函和開立信用證的信用轉(zhuǎn)換系數(shù)分別為100%、100%和20%，此外，銀行存單為合格的風(fēng)險(xiǎn)緩釋物。
（7）假定資本轉(zhuǎn)換系數(shù)和資本期望回報(bào)率均為10%。
下面我們看下具體的測算結(jié)果：
從賬面收益角度，轉(zhuǎn)入貼現(xiàn)業(yè)務(wù)收益最低；而從RAROC角度來評價(jià)，從高到低分別是轉(zhuǎn)入貼現(xiàn)、個(gè)人按揭貸款和對公貸款，分別達(dá)到8%、6%和-2%；從EVA角度來講,個(gè)人按揭貸款最優(yōu)，但EVA在評價(jià)過程中有未能考慮時(shí)間因素的缺點(diǎn)，如轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)能考慮一年期限內(nèi)連續(xù)做二次的話，在上述三項(xiàng)業(yè)務(wù)期限一致的情況下，無疑轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)是最優(yōu)的。
【摘 要】 隨著我國資本市場的日益完善，反向購買已成為企業(yè)上市中越來越重要的方法，但是相關(guān)的制度規(guī)定尚未完善，還需進(jìn)一步研討。文章以ST東源為例，針對我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境下反向購買的日漸頻繁與會(huì)計(jì)核算的理論依據(jù)不完善的問題，就反向購買的動(dòng)機(jī)、成因進(jìn)行了分析，并借鑒了西方國家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，對存在的問題提出合理化建議和設(shè)想，希望能為其他企業(yè)反向購買的會(huì)計(jì)處理提供有價(jià)值的參考。
【關(guān)鍵詞】 反向購買； 會(huì)計(jì)處理； ST東源
一、反向購買概述
（一）反向購買的概念
反向購買對于我國會(huì)計(jì)界來說是一個(gè)較新的名詞，在2006年的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還未做出明確定義，在之后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》中指出：非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但實(shí)為會(huì)計(jì)上的被購買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”，這一定義至今仍在沿用。
（二）反向購買的特點(diǎn)
反向購買的特點(diǎn)有以下三個(gè)方面：第一，它是非同一控制下的企業(yè)合并，交易雙方不應(yīng)存在控制關(guān)系，應(yīng)是兩個(gè)不相干的企業(yè)之間的交易。第二，它是采用發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的交易方式，一個(gè)公司定向發(fā)行股票或其他權(quán)益性證券來購買另一公司的資產(chǎn)或股權(quán)，從而形成權(quán)益性交易，交易一定要涉及權(quán)益性項(xiàng)目。第三，權(quán)益性交易之后，發(fā)行權(quán)益性證券的一方（法律上母公司）喪失生產(chǎn)經(jīng)營決策權(quán)，企業(yè)控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)移到法律上的子公司。
（三）研究反向購買的意義
會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)總是緊密聯(lián)系在一起的，經(jīng)濟(jì)發(fā)展，會(huì)計(jì)也要隨之發(fā)展，反向購買就是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，從國內(nèi)第一個(gè)反向購買的案例開始，類似案例不斷涌現(xiàn)，反向購買作為企業(yè)合并的一種，可以說是合并中的創(chuàng)新。隨著我國資本市場的日益完善，反向購買已成為企業(yè)上市中越來越重要的方法，但是相關(guān)的制度規(guī)定尚未完善，實(shí)務(wù)中沒有相關(guān)規(guī)定來規(guī)范這一方法，給財(cái)務(wù)人員和審計(jì)人員帶來了一定的困擾，作為為經(jīng)濟(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)，當(dāng)出現(xiàn)以前不能解決的問題之后，必須要仔細(xì)研究，找出合適的辦法，盡可能的發(fā)揮會(huì)計(jì)核算監(jiān)督的職能。
現(xiàn)代會(huì)計(jì)在我國起步跟發(fā)展都次于國際，但就近些年的情況來看，我國根據(jù)自己的實(shí)際情況做了很大的努力，加入WTO之后我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)范也加大了力度調(diào)整，做到與國際接軌的同時(shí)還體現(xiàn)了中國特色。反向購買的研究重點(diǎn)是分析以前發(fā)生過的案例，找出其中的不完善之處，分析原因和存在的問題，結(jié)合我國的實(shí)際情況，對國外已存在的方法加以利用，找出能得到國際認(rèn)可又必須適合我國的最佳處理方法。所以研究反向購買的意義就是為了找出合適的處理方法，規(guī)范其運(yùn)用，為經(jīng)濟(jì)建設(shè)打下基礎(chǔ)。
二、案例簡述
ST東源是中國股票市場上最飽經(jīng)磨難的股票之一，在之前不斷上演的股東內(nèi)斗中只剩下一個(gè)傷痕累累的外殼了。公司2004、2005年連續(xù)兩年虧損，2006年5月9日被深交所實(shí)行退市風(fēng)險(xiǎn)警告特別處理，2007年6月7日起撤銷退市風(fēng)險(xiǎn)警示并實(shí)施其他特別處理。公司近5年來一直沒有明確的主業(yè)，是一家持股型公司，近2年雖然保持微利狀態(tài)，但扣除非經(jīng)營性損益后的凈利潤仍為負(fù)數(shù)。為徹底改變公司目前的經(jīng)營困境，公司必須進(jìn)行重大資產(chǎn)重組。
ST東源重組的心思異常堅(jiān)決，繼前兩次功敗垂成的重組之后，開始了第三次重組方案，重組方為重慶市金科實(shí)業(yè)（集團(tuán)）有限公司。金科的上市計(jì)劃早在2007年便開始籌謀，根據(jù)當(dāng)時(shí)的預(yù)想，金科在A股直接通過IPO上市，同時(shí)金科估計(jì)在2008年或2009年將完成IPO工作。然而，隨著2008年大環(huán)境的急轉(zhuǎn)直下，國內(nèi)關(guān)閉IPO市場，金科在A股直接上市的計(jì)劃就此落空。在此時(shí)，一個(gè)巧妙的機(jī)會(huì)讓金科選擇了借殼上市，ST東源通過向金科集團(tuán)全體股東新增股份的方式吸收合并金科集團(tuán)，從而實(shí)現(xiàn)金科集團(tuán)的上市。
在2009年3月23日，公司股東四川奇峰實(shí)業(yè)（集團(tuán)）有限公司和四川宏信置業(yè)發(fā)展有限公司與金科集團(tuán)分別簽訂了《股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，奇峰集團(tuán)和宏信置業(yè)將其合計(jì)持有的限售流通股33 564 314股，占公司總股本的13.42%，轉(zhuǎn)讓給金科集團(tuán)。為了有利于金科集團(tuán)實(shí)現(xiàn)整體上市，推動(dòng)公司重組工作的順利開展，2009年3月29日，奇峰集團(tuán)、宏信置業(yè)與金科集團(tuán)和金科投資簽訂《股份轉(zhuǎn)讓補(bǔ)充協(xié)議》，約定《股份轉(zhuǎn)讓》之受讓主體由金科集團(tuán)變更為金科投資。2009年4月7日，股份轉(zhuǎn)讓完成過戶。2009年6月3日，東源與金科集團(tuán)及其全體股東簽訂了《重大資產(chǎn)重組框架協(xié)議》。根據(jù)該協(xié)議，公司擬新增股份吸收合并金科集團(tuán)，合并完成后，金科集團(tuán)全體股東以其擁有的金科集團(tuán)100%的權(quán)益折為公司的股本，成為公司的股東，公司繼續(xù)存續(xù)，金科集團(tuán)的法人資格將注銷，其全部業(yè)務(wù)、資產(chǎn)與負(fù)債轉(zhuǎn)由東源公司承繼，公司將申請承接金科集團(tuán)相關(guān)經(jīng)營資質(zhì)。
經(jīng)過以上一系列的動(dòng)作，截至2009年6月30日，本次轉(zhuǎn)讓完成后，金科投資持有公司33 564 314股的股份，占公司總股本的13.42%，已經(jīng)成為了ST東源的第二大持股股東，僅次于重慶渝富。2009年7月13日，公司與金科集團(tuán)及其全體股東簽訂了《吸收合并協(xié)議》。并于2009年7月29日召開了2009年第三次會(huì)議，逐項(xiàng)審議并通過了《關(guān)于重慶東源產(chǎn)業(yè)發(fā)展股份有限公司擬新增股份吸收合并重慶市金科實(shí)業(yè)（集團(tuán)）有限公司的議案》、《重慶東源產(chǎn)業(yè)發(fā)展股份有限公司擬新增股份吸收合并金科集團(tuán)暨關(guān)聯(lián)交易報(bào)告書》等議案，并向中國證監(jiān)會(huì)申報(bào)審批。2009年11月26日起停牌，重組委于2009年11月30日審核公司新增股份吸收合并暨重大資產(chǎn)重組事宜，ST東源公告獲證監(jiān)會(huì)審核通過，股票復(fù)牌。2010年7月，經(jīng)股東大會(huì)通過重組有效期延期一年。
經(jīng)過三年多的運(yùn)籌，房企川軍金科上市夢圓。2011年5月27日，金科深A(yù)股借殼東源重組上市成功獲批，深A(yù)股證券代碼：000656。2011年8月23日，金科正式在深交所掛牌交易，更名“金科股份”，并同時(shí)公布了未來10年的發(fā)展計(jì)劃，多年的上市夢想終于成功。
摘 要：ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所系國內(nèi)某大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，成立于1983年，是由一批我國資深注冊會(huì)計(jì)師投資創(chuàng)辦的全國性大型專業(yè)會(huì)計(jì)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)。2010年根據(jù)中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)排序，位列全國內(nèi)資所前五?，F(xiàn)有從業(yè)人員2200余人，注冊會(huì)計(jì)師924人，公司注冊地和總部設(shè)在杭州，并在北京、上海、湖南、深圳、廣東、山東、安徽、云南、湖北、重慶等地設(shè)有執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)。本文將通過案例研究的方式討論ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制，指出其不足，并提出建議。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所;案例;內(nèi)部質(zhì)量控制
一、業(yè)務(wù)承接階段的審計(jì)質(zhì)量控制
1.了解被審計(jì)單位過程的控制
（1）通過完成被審計(jì)單位基本情況調(diào)查表，以達(dá)到對了解本審計(jì)單位基本情況的質(zhì)量控制。其中包括了解被審計(jì)單位性質(zhì)、行業(yè)狀況、經(jīng)營活動(dòng)、財(cái)務(wù)狀況、內(nèi)部控制等。
（2）完成對主要股東關(guān)鍵管理人員和經(jīng)理層誠信度調(diào)查表，以達(dá)到考慮客戶的誠信的質(zhì)量控制，表明客戶未缺乏誠信。同時(shí)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人將對此進(jìn)行復(fù)核修改后簽字。
2.項(xiàng)目組成員委派的控制
ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所對該項(xiàng)控制主要通過進(jìn)行對所有項(xiàng)目組成員的調(diào)查以及書面簽字確認(rèn)來實(shí)現(xiàn)。
（1）確定項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及項(xiàng)目成員。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人由具有較高業(yè)務(wù)水平和從業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富的高級(jí)項(xiàng)目經(jīng)理級(jí)別以上的人員擔(dān)任。其他項(xiàng)目成員應(yīng)以項(xiàng)目經(jīng)理和高級(jí)審計(jì)員為主。
（2）調(diào)查評價(jià)項(xiàng)目組成員的專業(yè)勝任能力。項(xiàng)目組委派項(xiàng)目經(jīng)理以上級(jí)別的項(xiàng)目組成員負(fù)責(zé)對項(xiàng)目組成員的專業(yè)勝任能力的調(diào)查并給予評價(jià)意見，從而達(dá)到對此方面的質(zhì)量控制目標(biāo)。調(diào)查主要通過對項(xiàng)目組成員專業(yè)業(yè)務(wù)水平、經(jīng)驗(yàn)；是否針對被審計(jì)單位所處行業(yè)了解行業(yè)性質(zhì)，相關(guān)的法律法規(guī)以及政府政策；是否有充足的時(shí)間資源能在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)完成審計(jì)工作。
（3）項(xiàng)目組所有成員在完成對相關(guān)調(diào)查后將在保持獨(dú)立性的確認(rèn)書中簽字確認(rèn)，從而達(dá)到在本項(xiàng)業(yè)務(wù)中遵守職業(yè)道德規(guī)范的質(zhì)量控制。其中調(diào)查主要從經(jīng)濟(jì)利益、項(xiàng)目組成員自我評價(jià)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系、外界壓力來評價(jià)對獨(dú)立性的影響；并要求項(xiàng)目負(fù)責(zé)人向項(xiàng)目組成員強(qiáng)調(diào)保密，以及不得利用在審計(jì)過程中獲得信息來為自己或他人謀取不正當(dāng)?shù)睦妗?
3.業(yè)務(wù)審批的控制
在確認(rèn)擬承接業(yè)務(wù)后，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人將會(huì)申請業(yè)務(wù)承接審批。ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所對業(yè)務(wù)的承接審批采用業(yè)務(wù)承接審批表逐級(jí)呈報(bào)的控制方法。
（1）完成擬承接項(xiàng)目的概況描述。在項(xiàng)目組成員對了解被審計(jì)單位和項(xiàng)目組成員工作落實(shí)以后，將由項(xiàng)目經(jīng)理級(jí)別以上的項(xiàng)目組成員完成擬承接項(xiàng)目的概況。
（2）項(xiàng)目組意見。由該項(xiàng)目負(fù)責(zé)人發(fā)表對該項(xiàng)目是否承接的初步意見并簽字確認(rèn)。
（3）部門意見。由該部門負(fù)責(zé)人發(fā)表對該項(xiàng)目是否承接的意見并簽字確認(rèn)。
（4）分管所領(lǐng)導(dǎo)意見。由該部門分管領(lǐng)導(dǎo)發(fā)表對該項(xiàng)目是否承接的意見并簽字確認(rèn)。
（5）最后由發(fā)展戰(zhàn)略委員會(huì)決定是否承接該項(xiàng)業(yè)務(wù)。不過對連續(xù)承接業(yè)務(wù)的，分管所領(lǐng)導(dǎo)可以最終決定是否承接，如果分管所領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為有必要提交發(fā)展戰(zhàn)略委員會(huì)討論，可由發(fā)展戰(zhàn)略委員會(huì)決定是否承接。通過逐級(jí)呈報(bào)會(huì)簽的程序，可以較好的對承接業(yè)務(wù)階段質(zhì)量控制進(jìn)行最后的把關(guān)。
4.簽訂業(yè)務(wù)約定書
ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)約定書明確且具體完整等規(guī)定了各注意事項(xiàng)。ABC事務(wù)所將由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或更高一級(jí)的部門負(fù)責(zé)人與公司授權(quán)代表進(jìn)行簽訂前的交流，在雙方確認(rèn)無誤后蓋上公司的公章，同時(shí)授權(quán)代表也要簽名蓋章已保證具有法律效益。
二、審計(jì)計(jì)劃階段的審計(jì)質(zhì)量控制
ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)計(jì)劃階段主要包括對被審計(jì)單位的進(jìn)一步了解，了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制；對審前報(bào)表的分析；完成識(shí)別的報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平完成識(shí)別的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；完成審計(jì)計(jì)劃。
1.進(jìn)一步了解被審計(jì)單位過程的控制
進(jìn)一步了解包括對被審計(jì)內(nèi)外部環(huán)境和內(nèi)部控制的了解。對該步驟的控制ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要以委派項(xiàng)目經(jīng)理級(jí)別以上項(xiàng)目組成員完成相關(guān)調(diào)查表來實(shí)現(xiàn)。
（1）委派項(xiàng)目組成員完成所需要了解的風(fēng)險(xiǎn)評估程序包括內(nèi)部企業(yè)狀況和外部行業(yè)狀況和宏觀經(jīng)濟(jì)、法律的等狀況。
（2）項(xiàng)目負(fù)責(zé)人分別分派項(xiàng)目組中高級(jí)審計(jì)員對被審計(jì)單位內(nèi)部控制進(jìn)行了解，完成了解和評價(jià)整體層面的內(nèi)部控制，同時(shí)具體分工對還對業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評價(jià)，包括貨幣資金業(yè)務(wù)，采購與付款循環(huán)，銷售與收款循環(huán)，成產(chǎn)與倉儲(chǔ)循環(huán)，工薪與人事循環(huán)，籌資與投資循環(huán)，固定資產(chǎn)循環(huán)。
2.審前報(bào)表分析的控制
主要由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人完成評價(jià)，對本期審前報(bào)表進(jìn)行分析包括各個(gè)報(bào)表項(xiàng)目變動(dòng)、主要財(cái)務(wù)指標(biāo)變動(dòng)方面對比上期審定數(shù)進(jìn)行比較，對其中差異較大，或者有明顯變化的予以重點(diǎn)關(guān)注，并進(jìn)行認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的匯總。
3.重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定的控制
對識(shí)別的報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平完成識(shí)別的控制。同樣主要以委派項(xiàng)目經(jīng)理級(jí)別以上項(xiàng)目組成員完成相關(guān)匯總表來實(shí)現(xiàn)控制，在匯總表中，要求對具體風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行詳細(xì)描述并標(biāo)明對應(yīng)科目，同時(shí)認(rèn)定關(guān)于完整性、準(zhǔn)確性、存在和分?jǐn)?、?quán)利和義務(wù)，判斷是否為特別風(fēng)險(xiǎn)，是否在進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對的風(fēng)險(xiǎn)。從而決定是否采用綜合方案實(shí)施控制測試。
4.完成審計(jì)計(jì)劃的控制
審計(jì)計(jì)劃包括總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人來進(jìn)行編制。
（1）總體審計(jì)策略的編制。內(nèi)容包括審計(jì)工作的范圍；報(bào)告目標(biāo)、時(shí)間安排及所需溝通；影響審計(jì)業(yè)務(wù)的重要因素；人員安排；對專家或有關(guān)人士工作的利用。
（2）總體審計(jì)策略的編制。內(nèi)容包括了解被審計(jì)單位及其環(huán)境；了解內(nèi)部控制；對審計(jì)前財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施分析程序；在識(shí)別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)過程中需要考慮的事項(xiàng)；對舞弊的考慮；評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；針對評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序；對計(jì)劃的修改。
三、審計(jì)實(shí)施階段的審計(jì)質(zhì)量控制
ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)實(shí)施階段主要包括控制測試、實(shí)質(zhì)性程序、其他特殊項(xiàng)目審計(jì)。其中對該階段的控制主要包括：
1.審計(jì)權(quán)限控制
在即將開始審計(jì)實(shí)施前，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人將根據(jù)項(xiàng)目組成員的業(yè)務(wù)水平及從業(yè)經(jīng)驗(yàn)分派具體工作，這一工作的實(shí)施的控制主要是通過審計(jì)軟件的權(quán)限控制來約束。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人完成工作分派后，軟件將自動(dòng)形成對應(yīng)的權(quán)限，通過這個(gè)方式，每個(gè)項(xiàng)目組成員將會(huì)很明確自己本次審計(jì)項(xiàng)目的工作。
2.審計(jì)底稿的控制
（1）審計(jì)底稿制作的規(guī)范。通過對權(quán)限的控制，項(xiàng)目組成員在明確本職工作后便開展審計(jì)工作，在項(xiàng)目組成員開始做底稿時(shí)，審計(jì)軟件將自動(dòng)形成編制人、編制時(shí)間等信息，而且不能做修改，這樣便可以明確該審計(jì)人員對此科目底稿的責(zé)任。在審計(jì)說明中也加強(qiáng)了控制，對審計(jì)說明步驟的要求:要完整包括審計(jì)說明和審計(jì)結(jié)論；對索引的要求：按“科目編號(hào)+說明類型（7，8為電子文檔說明，9以后為紙質(zhì)審計(jì)證據(jù)+序號(hào)）”；對調(diào)整分錄的填寫的要求：在專門的頁面填寫并完整得進(jìn)行說明。這些都使得審計(jì)底稿的制作更加完整規(guī)范。
（2）審計(jì)方法的運(yùn)用。每個(gè)審計(jì)程序都有所需要關(guān)注的關(guān)鍵點(diǎn)，審計(jì)人員應(yīng)選擇正確的審計(jì)方法來完成審計(jì)程序。對于連續(xù)承接業(yè)務(wù)的，可以參照上期審計(jì)方法，把持連續(xù)年度審計(jì)的口吻一致；對于新承接業(yè)務(wù)的，審計(jì)人員可以通過自己的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)或者同類型行業(yè)的審計(jì)做法來完成該審計(jì)程序。
3.審計(jì)證據(jù)的控制
審計(jì)證據(jù)在審計(jì)業(yè)務(wù)中無疑是很關(guān)鍵的部分。ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所對此也有較嚴(yán)格的控制確保其來源的真實(shí)性。
（1）對詢證函的確認(rèn)。對于由審計(jì)人員陪同企業(yè)人員親自前往銀行、企業(yè)或政府機(jī)關(guān)獲取的詢證函，審計(jì)人員將在詢證函上明確標(biāo)明“事務(wù)所XXX與公司XXX于某時(shí)間一同前往函證”并有雙方簽字確認(rèn)；對于郵寄獲取的詢證函，對應(yīng)科目負(fù)責(zé)人必須將郵寄的信封或者快遞單與詢證函一起裝訂入審計(jì)底稿。
（2）對關(guān)鍵文件、合同等復(fù)印件（如房產(chǎn)證、土地使用證等）的取得，審計(jì)人員必須在獲取復(fù)印件后對比原件，在確認(rèn)相符后注明“該復(fù)印件與原件核對一致”并簽字和標(biāo)明時(shí)間。對審計(jì)證據(jù)的控制，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所更多的是采取人為控制方法。這便很需要審計(jì)人員在審計(jì)過程中的履行和項(xiàng)目復(fù)核人的監(jiān)督檢查。
4.底稿完成時(shí)的控制
在審計(jì)底稿完成后，只能由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對各個(gè)項(xiàng)目組的成員的審計(jì)底稿進(jìn)行匯集，而且在對權(quán)限的控制把握后，不會(huì)出現(xiàn)工作重復(fù)或者在匯集時(shí)信息覆蓋的情況。同時(shí)，項(xiàng)目組負(fù)責(zé)人還將在結(jié)束外勤之際匯集待補(bǔ)資料并標(biāo)明對應(yīng)科目和科目負(fù)責(zé)人，交與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人。
四、業(yè)務(wù)完成階段審計(jì)質(zhì)量控制
ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)完成階段包括后期數(shù)據(jù)工作以三級(jí)復(fù)核以及完成全部的審計(jì)工作底稿和最終出具報(bào)告。對這三方面的控制主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)。
1.三級(jí)復(fù)核的控制
ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所嚴(yán)格執(zhí)行項(xiàng)目經(jīng)理、部門負(fù)責(zé)人、報(bào)告簽發(fā)人三級(jí)復(fù)核制度和項(xiàng)目質(zhì)量控制（技術(shù)部）復(fù)核。
（1）對復(fù)核時(shí)間的控制：一級(jí)復(fù)核要求是在外勤結(jié)束前便完成，以便在項(xiàng)目組成員較齊的情況下，回答問題；二級(jí)復(fù)核則是在后期數(shù)據(jù)工作以前完成；三級(jí)復(fù)核和技術(shù)部復(fù)核在底稿、后期數(shù)據(jù)、報(bào)告及附注都完成的情況下做復(fù)核。
（2）對復(fù)核人員的控制：復(fù)核人員進(jìn)行復(fù)核同樣有權(quán)限的限制，只有獲得權(quán)限的該復(fù)核人員才能對本次底稿進(jìn)行復(fù)核。
（3）對復(fù)核意見的控制：一二級(jí)復(fù)核意見都是以軟件文件格式，清楚地標(biāo)明了復(fù)核人員、復(fù)核意見、對應(yīng)科目等信息，也只有相對應(yīng)科目的人員才能回答，并將回答好的復(fù)核意見與修改過的底稿再匯總項(xiàng)目負(fù)責(zé)人進(jìn)行再檢查；三級(jí)復(fù)核和技術(shù)部復(fù)核則直接將復(fù)核意見通過書面標(biāo)記形式給予該業(yè)務(wù)后期負(fù)責(zé)人，有后期負(fù)責(zé)人來解決，同時(shí)技術(shù)部復(fù)核人也同樣關(guān)注復(fù)核意見是否確實(shí)解決。
2.后期數(shù)據(jù)編制的控制
后期數(shù)據(jù)工作主要包括調(diào)整分錄、重分類分錄、未更正錯(cuò)報(bào)匯總表、TB和審計(jì)總結(jié)等一系列的工作。這項(xiàng)工作非常重要，關(guān)系到出具的報(bào)告完成、正確。因此ABC事務(wù)所對這項(xiàng)工作的控制也是很關(guān)注。一般由高級(jí)審計(jì)員以上級(jí)別且參與過審計(jì)實(shí)施階段的項(xiàng)目組成員作總體負(fù)責(zé)，對每一筆調(diào)整分錄進(jìn)行說明匯總，并且在會(huì)在底稿復(fù)核中重點(diǎn)關(guān)注，并與公司管理層進(jìn)行溝通。所有匯總表以及TB編制完成后都將由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人進(jìn)行復(fù)核簽字確認(rèn)。
3.審計(jì)報(bào)告文件流轉(zhuǎn)的控制
由于后期審計(jì)報(bào)告文件將經(jīng)過撰稿、審核、簽發(fā)等多個(gè)步驟，因此對文件流轉(zhuǎn)的控制也是重中之重。ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過文件流轉(zhuǎn)記錄表對這些步驟進(jìn)行控制。文件流轉(zhuǎn)記錄表附于報(bào)告文件最上方，隨文件一起流動(dòng)。在標(biāo)注被審計(jì)單位，文件標(biāo)題等基本信息后。每一次的流轉(zhuǎn)完后，該步驟的負(fù)責(zé)人將簽上名字和日期，從而證明該文件已確實(shí)通過該步驟。整個(gè)的流轉(zhuǎn)包括：
（1）撰稿，由負(fù)責(zé)的項(xiàng)目組成員撰稿完成后簽字；
（2）審核，由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人復(fù)核修改后，簽字通過；
（3）會(huì)簽，由技術(shù)部負(fù)責(zé)人復(fù)核修改后，簽字通過；
（4）簽發(fā)，由部門負(fù)責(zé)人或分管部門領(lǐng)導(dǎo)復(fù)核修改后，簽字通過。其中修改工作都由撰稿人根據(jù)各級(jí)審核的反饋意見修改，各級(jí)審核修改通過后才簽字確認(rèn)；
（5）報(bào)告的裝印，完成前4項(xiàng)步驟后就可以進(jìn)行裝印、加蓋公章的工作，同樣需要文印室和行政管理部門相關(guān)負(fù)責(zé)人完成后進(jìn)行簽字確認(rèn)。通過層層的流轉(zhuǎn)簽字確認(rèn)，每一份文件的每一項(xiàng)步驟都有專人負(fù)責(zé)，權(quán)責(zé)明確，控制也比較到位。
五、ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的不足之處
1.調(diào)查和計(jì)劃工作落實(shí)的不足
ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在了解被審計(jì)單位基本情況，完成被審計(jì)單位基本情況調(diào)查表，股東關(guān)鍵管理人員和經(jīng)理層誠信度調(diào)查表完成中，并沒有完全在充分了解的基礎(chǔ)上填寫，尤其是非首次承接業(yè)務(wù)，審計(jì)人員大都以上年為依據(jù)或以自己的印象填寫。ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接階段工作中有一項(xiàng)對遵守職業(yè)道德規(guī)范的調(diào)查表，以及項(xiàng)目組成員保持獨(dú)立性的確認(rèn)書，這項(xiàng)程序的實(shí)施是為了確保項(xiàng)目組成員具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，但這些方面都經(jīng)常被忽略或者不重視。
ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)計(jì)劃階段工作中。對審計(jì)計(jì)劃的編制會(huì)有一定程度的延期。可能是因?yàn)闀r(shí)間的緊迫或是工作的繁忙，會(huì)有在審計(jì)實(shí)施階段或者是業(yè)務(wù)完成階段補(bǔ)審計(jì)計(jì)劃的做法。審計(jì)計(jì)劃包括總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。它不單單是個(gè)書面的計(jì)劃。
2.項(xiàng)目組成員委派的不足
ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所部門主要的項(xiàng)目組組長都會(huì)定期近期審計(jì)時(shí)間與人員的安排。但是計(jì)劃趕不上變化，具體執(zhí)行業(yè)務(wù)的人員會(huì)經(jīng)常臨時(shí)變動(dòng)，對一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的外勤時(shí)期內(nèi)偶爾會(huì)出現(xiàn)項(xiàng)目組成員分批前往的現(xiàn)象，這不僅給項(xiàng)目負(fù)責(zé)人分配工作帶來了困難，同時(shí)也不方便被審計(jì)單位接待等工作；與此同時(shí)對項(xiàng)目組成員的選擇也并未完全是按業(yè)務(wù)所需的必要素質(zhì)、專業(yè)勝任能力等方面進(jìn)行考慮，這同樣會(huì)影響審計(jì)實(shí)施階段的工作從而影響本次審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量；另外由于ABC事務(wù)所的人員流動(dòng)較為頻繁使對項(xiàng)目組成員的委派更加難上加難。作者曾在實(shí)習(xí)過程中遇到過某部門應(yīng)在短時(shí)間內(nèi)離職多名核心項(xiàng)目組成員，導(dǎo)致該部門沒有足夠的人力資源來繼續(xù)進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)的尷尬情況。
3.復(fù)核意見落實(shí)的不足
在復(fù)核人復(fù)核方面，由于復(fù)核人的不同，不同復(fù)核人有其自己的復(fù)核習(xí)慣，這便對復(fù)核意見的表述以及復(fù)核的質(zhì)量產(chǎn)生了影響。同時(shí)存在二級(jí)復(fù)核早于一級(jí)復(fù)核的情況，使得二級(jí)復(fù)核對于一級(jí)復(fù)核進(jìn)行再監(jiān)督控制未能切實(shí)履行。
在復(fù)核落實(shí)方面，還是存在一定的不足。例如，（1）復(fù)核意見不回答。這種情況雖然比較少，但仍然存在。原因一般是項(xiàng)目結(jié)束后部分成員派往其他項(xiàng)目或做這個(gè)科目的人不在、公司資料不提供無法回答等；（2）復(fù)核意見不完整或沒能確切解決。這種情況目前最多，主要系問題回答人員無法勝任回答問題的能力，或者避重就輕的予以回答以應(yīng)付各級(jí)復(fù)核；（3）復(fù)核意見回答的不規(guī)范?？赡軆H僅就兩個(gè)字，已改之類的話，無法讓復(fù)核人員能直接查看問題回答的情況。（4）接手做后期的同事無法較好的理解之前的回答復(fù)核意見，對后期數(shù)據(jù)的制作帶來影響。
六、對上述不足之處的建議
1.設(shè)立調(diào)查和計(jì)劃工作的復(fù)核程序
針對調(diào)查和計(jì)劃工作落實(shí)不足的問題，確實(shí)落實(shí)這些程序變成了關(guān)鍵的解決措施。會(huì)計(jì)師事務(wù)所同樣可以對調(diào)查計(jì)劃工作進(jìn)行嚴(yán)格的三級(jí)復(fù)核制度。
上述被忽略或不重視的工作并非不夠重要，他們都是審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的關(guān)鍵控制程序，可能是由于時(shí)間的緊迫或者是工作的繁多而對此的忽略，同時(shí)我認(rèn)為，對調(diào)查了解被審計(jì)單位情況這類的工作，每個(gè)項(xiàng)目組成員在外勤階段都有所接觸，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人更是了然于胸。而只是沒有落實(shí)與正確的程序中。沒有清楚的記錄或者填寫相關(guān)的表格。在審計(jì)完成階段有嚴(yán)格的三級(jí)復(fù)核制度對審計(jì)底稿進(jìn)行復(fù)核并對復(fù)核意見進(jìn)行回復(fù)。同樣在業(yè)務(wù)承接階段最后一步逐級(jí)提交業(yè)務(wù)審批表時(shí)，對這些關(guān)鍵步驟、調(diào)查問卷、匯總表進(jìn)行復(fù)核并對復(fù)核意見的反饋進(jìn)行再監(jiān)督。督促這些關(guān)鍵控制點(diǎn)的落實(shí)。同時(shí)在整個(gè)審計(jì)過程中，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人可以不定期的與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人進(jìn)行各種形式的交流溝通，更加熟悉了解公司現(xiàn)階段的基本情況。
2.落實(shí)項(xiàng)目組成員的選擇控制和加強(qiáng)人力資源的管理
針對項(xiàng)目組成員的委派的不足之處應(yīng)從兩方面來進(jìn)行解決。包括切實(shí)落實(shí)項(xiàng)目組成員的選擇控制，以及加強(qiáng)對人力資源的管理。
（1）規(guī)范對項(xiàng)目組成員的選擇控制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則中提出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)已評價(jià)針對業(yè)務(wù)特性時(shí)現(xiàn)有人員的基本情況：①是否熟悉相關(guān)行業(yè)或業(yè)務(wù)對象；②是否具有執(zhí)行類似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，是否具備有效獲得必要技能和知識(shí)的能力；③是否有足夠的有必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力的成員；④是否能在本次審計(jì)工作中按照法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范的規(guī)定保持獨(dú)立性。ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所同樣在業(yè)務(wù)承接階段規(guī)定了明確的程序評價(jià)項(xiàng)目組成員的專業(yè)勝任能力，評價(jià)遵守職業(yè)道德規(guī)范，獨(dú)立性情況來確保了本事務(wù)所確實(shí)具備執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、時(shí)間和資源。因此確實(shí)落實(shí)則成了解決這個(gè)問題的重中之重。
（2）加強(qiáng)對人力資源的管理。保證有足夠的有必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力并遵守職業(yè)道德的人員。在考慮雇用階段，制訂嚴(yán)格的雇用程序，以選擇正直的、通過發(fā)展能夠具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所必需的必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力的人員。同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)采取措施持續(xù)保持和加強(qiáng)從業(yè)人員的必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力，包括加強(qiáng)職業(yè)教育、職業(yè)發(fā)展、培訓(xùn)，有經(jīng)驗(yàn)豐富的老員工指導(dǎo)新員工等，從而避免因人員流失帶來的人力資源不足的情況。
3.落實(shí)完善三級(jí)復(fù)核制度
針對復(fù)核意見落實(shí)不足的問題，重視項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核，保證三級(jí)復(fù)核的落實(shí)是重中之重，這便需要所有復(fù)核人員以及項(xiàng)目組成員的重視與實(shí)行。
針對復(fù)核人的問題，不同的復(fù)核人有自己的復(fù)核習(xí)慣這無可厚非。但是針對具體科目的復(fù)核要點(diǎn)應(yīng)完全復(fù)核落實(shí)，充分考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則對復(fù)核的要求。包括：（1）工作是否已按照法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行；（2）重大事項(xiàng)是否已提請進(jìn)一步考慮；（3）進(jìn)行恰當(dāng)?shù)淖稍?，結(jié)論得到記錄和執(zhí)行；（4）已執(zhí)行的工作是否需要改變性質(zhì)、時(shí)間、范圍；（5）已執(zhí)行的工作是否支持形成的結(jié)論并恰當(dāng)記錄；（6）審計(jì)證據(jù)是否充分、恰當(dāng)；（7）審計(jì)業(yè)務(wù)目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)。并詳細(xì)描述所需回答的復(fù)核意見，并持續(xù)保持關(guān)注復(fù)核的落實(shí)情況和對項(xiàng)目組成員給予指導(dǎo)。同時(shí)在項(xiàng)目實(shí)施中，一級(jí)復(fù)核人員、外勤主管應(yīng)將復(fù)核時(shí)間盡量提前，以便在項(xiàng)目組成員較齊全的情況下，回答問題。同時(shí)也避免二級(jí)復(fù)核早于一級(jí)的現(xiàn)象。
針對項(xiàng)目組的復(fù)核落實(shí)。所有項(xiàng)目組應(yīng)重視復(fù)核意見的落實(shí)，理解各級(jí)復(fù)核意見的所提出的問題的本質(zhì)，若有不理解的方面應(yīng)及時(shí)的與復(fù)核人進(jìn)行溝通；徹底杜絕復(fù)核意見不回答的情況，對某些項(xiàng)目組成員刻意的逃避回答問題給予一定的處罰；回答問題應(yīng)切中題意，項(xiàng)目組成員回答完的問題應(yīng)要求一級(jí)復(fù)核人員、外勤主管再復(fù)核一遍，確定是否準(zhǔn)確的把復(fù)核意見所提出的問題清楚的解決了。如果未打到要求，可以再做修改等；同時(shí)還應(yīng)做到復(fù)核意見回答的完整，不僅要在工作底稿中做出修改，對復(fù)核意見的回答也要詳細(xì)描述或加注索引號(hào)說明。（作者單位：杭州電子科技大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 杭州 310018）
[內(nèi)容摘要]職業(yè)學(xué)校是培養(yǎng)動(dòng)手型人才的基地,學(xué)校設(shè)立會(huì)計(jì)專業(yè)的目標(biāo)是培養(yǎng)適合市場需要,有實(shí)際動(dòng)手能力的應(yīng)用型人才。會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生將來的就業(yè)趨向?yàn)橐痪€會(huì)計(jì)工作人員如出納、銀行、往來賬、分類賬等,在會(huì)計(jì)學(xué)原理課程教學(xué)中必須大量嵌入案例,把案例教學(xué)法引入課堂,進(jìn)行教學(xué)改革的探索。
[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì) 教學(xué) 案例 實(shí)踐
隨著近年來各層次會(huì)計(jì)教育的大幅度擴(kuò)張,會(huì)計(jì)專業(yè)的畢業(yè)生面臨著越來越大的就業(yè)壓力。對會(huì)計(jì)工作人員的要求也越來越高,用人單位很重視學(xué)生的實(shí)際動(dòng)手能力、會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)和安全性。所以我就現(xiàn)在教學(xué)過程中所存在的問題進(jìn)行分析,提出一些初淺的見解,以備大家共同探討。
一、目前會(huì)計(jì)學(xué)原理課程教學(xué)中存在的問題分析
(一)教學(xué)與實(shí)踐相脫節(jié),課堂模擬度不夠
職業(yè)院校人才培養(yǎng)的目標(biāo)不是理論研究,而是崗位勝任能力強(qiáng)、具有較好動(dòng)手能力的應(yīng)用型人才。而在現(xiàn)在的會(huì)計(jì)學(xué)原理教學(xué)中課堂教學(xué)講基本原理、基本概念、基本方法,而后專門安排一至兩周的模擬實(shí)習(xí),這種教與訓(xùn)相脫節(jié)的課程設(shè)置方法,使學(xué)生在“學(xué)”時(shí)難理解,不能很好掌握就理解掌握的內(nèi)容,在“訓(xùn)”時(shí)初步接觸大量原始憑證,不知所以。 在學(xué)的過程中學(xué)生沒有實(shí)物比照,在實(shí)習(xí)過程中學(xué)生沒有理論依據(jù),這正是我們教師應(yīng)該改進(jìn)教學(xué)方法的關(guān)鍵。
(二)課堂教學(xué)中為了分章講解,小型案例引入較多,學(xué)生無整體感
在會(huì)計(jì)學(xué)原理課堂講授中為了配合各章內(nèi)容,所舉實(shí)例多為小例子,非常零散,沒有一個(gè)連貫性,而且與實(shí)際情況不相符合,讓學(xué)生無整體感。如:講成本核算時(shí),原材料領(lǐng)用分錄為:借記生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用,貸記原材料;而在講管理費(fèi)用時(shí),領(lǐng)用材料為借記管理費(fèi)用,貸記原材料;在講解銷售費(fèi)用,領(lǐng)用材料分錄為借記銷售費(fèi)用,貸記原材料,其實(shí)在實(shí)際工作中這是同一筆業(yè)務(wù),在月末我們應(yīng)根據(jù)領(lǐng)料匯總表做一筆分錄就可以,這樣人為分解的講授法使學(xué)生頭腦中無整體感。
(三)課程體系性不強(qiáng),使學(xué)生學(xué)完后對做賬全過程體會(huì)不深
會(huì)計(jì)學(xué)原理教學(xué)中分章節(jié)介紹各部分知識(shí),而對流程性內(nèi)容介紹較少,學(xué)生的直觀性接觸差。比如在講解銀行存款余額調(diào)節(jié)表時(shí),介紹了未達(dá)賬項(xiàng)的四種類型,講解了銀行存款余額調(diào)節(jié)表的調(diào)節(jié)原理,但恰恰就是如何查找未達(dá)賬項(xiàng)這一塊,因?qū)嵗坏湫褪箤W(xué)生在拿到銀行的對賬單時(shí)不知從何查起,也不能找到相應(yīng)的技巧。
(四)會(huì)計(jì)師資在實(shí)踐能力上普遍存在欠缺
有不少會(huì)計(jì)學(xué)原理的老師從校門到校門,缺少實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn),所以只能就書本講解,老師機(jī)械地教,學(xué)生被動(dòng)地學(xué),最后考試就是機(jī)械地記憶,有些學(xué)生學(xué)完會(huì)計(jì)學(xué)原理課程后只曉得借貸,為什么借貸,如何正確的借貸,期末如何主動(dòng)進(jìn)行賬項(xiàng)調(diào)整,都不得而知。
二、會(huì)計(jì)學(xué)原理課堂教學(xué)中引入案例教學(xué)法的意義
會(huì)計(jì)學(xué)原理是一門理論性和實(shí)踐性都很強(qiáng)的課程,其主要內(nèi)容是介紹會(huì)計(jì)人員如何對一個(gè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄,并最終如何對外傳遞會(huì)計(jì)信息也即形成財(cái)務(wù)報(bào)告的過程。學(xué)生在初接觸這門課程時(shí)普遍感到有些“暈”,主要原因就是會(huì)計(jì)的思想概念還未形成。會(huì)計(jì)案例是根據(jù)會(huì)計(jì)目的和要求,對各種類型單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行重現(xiàn),并加以綜合整理,選擇出生動(dòng)而又具有代表性的實(shí)例,編寫出的具有典型性的會(huì)計(jì)實(shí)例。把這些會(huì)計(jì)實(shí)例應(yīng)用到會(huì)計(jì)教學(xué)中去,它可以讓學(xué)生以會(huì)計(jì)人員的身份考慮問題,加強(qiáng)學(xué)生對會(huì)計(jì)工作的感性認(rèn)識(shí),了解會(huì)計(jì)的方法在實(shí)踐中的具體運(yùn)用,使學(xué)生熟練掌握進(jìn)行會(huì)計(jì)工作的思路和具體操作技能。案例教學(xué)就象一座聯(lián)系社會(huì)生活和會(huì)計(jì)學(xué)課堂的橋梁,它能使鮮活的社會(huì)生活、學(xué)生關(guān)心的熱點(diǎn)問題迅速反映到課堂上來,從而使課堂教學(xué)發(fā)生較大的變化。
三、會(huì)計(jì)學(xué)原理引入案例教學(xué)法的關(guān)鍵步驟
(一)樹立以老師這主導(dǎo),學(xué)生為主體的教學(xué)理念。
在教學(xué)活動(dòng)中,應(yīng)強(qiáng)調(diào)“老師為主導(dǎo),學(xué)生為主體”,充分發(fā)揮學(xué)生的學(xué)習(xí)積極性、能動(dòng)性和創(chuàng)造性,使學(xué)生以主休的身份注重自身能力的培養(yǎng)。在會(huì)計(jì)教學(xué)過程中,老師應(yīng)按照不同的課程內(nèi)容使用不同的教學(xué)方法,以提高教學(xué)內(nèi)容的真實(shí)感和靈活性,提高學(xué)生的感性認(rèn)識(shí)、形象思維和參與意識(shí),激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣,打破傳統(tǒng)的“一本教材,一塊黑板,一支粉筆”的教學(xué)方式。
(二)循序漸進(jìn)引入案例教學(xué)法
為達(dá)到培養(yǎng)動(dòng)手型人才的教學(xué)目標(biāo),職校會(huì)計(jì)學(xué)原理教學(xué)中應(yīng)對教學(xué)內(nèi)容應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。在簡要講授會(huì)計(jì)的基本理論和復(fù)式記賬的方法后,建議引入全套某企業(yè)的模擬賬務(wù)資料,采用真正的賬證資料,按照實(shí)際會(huì)計(jì)工作的工作步驟,講述會(huì)計(jì)期初的各種建賬建制工作、日常業(yè)務(wù)發(fā)生后的處理方法、期末賬項(xiàng)調(diào)整工作及后期結(jié)賬方法,將各類具體的會(huì)計(jì)核算方法融入各操作過程中,在每一過程中插入介紹基本概念和方法。
1、高效的教學(xué)組織
由于在案例教學(xué)的過程中,學(xué)習(xí)通常是在師生熱烈的相互討論和正反方激烈的爭辯的氣氛中進(jìn)行的,所以,有必要對師生在課堂上的角色進(jìn)行準(zhǔn)確的定位。鑒于此時(shí)的任課教師只能定位于引導(dǎo)者、備用信息庫等角色,所以應(yīng)該將參加該項(xiàng)活動(dòng)的學(xué)生定位于活動(dòng)的中心。使其感官更加清晰、思維更加深刻、記憶更加牢固,從而,能夠最佳地接受任課教師通過網(wǎng)絡(luò)所傳輸教學(xué)信息。
2、注重對每個(gè)學(xué)生綜合素質(zhì)的培養(yǎng)
會(huì)計(jì)學(xué)原理課程所涉及的會(huì)計(jì)案例無論是在課堂教學(xué)中,還是在會(huì)計(jì)實(shí)踐里通常只有同一趨向的近似答案,而不具有絕對統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)答案。教師在組織每次課堂的案例教學(xué)時(shí),應(yīng)積極引導(dǎo)學(xué)生進(jìn)行課堂討論,特別應(yīng)注重對每個(gè)學(xué)生綜合素質(zhì)的培養(yǎng)。教師應(yīng)該充分地考慮到學(xué)生認(rèn)識(shí)問題可能存在的差異,巧妙地提示:學(xué)生應(yīng)關(guān)注各單位財(cái)務(wù)活動(dòng)具有差異性,如運(yùn)輸勞務(wù)收入的取得,對一個(gè)制造類企業(yè)而言應(yīng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”,而對一個(gè)物流公司來說則應(yīng)計(jì)入:“主營業(yè)務(wù)收入”。
3、典型案例的科學(xué)開發(fā)
會(huì)計(jì)學(xué)原理課程案例教學(xué)改革的實(shí)踐表明,任課教師能否將其科學(xué)開發(fā)出的典型案例提供于課堂進(jìn)行研討,是“案例教學(xué)改革”能否獲得成功的關(guān)鍵。典型案例的科學(xué)開發(fā)是任課教師將市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的過程中出現(xiàn)的那些具有一定影響性或代表性的政治、經(jīng)濟(jì)事件或法律案件,通過科學(xué)地刪減、加工、整合成事實(shí)清晰、邏輯清楚、行文簡潔、是非分明的文本,使之可用于課堂介紹、分析、研討的過程。開發(fā)典型案例最忌粗制濫造,因?yàn)榇种茷E造的案例不僅會(huì)導(dǎo)致課堂研討的混亂,而且會(huì)引起參加案例教學(xué)活動(dòng)的學(xué)生的厭學(xué)、抵觸或反感。
4、改革考核方法,實(shí)行過程式考核
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)原理教學(xué)中一般對學(xué)生的考核主要是一張?jiān)嚲?很少將學(xué)生的參與過程納入考核中,所以學(xué)生主觀上參與實(shí)踐的熱情不高,認(rèn)為這是可有可無的,反正又不打分。所以,如何使案例教學(xué)引起學(xué)生的關(guān)注,加強(qiáng)考核也是一個(gè)很重要的保障手段。 可以將學(xué)生的成績分為兩部分,一部分理論成績,一部分課程實(shí)驗(yàn)成績,這樣既提高了學(xué)生的認(rèn)識(shí)程度,又提高了教學(xué)質(zhì)量。
總之,如何上好每一堂會(huì)計(jì)學(xué)原理課程是廣大職業(yè)學(xué)校老師需要長期研討的問題,引入案例型教學(xué)模式不啻為一種有效嘗試,而如何組織案例的編寫、如何引導(dǎo)學(xué)生進(jìn)行有效的課堂討論以及如何進(jìn)行科學(xué)的總結(jié)和評價(jià)更是一堂案例課成功與否的關(guān)鍵。
【摘要】隨著經(jīng)濟(jì)全球化步伐的加快,企業(yè)并購活動(dòng)日益頻繁。而如何客觀、公正地反映企業(yè)并購過程和結(jié)果,這對合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展提出了新的要求。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表問題進(jìn)行了規(guī)范。本文就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的規(guī)定進(jìn)行了分析,并對合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中合并范圍變動(dòng)進(jìn)行了探討,最后結(jié)合案例說明合并報(bào)表合并范圍的界定。
【關(guān)鍵詞】控制權(quán) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍 案例分析
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對合并范圍的規(guī)定
控制是確定合并范圍的關(guān)鍵,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念,這種控制是實(shí)際意義上的控制,而不是僅僅法律形式的控制。即在某種情況下,雖然某一方?jīng)]有控股權(quán),但根據(jù)公司章程的規(guī)定,對投資對象具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益,這時(shí)也應(yīng)該列入合并范圍。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對合并范圍的具體規(guī)定在以下幾個(gè)方面作出了改進(jìn):
(一)以表決權(quán)作為是否控制的判斷依據(jù)
由“權(quán)益性資本”為判斷依據(jù)改為以“表決權(quán)”為判斷依據(jù),與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致。
(二)以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍
強(qiáng)調(diào)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定,與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致。新準(zhǔn)則確定各子公司是否應(yīng)納入合并范圍,應(yīng)以“控制”作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí),這條規(guī)定也彌補(bǔ)了原規(guī)定中對雖然擁有過半數(shù)權(quán)益性資本但并不實(shí)質(zhì)控制的情況的缺失。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以下的表決權(quán),表明母公司能夠控制被投資單位,應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司,納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定“有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外”。這與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“母公司直接或通過附屬公司間接控制一個(gè)企業(yè)過半數(shù)的表決數(shù),即可認(rèn)為存在控制權(quán),除非在特殊情況下,能清楚地表明這種所有權(quán)并不構(gòu)成控制”的規(guī)定如出一轍。
(三)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則考慮了潛在的表決權(quán)因素
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,在確定能否控制被投資單位時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。
(四)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了合并范圍
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求,母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍,擴(kuò)大了合并范圍。也就是說小規(guī)模子公司、特殊行業(yè)子公司、持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司、破產(chǎn)子公司等也要納入合并范圍。這樣就使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)的子公司債務(wù),并會(huì)使隱藏的債務(wù)暴露,這可以防止通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤。同時(shí)將所有子公司納入合并范圍可以更好地反映企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)業(yè)績。
(五)把子公司分為兩種:納入和不納入
不再像以前那樣把子公司分為“納入”和“可以不納入”,新規(guī)定更加明確,賦予了合并主體更少的判斷空間,有利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
二、對合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中合并范圍變動(dòng)的幾點(diǎn)思考
(一)合并范圍實(shí)務(wù)中注意的事項(xiàng)和問題
1.在判斷母公司對被投資企業(yè)是否具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)時(shí),除了暫行規(guī)定所給出的情形外,是否還需要對股權(quán)比例有一定的最低要求,例如40%,才能將被投資企業(yè)納入合并范圍。處理原則:股權(quán)關(guān)系是判斷合并的先決條件,但不必設(shè)最低持股比例,應(yīng)重視控制的判斷條件而非持股比例。
2.對于母公司持股比例超過50%,但認(rèn)為對其不具有控制權(quán)的被投資單位,是否應(yīng)當(dāng)納入合并范圍。處理原則:為避免利潤操縱,應(yīng)納入合并范圍。
3.資不抵債但仍持續(xù)經(jīng)營的子公司應(yīng)當(dāng)納入合并范圍。
4.母公司雖然對其子公司持有50%以上權(quán)益性資本,但已將此子公司委托給其他企業(yè)經(jīng)營管理,或者由其他企業(yè)承包。這類子公司是否應(yīng)當(dāng)將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍,母公司是否還需要按權(quán)益法核算該子公司,如果母公司受托經(jīng)營管理或承包經(jīng)營管理其他企業(yè),這類企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍,若受托方需要合并被委托經(jīng)營的單位,是在合并會(huì)計(jì)報(bào)表層面先采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整再進(jìn)行合并,還是在受托方報(bào)表先采用權(quán)益法核算再進(jìn)行合并。處理原則:
(1)委托方的處理應(yīng)具體情況具體分析?？紤]的因素包括有無委托性質(zhì)、控制與否、期限長短、獲利方式、風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移等。無條件的不合并,有條件的應(yīng)當(dāng)進(jìn)行合并。
(2)受托方的處理?？紤]控制與獲利方式,有股權(quán)的應(yīng)當(dāng)合并,無股權(quán)的則無需合并,同時(shí)考慮風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。
(二)規(guī)范合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的變動(dòng)措施
合并范圍的變動(dòng),必然會(huì)對整個(gè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)規(guī)模、銷售收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等產(chǎn)生影響,進(jìn)而影響合并會(huì)計(jì)信息的一貫性、可比性和質(zhì)量。所以,對合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的操作空間必須制定相應(yīng)的規(guī)則加以限制,否則,如果合并范圍隨意變動(dòng)、變更操作被濫用,將會(huì)加劇已經(jīng)非常嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真問題。為此,筆者建議采取以下措施來規(guī)范合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的變動(dòng):
1.盡快從理論上研究合并范圍變動(dòng)時(shí)如何界定其中存在的會(huì)計(jì)操縱和會(huì)計(jì)造假,怎樣對合并會(huì)計(jì)信息進(jìn)行修正,制定相應(yīng)的規(guī)范以確保各期合并會(huì)計(jì)信息符合一貫性和可比性的質(zhì)量要求。
2.對各種允許合并范圍變更的條件需要作出明確的定性和定量界定,并在實(shí)際實(shí)施時(shí)嚴(yán)格把關(guān)。
3.增加合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的披露內(nèi)容,筆者認(rèn)為應(yīng)該披露所有符合現(xiàn)行規(guī)定新納入或退出的子公司的相關(guān)經(jīng)營和財(cái)務(wù)資料,并披露范圍變動(dòng)影響合并利潤的絕對數(shù)和相對數(shù),以便報(bào)表使用者能對變動(dòng)的影響作出自己的判斷。
4.加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督,筆者認(rèn)為應(yīng)該將會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍作為一個(gè)重要的審計(jì)項(xiàng)目和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)加以控制,引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法,對合并范圍變動(dòng)進(jìn)行整體風(fēng)險(xiǎn)評估,依據(jù)評估結(jié)果合理配置審計(jì)資源。而且還需要完善專門針對會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍審計(jì)的操作規(guī)范。
5.修訂和完善有關(guān)合并報(bào)表會(huì)計(jì)政策變更的條件,對濫用合并范圍變更的行為采用追溯調(diào)整法。
6.雖然ST類公司利用合并范圍變動(dòng)來操縱利潤的比例與普通公司并無很大差異,但是相對來說其影響程度更為嚴(yán)重,因此,對ST類公司會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的披露應(yīng)有更明確的規(guī)定。
三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的案例分析
例1:有一家外貿(mào)企業(yè)A公司,主業(yè)是服裝出口,但近幾年受到國內(nèi)外宏觀政策影響,效益一直不佳,為扭轉(zhuǎn)現(xiàn)有局面,開始進(jìn)軍房地產(chǎn)市場,與其他企業(yè)合作新設(shè)了一家房地產(chǎn)B公司,股本1個(gè)億,其中A公司是B公司的參股公司,參股30%,且不具有實(shí)質(zhì)的控制權(quán)。但A公司并不是直接持有B公司的股權(quán),而是通過A公司的另一參股20%的C公司的全資子公司D公司直接持有B公司的股權(quán),D公司其他營業(yè)收入為1000萬元。但A公司對C公司有實(shí)質(zhì)的控制權(quán),因?yàn)锳、C、D公司法人代表均為同一個(gè)人。在2007年末財(cái)務(wù)決算時(shí),A公司沒有合并C公司的報(bào)表,也就是C公司屬于表外公司,A公司將C公司作為長期股權(quán)投資來反映。C公司也沒有將D公司納入合并報(bào)表范圍,C公司對D公司,D公司對B公司均作為長期股權(quán)投資來反映。
分析:根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定,2007年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),A公司、C公司處理不妥。正確處理應(yīng)該是:
(一)A公司應(yīng)當(dāng)按照控制原則將C公司納入合并范圍;
(二)C公司毫無疑問應(yīng)當(dāng)合并D公司報(bào)表,因?yàn)镈公司即是C公司的全資子公司,且C公司對其有實(shí)質(zhì)的控制權(quán)。
例2:續(xù)例1,隨著房地產(chǎn)市場的不斷發(fā)展,也隨著A公司對房地產(chǎn)市場的把握程度不斷增強(qiáng)。A公司又與其他企業(yè)合并注冊一家房地產(chǎn)公司E公司,擁有E公司60%的股權(quán);股權(quán)仍由C公司的全資子公司D公司持有,因A公司沒有合并C公司的報(bào)表,自然E公司的資產(chǎn)、營業(yè)收入也無法在合并報(bào)表中體現(xiàn)。對此,A公司是這么處理的,將E公司的60%股權(quán)轉(zhuǎn)由A公司的另一控股公司F公司持有,這樣解決了E公司資產(chǎn)、營業(yè)收入無法合并進(jìn)來的問題。
分析:A公司這種做法的本身,就證明了A公司對C公司有實(shí)質(zhì)的控制力,否則怎么能將C公司對E公司60%的股權(quán),轉(zhuǎn)由F公司持有。企業(yè)期末不如將C公司直接納入合并范圍,C公司將D公司納入合并范圍,D公司合并E公司報(bào)表,對B公司的股權(quán)仍作為長期股權(quán)投資反映,這樣就很清晰了,也完全符合新準(zhǔn)則就合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的界定。新準(zhǔn)則2008年在所有大中企業(yè)都開始執(zhí)行了,但對于新準(zhǔn)則的理解,還需隨具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的展開而不斷加深,會(huì)計(jì)核算才能真實(shí)反映出企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績,財(cái)務(wù)管理才能真正地為企業(yè)的經(jīng)營管理和決策當(dāng)好參謀。
摘要:商譽(yù)問題在現(xiàn)今的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中受到越來越多的關(guān)注,原因是由于商譽(yù)對于企業(yè)的影響以及意義越來越凸顯。金融危機(jī)的到來席卷了全球大部分國家，有的企業(yè)在危急中喪生，但有的企業(yè)雖然在蕭條經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下受到了很大的影響，但是很多企業(yè)由于商譽(yù)的存在堅(jiān)強(qiáng)的活了下來，可見商譽(yù)的重要意義不容小覷。我國作為一個(gè)正處于發(fā)展中的國家對于經(jīng)濟(jì)的指導(dǎo)不僅需要與國際接軌更需要穩(wěn)準(zhǔn)，雖然我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多次對于商譽(yù)問題進(jìn)行修改，但是仍舊存在問題，本文通過案例進(jìn)行分析說明說明商譽(yù)的賬務(wù)處理在我國存在的問題。
關(guān)鍵詞:企業(yè)合并 商譽(yù) 合理性
商譽(yù)是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力（如社會(huì)平均投資回報(bào)率）的資本化價(jià)值。商譽(yù)是企業(yè)整體價(jià)值的組成部分。
我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并中采用的是購買法，即實(shí)施合并的企業(yè)以現(xiàn)金或其它非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并支付代價(jià)，購買被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法。在購買法下，實(shí)施合并的企業(yè)在合并日，將購買的被合并企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值記入實(shí)施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并成本超過被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為合并商譽(yù)。我國對于非同一控制下企業(yè)合并時(shí)的合并報(bào)表是以數(shù)值列示商譽(yù)的，然而，對于合并日的會(huì)計(jì)處理，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定作為非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后續(xù)采用權(quán)益法核算，在此核算法下，購買成本大于被合并方凈資產(chǎn)的部分不確認(rèn)商譽(yù)。我國會(huì)計(jì)權(quán)威認(rèn)為，購買時(shí)超出凈資產(chǎn)的部分認(rèn)為是合理的購買行為，所以不確認(rèn)為商譽(yù)。
雖然沒有學(xué)者明確提出我國會(huì)計(jì)在處理商譽(yù)時(shí)應(yīng)當(dāng)將其入賬，但是有學(xué)者曾經(jīng)提到商譽(yù)是以組織為載體的一種重要資產(chǎn),現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅僅確認(rèn)了這種資產(chǎn)的一部分,導(dǎo)致了相當(dāng)規(guī)模的企業(yè)資產(chǎn)沒有在帳面上得到反映,掩蓋了企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值,降低了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。不僅如此，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，商譽(yù)問題并不被會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所關(guān)注，導(dǎo)致了，我國關(guān)于商譽(yù)的確認(rèn)計(jì)量入賬都沒有一至的規(guī)范和要求。多位學(xué)者也曾經(jīng)提出過這個(gè)問題，認(rèn)為我國商譽(yù)確認(rèn)相互矛盾以及不規(guī)范。
目前我國企業(yè)的海外并購數(shù)量大量增長，商譽(yù)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的合理性對于我國的企業(yè)不僅僅是會(huì)計(jì)上與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的要求，更是對我國企業(yè)成功合并有力支持的基礎(chǔ)，本文研究的主要意義是對我國企業(yè)海外并購提供一個(gè)有利的會(huì)計(jì)環(huán)境，促使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相互統(tǒng)一。企業(yè)合并中商譽(yù)問題越來越受關(guān)注，商譽(yù)不屬于無形資產(chǎn)而是與企業(yè)資產(chǎn)整體一起確認(rèn)轉(zhuǎn)讓，它表現(xiàn)為一家企業(yè)的盈利能力超過了本行業(yè)平均水平或正常的投資回報(bào)率。商譽(yù)就猶如一個(gè)人的人格魅力，商譽(yù)也可以被稱為企業(yè)的“魅力”，由于商譽(yù)的抽象和無法衡量，因此在企業(yè)合并中是一個(gè)熱門的話題。隨著企業(yè)合并浪潮的高漲，企業(yè)合并商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量問題，已成為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和理論界所關(guān)注的焦點(diǎn)。多年來對于企業(yè)合并的商譽(yù)問題，各國會(huì)計(jì)對于商譽(yù)會(huì)計(jì)處理都有不同之處，各國會(huì)計(jì)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也存在差異，合理的處理商譽(yù)能為合并方帶來潛在的利益能說明企業(yè)合并中反常的現(xiàn)象，對于企業(yè)合并中商譽(yù)入賬問題我國應(yīng)引起足夠的重視。
吉利控股收購沃爾沃汽車就是一個(gè)很典型的案例，我們以這個(gè)案例為基礎(chǔ)分析商譽(yù)入賬的價(jià)值以及意義。
吉利汽車在瑞典與福特正式簽約，收購瑞典沃爾沃轎車100%股權(quán)，在收購之前就有國內(nèi)有媒體習(xí)慣性猜測吉利收購純屬“作秀”、“炒作”，而后質(zhì)疑“吉利錢從哪里來？”、“福特都經(jīng)營不好，吉利能玩得轉(zhuǎn)嗎？”，甚至還有臆想者斷言“沃爾沃的高成本將拖垮吉利”、“吉利的低端品牌形象將毀了沃爾沃”等等。吉利此次的收購活動(dòng)引起了巨大的轟動(dòng)，這不僅僅是一次收購活動(dòng)，還是具有其劃時(shí)代的意義。
沃爾沃的軟肋是盈利能力不足，原因是在金融危機(jī)后高企運(yùn)營成本遭遇銷量下滑。而吉利的核心能力在于領(lǐng)先業(yè)界的成本控制能力，以及對中國汽車市場獨(dú)到而深刻的理解。
從以上財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可以提出一個(gè)很顯而易見的問題，沃爾沃一直處于虧損狀態(tài)而且擁有大量的負(fù)債，如果不是福特公司對沃爾沃的資金支持，沃爾沃汽車就已經(jīng)面臨了破產(chǎn)的困境，吉利控股集團(tuán)為什么要花大價(jià)錢去購買這么一個(gè)“包袱”？然而總裁李書福還說十八億美元很便宜。但是這么“便宜”的沃爾沃卻需要吉利進(jìn)行大規(guī)模的融資，使吉利在短期內(nèi)負(fù)載累累：大慶市國有資產(chǎn)經(jīng)營有限公司，向吉利萬源賬戶注入5億元資金，之后另注入了25億元；國內(nèi)銀行提供4.39億美元：國家開發(fā)銀行和成都銀行各提供20億元和10億元低息貸款，三年內(nèi)吉利僅需付約三分之一的利息，三年后酌情償還。
吉利收購沃爾沃的消息一放出來，就引起了不小的轟動(dòng)，各家媒體各持己見，有的認(rèn)為吉利是蛇吞象，有的則認(rèn)為這是大受筆。追其原因是由于吉利集團(tuán)冒著經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)去收購一個(gè)并不被看好收購后在中國市場能夠帶來利益的一個(gè)龐大的品牌。
沃爾沃雖然然擁有價(jià)值15億美元的凈資產(chǎn)而且還是老字號(hào)，它的安全性能無車能敵，是很多消費(fèi)者信賴的汽車品牌，為什么此次收購不被看好呢？從沃爾沃方面來講，首先，沃爾沃在福特集團(tuán)旗下處于多年的虧損狀態(tài)，已經(jīng)給福特集團(tuán)非常大的財(cái)務(wù)壓力，其自己本身就是一個(gè)燙手的山芋，其次，凈資產(chǎn)中包含了大量的固定資產(chǎn)，例如廠房，生產(chǎn)線，這些固定資產(chǎn)的變現(xiàn)能力很差，對于企業(yè)提高盈利能力起輔助作用，凈資產(chǎn)中還包含了大量的存貨，存貨如果不及時(shí)銷售出去，那么其賬面價(jià)值必然大于可變現(xiàn)凈值，計(jì)提的資產(chǎn)減值損失要從凈資產(chǎn)中減除，這樣一來，沃爾沃潛在流失的凈資產(chǎn)不可小視。從沃爾沃吉利角度來講作為一個(gè)民營企業(yè)，舉借大量外債購買沃爾沃會(huì)造成巨大財(cái)務(wù)壓力，而且還面臨消化不良的問題，排除資產(chǎn)以及技術(shù)的整合問題，吉利自己本身背負(fù)了很多負(fù)債，再加上沃爾沃的負(fù)債，如果沒有達(dá)到預(yù)期的的盈利，一旦資金鏈斷裂出現(xiàn)資不抵債，后果不堪設(shè)想。
這么多的問題，難道吉利就沒有考慮到？當(dāng)然不可能，但是為什么沃爾沃處于連年虧損和大量負(fù)債之中卻能夠賣給中國市場十八億這么高的價(jià)格？主要原因是因?yàn)樯套u(yù)的存在，這也是其一項(xiàng)資產(chǎn)，然而這項(xiàng)資產(chǎn)卻被忽略了。沃爾沃的凈資產(chǎn)是十五億美元，吉利花了十八億美元把沃爾沃娶回家，那么多出來的這三億美元就是商譽(yù)。
商譽(yù)=合并對價(jià)-被合并方凈資產(chǎn)=18億美元-15億美元=3億美元
總裁李書福正是看到了商譽(yù)帶來的巨大潛在利益所以會(huì)在此時(shí)沃爾沃糟糕的財(cái)務(wù)狀況下花了巨額資產(chǎn)不惜借大量外債來購買沃爾沃。事實(shí)也證明了沃爾沃并沒有讓吉利控股失望。從08~10年的股票走勢圖中可以清晰的得到結(jié)果，雖然大盤的走勢低迷，但是并購的消息一出來吉利控股的股價(jià)就一枝獨(dú)秀不斷攀升。
商譽(yù)在此次收購過程中的重大意義在于，商譽(yù)是此次收購活動(dòng)的動(dòng)機(jī)，這項(xiàng)資產(chǎn)解釋了之前諸多問題，而且用直觀的數(shù)據(jù)說明了吉利收購沃爾沃的獲利依據(jù)。
根據(jù)我國對于商譽(yù)入賬以及合并報(bào)表的規(guī)定，商譽(yù)科目只入表不入帳，合并后的分錄卻有區(qū)別，根據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，初始投資成本大于被投資單位所有者權(quán)益差額產(chǎn)生的商譽(yù)不作調(diào)整。也就是說吉利收購沃爾沃做的賬務(wù)處理是雙份的，這樣的結(jié)果第一是耗費(fèi)了大量的財(cái)務(wù)資源，同一件事有雙重的標(biāo)準(zhǔn)，第二，商譽(yù)沒有在賬面的到反映，也就是無形中忽略了企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，也是最重要的一項(xiàng)資產(chǎn)。沃爾沃的商譽(yù)是吉利控股收購的主要目的，而卻沒有在賬面上體現(xiàn)，違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有用性、重要性。
合并商譽(yù)產(chǎn)生于企業(yè)合并，國外一些成功的企業(yè)合并表明，合并商譽(yù)占收購價(jià)格比重越來越大，因此應(yīng)正確地確認(rèn)合并商譽(yù)，否則將有悖于被并購方會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性。我國企業(yè)的控股比例主要以國有為主，有時(shí)在企業(yè)進(jìn)行合并中超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)部分的投資部分不能充分表示為商譽(yù)，即此部分并不是由于企業(yè)的管理以及其他方面使企業(yè)的價(jià)值增加，例如，我國國內(nèi)的企業(yè)合并時(shí)歸于國有，國家會(huì)用高于企業(yè)凈資產(chǎn)的資金以及其他購買手段合并一些企業(yè)，以達(dá)到整頓分散企業(yè)的目的，例如合并山西的煤礦，雖然這些企業(yè)價(jià)值并不一定符合國家收購的價(jià)格，但是由于國家要實(shí)現(xiàn)的一些問題，例如更加有序和便于管理等原因，被購買方以較低的凈資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)了企業(yè)合并，所以超出凈資產(chǎn)部分的成本不能有效的合理的確認(rèn)為商譽(yù)。我國會(huì)計(jì)界權(quán)威認(rèn)為，合并成本大于企業(yè)凈資產(chǎn)的部分是正常的購買行為。所以為了統(tǒng)一我國的會(huì)計(jì)政策，在非同一控制企業(yè)合并下產(chǎn)生的控股合并產(chǎn)生的商譽(yù)不入賬。
我國的企業(yè)壽命偏短，規(guī)模雖然很大但是相對于國外同等規(guī)模的企業(yè)所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)價(jià)值目前還是處于劣勢。國內(nèi)的企業(yè)過分的追求短期利益導(dǎo)致了企業(yè)目標(biāo)的偏差，不是擁有最大的規(guī)模的企業(yè)就是盈利最高壽命最長的企業(yè)。商譽(yù)的確認(rèn)從狹義來講是會(huì)計(jì)處理的問題，但是廣義上他有他獨(dú)特的創(chuàng)造利益的魅力。核心商譽(yù)論：被收購企業(yè)存續(xù)業(yè)務(wù)“持續(xù)經(jīng)營”要素的公允價(jià)值；收購企業(yè)與被收購企業(yè)凈資產(chǎn)和業(yè)務(wù)結(jié)合的預(yù)期協(xié)同效應(yīng)的公允價(jià)值；美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則把其稱為核心商譽(yù)。“持續(xù)經(jīng)營”相信是每個(gè)企業(yè)夢寐以求的，商譽(yù)是衡量這種持續(xù)經(jīng)營的能力標(biāo)準(zhǔn)。
舉一個(gè)簡單的例子，一個(gè)著裝邋遢形象一般的人和穿著正裝形象大方得體兩個(gè)人一同去推銷東西，一定是后者的業(yè)績高。對于商譽(yù)也是一樣，擁有了商譽(yù)即使有相同質(zhì)量品質(zhì)，相同價(jià)格的競爭者加入同行業(yè)，由于商譽(yù)的存在對于企業(yè)在短時(shí)間內(nèi)也不會(huì)有太大的沖擊。
國家整合企業(yè)為了便于管理，有效合理的利用資源最終達(dá)到規(guī)模經(jīng)濟(jì)的目的。國家實(shí)施的任何措施都是為了企業(yè)以及經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，那么如何衡量決策的準(zhǔn)確性以及企業(yè)合并后帶來的效益呢？商譽(yù)無疑是一個(gè)很好的標(biāo)尺，超出企業(yè)凈資產(chǎn)那部分的合并成本確認(rèn)為商譽(yù)并入賬以后，按照有效的方法予以攤銷，剩余的價(jià)值才是企業(yè)真實(shí)的利潤。
在企業(yè)合并過程中，尤其是我國的企業(yè)兼并國外的企業(yè)時(shí)，除去資產(chǎn)總值還有一大筆的合并成本，即商譽(yù)，這部分價(jià)值有時(shí)會(huì)相當(dāng)于其他資產(chǎn)的總值，所以在日漸發(fā)展的我國企業(yè)不可小視商譽(yù)的存在。
吉利控股收購沃爾沃的案例比較具有代表性，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于初始投資成本大于被投資單位所有者權(quán)益的公允價(jià)值部分形成的商譽(yù)只入表不入賬的的規(guī)定的解釋是，此行為屬于購買的正常行為，所形成的商譽(yù)屬于購買行為所付出的正常代價(jià)。但是按照我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以及說法并不能解釋吉利控股收購行為，也無法解釋在收購的風(fēng)聲剛傳出，吉利控股的股票價(jià)格在熊市獨(dú)樹一幟。從吉利的案例可以看出商譽(yù)的重大意義不將商譽(yù)入賬無疑是一項(xiàng)損失。多位經(jīng)濟(jì)學(xué)家分析此案例，都是用文字來進(jìn)行分析，不僅不直觀，而且也無法在賬面上得到體現(xiàn)，也對財(cái)務(wù)報(bào)表沒有任何意義，如果能將商譽(yù)在賬面上得到體現(xiàn)，就不需要做一些抽象的分析，而且更直觀的反應(yīng)收購的目的，這也體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有用性。商譽(yù)在合并報(bào)表中充當(dāng)了一個(gè)平衡報(bào)表的“備抵賬戶”的角色商譽(yù)失去了本身的價(jià)值和意義。
商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理表明了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于企業(yè)商譽(yù)的態(tài)度。由于商譽(yù)的重要性，商譽(yù)應(yīng)該引起我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則足夠的重視，我國的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)與國際會(huì)計(jì)處理相同，向發(fā)達(dá)國家靠攏，在非同一控制下企業(yè)控股合并中不僅在合并報(bào)表中體現(xiàn)商譽(yù)，還應(yīng)將商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬。體現(xiàn)出企業(yè)商譽(yù)對于企業(yè)經(jīng)營的重要性幫助校正企業(yè)的價(jià)值目標(biāo)，促使我國企業(yè)擁有自己的企業(yè)文化，向長壽命高效益發(fā)展。
會(huì)計(jì)基本假設(shè)是對會(huì)計(jì)核算所處的時(shí)間、空間環(huán)境所作的合理設(shè)定，遵循會(huì)計(jì)基本假設(shè)，為企業(yè)正常開展會(huì)計(jì)核算提供了基礎(chǔ)。不容忽視的是，有的企業(yè)保持了會(huì)計(jì)基本假設(shè)在形式上的合理性，其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)卻超出了會(huì)計(jì)基本假設(shè)之下的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的合理程度，人為地賦予四項(xiàng)會(huì)計(jì)基本假設(shè)以“新”的解釋：突破會(huì)計(jì)主體利益、創(chuàng)造持續(xù)經(jīng)營條件、假借會(huì)計(jì)分期和虛擬實(shí)物計(jì)量，設(shè)計(jì)和安排了與會(huì)計(jì)基本假設(shè)所涉及的概念迥然不同的業(yè)務(wù)，雖然這樣的業(yè)務(wù)沒有打破會(huì)計(jì)基本假設(shè)的平衡，但本文案例的列舉和相關(guān)企業(yè)問題的發(fā)生，描繪出企業(yè)會(huì)計(jì)基本假設(shè)的別樣內(nèi)涵，也提醒有類似問題的企業(yè)引以為戒，不要觸碰會(huì)計(jì)基本假設(shè)的底線。
會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)信息所反映的特定單位或者組織，它反映了會(huì)計(jì)工作的空間范圍。明確會(huì)計(jì)主體，既要強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)處理的立場，也要站在會(huì)計(jì)主體利益的立場，避免會(huì)計(jì)主體空間范圍在利益緯度上的失調(diào)。
某房地產(chǎn)開發(fā)商A公司異地投資開發(fā)商業(yè)地產(chǎn)，因與當(dāng)?shù)卣毮懿块T沒有建立溝通協(xié)作關(guān)系，遂委托項(xiàng)目所在地的某建設(shè)承包單位B公司辦理工程項(xiàng)目的前期工作，B公司與當(dāng)?shù)卣毮懿块T比較熟悉，要求項(xiàng)目建設(shè)前期工作以B公司的名義辦理，A公司授權(quán)以B公司名義辦理相關(guān)的建設(shè)手續(xù)。雙方簽訂合作協(xié)議，約定A公司負(fù)責(zé)籌集資金，建設(shè)項(xiàng)目的實(shí)際產(chǎn)權(quán)人為A公司，待項(xiàng)目完工出售后，轉(zhuǎn)讓收益由A公司獲得。雖然項(xiàng)目進(jìn)展順利，但糾紛隨著樓盤的售出而發(fā)生，資產(chǎn)處置所得流入B公司，而B公司并不按照協(xié)議約定將收益交還A公司，儼然以項(xiàng)目的實(shí)際產(chǎn)權(quán)人自居，項(xiàng)目建設(shè)過程中，A公司缺乏對項(xiàng)目的動(dòng)態(tài)管理，B公司隨意列支開發(fā)成本，轉(zhuǎn)移截留開發(fā)收入，使A公司難以主張權(quán)利。A公司不得已將B公司告上法庭，并向不動(dòng)產(chǎn)所在地人民法院申請了尚未出售房產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)保全，A公司從此走上了漫長的維權(quán)之路?？紤]到協(xié)議約定以及B公司的暗箱操作，A公司維權(quán)的可能性小而成本巨大。案例列舉的當(dāng)事人企業(yè)，因工作失誤或談判處于劣勢等原因，將原本應(yīng)由企業(yè)確權(quán)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，拱手送予對方當(dāng)事人，使當(dāng)事人的意思表示與交易結(jié)果發(fā)生偏離，造成會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)利益的損失。
持續(xù)經(jīng)營
持續(xù)經(jīng)營是指在可以預(yù)見的將來，企業(yè)將會(huì)按照當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去，不會(huì)停業(yè)，也不會(huì)大規(guī)模削減業(yè)務(wù)。在持續(xù)經(jīng)營前提下，會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)持續(xù)、正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)為前提。企業(yè)的生存條件和經(jīng)營狀況，停業(yè)的可能性和大規(guī)模削減業(yè)務(wù)的事實(shí)，是影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的充分必要條件。
某醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)C公司在國內(nèi)多個(gè)城市出資設(shè)立醫(yī)藥經(jīng)銷公司，其設(shè)立在某城市的法人醫(yī)藥經(jīng)銷企業(yè)D公司，受當(dāng)?shù)厥袌龈偁幍挠绊懀瑯I(yè)務(wù)規(guī)模萎縮，市場占有率不足，C公司決策暫時(shí)退出該區(qū)域市場，并將D公司工作人員召回或解除勞動(dòng)合同，租賃的經(jīng)營場所到期后也不再續(xù)租。為保持企業(yè)的藥品經(jīng)營資質(zhì)和一般納稅人資格，C公司配合不再持續(xù)經(jīng)營的D公司虛構(gòu)采購銷售業(yè)務(wù)，借助關(guān)聯(lián)方關(guān)系，為D公司虛構(gòu)營業(yè)收入300萬元，制造了公司依然維持較高業(yè)務(wù)規(guī)模的假象。D公司前員工不滿公司的解聘，將公司不再持續(xù)經(jīng)營的事實(shí)分別向當(dāng)?shù)毓ど?、稅?wù)和食品藥品監(jiān)督管理部門作了書面反映，相關(guān)部門接到舉報(bào)后，組織工作人員查實(shí)情況，D公司沒有滿足藥品經(jīng)營所需的場所，也不能提供證明貨物流動(dòng)的運(yùn)費(fèi)發(fā)票、入庫單和出庫單等證據(jù)，事實(shí)面前，D公司不得不接受處罰。虛增營業(yè)收入，沒有真實(shí)貿(mào)易背景虛開增值稅專用發(fā)票，雖然不以牟利為目的，但虛開發(fā)票的情節(jié)嚴(yán)重、性質(zhì)惡劣，用會(huì)計(jì)舞弊掩蓋大規(guī)模削減業(yè)務(wù)的事實(shí)，以期保留相關(guān)經(jīng)營資質(zhì)，是以一種違法行為掩蓋另一種違法行為，違法成本高，得不償失。
會(huì)計(jì)分期
會(huì)計(jì)分期是指將一個(gè)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)劃分為一個(gè)個(gè)連續(xù)的、長短相同的期間，據(jù)以結(jié)算盈虧，按期編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告，從而及時(shí)向各方面提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息。
某主營倉儲(chǔ)租賃業(yè)務(wù)的E公司，提供貨物保管和場地租賃等服務(wù)。某會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托組織年審，審計(jì)人員在查閱E公司與客戶簽訂的倉儲(chǔ)合同時(shí)發(fā)現(xiàn)，E公司的固定客戶較多，但合同履行期限很少有超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度的，E公司財(cái)務(wù)人員解釋說，公司與客戶簽訂合同通常是一年一簽。從倉儲(chǔ)租賃業(yè)的慣例分析，長期客戶為了限定倉儲(chǔ)企業(yè)收費(fèi)漲價(jià)，根據(jù)自身業(yè)務(wù)發(fā)展需要，通常要求與倉儲(chǔ)企業(yè)簽訂期限較長的合同，倉儲(chǔ)企業(yè)為了穩(wěn)定客源，也會(huì)選擇信用好、知名度高的客戶簽訂長期合同。E公司的長期客戶F公司正巧是審計(jì)人員所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶，審計(jì)人員通過其他審計(jì)組的工作人員查詢E公司和F公司之間的倉儲(chǔ)合同，發(fā)現(xiàn)合同期限是五年，費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)也不同――竟然存在兩個(gè)版本的陰陽合同。原來E公司與客戶簽訂五年期的倉儲(chǔ)合同(陰合同)后，又要求對方逐年簽訂一次合同(陽合同)，但合同金額和履行期限空欄不填，陽合同也不交給客戶。如果當(dāng)年?duì)I業(yè)收入等業(yè)績考核指標(biāo)預(yù)計(jì)能夠完成，就要求客戶少交部分倉儲(chǔ)費(fèi)，通過人為操縱的會(huì)計(jì)分期來實(shí)現(xiàn)業(yè)績考核目標(biāo)。審計(jì)人員進(jìn)一步檢查發(fā)現(xiàn)，E公司還存在將部分倉儲(chǔ)收入轉(zhuǎn)入私設(shè)的銀行賬戶中的違法行為。
貨幣計(jì)量
貨幣計(jì)量是指會(huì)計(jì)主體在會(huì)計(jì)核算過程中采用貨幣作為計(jì)量單位，計(jì)量、記錄和報(bào)告會(huì)計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。在市場經(jīng)濟(jì)的商品交換過程中，以物物交換為代表的“非固定充當(dāng)一般等價(jià)物”的商品――原始的交換媒介――在一定范圍內(nèi)、少部分行業(yè)中仍然扮演著貨幣計(jì)量的角色。
某民營鋼廠G公司欠供應(yīng)商H公司的貨款，債務(wù)到期但G公司無理由拒絕支付，在H公司反復(fù)催要的情況下，G公司承諾給予對方以鋼廠副產(chǎn)品水渣、焦油等充抵貨款，水渣、焦油等鋼廠副產(chǎn)品雖然具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，但對于處于供應(yīng)鏈上游的H公司而言，因?yàn)闆]有下游市場客戶，無法對外銷售，短期內(nèi)也不可能變現(xiàn)。H公司只能再次協(xié)商G公司，請求鋼廠將所謂的抵賬貨物轉(zhuǎn)賣給其他有真正需求的客戶。在這一過程中，鋼廠達(dá)到了延期支付貨款的目的，鋼廠個(gè)別人員也實(shí)現(xiàn)了個(gè)人利益，而供應(yīng)商雖然在抵賬、轉(zhuǎn)賣無法用貨幣計(jì)量的中間物過程中，產(chǎn)生了部分應(yīng)收賬款的損失，但最終收回了大多數(shù)的貨款。似乎，鋼廠和供應(yīng)商都實(shí)現(xiàn)了雙贏。事實(shí)上，這樣的非貨幣計(jì)量行為中，鋼廠賺取了別人的信用卻失掉了自己的信用這是鋼廠在供應(yīng)商選擇上具有較多話語權(quán)的行為表現(xiàn)，也是一種以損害供應(yīng)商利益為代價(jià)的潛規(guī)則。
