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一、我國內部控制與會計信息質量的現(xiàn)狀
當前我國企業(yè)內部控制乏力主要表現(xiàn)在：
(一)對內部控制不重視，缺乏內部控制理念
長期以來，由于種種原因，我國企業(yè)對內部控制制度包括對內部會計控制制度的作用普遍認識不足，重視不夠。具體表現(xiàn)在：
1．未建立內部控制制度，或沒有成文的內控制度，導致缺乏明確的控制程序和標準。進行有效控制的一個基本要求就是制定控制程序和標準，并使之成為本企業(yè)的文化，讓員工都了解相關的控制。而我國企業(yè)尤其是國有企業(yè)往往忽視內部控制制度的建立和宣傳。
2．雖然建立了但很不健全，如較重視供產銷環(huán)節(jié)的程序控制，但忽視內部控制結構的整體協(xié)調；較重視對實物的控制，而忽視對行為者的控制；經濟往來中疏于管理，造成資產不清、債權債務不實；制定的內部控制制度沒有從本單位實際情況出發(fā)，無法實行等等。
3．雖然制定有內部控制制度，而且也較為全面，但僅僅停留在紙上而不執(zhí)行、不落實，未能發(fā)揮有效作用來制約會計違法行為的發(fā)生。實踐中，或企業(yè)領導自身不注重遵守有關控制規(guī)定，或對員工的違規(guī)情況一味寬容，缺乏強有力的懲罰措施，頻頻使用例外原則，導致內部控制制度的信任度和威懾力下降，導致控制制度失效。
(二)會計基礎工作不規(guī)范
有的單位連必要的賬都沒有，或設立多本賬，直接偽造、編造會計憑證、會計賬簿，財務會計報告，以虛假業(yè)務資料進行核算，人為捏造、篡改會計數(shù)據，亂擠亂攤成本，虛報收入和利潤；有的企業(yè)會計人員素質較低，賬務處理極度混亂；有的單位內部管理混亂，缺乏必要的內部牽制制度，使得員工相互勾結；有的單位很少進行財產清查，賬實不符，大量潛虧隱藏在庫存中。
(三)內部審計的作用未能有效發(fā)揮
一些企業(yè)領導對內部審計重視不夠，或存在觀念上的誤解，導致內部審計工作難做；企業(yè)內部機構普遍人員缺乏，甚至有些企業(yè)不設立內部審計機構或實際上與財務部門重合；一些企業(yè)雖設置了內部審計機構，配備了人員，但因內部審計制度不健全，業(yè)務不規(guī)范，人員素質低，作用未能充分發(fā)揮，內部審計部門形同虛設。在外部監(jiān)督和公司治理乏力的情況下，又缺乏必要的內部控制制度和健康積極的內部控制環(huán)境，財務報告處于控股股東或少數(shù)企業(yè)領導的絕對控制之下，會計信息的內在生成機制就存在問題，會計信息失真也就不足為怪了。
二、完善內部控制，提高會計信息質量的措施
(一)完善內部控制環(huán)境
1．加強人力資源培訓，提高人員素質
公司必須建立統(tǒng)一的人力資源政策，實行科學的聘用、培訓、輪崗、考評、晉升、淘汰、薪酬等人事管理制度，確保公司員工具備和保持正直、誠實、公正、廉潔的品質與應有的專業(yè)勝任能力。特別應當加強高級管理人員的教育，使企業(yè)領導認識到保證會計信息真實性是企業(yè)領導的責任，同時也應當加強會計人員的職業(yè)道德教育和業(yè)務教育，使之不敢、不愿參與財務報告造假。
2．全體員工尤其是管理層應樹立內部控制理念
內部控制能否有效關鍵看企業(yè)員工有沒有內部控制觀念，特別是看管理層是否重視內部控制制度，只有全體員工都樹立控制觀念，自覺內部控制，才能防止包括財務報告舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。
(二)制定適合本單位實際的內部控制制度
企業(yè)應根據《內部會計控制規(guī)范》，結合企業(yè)自身情況，制定并公布企業(yè)的內部控制制度。
首先，企業(yè)應當實行嚴格的職責劃分和授權控制，使各部門、崗位 、員工明確自己的職責。不相容職務應當嚴格分離，同時，企業(yè)還應當明確規(guī)定實物接觸和保護制度、內部稽核制度。
其次，制定各種作業(yè)程序、管理辦法和工作目標，并訂立明確的控制標準，定期進行考核，以便員工按照規(guī)定的標準正確處理各項業(yè)務，實現(xiàn)預定目標。
第三，做好會計基礎工作，完善企業(yè)的會計信息系統(tǒng)。規(guī)定企業(yè)的財務和會計制度，明確賬務處理的權限，特別是在實行電算化條件下，更應加強職責劃分，將不同功能工作分由幾個不同的部門和人員來完成，以防止一個部門和人員可以操縱整個賬務處理過程，并加強對有關數(shù)據文件的保護。同進還應當建立良好的信息溝通體系，使管理人員及時了解企業(yè)的運行、債權債務的管理等。
第四，內部控制制度不能只寫在紙上，掛在墻上，而要落實到企業(yè)的日常生產經營活動的每一個環(huán)節(jié)中去。對那些違反內部控制的員工應當嚴格按照有關控制規(guī)定進行懲罰，以保證內部控制制度的嚴肅性。
(三)加強內部審計
內部審計是內部控制的一種特殊形式，是對其他內部控制的再控制，它可幫助管理當局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，為改進內部控制提供建設性意見。內部審計部門應對企業(yè)的各種財務資料的可靠性和完整性、企業(yè)資產運用的經濟有效性等進行審核，因此，內部審計除了幫助提高經營效率外，還有助于減少會計信息失真。為了使內部審計能夠充分發(fā)揮其作用，應當保持內部審計部門的相對獨立性，內部審計機構應當向審計委員會報告工作。對于一般企業(yè)，也應當設立獨立的內部審計機構，以保證會計信息的真實性。
【摘要】本文注意到會計信息“面紗”后面蘊涵的利益關系,提出會計信息產權的命題,并著力揭示會計信息產權命題的基本邏輯。會計信息產權的界定是一個持續(xù)性的博弈過程,企業(yè)所有權分享與會計信息產權界定密切相關,剩余索取權為利益相關者參與會計信息產權界定提供動力,并決定會計信息產權界定的動向。會計信息管制的內因在于矯正企業(yè)所有權分享下會計信息產權界定的無效性。
【關鍵詞】會計信息產權 企業(yè)所有權分享 管制 交易費用 博弈
一、引言
長期以來,會計界將“會計信息”視為會計信息系統(tǒng)的最終輸出“物”,因此過多地側重于會計信息披露技術環(huán)節(jié)的討論,過分關注會計的技術屬性而忽略了會計的社會屬性的現(xiàn)實,導致我們忽略了會計信息具有一定的經濟后果,不同的利益相關者可能因會計信息而受益或受損的事實。實質上,“會計信息”之于不同的利益相關者之間的利益關系而言,其實意味著“權利”。換言之,一旦企業(yè)的利益相關者發(fā)生利益沖突時,會計信息“面紗”后蘊涵的各項權利就凸現(xiàn)出來。所以,不同利益相關者因為會計信息而受益或受損的事實要求界定會計信息產權。關于會計信息的各項權利問題,是公司治理中的一個關鍵環(huán)節(jié),不同國家和組織頒布的一系列公告中也均有涉及(李維安,2001)。對于會計信息的產權問題,曾對會計信息產權的利益主體進行了較為詳細的界定(劉峰,1997);曾專門提供一個關于會計信息產權的基本框架,并以其為基礎研究了國有企業(yè)會計信息產權的畸形性問題(杜興強,1998)。本文的主要目的在于對會計信息產權這一嶄新的邊緣性論題的邏輯基礎及其博弈過程進行論述,并內涵地提出一些可供經驗檢驗的命題。
二、會計信息產權問題的基本邏輯
1 會計信息作為企業(yè)產出的替代變量。市場經濟中的企業(yè)實質上是一系列契約關系的契合(Jensen,Meckling,1976)和法律虛構(legalfiction)———更確切地,市場里的企業(yè)是一個由人力資本和非人力資本締結的契約(周其仁,1996)。委托關系中,由于個人稟賦的差異、社會分工等因素的影響,人力資本所有者往往居于方的角色,而財務資本所有者則居于委托方的角色,而且企業(yè)是由人力資本所有者(管理當局,下同)負責日常經營的。由于委托方和方之間效用函數(shù)的差異,并不能夠排除方在某些情況下以犧牲委托方的利益為代價來追求個人私利的道德風險行為。為了防止管理當局“虐待”非人力資本,必須對其進行監(jiān)督。但由于知識結構和交易費用的制約,資源投入者將不可能選擇對企業(yè)的“投入———產出”過程(一個連續(xù)函數(shù))和管理當局進行實時監(jiān)督(real-timemintoring),否則資源投入者就毋寧選擇自己直接經營企業(yè)。為此,恰當?shù)募钣袝r必不可少。激勵方案的存在雖不能夠保證完全消除委托方和方效用函數(shù)的差異,但是至少可以部分彌合兩者之間的差異程度。然而,要實現(xiàn)監(jiān)督和激勵的相容性(compatible),必須有充分含量的信息,因為監(jiān)督需要信息,而激勵可以促使方提供信息。
考慮到財務資本投入者是追求貨幣收益滿意化的經濟人,且最為關注貨幣收益,而企業(yè)會計又是一個以提供財務信息為主的經濟信息系統(tǒng)(葛家澍,1983),會計信息可以反映一個企業(yè)特定時日的財務狀況、特定期間的經營成果和現(xiàn)金凈流量情況,因此可以作為企業(yè)產出的替代變量。因此管理當局通過會計信息這種替代變量,供遠離企業(yè)日常經營管理的投資者了解情況。同時考慮到投資者對管理當局進行監(jiān)督和進行相應的決策需要信息,這就衍生出投資者的信息需求和管理當局的信息提供之間的供求關系。會計信息的作用正在于其能夠降低投資者決策過程中面臨的不確定性,從而達到改進決策效用、促進社會資源趨利性流動的功效。在市場經濟中,經過獨立、客觀、公正的注冊會計師審計的財務報表,維系并體現(xiàn)著委托契約關系的均衡(watts,1997),而以財務報表作為媒介傳遞的會計信息是衡量企業(yè)的剩余索取權和控制權是否相匹配、監(jiān)督和激勵是否相容的關鍵變量,因此良好的會計信息披露機制也成為公司治理機制必不可少的有機組成部分(杜興強,2001)。必須注意,上述對企業(yè)的契約性質的表述既蘊涵著擁有排他性的財產所有權是締約的前提,也蘊涵著如下的思路:當財務資本所有者和人力資本所有者向企業(yè)投入了資源之后,其必然相應地要求分享對企業(yè)產出的產權。會計信息作為企業(yè)產出的替代變量,資源投入者擁有對企業(yè)產出的產權相應地要求對會計信息擁有產權。
上述論述內涵的邏輯是:排他性的財產所有權企業(yè)所有權(剩余索取權和控制權)對企業(yè)產出的產權會計信息產權?？梢哉f,會計信息產權根源上是從企業(yè)所有權分享中找到其理論依據的,更具體地,企業(yè)剩余索取權為利益相關者參與會計信息產權博弈提供動力,而剩余控制權則決定著會計信息產權博弈的動向。但同時,企業(yè)所有權分享并不是導致有效率的會計信息產權的充分必要條件,適當?shù)那闆r下,國家作為一種管制者的角色出現(xiàn),以保護公眾利益為由,通過矯正企業(yè)所有權分享下形成的會計信息產權來確保其效率和貫徹、履行。
2 會計信息披露的外部性及會計信息產權界定的必要性。會計信息的供求蘊涵著外部性(externality),而且外部性具有相互性:管理當局的盈余操縱(EarningManagement)行為可能給投資者的決策帶來損害,而投資者的過分挑剔(overchoosing)行為同樣可能使企業(yè)在市場競爭中居于不利的地位,甚至喪失競爭優(yōu)勢。會計信息外部性的存在還在于利益相關者之間的效用函數(shù)的不一致性:股東主要關注企業(yè)的持久性盈利能力和競爭優(yōu)勢,債權人主要關注企業(yè)的長短期償債能力,而國家有關部門作為社會事物的宏觀管理者,更多地側重于對企業(yè)的社會貢獻能力、社會積累能力信息的需求,企業(yè)的管理當局則主要關心自我效用的最大化。此外值得提及的是,股東和債權人主要是追逐貨幣收益最大化的理性經濟人,而企業(yè)的管理當局則既關心貨幣收益、也關注一些非貨幣性收益如更多的閑暇、舒適的辦公環(huán)境、更是熱衷于構筑自己的經理帝國(empire)。利益相關者之間效用函數(shù)的不一致帶來的直接后果就是,企業(yè)通過財務報告提供的會計信息具有一定的經濟后果(economicconsequence),企業(yè)通過一整套通用財務報告提供的會計信息(包括質和量兩個方面)不可能滿足所有利益相關者的普遍需要。那么,必然就存在著部分利益相關者將因會計信息而受益,而另一些利益相關者則可能因會計信息而受損的情況。
既然會計信息供求過程存在著外部性,那么外部性就應該被內部化(in
ternalization)。這是Demsetz(1967)觀點的延伸(Demsetz,1967)。按照Alchian的觀點(Alchian,1965),可以通過產權規(guī)則對外部性進行部分的內部化。會計信息的外部性的存在,意味著利益相關者可能因會計信息供求而產生沖突。沖突的解決必然衍生出明確雙方對于會計信息的產權(一組權利)。若沒有明確界定的會計信息產權,那么會計信息供求過程中將充斥著強權邏輯(strongpowerlogic)。強權邏輯的存在將給會計信息的供求帶來極大的不確定性,而且利益相關者也將因此耗費巨大的交易費用,也容易引發(fā)與會計信息相關的不公平現(xiàn)象。會計信息產權與會計信息外部性之間的密切關系在于:會計信息對于各個利益相關者(供求方)的影響之所以成為外部性,是因為讓存在利益關系的利益相關者的某方單獨承擔該會計信息外部性影響的成本太過于高昂,以至于不值得或不可能。為此,若能通過對會計信息產權進行界定或對會計信息產權進行恰當安排,使得會計信息外部性的影響在很大程度上由企業(yè)的利益相關者所共同承擔,就可借以內部化(internalize)會計信息的外部性。當對會計信息外部性進行內部化的收益超過內部化的成本時,會計信息產權就得以界定和發(fā)展起來,不斷地將會計信息外部性進行內部化。外部性的存在,要求會計信息的初始產權界定;外部性的存在導致的公共領域的邊界,詮釋著會計信息產權界定的效率,促使會計信息產權界定的優(yōu)化發(fā)展。
3 會計信息產權界定的基本思路。
會計信息作為企業(yè)產出的替代變量,就必然存在一個問題,即作為替代變量是否具有“充分性”的問題?？紤]會計信息及其意欲反映的、關于企業(yè)產出的耦合度,那么出于成本———效益原則和效率角度的考慮,投資者并不追求完全的、100%的耦合,而只追求進行決策所需的、具有“充分”含量的會計信息即可。但是會計信息披露的“充分含量”,是一個動態(tài)的變遷概念,它大致取決于這么幾項因素:投資者的決策模型、決策偏好,環(huán)境的不確定性程度和企業(yè)經濟活動的復雜程度。若將滿足投資者進行決策所需的會計信息的“充分量”作為契約性(contract)部分,那么與企業(yè)產出100%耦合的會計信息含量和“充分量”之間的部分就可以看作是剩余(residual)部分。會計信息產權的界定就可以表述為“在會計信息的契約性部分和剩余部分之間找到一個均衡的過程”。注意到由于交易費用的制約,會計信息產權并不旨在消除會計信息的剩余部分,盡管一些投資者對會計信息的需求具有“貪婪性”,并希冀獲取越來越多的會計信息。界定會計信息產權其實是界定企業(yè)產出產權的一個關鍵環(huán)節(jié)。會計信息產權的內涵在于,其作為企業(yè)產出的替代變量,和分配規(guī)則共同發(fā)生作用,影響企業(yè)利益相關者對企業(yè)產出的分享結果和比例(包括影響潛在投資者的期望),從而影響利益相關者的決策,導致資源的不同配置結果。會計信息產權的邏輯可概括如下:
三、股份有限公司會計信息產權的界定:一個博弈過程
遵從上述關于會計信息產權的基本邏輯,企業(yè)的所有權分享對會計信息產權界定的影響是連續(xù)性的,而且在這個持續(xù)性博弈過程中,剩余索取權份額與企業(yè)投資者和管理當局進行博弈的動力相關,而剩余控制權則決定著會計信息產權博弈的動向。在對該博弈過程進行揭示之前,作者認為有必要對企業(yè)的所有權進行一番解釋:
企業(yè)所有權是一種典型的狀態(tài)依存(States-contigent)(Aghion&Bolton,1992)。假設企業(yè)的總收入為R,W為工人應該得到的合同工資,L為對債權人的本金、利息支付額(假設工人的索取權先于債權人)。那么:(1)如果R≥W+L,則自有資本擁有者即股東是企業(yè)的所有者;(2)如果W≤R
1 股份有限公司的基本描述。
當企業(yè)規(guī)模擴大從而轉向社會公眾籌集資本來滿足進一步擴張的需要時,股份有限公司這種組織形式就開始出現(xiàn)了。面向社會籌集資金帶來了委托方數(shù)目的急劇膨脹,每個人的出資額在企業(yè)中占據的地位(百分比)逐漸下降,甚至微不足道。小投資者往往將追求定期的收益(股利或者利息)放在第一位,一旦他們不能夠獲得預期的收益,他們往往采取“用腳投票”的方式,即以“市場退出”的方式來對管理當局進行“懲罰”,而并不希冀去撤換、控制或監(jiān)督管理當局。其實早在公司制度創(chuàng)立的早期,亞當·斯密就曾經在《國富論》中指出“小股東對于公司的經營業(yè)務往往一無所知,他們只是心滿意足地接受每年或每半年公司分配給他們的股利,而并不找公司管理當局的麻煩”(斯密著,王亞南,郭大力譯,1974)。此時,財務資本所有者作為股東擁有的是一定比例的企業(yè)剩余索取權,而剩余控制權實際掌握于管理當局手中。財務資本所有者實際上完成了委托方角色向投資者角色的轉換。
在此種情況下,分散的委托方(投資者)理智地認識到,對公司的管理當局實施監(jiān)督所引發(fā)的成本可能大于實施監(jiān)督所帶來的利益,因此他們往往會對積極地監(jiān)督管理當局持有理智的冷漠態(tài)度(TheRationalApathy);隨之,每個股東都希望其它的股東積極地行使監(jiān)督權利而自己由于“搭便車”(Free-raider)而獲得利益,結果由于眾所周知的“囚徒困境”(Prisoner sDilemma)原理使得無人行使對管理當局的控制權而由管理當局“信馬由疆”!因此著名的法學家Stock作出結論:“在股權十分分散的經濟中,希冀股東監(jiān)督管理當局是徒勞的?！?
2 會計信息的初始產權。
了解股份有限公司中存在的上述狀況,對我們分析其中會計信息的產權大有裨益。這帶給我們的思索就是,由于股權的零散性和過于分散性,使得剩余索取權和控制權并不匹配。股東擁有終極的剩余索取權,但是剩余控制權更多的只停留于法律規(guī)定的、形式上的層面上,實質上的剩余控制權掌握在職業(yè)經理(管理當局)手中。當投資者需要會計信息了解企業(yè)的基本情況進行相關決策,但原來的契約中又沒有考慮到這些情況而未注明且缺乏外部強制力的情況下,圍繞會計信息的博弈中,占據優(yōu)勢地位的就是管理當局,因為管理當局實質上掌握了契約中未曾注明情況下的決策權。除非眾多的分散投資者能夠形成一個強勢集團將企業(yè)的剩余控制權從管理當局手中奪過來,從而在會計信息的產權博弈中占據優(yōu)勢。但這需要借助于集體行動,并往往因為交易費用的高昂幾乎不可能。作者認為,上述情形的出現(xiàn),可能是基于以下的原因:
①會計信息初始產權界定使然。股份有限公司出現(xiàn)的初期,由于投資過熱、過渡期內資金供大于求,以及投資者對投資以后會計信息的重要性缺乏認識(由于未來不確定性所導致),使得會計信息的初始產權被隨意地忽略了。那么此時會計信息產權界定的支配權掌握于管理當局手中,投資者幾乎沒有具備會計信息的任何產權。會計信息產權界定的這種狀況不足為奇,甚至可以說是當時環(huán)境的使然。因為投資者認為在初始狀態(tài)下(企業(yè)規(guī)模擴大初期)于自己是有利的。但不幸的是,后來的“累積性效應”出乎了眾人的最初想象或者愿望。
②當投資者意識到會計信息的重要性之后,會計信息產權初始界定的“累積效應”就開始呈現(xiàn)出其特有的頑固性。前期關于會計信息產權的界定極大地影響到會計信息產權的嗣后界定。即使投資者意識到會計信息公開是有益的,也根據自己的利益最大化原則要求披露會計信息,而根據“相對福利要義”和“制度悖論”原理,此種會計信息的產權要求在這段時期內并不會實現(xiàn)。首先立法機關可能并不愿意立即采納要求公開披露會計信息的諸多措施,盡管它可能是對投資者整體而言是明顯有益的,原因在于立法機關認為一旦采取了會計信息公開的措 施,管理當局可能是首先受損(至少一無所獲)的一方,他們完全可能、也有能力對之進行抵制。事實上,在1900年到1933年間,600家股份有限公司擁有美國65%的制造性資產,2000多名職業(yè)經理實際上控制了美國的經濟生活(Edwards,1961)。公司的管理當局決定著財務報告和會計信息,他們掌握的公司正成為一種社會勢力,在爭奪經濟權利之外還爭奪政治權利(chatfield,1977)。
③在1900年到1933年期間,隨著企業(yè)規(guī)模的擴大化和投資者的分散化,越來越多的企業(yè)“所有者”(股東)事實上已經被和平“剝奪”了企業(yè)所有權,尤其是剩余控制權。他們唯一的選擇就是決定是否持有一個企業(yè)的股票。如果他們根據各種正式或者非正式途徑得到的消息(更多的是非正式途徑所得到,但都未必是會計信息)判斷不應再持有該公司的股票,那么他們將利用股票市場特有的“退出機制”來對管理當局進行懲罰。此時,寄希望于股東采取集體行動來限制管理當局是不現(xiàn)實的。曾經有一些人力圖如此做,但是一則他們自身對經營者的直接影響十分地微弱,由于眾所周知的“理智的冷漠”態(tài)度和“搭便車”的心理使他們根本得不到公眾的強有力的支持,因此就不可能將其主張轉換為法規(guī);二則他們本身并不能夠約束管理當局改變既定的會計信息產權狀態(tài),更不能迫使管理當局提供會計信息。最終,會計信息產權的初始界定狀態(tài)處于絕對僵持狀態(tài),并未被打破。
④概而言之,締結契約時,由于會計信息使用者的個人有限理性和對未來不確定性認識的局限性,使得會計信息的初始產權未曾等到良好地界定,這種累積效應直接影響了管理當局和會計信息使用者再次就契約中關于會計信息各項權利的協(xié)商和討價還價。而資本市場追求公平和效率、保護投資者的目標又賦予了投資者對會計信息應有的產權,此種矛盾日益激化,陷于一種絕對僵持的狀態(tài),最終影響到社會的發(fā)展和資本市場的良性運轉。在這個過渡期間內,欲打破會計信息產權界定的絕對僵持狀態(tài),用于保護投資者對會計信息產權的外部強制力量的介入勢不可免。這就是對會計信息的管制。
3 企業(yè)所有權分享下蘊涵的會計信息產權界定的無效性。
在管制出現(xiàn)前,會計信息產權主要取決于利益相關者對企業(yè)所有權的既定分享狀態(tài),這導致由此確定的會計信息產權仍然不能夠將相當部分的外部性進行內部化。因此,當缺乏外部力量介入時,單純由企業(yè)所有權分享因素界定的會計信息產權無法有效地將會計信息披露導致的外部性進行內化。原因在于:
①借助于企業(yè)所有權分享界定會計信息的產權,對外部性的內部化是存在著限度的,很大程度上受到交易費用的制約。交易費用的存在使會計信息產權作為內部化會計信息披露的外部性的一種機制不可能非常完善。作為締約方的使用者(利益相關者,下同)出于理性的考慮,只愿意在“邊際收益大于邊際成本”的約束范圍內與管理當局就會計信息的產權進行討價還價和博弈,一旦使用者的“邊際收益小于邊際成本”,這個討價還價過程將會終止,留下相當一部分有價值的資源置于“公共領域”(PublicDomain)之中?！肮差I域”的存在意味著關于會計信息產權博弈暫時、動態(tài)的均衡,公共領域內的外部性就無法得到內部化。注意均衡存在時并非說外部性已經消失,而是使用者個人在“成本———效益”約束條件下不愿意就公共領域內的外部性與管理當局進一步展開博弈,結果公共領域內因為會計信息提供導致的外部性就由使用者默默(而極不情愿)地予以承擔。一言以蔽之,當會計信息產權是使用者和管理當局之間依托企業(yè)所有權分享進行博弈的均衡結果時,任何內部化處于公共領域內的外部性都因過高的交易費用而意味著不經濟。
同時應該注意,借助于企業(yè)所有權分享、通過締結私人契約進行會計信息產權界定,因為交易費用的高昂性,留下了一定的公共領域,這意味著在該方式下沒有投資者繼續(xù)愿意對公共領域中的會計信息的產權進行攫租(rent-capturing)。但是,企業(yè)所有權分享方式下的公共領域邊界不應該是它實際呈現(xiàn)出的那樣大,歸根結底在于股份有限公司內剩余索取權和控制權的不匹配。企業(yè)所有權分享方式下,最初體現(xiàn)為財務資本所有者的個人理性抑制人力資本所有者的個人理性,換取會計信息產權的效率;后是人力資本所有者的個人理性超越財務資本所有者的個人理性。財務資本所有者個人理性需要宣揚,因此財務資本所有者之間個人理性超越集體理性,導致會計信息產權界定長遠來看的低效率。
②在上述分析中,作者進行的一個隱含的假設是將會計信息使用者看作是一個整體(假設使用者的同質性),但事實并非如此。會計信息使用者可以分割為若干利益集團,譬如國家宏觀管理部門、債權人、股東等,這些利益集團的利益并非一致,甚至存在著沖突。此外,單個的會計信息使用者擁有的企業(yè)所有權份額、稟賦(可以用知識結構來簡化表示)和由此決定的談判能力 是存在差別的,那么將導致不同會計信息使用者在會計信息的獲取上面臨差異,甚至對于反映企業(yè)基本情況的會計信息,管理當局在提供時也可能存在著歧視(discrimination)。這樣,大的投資者可能因其財富顯示信號導致的博弈能力而獲得更多的會計信息,從而內部化大部分會計信息帶來的外部性;而小投資者和潛在的投資者將獲得較少的會計信息,或者甚至被愚弄,外部性對于他們而言,要么默默地承受,要么以用腳投票的方式拒絕承擔外部性。由此可能產生大股東和管理當局共謀(collusion)損害小投資者和潛在投資者的情況。而衡量一個資本市場健康和成熟與否的一個重要標志恰恰是看其能否保護小投資者和潛在投資者的利益。
③在上述分析中作者的另一個隱含假設是投資者愿意,并能夠與管理當局就提供的會計信息展開博弈。但事實并非如此。首先,使用者未必愿意直接與管理當局就會計信息產權展開博弈。一則由于信息不對稱,使用者并不能夠立即辨別管理當局是否提供了充分的會計信息,或者管理當局提供的會計信息是否真實、公允地反映了企業(yè)的基本經營情況———對管理當局的上述行為進行判斷,在時間上具有嚴重的“滯后性”,需要根據管理當局提供的會計信息進行決策的結果呈現(xiàn)以后才可以進行相應的判斷,而此時木已成舟,為時晚矣;二則對于股份上市的企業(yè)而言,投資者面臨著諸多投資選擇,當投資比例不大時完全可能以市場退出的方式將其投資進行轉讓(“用腳投票”),而不愿意耗費人力物力(交易費用的體現(xiàn),還包括時間的機會損失)與管理當局就會計信息討價還價。其次,使用者也許并不能夠與管理當局就會計信息展開博弈。原因為:投資者可能只持有企業(yè)很小比例的股份,所以他們往往保持一種如前所述的、“理智的冷漠”態(tài)度,希望“搭便車”的心理使得無人愿意主動與管理當局進行會計信息的博弈。因此,管理當局在與投資者針對會計信息進行的博弈中,一般來講處于一種強勢集團的地位,單個投資者無法與其處于平等的地位進行討價還價。這是一種“公共知識”(CommonKnowledge),理性投資者當然會意識到這一點,所以往往并不希冀與管理當局進行會計信息的博弈。那么投資者是否可以締結一個聯(lián)盟(coalition)與管理當局進行會計信息的產權博弈?答案是否定的。原因在于該聯(lián)盟同樣是松散的,由于聯(lián)盟內部每個投資者持股比例有區(qū)別,所以仍然存在寄希望于“搭便車”的人,況且交易費用終將阻礙該聯(lián)盟的自發(fā)形成。
由于股東之間聯(lián)合通過公共選擇(publicchoice)來制定共同政策的不可能性(在股權高度分散的情況下尤其如此),也由于會計信息的使用者是一個十分復雜而廣泛的群體,所以財務資本提供者逐一與管理當局締結私人契約要求,會計信息的交易成本十分高昂,而且考慮到不同企業(yè)間會計信息的不可比性,這決定了需要標準契約(standardcontract),即管制來約束會計信息提供的迫切性。
4 會計信息管制對會計信息產權的矯正。
企業(yè)所有權分享作為界定會計信息產權的一種方式,在交易費用為0(假設)或交易費用較低時(譬如在業(yè)主型企業(yè)、合伙制企業(yè)或投資者數(shù)目較少的有限責任公司中),可以借助企業(yè)所有權分享、通過私人契約的方式對會計信息產權進行比較有效的界定,其結果是一方的個人理性(財務資本所有者)抑制了另外一方的理性(人力資本所有者),以此為代價確保會計信息產權的局部效率。但是,當企業(yè)組織形態(tài)比較復雜時,人力資本所有者的個人理性借助于財務資本所有者集團內部成員之間的個人理性沖突、獲得了個人理性的優(yōu)勢。出現(xiàn)這個結果的原因在于每個財務資本所有者的個人理性使得集體理 性受到削弱、甚至蕩然無存。理性的沖突帶來了這樣的結果:借助企業(yè)所有權分享界定會計信息產權的低效率或不可能。這樣,大量外部性未能夠得以有效的消除,相當有價值的會計信息的產權被留置于公共領域之中。
因為交易費用的高昂,財務資本所有者之間個人理性沖突,導致集體理性的削弱和采取非合作的方式,人力資本所有者(管理當局)從而取得了會計信息產權博弈的優(yōu)勢。但是,這是不正常的,盡管我們并不否認人力資本所有者應該擁有一定的會計信息產權。然而從本質上講,企業(yè)會計信息的產權是奠定于企業(yè)所有權分享的基礎之上的,利益相關者對會計信息產權的擁有程度,體現(xiàn)為一種剩余控制權,應該與其分享的企業(yè)剩余索取權相對應。否則,財務資本所有者/投資者在企業(yè)中的剩余索取權和其他將無法得到保障,其投資也將置之于巨大的風險之下,如管理當局可能“虐待”其投入資本。如此,風險將威懾投資,資本市場、乃至國民經濟將不會發(fā)展,經濟增長也因此出現(xiàn)障礙。
企業(yè)財務資本所有者應該擁有與其分享的企業(yè)所有權相應的會計信息產權,但個人理性使得如此界定的會計信息產權缺乏效率。對于這個現(xiàn)實與邏輯、現(xiàn)實的會計信息產權低效率和會計信息產權理應具有的效率之間的背離,最終需要通過一種補充措施,來試圖克服通過企業(yè)所有權分享界定會計信息產權導致的無效的狀態(tài)。由于會計信息產權界定關系到,至少間接關系到資本市場的健康發(fā)展、風險和投資關系、乃至國民經濟的發(fā)展,國家強制力將勢必介入,進行干預或管制,對會計信息產權進行界定。管制界定會計信息產權,是通過克服個人理性與集體理性相悖的方式,以不同于企業(yè)所有權界定會計信息產權的方式來施行的。管制的目的、至少初衷是“矯正會計信息產權”(gettingpropertyrightsofaccountinginforma tionright),力圖以一種中立的身份在個人理性和集體理性之間找到契合點。
通過管制矯正(本身也是一種界定)會計信息產權從本質上講是離散的,當且僅當會計信息的外部性和企業(yè)所有權分享界定的會計信息產權時的不確定性無法實現(xiàn)對會計信息外部性的有效內部化時,管制才可能“反應性”地產生。這個論斷可以從整個歷史發(fā)展的縱向和歷史發(fā)展的橫截面中得到解釋,美國對企業(yè)會計信息進行管制就是典型的例子。通過管制界定通用會計信息產權總是從通過企業(yè)所有權分享界定會計信息產權留下的“公共領域”的邊界開始的,目的在于為會計信息產權的嗣后界定和博弈提供一個依據,使利益相關者對于會計信息形成一種理性地預期,因為會計信息產權博弈對初始產權界定是具有很高的敏感性的。會計信息管制的功效就是進可能地將會計信息的各項權利分配給最能有效運用他們的利益相關者,以促使利益相關者之間形成一種激勵,維持一種有利于經濟高效運轉的分配格局。但是,由于執(zhí)行成本方面的原因,管制也留下了一定的、與其聯(lián)系的“公共領域”,在該公共領域中,企業(yè)所有權分享對會計信息產權界定起著補充的作用。
四、會計信息產權:小結及進一步研究的可能性
會計信息產權起源于會計信息的外部性,企業(yè)所有權是會計信息產權博弈的基礎,剩余索取權為會計信息產權博弈提供動力,而剩余控制權決定會計信息產權博弈的動向,會計信息管制是矯正會計信息產權的一種機制。應該指出的是,本文主要是以股東導向的企業(yè)治理為背景進行的研究,正如作者注意到的,會計信息是企業(yè)治理的一個關鍵環(huán)節(jié),那么不同的企業(yè)治理框架下會計信息產權博弈是否會呈現(xiàn)出不同的特征?會計信息產權的應用應怎樣借助其理解穩(wěn)健性原則、會計準則和會計制度的關系問題等都是有待研究的課題。此外,本文的一些結論還有待于進一步的經驗檢驗。
財務信息對于企業(yè)來說至關重要,尤其是在工業(yè)企業(yè)中更加需要做好財務信息的處理和統(tǒng)計工作,對于工業(yè)企業(yè)來說如果能夠及時的獲取較為準確有效的財務會計信息那么必將會使得企業(yè)更好的了解自身的發(fā)展狀況以便于盡快的做好改變使得企業(yè)獲得更好的發(fā)展,進而確保公司能夠在日益激烈的市場競爭中獲得更強的競爭力,使得企業(yè)獲得更好的發(fā)展。 但就目前的現(xiàn)狀來看,當前工業(yè)企業(yè)中對于會計信息的統(tǒng)計和處理存在很多的問題,尤其是失真現(xiàn)象極為嚴重,這就給企業(yè)的發(fā)展帶來了不良影響, 如何有效的避免工業(yè)企業(yè)財務管理中的會計信息失真現(xiàn)象, 確保企業(yè)獲得有效的會計信息成為當前工業(yè)企業(yè)會計所關注的主要問題,并且極具現(xiàn)實意義。
一、工業(yè)企業(yè)會計信息失真的主要原因
當前工業(yè)企業(yè)中會計信息失真的現(xiàn)象是較為普遍的, 而我們如果想改變這一現(xiàn)狀就不得不先分析存在這種現(xiàn)象的主要原因在哪,只有找到問題的根源才能采取有效的措施進行規(guī)避, 工業(yè)企業(yè)會計信息失真存在的主要原因有以下兩點:體制不合理的問題和監(jiān)督機制缺位的問題。
(一)體制不合理
體制問題是導致所有問題出現(xiàn)的最根本原因, 在工業(yè)企業(yè)會計信息失真中也是如此。隨著市場經濟的發(fā)展,當前我國市場經濟的開放性越來越強,尤其是企業(yè)對于自身管理的權力越來越大了,相對而言,國家對于企業(yè)的管理力度就小了很多, 在這種情況下相當多的企業(yè)管理人員就會存在以權謀私的現(xiàn)象,因此,財務管理上就會出現(xiàn)各種問題,弄虛作假現(xiàn)象屢見不鮮,會計信息也就會出現(xiàn)大量的失真現(xiàn)象,并且在這種會計信息上的造假行為極為簡單,不需要進行任何的成本投入,只需要更改一些數(shù)據就可以為自身撈取大量的利益, 這也進一步促使了更多的企業(yè)管理人員爭相效仿以更改會計信息。 具體的弄虛作假的方式有以下幾種:認為更改企業(yè)成本價格,在企業(yè)成本上做文章,人為的少計成本造成會計信息失真現(xiàn)象;開假發(fā)票,企業(yè)還可以通過開出假發(fā)票的方式來對于會計信息造假;對于增值稅進行造假,這種造假方式是最為惡劣的,這種造假方式不僅僅會虛增收入 ,還會因為不額外收取稅收而造成更多的資金損失。這些造假行為的存在都會導致會計信息的失真。
(二)監(jiān)督機制的缺位
體制不合理導致出現(xiàn)的各種造假現(xiàn)象以造成的會計信息的失真現(xiàn)象在一定程度上還因為監(jiān)督機制的缺位,正是因為得不到有效的監(jiān)督才使得工業(yè)企業(yè)中會計失真現(xiàn)象的大量存在。
雖然在《會計法》中很久前就有了明確的規(guī)定指出相關部門要針對工業(yè)企業(yè)會計信息進行有效的監(jiān)督,但是正是因為現(xiàn)在關于監(jiān)督制度的不健全使得這種監(jiān)督機制還是存在著很多的問題得不到有效的落實,即使是有些部門做到了一些監(jiān)督工作也很不全面,沒有很好的把監(jiān)督工作做全面,監(jiān)督檢查的力度也不夠,尤其是隨著當前經濟體制改革的進行,企業(yè)管理的自主化也正在逐漸增強,這就進一步造成了當前企業(yè)獲得監(jiān)督的可能性更低了。
二、有效規(guī)避工業(yè)企業(yè)會計信息失真的具體措施
針對當前導致工業(yè)企業(yè)會計信息失真的主要原因,我們可以采取以下幾點措施進行會計信息失真的有效規(guī)避。
(一)建立合理有效的企業(yè)管理機制 ,尤其是業(yè)績評價考核機制
對于工業(yè)企業(yè)內部管理來說,合理有效的評價機制是尤為重要的,針對當前的企業(yè)業(yè)績評價考核機制來說, 存在的最大的問題就是過多的注重了結果的呈現(xiàn)而忽視了在業(yè)績獲得過程中付出的努力, 這種做法是很不可取的,因為往往過程比結果更為重要,也更有利于確保會計信息的準確性,這就是當前我們在企業(yè)內部需要進行整改的首要內容。
(二)建立完善的監(jiān)督體系監(jiān)督體系
的建立能夠在極大程度上確保會計信息的真實有效性,在很大程度上能夠杜絕弄虛作假現(xiàn)象的出現(xiàn)。 對于當前的監(jiān)督機制來說,存在的主要問題就是職責不夠明確,具體的工作落實程度不細致,因此在今后的工作中,我們就需要根據不同的職能部門確保其不同的監(jiān)管內容,建立起一套完善的監(jiān)督體系,確保會計信息監(jiān)督工作的有效合理的運行,保障會計信息的真實性。
(三)提高會計從業(yè)人員職業(yè)道德
對于工業(yè)企業(yè)來說,還應該從具體的會計人員入手,不僅僅要加強企業(yè)會計人員的具體工作能力, 還應該在極大程度上加強會計從業(yè)人員的道德素質培訓,盡力提高其職業(yè)道德,確保規(guī)范工作,杜絕弄虛作假和以權謀私等現(xiàn)象的存在。
三、結束語
綜上所述,在當前工業(yè)企業(yè)中會計信息的失真現(xiàn)象是普遍存在的,也是我們當前需要努力改變的, 針對這一現(xiàn)象我們必須采取有效的措施進行深入的整改,建立科學有效的監(jiān)督機制,確保會計信息的真實性。
摘 要:會計質量失多是基于企業(yè)自身利益造假形成的。本文論述了什么是會計質量失真,失真的表現(xiàn),并在分析我國企業(yè)會計信息質量失真的成因基礎上,進行了對策思考。
關鍵詞:會計信息;質量失真; 探析
2006年,我國新頒布了《企業(yè)會計準則》,對提高會計信息質量起到了一定的促進作用,其中重要的一點,就是會計信息披露和國際標準的接軌。2008年,全球金融危機發(fā)生以來,我國金融市場風險日益凸現(xiàn),引起了高層的密切關注,其中的隱患之一就是會計信息存在諸多質量方面的問題,經濟泡沫成份高。由于企業(yè)提供的會計信息是一種“社會公共產品”,會計信息與投資者的投資決策、銀行的信貸決策、對企業(yè)管理層評價以及企業(yè)經濟和社會價值評估都有著密切的關系。因此,企業(yè)的會計信息的質量狀況不單單影響企業(yè)本身,而是影響到整個會計信息的利益相關者,甚至影響到整個國家的經濟的良性循環(huán)發(fā)展。基于此,本文對我國企業(yè)會計信息質量進行了分析,進而為企業(yè)會計信息的質量的提高進行了對策思考,以期共同商榷。
一、會計信息質量概述
1、會計信息概念
會計信息是指以貨幣為計量單位,通過確認、計量、記錄和報告等手段,為會計信息利益相關者提供有關單位的財務狀況、經營成果及現(xiàn)金流量狀況的一種信息系統(tǒng)。會計信息涉及到企業(yè)運營的全部內容,可以直接反映企業(yè)資金運動信息。會計信息可以分為會計報表、會計報表附注、其他財務和非財務信息。這些都是會計信息載體,其計量和披露質量如何直接決定了企業(yè)信息質量的高低。
2、會計信息失真的危害
會計信息質量要求企業(yè)提供的會計信息應當與財務報告利益相關者的經濟決策需要相關,企業(yè)會計信息能讓使用者評價和預測企業(yè)的財務務狀況、經營成果及現(xiàn)金流量狀況,強調的是不論什么樣的會計信息,如不能及時獲得,它對決策肯定是無用的,便于財務報告利益相關者理解和使用。會計信息失真也是會計信息質量的一種特征,其表現(xiàn)為一種反向的特征,是對會計信息的可靠性、相關性、可理解性和可比性的一種人為扭曲。會計信息失真表現(xiàn)為一種虛假的會計信息反映,給決策者帶來了不利影響的一種影響。從外部利益相關人來看,虛假的會計信息導致政府統(tǒng)計數(shù)據失真,導致宏觀經濟決策基礎發(fā)生偏離;對投資人來說,投資人考慮的是投資的回報率以及及時收回利息和股息,由于會計信息失真遲早要傳導到企業(yè)的業(yè)績上來,最終導致投資人投資失敗;對債權人來說,會計信息失真掩蓋了企業(yè)的實際經營狀況,通過欺騙手段獲取了銀行等外部債權人的信任,造成債權人風險與收益不配比。總之,嚴重的會計信息失真,損害了社會利益以及其他利益相關人的利益。
二、會計信息質量失真原因分析
1、內部利益和政府需要的驅動
據我國企業(yè)調查表明,虧損企業(yè)會計年度報告虧損比真實的虧損要大很多,表明企業(yè)虛增利潤現(xiàn)象比較普遍,導致會計信息嚴重失真。由于我國對地方政府考核多以經濟指標為主,如財政收入、GDP等,而企業(yè)業(yè)績不但影響到地方政府的經濟指標,而且也影響到區(qū)域的形象。所以,我國的企業(yè)和地方政府的歸屬關系強,同時也受到地方政府政治環(huán)境影響較大?！肮俪鰯?shù)字,數(shù)字出官”顯現(xiàn)比較普遍。再加企業(yè)很多都是國有股權占比重較高,很多企業(yè)管理高層都是源于政府的行政任命。地方政府從地方利益和企業(yè)利益角度考慮,會計信息往往服務于政府的意圖,導致會計信息失真。
2、制度建設不健全及滯后
目前,我國針對企業(yè)會計信息失真現(xiàn)象做出處罰規(guī)定的法律雖然很多,如《會計法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》、《注冊會計師法》等,卻普遍存在著執(zhí)法不嚴、懲治不力的現(xiàn)象。在罰責方面,制定罰則時重懲處而輕防范,重規(guī)定而輕執(zhí)行,不健全或執(zhí)行不夠有效的法律法規(guī)都為會計信息質量失真留下了法律空洞。同時我國會計準則的滯后性,也同樣為企業(yè)會計造假提供了“自由”空間。經濟飛速發(fā)展,新的經濟事項不斷出現(xiàn),而會計政策又不能及時制訂及頒布,某些企業(yè)就會利用會計準則的空白來選擇有利于自身利益的會計政策。
3、會計人員自身職業(yè)素質不高
會計核算工作雖然有要求其客觀真實的一面,但又是不能完全脫離會計人員的職業(yè)判斷,因此其本身具有一定的主觀性。會計人員往往在利益、上級壓力下,其職業(yè)判斷就會失去客觀和公正,發(fā)生違法性會計信息失真恐怕就難以避免。據有關對會計人員道德意識抽樣調查顯示:當會計人員與單位負責人意見不同時,有11%的會計人員認為應當堅持原則,25%的會計人員認為應按領導意見辦事,64%的人認為應根據指示做好技術處理?？梢钥闯龈哌_89%的會計人員認為應配合負責人并對存在問題作出掩示,完全置職業(yè)道德原則于不顧。這個客觀上是由于我國會計行業(yè)對職業(yè)道德建設開展不足,主觀上是由于會計人員在單位還處于弱勢地位,“站的住頂不住、頂?shù)淖≌静蛔 爆F(xiàn)象比較普遍,往往不得不屈從于來自管理高層的壓力。會計人員的職業(yè)道德素養(yǎng)的高低直接影響了對會計信息質量的好壞。
三、對會計信息質量失真的對策思考
1、完善相關會計制度是前提
要從會計準則角度進一步完善企業(yè)會計制度。只有“有法可依”才能談的上“有法必依據”,從技術層面上來減少會計制度制定中可能出現(xiàn)的漏洞,不斷升級會計失真的“防火墻”。要加快制定和出臺新的具體會計準則,并不斷完善已出臺的具體會計準則。特別是對企業(yè)可以人為調節(jié)的準則規(guī)定,應盡快予以修訂和完善,對于一些主觀判斷較強、選 擇空間較大的會計政策的運用應規(guī)定詳盡的限制條件,盡量減少人為調節(jié)的空間。同時要減少會計準則制定時的模糊性,對于會計準則及其相關規(guī)定要盡量使用肯定的語句,減少模糊的語句。要靈活掌握政策制定給企業(yè)失真留下的空間,正確處理會計政策的統(tǒng)一性和靈活性之間的關系,既不能過嚴造成會計政策的死板,又不能過寬給操縱會計信息留下可乘之機。
2、建立科學合理的業(yè)績評價體系是手段
任何工作沒有業(yè)績評價也就沒有標準,也就難以促進工作的開展,企業(yè)的會計信息質量失真也是如此。要利用現(xiàn)代管理理論和數(shù)學的成果,依托信息化優(yōu)勢,對我國企業(yè)的會計信息披露狀況和會計信息風險狀況進行揭示。對企業(yè)的會計信息質量分為A、B、C、D、E五類,依照這種評級,監(jiān)管部門確定每家企業(yè)的薄弱環(huán)節(jié)并進行重點監(jiān)管,可提高監(jiān)管效率。政府相關部門要要加大執(zhí)法力度,增強威懾力。要注意加強彼此間的信息交流,定期互通情報,形成有效的監(jiān)督合力。同時,通過信息溝通機制來了解各個部門檢查監(jiān)督情況,防止重復檢查引起的效率低下問題。要鼓勵與支持新聞媒體對企業(yè)違法違紀行為曝光,以充分發(fā)揮輿論監(jiān)督的作用。
3、加強會計人員隊伍建設
會計信息質量失真最終還是靠人來完成的,所以加強會計人員隊伍建設非常重要。首先,要培養(yǎng)會計人員樹立正確的會計職業(yè)道德觀,嚴格按照會計制度規(guī)定的基本原則來處理會計業(yè)務和公布會計信息。其次,從制度上創(chuàng)新加強會計隊伍建設,關鍵要有一套科學、合理、有效的制度。不能就信息而論信息,出了虛假問題不能把責任都歸結于會計的不誠信。要醞釀出臺企業(yè)的會計信息失真責任制度,用專門的制度來約束會計人員的行為。再次,要建立會計人員的誠信檔案制度,并實行會計人員誠信信息動態(tài)管理制度,實行上網管理,其誠信情況可作為會計人員職稱評定,會計證年檢以及用人單位聘用的重要參考依據,以提高會計人員不誠信成本。
摘要：我國會計信息失真普遍存在，特別是上市公司會計信息披露方面問題更加嚴重。因此，深入揭示會計信息披露存在的問題，尋找治理會計信息披露問題的對策，以提高上市公司會計信息質量，仍然是需要我們認真探討的一個問題。
關鍵詞：上市公司；會計信息披露；信息失真
隨著我國股票市場的不斷發(fā)展，股市的國際化、規(guī)范化程度正日益提高，我國股市的信息披露制度從無到有，已經形成一套初步的信息披露制度，對維護股市秩序，保護廣大投資者利益起了積極作用。但是，上市公司的會計信息披露存在問題依然不少。藍田股份、麥科特的問題尚在查處，以及世紀星源、縱橫國際、珠峰摩托公司接受中國證監(jiān)會的調查。人們對會計信息的可信性產生了深深的疑慮，從而引發(fā)了對上市公司會計信息披露的信任危機。本文就我國上市公司會計信息披露存在的問題及產生原因進行了認真思考，力圖找出解決問題的對策。
一、我國上市公司會計信息披露存在的主要問題
1.會計信息披露不真實。會計信息披露不真實主要體現(xiàn)在虛假、違法和誤導?！稌嫹ā泛汀督棺C券欺詐行為暫行辦法》等法規(guī)都明令禁止公司編制、披露虛假財務會計報表。但有些股份公司為了公司股票上市需要、影響股票的市價、公司管理業(yè)績評價等目的，往往采取操縱行為，弄虛作假，披露不真實的會計信息。企業(yè)虛假的會計信息披露就沒有停止過，且在升級。企業(yè)管理當局出于經營管理上的特殊目的，蓄意歪曲或不愿披露詳細、真實的信息，低估損失，高估收益，使得上市公司財務信息不真實。再者，上市公司運用不恰當?shù)臅嬏幚磙k法，提供帶有明顯誤導性的財務報告并且隨意調整資產價值的大小、虛增收入或折舊或應收應付等科目任意調節(jié)利潤，從而達到迷惑廣大社會公眾的目的。會計信息的失真，會掩蓋上市公司生產經營中的某些矛盾，造成國有資產和財政收入的大量流失。
2.會計信息披露不及時?！豆善卑l(fā)行與交易管理暫行條例》規(guī)定：發(fā)生可能對上市公司股票市場價格產生較大影響，而投資人尚未得知的重大事件時，上市公司應當立即將有關重大事件的報告提交證券交易所和證監(jiān)會，并向社會公布說明事件的實質。這一規(guī)定對于防止知道未公開信息的內幕人士進行內幕交易有積極的意義。但是，信息披露不及時的現(xiàn)象也是時有發(fā)生。會計信息的不及時會給廣大股市投資者的投資決策帶來誤導，以至投資失誤帶來損失，將會打擊投資者的信心，不利于股市的正常發(fā)展。
3.會計信息披露不規(guī)范。企業(yè)會計信息披露違規(guī)、隨意。諸如報喜不報憂，部分公司信息披露缺乏嚴肅性，隨意調整利潤分配；中期報告過于簡略，無法進行財務分析與評價。部分公司的財務報告中不提供上年同期相關的重要數(shù)據，與公司相關的通貨膨脹、利率匯率變化、宏觀產業(yè)政策揭示得不完全，或根本就不披露。信息披露的不規(guī)范，容易產生內幕交易，造成公司內幕人士的“信息優(yōu)勢”，產生哄抬股價或刻意壓低股價以牟取暴利的現(xiàn)象。
二、我國上市公司會計信息披露存在問題的原因
1.巨大的利益誘惑。有些上市公司為了獲得通過正常經營渠道而無法得到的超額利益，從股票市場上“圈”到更多的資金，目無法紀，肆意編造虛假會計信息；而有些中介機構、管理部門為了從中“分得一杯羹”，增加自己的收入和利益，在虛假會計信息生成和傳播過程中，也扮演了不光彩的角色。由于我國特殊的經濟環(huán)境，許多股份公司都是由國有企業(yè)改組而成。有些國有企業(yè)為了改組成功，就在資產評估和財務報表上大做手腳，以求通過證券委的審批。不僅企業(yè)本身樂于作假，當?shù)卣餐С诌@樣做，因為成立股份公司既能籌集到數(shù)量可觀的資金發(fā)展地方經濟，又能提高地方政府的工作業(yè)績。而公司上市后，有些經營虧損的企業(yè)，為了滿足增發(fā)新股或者配股的條件，提高配股的價格，達到從資本市場上撈到更多資金的目的，經常采用虛增利潤、少報虧損的方法，制造、披露虛假會計信息，欺騙投資者。
2.低廉的違規(guī)成本。違規(guī)成本低廉主要表現(xiàn)在其一被揭露的概率很小。有些單位和人員，本來是執(zhí)法者，但不認真執(zhí)法，反而與上市公司串通一氣，合伙作弊，使造假信息更具隱蔽性，增加了查處的難度。其二即使被揭露出來，處罰的力度也不夠大，違法的機會成本很小。比如《公司法》第212條規(guī)定“公司向股東和社會公眾提出虛假的或者隱瞞重要事實的財務會計報告的，對直接責任的主管人員和其他直接人員處以一萬元以上十萬元以下的罰款。構成犯罪的，依法追究刑事責任。”像這類條文的規(guī)定，不僅威懾力不足，而且明示造假行為預期“成本”的上限，對于膽敢冒險的造假行為，反而起了“鼓動作用”。
3.政出多門導致會計信息披露不規(guī)范。目前我國制定與上市公司信息披露法規(guī)有關的機構有：全國人大、國務院證券委、中國證監(jiān)會、財政部和國家體改委等五大部門。政出多門造成部門之間相互協(xié)調困難，權責界定不清，必然導致上市公司的行為缺少有效的監(jiān)督。盡管中國證監(jiān)會頒布了多項信息披露的準則，但作為報告主要部分的財務報表及財務報表信息的生成則是根據財政部會計制度制定的。由于兩者職責不明又缺乏協(xié)調和溝通，披露要求缺乏一致性，造成執(zhí)行中的混亂，給揭露虛假信息創(chuàng)造了可乘之機。會計制度、證券市場相關制度不完善為虛假會計信息的產生和披露提供了誘因和可能。
4.有關管理部門執(zhí)法不嚴，部分上市公司信息披露責任人員法制觀念淡薄導致會計信息披露不規(guī)范。雖然《證券法》及《公開發(fā)行股票公司信息披露細則》等法規(guī)，對會計信息披露行為起了規(guī)范作用，但在實際操作中，違規(guī)但沒有受到處罰的行為依然大量存在，股市中信息披露為“大戶、莊家”的操縱行為服務的現(xiàn)象時有發(fā)生，有關管理部門執(zhí)法不嚴，大事化小，小事化了，助長了違規(guī)行為，也客觀導致部分上市公司信息披露責任人員法制觀念淡薄。有的會計師事務所對虛假的會計信息不但不揭露，還通過出具無保留意見的
審計報告等手段，為作假者服務，這種做法客觀上助長了部分上市公司的違規(guī)違法行為。三、解決我國上市公司會計信息披露問題的對策
1.建立以會計準則為核心的會計信息披露規(guī)范體系。要使上市公司的信息披露達到真實、充分、及時的要求，就必須建立一套有效的信息披露規(guī)范化體系。就我國目前情況而言，會計信息披露的規(guī)范體系大致包括會計準則、會計信息披露制度、審計制度及其他有關經濟法規(guī)。在這一規(guī)范體系中，會計準則是核心。為使會計信息的生成、披露更加規(guī)范、恰當，應適時地修改、完善會計準則及統(tǒng)一會計制度。在我國，財政部與中國證監(jiān)會在規(guī)范上市公司會計信息披露中應各司其職。財政部應主要負責制定在會計信息披露之前如何生成這些信息的準則，而證監(jiān)會應主要負責監(jiān)管，確認會計信息披露的原則。
2.加強對上市公司的治理。對上市公司的治理，要從公司負責人和財務負責人這兩個源頭抓起。首先，要對他們經常進行法制教育和職業(yè)道德教育，使他們牢固樹立起對單位會計責任負責的風險意識，建立誠信為本、依法經營的理念，從根本上治理虛假會計信息。其次，要從制度安排上減少虛假信息的產生。要完善公司內部會計控制體系，對公司的各項經濟活動實施嚴格的控制，規(guī)范財務行為，以此保證會計信息的真實和完整。加強上市公司的內部審計，建立、健全上市公司的會計制度。上市公司應該充分利用內部審計的作用，賦予內部審計部門在企業(yè)中的相對獨立的地位。加強內部審計，有助于約束企業(yè)經營管理者出于私利而干預正常的會計過程的行為，有助于上市公司信息披露的規(guī)范化。
3.建立以注冊會計師公正審計為核心的會計信息披露監(jiān)督體系。公正審計制度是上市公司會計信息披露規(guī)范化的必要保證。我國的會計師事務所應與主管部門徹底脫鉤，嚴格推行合伙制，強化審計責任，走注冊會計師協(xié)會自律化管理的道路，加強內部管理，提高審計職業(yè)質量。
4.加強會計信息披露監(jiān)管。對虛假信息給投資者造成的損失應由上市公司予以經濟賠償，為了提高上市公司信息披露的及時性，要從制度上規(guī)定他們加大信息披露的頻率，通過完善的信息披露機制，向投資者提供充分、真實的信息，由其就所發(fā)行或交易證券的投資價值做出獨立的判斷，并據此做出投資決策，從而，充分保護投資者的利益。監(jiān)管的目的和責任在于確保證券發(fā)行或被交易公司提供真實完整的財務信息，供廣大投資者利用，投資判斷與決策應由投資者自行做出。這樣做的優(yōu)點是使投資者能夠對股票的真正價值做出有效的判斷，使股票的價格反映其內在的價值，實現(xiàn)股票市場的有效性，維持股票市場的正常運作。
5.嚴格執(zhí)法，加大處罰力度。為提高會計信息質量，我國政府有關部門先后制訂并了數(shù)十項相關的法規(guī)和制度。如《會計法》、《企業(yè)財務會計報告條例》、《上市公司財務報表披露細則》等。這些法規(guī)和制度盡管還有待進一步完善，但只要認真執(zhí)法，基本能夠保證會計信息的質量，更不會出現(xiàn)蓄意造假的現(xiàn)象。引入嚴厲的制裁，有利于司法人員對違法造假案件的裁決和執(zhí)法，并使造假者名聲掃地，甚至傾家蕩產，飽受牢獄之苦，以警示后來者不重蹈覆轍。
6.建立以證監(jiān)會抽查復審為核心的會計信息披露再監(jiān)督體系。在上市公司會計信息披露總體情況不理想，注冊會計師協(xié)會自律化管理尚不能有效運作的情況下，加大證券監(jiān)管部門對注冊會計師的監(jiān)督力度就顯得十分必要。為此，中國證監(jiān)會下應成立專門委員會，由其對上市公司年報進行抽查復審，每年抽查面不少于三分之一。這樣三年即可覆蓋所有上市公司。對抽查中發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問題，應區(qū)分會計責任和審計責任，分別對上市公司有關人員和注冊會計師進行嚴厲懲罰，側重民事賠償。這樣，可從根本上促使注冊會計師提高執(zhí)業(yè)水平，增強審計責任意識。
摘 要 虛假會計信息的產生機理包括內在動因和外部環(huán)境兩個方面:會計信息生產者與會計信息之間存在一定的利益關系,是產生虛假會計信息的內在動因;一定時期的法律環(huán)境、政治經濟環(huán)境、文化環(huán)境和會計人員業(yè)務、道德水平等因素,構成了虛假會計信息產生的外部條件。上述兩方面共同作用,才會導致虛假會計信息的產生。因而治理虛假會計信息,既需要努力消除和改變易于導致其產生的內部動因和外部環(huán)境,也需要多種治理措施的綜合運用。
關鍵詞 虛假會計信息 產生機理 治理措施中圖分類號
九屆全國人大常委會第十二次會議審議通過了新修訂后的《中華人民共和國會計法》(以下簡稱新《會計法》),為我國21世紀促進經濟發(fā)展的會計工作管理奠定了堅實的法律基礎。新《會計法》同原《會計法》比較,進一步突出了《會計法》的可操作性,針對現(xiàn)實生活中會計信息失真問題較為突出的實際情況,把“保證會計資料真實、完整”列為會計法的立法宗旨,并制定了相應的條款,以期遏制會計信息嚴重失真的局面。由于會計信息在市場經濟條件下的作用日益重要,我國出臺的新《會計法》是否能切中會計信息失真的要害,并進行切實有效的治理,受到人們的普遍關注。本文試圖從虛假會計信息的產生機理出發(fā),探討解決這一問題的有效途徑和手段。
一、虛假會計信息產生的內部動因
以往人們談論會計信息失真,往往只關注會計人員制造虛假會計信息的主觀故意性,這樣就很容易把會計信息失真問題歸結為個別會計人員自身的道德修養(yǎng)或思想品質問題,在此認識基礎上所制定的治理方法如隔靴搔癢,難于切中要害,也就無法達到理想的效果。表面看來,多數(shù)虛假會計信息的產生都具有主觀故意性,但如果不搞清楚會計人員制造虛假會計信息的主觀動因,也就很難正確評價虛假會計信息的性質,無法采取切實有效的措施,提高會計信息質量。因此,探討會計信息失真的治理手段,應首先從虛假會計信息的產生機理入手。
一般來說,虛假會計信息的產生與會計信息的生成過程有著極為密切的聯(lián)系。虛假會計信息的產生機理包括內在(主觀)動因和外部(客觀)環(huán)境兩個方面。就會計信息失真而言,內在動因是其主觀基礎,外部環(huán)境是其客觀條件,只有這兩方面共同發(fā)揮作用,才會導致虛假會計信息的產生。
(一)會計信息生產者(包括會計人員、企業(yè)負責人及其他可以對會計信息施加影響的人員)與會計信息之間存在一定的利益關系,是產生虛假會計信息的內在動因
這里所講的“利益”,既包括企業(yè)利益,也包括企業(yè)負責人、會計人員及其他相關人員的個人利益;既包括直接利益,也包括間接利益。在與會計信息相關的利益中,處在首位的是企業(yè)利益。企業(yè)通過提供虛假會計信息可騙取投資者、債權人及國家有關管理機關的信任,并因此獲得投資、貸款或減少稅金支出等經濟利益。其次,是個人利益。企業(yè)負責人作為企業(yè)管理的最高首長,他們有能力也有條件影響會計人員,通過制造虛假會計信息,騙取投資者的信任,并因此獲得職務、薪金、股票升值等方面的利益;會計人員作為會計信息的直接生產者,他們對會計信息質量的影響也發(fā)揮著重要作用,一方面,他們必須遵守國家的法律,避免因違及法規(guī)而影響自身的利益,另一方面,他們必須接受企業(yè)負責人領導,按企業(yè)負責人的管理要求完成會計工作,并由此獲得薪金、升遷、獎勵等利益。與會計信息有關的利益中有些是直接利益,即相關人員可直接通過制造和提供虛假會計信息所獲得的好處,如通過虛計利潤騙取獎勵等;也有些是間接利益,如企業(yè)負責人通過為企業(yè)謀取非法利益并因此獲得相應的好處,會計人員為討好企業(yè)負責人,按其授意制造虛假會計信息并因此獲得好處等。雖然與會計信息相關的利益極為復雜,但正是這些復雜的利益關系構成了虛假會計信息產生的內在? 頡?/P>
值得注意的是,企業(yè)并非完全拒絕真實會計信息而單純制造虛假會計信息,因為真實會計信息對企業(yè)具有非常重要的意義,為企業(yè)所必需。眾所周知,經濟越發(fā)展,會計越重要。在經濟高速發(fā)展的今天,會計信息已逐步成為管理者、投資人、債權人以及政府部門改善經營管理、評價財務狀況、作出投資決策的重要依據。所以,為了滿足企業(yè)管理的需要,管理者也要求生產真實會計信息。這就足以說明,在實際工作中,為什么有的企業(yè)會設置真假兩套帳,以分別滿足企業(yè)利益的不同需要。從這種看似矛盾的做法中,我們更應看到其中一致的地方,即對利益的追逐。如果不制定良好的制約機制,限制和杜絕企業(yè)通過會計信息去追逐非法經濟利益的行為,會計信息失真的現(xiàn)象就會愈演愈烈。曾有報道反映某企業(yè)居然設置了七套不同的帳簿,以分別應付各部門的檢查,這一典型事例將利用會計信息非法獲取經濟利益的行為推向了極點。
(二)會計工作中的某些工作內容需要憑會計人員的主觀判斷來進行,這為會計人員制造虛假會計信息提供了職務上的方便
會計核算工作就其內容而言,雖然具有客觀的一面,但也不能完全脫離會計人員的主觀判斷。在日趨復雜的經濟活動中,會計核算方法、會計核算程序的選擇及財產價值的評估等,都需要會計人員客觀、公正的主觀判斷。如果會計人員不能完全排除利益的干擾,其主觀判斷就會失去客觀和公正,這就為會計人員制造虛假會計信息提供了職務上的便利。在已查處的會計信息失真案例中,有許多是在折舊的計算、費用的攤銷、各項準備金的計提等方面,通過核算方法舞弊造成的。這樣形成的虛假會計信息往往非常隱蔽。
(三)會計信息生產過程的內部操作性,進一步強化了虛假會計信息產生的內部動因
我國會計法規(guī)規(guī)定,企業(yè)應設置會計機構并配備會計人員。現(xiàn)實生活中除了部分小企業(yè)采用記帳外,多數(shù)企業(yè)都設置了專門的會計機構,并配備了相應的會計人員,這樣就把整個會計信息的生產過程置于企業(yè)內部,由企業(yè)控制會計信息的整個生產過程。當會計信息的整個生產過程完全由會計信息的生產者控制時,就為會計人員制造虛假會計信息提供了方便條件。如果企業(yè)負責人主觀上想通過制造虛假會計信息獲取相應的利益,就可以充分利用全部會計工作被企業(yè)控制的有利條件有針對性地制造虛假會計信息。這也是虛假會計信息難于發(fā)現(xiàn)和治理的根本原因。
二、虛假會計信息產生的外部條件
虛假會計信息產生的內部動因是造成會計信息失真的決定因素,但有了內部動因,并不意味著一定會產生虛假會計信息,而虛假會計信息的產生還有賴于一定的外部條件。歸納起來,虛假會計信息產生的外部條件主要包括:法律環(huán)境、政治經濟環(huán)境、文化環(huán)境和會計人員平均業(yè)務、道德水平等因素。
(一)法律
環(huán)境的缺陷是虛假會計信息得以產生的關鍵因素一般來說,要想通過法律手段治理會計信息失真,必須以法律形式明確虛假會計信息的非法性。虛假會計信息的產生,在很大程度上取決于一定時期法律環(huán)境的具體情況。首先,是受法律制度的科學性制約。會計工作是一項技術性很強的工作,有其自身的工作規(guī)律。會計法規(guī)的制定應符合會計工作客觀規(guī)律的要求,尤其是關于會計信息質量的規(guī)定,必須符合會計科學的一般規(guī)律。如果會計法規(guī)缺乏科學性,就會為會計信息真實性的判斷帶來困難,從而影響會計法規(guī)的貫徹執(zhí)行,會給不法分子鉆法律空子制造虛假會計信息留有余地。其次,是受會計法規(guī)的可操作性制約。會計法規(guī)中關于會計信息質量方面的判定方法和判定標準要有良好的可操作性,只有這樣,才便于執(zhí)法部門對虛假會計信息認定和管理。這就要求制定會計法規(guī)不僅要有原則要求,還要制定體現(xiàn)各種原則的具體措施和手段,為會計法規(guī)的貫徹執(zhí)行奠定良好的基礎。如果會計法規(guī)模棱兩可,操作性不強,其貫徹執(zhí)行就會大打折扣,虛假會計信息就會乘虛而入。第三,是受人們的法律意識制約。一定時期人們的法律觀念和法律意識,直接影響著人們對法律法規(guī)的遵守情況。如果人們能自覺遵守會計法規(guī)的有關規(guī)定,虛假會計信息產生的可能性就會大幅度下降。第四,是受對違法行為的處罰力度和執(zhí)行情況制約。對會計法規(guī)違法行為的處罰力度和處罰的執(zhí)行情況是影響會計信息質量的關鍵。我們雖然制定了各種相關的會計法規(guī),但如果對違反會計法規(guī)的行為處罰不力,或疏于對會計法規(guī)違法行為的檢查,客觀上就會形成對違法行為的縱容,導致虛假會計信息的日益泛濫。
(二)政治經濟環(huán)境中的問題也是促使虛假會計信息產生的重要條件
我國當前的法制建設尚不健全,經濟管理工作還必須依靠各種行政手段。如果行政管理部門不能很好地發(fā)揮其工作職能,甚至袒護和縱容各種會計工作中的不法行為,就會提供虛假會計信息產生的溫床。比如,我國的個別地區(qū)或部門,由于某些領導功利思想嚴重,為了突出自己的“政績”,明確要求所屬企業(yè)必須上報夸大的工作業(yè)績,迫使企業(yè)制造虛假會計信息;也有些管理部門嚴重失職,對企業(yè)的會計工作管理不嚴,對會計信息造假現(xiàn)象更是不聞不問,從而使會計信息失真現(xiàn)象越來越嚴重;也有的企業(yè)(特別是國有企業(yè)),內部管理混亂,國有資產流失嚴重,會計工作無法發(fā)揮其應有職能,會計信息失真自然不可避免;沒有良好的經濟秩序,也是會計信息失真的重要原因,如果社會上的各種造假行為都極為嚴重,虛假會計信息泛濫成災也就不足為怪了。若從反腐倡廉角度來說,虛假會計信息的產生與腐敗現(xiàn)象也有著極為密切的關系,如果不根除腐敗現(xiàn)象,虛假會計信息也就難以徹底治理。
(三)虛假會計信息的產生還與會計人員的業(yè)務、道德素質有密切關系
一般而言,會計人員是虛假會計信息的直接制造者,如果會計人員具備了較高的業(yè)務素質和道德水平,就能夠自覺抵制來自于各方面的誘惑和壓力,拒絕制造虛假會計信息。但是,治理會計信息失真不能完全依賴會計人員道德素質的提高,如果沒有良好的法制環(huán)境、經濟秩序以及必要的行政手段作后盾,會計人員的作用就很難發(fā)揮。單純依靠會計人員的個人素質,有時可以解決個別企業(yè)的問題,但無法解決整個社會所面臨的會計信息失真問題。
三、虛假會計信息的治理
(一)治理虛假會計信息,應根據其形成原因采取針對性措施
從虛假會計信息的產生機理看,其治理應從兩大方面入手:一是消除虛假會計信息賴以產生的內部動因,二是改變有助于虛假會計信息產生的外部環(huán)境。消除虛假會計信息產生的內部動因,就是割斷會計信息與會計信息產生者之間的利益關系。從會計信息在現(xiàn)代經濟生活中的作用來看,要做到這一點是非常困難的。目前有的國家為了保證企業(yè)會計信息的真實性,允許企業(yè)按財產的市場價格進行帳項調整,當有關管理部門需要企業(yè)的會計信息時,盡量不直接采用企業(yè)提供的會計信息,而是由管理部門按一定的要求對企業(yè)的帳簿記錄進行調整。這種做法相當于管理部門成為會計信息的部分生產者,并以此割斷會計信息與企業(yè)內部有關人員之間的利益關系。雖然這種做法并不能完全避免虛假會計信息的產生,但在一定程度上降低了虛假會計信息所造成的危害。改變有助于虛假會計信息產生的外部環(huán)境,主要是加強會計法制建設、提高會計人員的業(yè)務和道德素質及規(guī)范和治理經濟秩序。雖然這些措施并不能完全杜絕會計信息失真現(xiàn)象的發(fā)生,但可以對會計信息失真現(xiàn)象起到有效的抑制作用,降低虛假會計信息造成的損失。
(二)治理虛假會計信息,應采取過硬的具體措施
1.加強法制建設。這是治理會計信息失真的主要措施。在會計法規(guī)的制定過程中,必須充分考慮與會計信息有一定利益關系的人員對會計信息的影響,制定相應的措施對其行為加以限制。如現(xiàn)在試行中的會計人員委派制,就是降低這種影響的嘗試。在確認制造虛假會計信息的主要責任者時,應將考慮的重點集中在虛假會計信息的利益獲得者身上,從根源上防止有關人員通過虛假會計信息謀取利益。我國原《會計法》由于將會計信息失真的主要責任歸咎于會計人員,沒有找準會計信息失真的主要根源,治理效果并不理想。新《會計法》在這方面則有了很大改進,明確了企業(yè)負責人對會計信息失真所承擔的責任,這樣就可以大大降低企業(yè)負責人對會計信息質量的不利影響,并促使其加強企業(yè)會計工作的管理。
此外,在制定違反會計法規(guī)的法律責任時,加大對會計信息造假行為的處罰力度是充分發(fā)揮會計法規(guī)作用的關鍵。由于制造虛假會計信息的主要目的是獲得一定的非法經濟利益,如果處罰力度過低,甚至低于虛假會計信息制造者由此獲得的經濟利益,就無法發(fā)揮會計法規(guī)對虛假會計信息的處罰作用。以形成惡劣影響的“瓊民源”虛假會計信息案為例,雖然所造成的后果極為嚴重,但對有關人員的處罰卻比其他犯罪活動輕得多,這就更使得會計信息的造假者有恃無恐。筆者認為,對會計信息造假行為的處罰力度,應數(shù)倍于其獲得的經濟利益和所造成的損失,不僅使造假者無經濟利益可圖,還會因造假行為傾家蕩產,這樣才能充分發(fā)揮法律對會計信息造假行為的震懾作用。
2.加大執(zhí)法力度。我國虛假會計信息現(xiàn)象普遍存在的另一個重要原因是有關部門執(zhí)法不力。一方面我國現(xiàn)有會計法規(guī)對會計信息造假行為的處罰力度偏弱,另一方面,已有會計法規(guī)也未能得到充分貫徹,影響了會計法規(guī)在治理會計信息失真中的作用。由于有些部門對會計信息失真問題檢查不夠,處罰不力,致使許多虛假會計信息既未能充分暴露,造假者也未受到應有的處罰,從而導致會計信息造假行為愈演愈烈。只有加大會計法規(guī)的執(zhí)法力度,才能有效地發(fā)揮會計法規(guī)在治理會計信息失真中的作用,減少會計信息造假行為的發(fā)生。
3.加強對會計人員的職業(yè)道德教育。會計人員是會計信息的直接制造者,雖然他們也要服從企業(yè)負責人的領導,但對于虛假會計信息的產生,他們也負有不可推卸的責任。國家和會計工作管理部門,應不斷加強對會計人員的思想教育和業(yè)務素質的檢查,促進會計人員思想水平不斷提高,使其能自覺抵制會計信息造假行為的發(fā)生,以不斷提高我國會計信息的可信程度。
4.加強對會計工作的管理。既然會計信息與會計信息生產者之間的利益關系難于完全分離,為了減少和防止虛假會計信息的產生,會計工作管理部門就應將管理工作深入到會計信息的生產過程,有效地監(jiān)督和指導有關單位的會計工作。雖然我國目前會計信息失真問題較為普遍,但多數(shù)企業(yè)的虛假會計信息僅僅在于騙取投資者、債
權人或國家有關管理部門的信任,并未給他人造成直接損失,或者損失不明顯。人們對這類虛假會計信息缺乏足夠的警惕,在會計法規(guī)中,也常常是規(guī)定不得如何如何,對違反行為缺乏相應的處罰措施。在這種情況下,恰當?shù)男姓芾硎侄问欠浅１匾?。連云港市采取的建帳監(jiān)管制度和呼和浩特市采取的會計帳簿統(tǒng)一管理制度,都是通過行政管理手段減少會計信息失真的有益嘗試。會計信息失真,虛假會計信息產生,其具體原因是多種多樣的,而且極為復雜,要治理,就不能單純靠一種措施,而必須注意對多種治理措施的綜合運用。為此,應以會計法制建設為核心,輔以深入細致的行政管理,并開展多種形式的宣傳教育工作,進一步規(guī)范經濟秩序,結合加強懲治腐敗,以促進會計信息質量的好轉?？傊?虛假會計信息的治理工作是一項系統(tǒng)工程,需要各有關部門齊抓共管,相互協(xié)調,只有這樣,才能為我國的經濟發(fā)展創(chuàng)造良好的信息環(huán)境。
【摘要】本文首先分析了會計信息失真的相對性和動態(tài)性，在此基礎上分析了由于會計制度不完善。產權各行為主體的利益沖突、激勵與約束機制不對稱以及委托一關系所帶來的會計信息失真，最后提出從明晰產權、加強會計規(guī)范建設、理順各方的利益關系以及強化契約關系等方面提高會計信息質量的對策。
會計信息具有一定的經濟后果，這已是不爭之實。會計信息是決策者進行決策的重要依據之一，因此，會計信息最基本的質量特征就是決策有用性，會計信息的質量直接關系到決策者的決策及其后果，會計信息的真實性和可靠性是保證信息使用者作出正確決策的基本前提和條件。會計信息失真所帶來的經濟后果是十分嚴重的，它將引起投資決策失誤和社會經濟資源的無效配置，使交易費用越來越高昂，最終導致交易的停頓，企業(yè)由于無法籌集到資金而紛紛破產，銀行倒閉，失業(yè)率高，物資短缺，物價飛漲，整個社會將陷入嚴重經濟危機之中。1929—1933年美國經濟危機就是會計信息失真“催化’的結果。眾所周知，由于各種原因，目前我國存在十分嚴重的會計信息失真問題，造成了國有資產嚴重流失、證券市場發(fā)育不良、社會交易費用高昂、企業(yè)難以籌集到足夠資金而出現(xiàn)“貧血”，嚴重降低會計信息的質量，影響會計信息使用者的正確決策，進而在宏觀上影響國民經濟的運行秩序和發(fā)展。因此，研究如何保證會計信息的真實性，如何在最大范圍內防止會計信息失真，具有重要的現(xiàn)實意義。
本文試圖從經濟學的角度討論會計信息失真的原因，并探討提高會計信息質量的對策。
一、 會計信息真實性及其相對性和動態(tài)性
所謂會計信息的真實性，是指會計信息真實、客觀地反映各項經濟活動，準確地揭示了各項經濟活動所包含的經濟內容?？梢哉f，真實性是會計信息的生命。沒有了真實性，會計信息的相關性就會削弱，嚴重的還會貽害社會和廣大公眾，損害廣大利益相關者的利益。
馬克思主義的哲學原理告訴我們，真理是相對的和發(fā)展的，而不是絕對的和靜止的。因此，我們認為，會計信息的真實性具有相對性和動態(tài)性的特點。
之所以說會計信息的真實性是相對的，主要是因為會計信息是客觀經濟活動的會計反映，從哲學上說，意識對存在的反映既受反映者本人的條件的制約，也與所運用的工具和方法有關，因此，會計信息的這種反映既與會計人員的素質、能力、經驗、品德等有關，又與會計準則、制度、程序、方法等緊密相聯(lián)。
從會計人員的角度分析，不同的會計人員有不同的道德水準和技術水平，這就決定了他對會計信息真實性愿意作出和可能作出的最大承諾和保證的程度不同，由其根據客觀經濟活動加工處理形成的會計信息的真實性程度也就有所差別。
從所運用的會計程序與方法而言，受會計自身特點的制約，會計信息的加工過程也會影響到會計信息與客觀經濟活動的吻合程度。首先，會計對經濟活動（在會計上表現(xiàn)為會計主體的財務狀況和經營成果）的反映，是通過對會計要素的確認和計量來實現(xiàn)的。會計所運用的確認和計量方法肯定會影響到會計信息的真實性程度，如收入、費用的確認和計量是以實現(xiàn)原則、配比原則和權責發(fā)生制為基礎的，這就使會計反映的當期利潤與當期實際現(xiàn)金凈流入可能不一致，從而使利潤缺乏實際貨幣保證，會計收益的概念與人們通常的“經濟收益”的概念有差異，會計提供的僅僅是名義收益加非“真實”收益。其次，對相同的會計事項，往往可以有不同的會計處理方法可供選擇，這種可選擇性雖然也有一定原則以供遵循，但由于選擇何種會計處理方法才最合適完全取決于客觀環(huán)境的要求和當事人對其合理性的判斷，因而帶有較強的主觀性，我們很難說哪個方法得出的結果是真實的，哪個方法得出的結果就是不真實的，這就給判斷是否“如實反映”帶來困難，例如，存貨計價有先進先出法、后進先出法、加權平均法、個別辨認法等，固定資產折舊有平均年限法、工作量法、各種加速折舊法等，不同的方法必然產生不同的結果，我們只能選擇其中任何一個方法，但我們無法證明自己的結果是否真實。會計處理方法的可選擇性模糊了會計信息真實性的界限，因此對會計而言，無所謂真實不真實，只可說客觀不客觀。第三，會計處理過程中包含大量的不確定因素，很多參數(shù)需要估計和預測，如固定資產折舊年限、預計殘值、或有事項等，這種預計帶有很大的主觀成分，預計的結果是否與實際情況吻合，在很大程度上會影響會計信息的真實性。最后，會計核算中重要性原則和成本效益原則的應用，也會在一定程度上影響會計信息與客觀經濟活動的吻合程度，從而影響會計信息的真實性。
之所以說會計信息的真實性是動態(tài)的，主要是因為世界在不斷運動，經濟活動經常變化，會計信息反映的只是某個時期和某個時點的經濟活動的情況，與當時的客觀環(huán)境是相適應的。從發(fā)展的眼光看，都是歷史的和過去的。在當時條件下，基于當時的客觀情況，這種反映可能是真實的，但隨著環(huán)境的變化和人們認識水平的提高，對會計的理解逐漸深化，會計處理程序和方法也不斷完善，對經濟活動的會計反映要求會發(fā)生變化，原來被認為是正確的做法可能會被認為不正確，原來認為是真實的會計信息可能變得不真實。相反，一些原來認為是不正確或不可能的做法可能會得到承認和支持。因此，會計信息的真實性是以一定的條件為轉移的，是處于不斷發(fā)展變化之中的，呈現(xiàn)動態(tài)性。
二、會計信息失真及其分析
所謂會計信息失真，是指會計信息未能真實地反映客觀的經濟活動，給決策者的相關決策帶來不利影響的一種現(xiàn)象。從產生過程看，我們可以將會計信息失真分為會計事項失真引起的會計信息失真和會計處理失真引起的會計信息失真。會計事項失真引起的會計信息失真是指會計事項未能真實反映客觀經濟活動，會計事項本身就不真實，從而引起會計信息失真，實務中通常所說的“假賬算算”就是指的這種情況；會計處理失真引起的會計信息失真是指雖然會計事項真實地反映了客觀的經濟活動，但由于會計處理過程中的錯誤引起會計信息失真，即“真賬假算”。當然也有二者同時存在的可能，即“假賬假算”。
根據是否由主觀引起，會計信息失真可分為會計信息的有意造假和會計信息的無意失實。會計信息的有意造假是指會計活動中當事人為了個人利益，事前經過周密安排，故意以欺詐、舞弊等手段；使會計信息歪曲反映經濟活動和會計事項。會計信息的無意失實是指會計人員在遵循會計規(guī)范提供會計信息的過程中，由于主觀判斷失誤、經驗不足和會計系統(tǒng)本身的局限性等，造成會計信息未能如實或準確反映經濟活動和會計事項的內容。判斷會計信息失真是有意造假還是無意失實，其標準應是當事人 是否有故意使信息失真的動機。具體可以依據下列兩個標準進行判斷：（l）當事人是否有造成失真的主觀愿望。（2）當事人是否可從中得到個人利益。根據會計信息與會計處理的關系，會計信息失真可分為會計制度引起的會計信息失真和會計操作引起的會計信息失真。會計制度引起的會計信息失真是指由于會計制度自身的不完善、會計技術本身的局限性等引起的會計信息無法真實反映客觀經濟活動和會計事項，造成會計信息失真。可以說，這是會計信息失真的制度原因。從理論上說，這一部分的會計信息失真可以通過制度的變遷得到改善。會計操作引起的會計信息失真是指由于會計操作的錯誤（可能是主觀的和有意的，也可能是客觀的和無意的）引起的會計信息歪曲反映會計事項的情形，其原因包括會計人員素質不夠高、會計處理方法選用不恰當、對會計事項的判斷欠準確等。會計信息失真的原因是多方面的，可以從不同的角度去研究。從經濟學的角度看，會計信息失真的原因主要有以下幾方面：一是會計制度本身的不完善。制度經濟學認為，組織中的個體有各自的利益，每個個體都將尋求自身利益的最大化。但是，個體不可能無限地擴大自身的利益，因為個體利益最大化的前提在于組織中的其他個體行為不影響該個體尋求自身的最大利益。因此，個體在追求自身利益最大化的同時，必須對組織中的其他個體的利益影響最小。這種由于不同個體尋求自身利益最大化導致產生的個體的最優(yōu)行為解的集合就是規(guī)則，規(guī)則的集合形成制度?？梢?，制度的實質就是合同，一個關于組織內個體行為及其后果的合同，而制度的形成是多萬博養(yǎng)的結果。
會計制度，從廣義上說，泛指為界定、確認和保護產權而制定的、引導會計活動的各種法律、規(guī)則、準則等，同時按照諾斯的制度定義，會計制度還應該包括約定俗成的慣例、道德準則等等。作為一種制度，會計制度當然也不能例外的是一個多重的、多次的社會博養(yǎng)的結果。理想的會計制度要能充分兼顧各方利益，成為博棄雙方自愿執(zhí)行的有約束力的社會契約。任何人若想通過違反制度來得到什么好處，則必將從別的方面受到更大懲罰，從而是得不償失的，制度成為人們普遍接受的社會規(guī)則。而我國會計制度的制訂無論從空間還是從時間上都缺乏一個充分博弈的過程。而且隨著我國社會經濟環(huán)境的變遷，新的經濟情況、新的經濟業(yè)務不斷涌現(xiàn)，舊的會計規(guī)范亟待更新，新的會計規(guī)范尚未建立，會計規(guī)范中也難免有漏洞和有不完善之處。二是企業(yè)產權中各行為主體的利益沖突。經濟學假定人是有理性的，理性的個體追求自身利益（或效用）最大化。制度經濟學進一步考慮了交易成本之后，假定個體只有有限理性，每個個體都在他所依存的體制所允許的有限的范圍內最大化自己的效用。由于個體利益的不同，在組織中將產生不同的利益主體。
一般而言，企業(yè)產權中有政府、債權人、所有者、經營者和其他與企業(yè)相關的個體等幾大主體。政府最關心稅收的征繳；債權人最關注其債權是否能按時地收回本金和利息；所有者關心的是自己投入的資產能否保值和增值；經營者關心業(yè)績的增加是否給自己帶來額外的經濟收益；證券市場上的投資者關心股票的價值和公司的業(yè)績。由于他們具有不同的行為目標和經濟特征，存在著不同的利益驅動，不可避免地出現(xiàn)利益沖突。而經營者的地位與其他利益主體相比有其獨特之處，即經營者直接管理著企業(yè)，他對企業(yè)的經營、運作負直接責任，因而他有著得天獨厚的信息優(yōu)勢。然而，基于其自身利益的考慮，經營者只會提供信息披露邊際收益等于邊際成本這一點的信息量，也即信息披露量滿足其本身利益最大化要求。許多信息從社會利益最大化角度考慮應該披露，而經理階層從自身利益出發(fā)；只會選擇少量披露甚至不披露，從而損害社會利益。同時，由于信息不對稱所引起的經營者“偷懶”動機會帶來“道德風險”（moral hazard）問題，即經營者有動機操縱會計信息生成甚至提供虛假信息，導致會計信息失真。
從信息使用者方面看，由于各自的利益目標不同，對信息的要求也不一樣，有些信息使用者確實需要真實、客觀反映經濟活動的會計信息，而有些則不然。從理論上說，政府部門和國有資產管理部門是最需要真實的會計信息的信息使用者，因為它們肩負調節(jié)社會經濟運作、管理國民經濟、維護社會穩(wěn)定、保障公眾利益、確保國有資產保值增值的職能，它們能直接感受到會計信息失真的嚴重后果和對社會經濟造成的巨大破壞，但是有時由于個人、部門和地區(qū)的利益驅動，出于某種特殊國的如粉飾政績或隱瞞事實等的需要，他們可能并不需要真實的會計信息，如果這些真實的會計信息時它們的目的不利的話。從債權人角度分析，它們關注債權是否能按期收回，也應要求真實的會計信息以作出正確的判斷，并盡早采取對策。目前企業(yè)最大的債權人是銀行，是否所有銀行真的都需要真實的會計信息呢？恐怕未必。這里同樣涉及到銀行的利益問題。目前我國的銀行大部分是國有銀行，接受貸款的企業(yè)大部分是國有企業(yè)，如果說在貸款發(fā)放之前銀行對企業(yè)會計信息的真實性還有所要求的話（實際上連這一點都存在疑問），那么貸款發(fā)放之后會計信息真實性的重要性就大大降低了。其中的原因主要包括：一是銀行和信貸部門及信貸人員自身業(yè)績考核的需要，真實的會計信息對他們不見得有好處，二是就算他們知道借款企業(yè)的真實情況（當然是財務狀況不好的情況），他們也無法做些什么。剩下股東，應該說證券市場上的投資者是最需要真實的會計信息的，因為他們與企業(yè)的產權關系最明晰，其利益相關性最大。但以目前我國證券市場而論，投資與投機并存里后者占的比重較大，以賺取短期差價為目的的“股民”甚眾，而真正愿意以“股東”身份出現(xiàn)的長期投資者卻為數(shù)甚少，會計信息是否真實對廣大股民來說并不重要，他們所關心的是會計信息是否會令股價上升因為這才是他們的利益之所在。有時，不同的產權主體為了達到各自的但又是一致的利益目標，可能相互串通，合謀提供虛假的會計信息，雖然這不僅可能損害其他產權主體的利益，而且可能損害企業(yè)的長遠利益。例如，企業(yè)出于自身經濟利益最大化的共同動機，經營者可能與某些以短期炒作、獲取差價為目的的機構投資者走到一起，制造虛假會計信息，引起股價的大幅波動，借以操縱股價、牟取暴利，最終貽害社會和坑害廣大中小散戶股民。“瓊民源’案件即為典型一例?？梢?，某些產權主體可能存在的對不真實會計信息的內在需求，是導致會計信息失真的一個重要原因。
三是激勵與約束機制的不對稱。激勵與約束機制是企業(yè)中極為重要的兩大機制。制度經濟學認為，產權結構影響組織中個體的行為，即不同產權結構可以導致同一個體作出不同的行為。產權指的是人們所接受的、與物的使用有關的人與人之間的行為關系。產權安排實際上規(guī)定了人在與他人的相互交往中必須遵守的與物有關的行為規(guī)范。違背這種行為規(guī)范的人必須為此付出代價。產權在組織中的具體表現(xiàn)為制度。制度框架通過影響個體獲得的報酬及其違規(guī)應付的代價來具體影響個體行為。
在很多企業(yè)中，特別是國有企業(yè)中，激勵與約束機制不對稱的情況比較嚴重。許多企業(yè)與經營者的勞動合同是采用完全合同的形式簽訂的。合同的談判是一次完成的，經營者的業(yè)績與報酬在事前就被一次性規(guī)定了。這種合同的最大弊端就在于不能及時地按照經營者所作貢獻來對經營者進行對等的激勵。經營者為企業(yè)作出了貢獻，但是卻沒有得到相應的回報，心理上的不平衡加上物質上的不滿足成為個體實施違規(guī)行為的動機。另一方面，由于處于變革的年代，可變因素太多，制度不夠健全，企業(yè)缺乏嚴格的、科學的監(jiān)督、約束機制，所有者讓渡給經營者的權力過多，并且對讓渡的權力不設監(jiān)督，“絕對的權力導致絕對的腐敗”，經營者擁有過大的權力，無人監(jiān)督也無人敢監(jiān)督。因此，一方面是缺乏有效的激勵機制改變經營者的目標函數(shù)、抑制其“偷懶”動機；另一方面又沒有恰當?shù)谋O(jiān)督機制，減少經營者“為所欲為 ”行為，這樣，個體實施違規(guī)行為的風險很小，預期收益很大而預期成本很低，違反制度所得的好處大于受到懲罰導致的損失，造假者得好處，不造假者反而吃虧，這就使得個體有了實施違規(guī)行為的理性依據，因而促成了個體的違規(guī)行為，“X—非效率”問題、“五十九歲”現(xiàn)象、“窮廟富方丈”現(xiàn)象屢見不鮮。
四是企業(yè)中存在著委托一關系。根據科斯奠基的“契約理論”，企業(yè)是一個在其框架中由相互合作的大量生產要素所有者達成的書面或非書面的契約。企業(yè)的委托理論實際上是對企業(yè)的契約組合理論的具體化。契約的一方當事人為資產的所有者，即委托人；契約的另一方為資產的使用者，即人。由于所有權和經營權分開，人以企業(yè)法定代表人的身份獨立自主地對企業(yè)資產進行經營活動，人成為了企業(yè)的“內部人”；而股東則“已沒有任何權利與那些已成公司資產的東西發(fā)生實際聯(lián)系”，成為了“外部人”。委托人和人之間因而不可避免地存在著信息不對稱的情況。這種不對稱既有時間上的，也有內容上的。
企業(yè)中存在的基本的委托一關系是所有者和經營者之間的關系，由于二者存在信息不對稱，其利益目標也不相同，經營者可能制造虛假的財務信息，以欺騙所有者，獲得自身的最大利益。這種委托一關系由四個更低層次的委托一關系組成，形成一個多層面的、金字塔式的委托一關系。
（1）股東與董事會之間的委托一關系。
（2）董事會與經營者之間的委托一關系。
（3）企業(yè)內部經營者與會計部門之間的委托一關系。
雖然經營者直接管理會計人員，會計人員直接對經營者負責，二者有著直接的利益關系，但是，由于有限理性和自身利益最大化的假設，會計人員與經營者之間也可能有著不同經濟利益，加上二者之間也存在著信息不對稱的情況。這就可能造成會計人員為了自己的利益（如為了貪污、挪用公款等），編報虛假的財務報告，隱瞞真實情況，從而逃避懲罰。
（4）會計機構內部會計主管與會計人員之間的委托一關系。
因此，由于委托、雙方各自的利益不同，導致雙方的目標不同，人不可能完全按委托人的意圖進行企業(yè)行為，利益沖突是個體使會計信息失真的直接動機；而雙方信息不對稱，使得人有機會進行一些危害委托人利益而增加自己利益的行為，從而為會計信息失真提供了可能性。
三、提高會計信息質量的對策
基于以上的分析，我們認為，要提高會計信息質量解決會計信息失真的問題，主要應當在以下幾個方面加以注意：
一是明晰產權，發(fā)揮產權對會計信息生成過程的規(guī)范和界定功能。
產權是倫業(yè)取得市場法人資格的基本條件，只有產權明晰的企業(yè)才能真正成為市場主體。企業(yè)本質上是一個合同，該合同廣義地規(guī)定了哪項任務應當由企業(yè)中的哪些成員來完成，在這里，基本權力（收益索取權、使用權、讓渡權）實際被分割給了不同的利益團體。在產權不明晰的企業(yè)里，權力的讓渡不足，使得企業(yè)的行為在一定程度上偏離了市場，未能按市場的規(guī)律實施企業(yè)行為，從而造成會計信息并未按市場的需要提供。
只有產權的明晰界定，才會使市場主體根據會計行為規(guī)范開展會計管理交易活動。這是因為產權的明晰為會計信息目標的實現(xiàn)創(chuàng)造了兩個重要條件：一是所有者追求資產收益的最大化，二是所有者和經營者之間存在經濟上的契約關系。在這兩個條件之下，資源的配置相對地有效率：經營者在最大化自己效用的同時也不降低（甚至增加）所有者的效用，按照市場而非所有者的旨意來實施經濟行為。同時，會計主體可以根據交易費用的高低來選擇會計規(guī)范組合方式，充分發(fā)揮會計規(guī)范的激勵、約束、資源配置和收入分配功能。產權與會計信息失真的關系可以通過以下的研究成果得到驗證，即會計信息失真在私營企業(yè)大都表現(xiàn)為虛減利潤，以逃避交稅；而在國有企業(yè)則大都表現(xiàn)為虛增利潤，以形成業(yè)績良好的形象，使經營者獲得經濟利益和政治榮譽。
此外，產權明晰有利于改善會計制度制定過程中博棄的充分性。當會計主體真正成為市場主體，要按嚴格市場規(guī)律辦事的時候，由上至下而制定的會計制度便會凸現(xiàn)出更多的不足之處，從而產生變革的力量。利益主體的變革要求博弈更新進行，從而改善博弈不充分的情況。
二是加強會計規(guī)范的建設
我國會計信息失真的一個原因是會計規(guī)范建設上存在缺陷。因此，我們應當加強會計規(guī)范的建設工作，盡快健全和完善我國的會計規(guī)范體系。對于我國會計制度的制定過程中博奪主體不到位，這一問題，我們認為，在會計改革之初，為了減少會計制度變遷的阻力，使會計準則能早日出臺，以規(guī)范市場經濟條件下的新會計實務，盡早實現(xiàn)與國際慣例的銜接，即由政府直接參照國際會計準則來制定中國的會計準則應是無可厚非的。與此同時，每個具體會計準則的制定和修訂都要充分征求各方意見，進行反復討論與論證，最終使準則能為各博養(yǎng)方所接受。政府機構要維護該機構制定的準則的權威性，對違反準則的行為要進行處罰，目的是使違反準則而提供失真會計信息者得不償失，其私人成本接近或等于社會成本，從而消除會計信息失真的外部不經濟現(xiàn)象。這樣，會計信息供給方就會愿意提供真實而相關的會計信息，使各博奕方都能得到合作利益，而不愿提供失真會計信息而使自己遭受損失，從而提供失真會計信息的經濟利益動機得以消除。
三是理順各方的利益關系，減少利益沖突
由于企業(yè)內部存在的多層級的、復雜的委托一關系，因此理順委托方和方的利益關系就極為重要。
經濟行為的后果的產生有兩個原因，一個是實施經濟行為的個體的選擇，即決策廠是由于環(huán)境的原因，造成經濟行為最后顯現(xiàn)出如此的后果。委托方只能觀察到經濟行為的后果而不能得知經濟行為的過程本身。而在事前辨別經濟行為的后果到底是由于主體的選擇還是由于自然環(huán)境作用的結果幾乎是不可能的，因為這樣做成本極高。因此，委托方應當根據某些假設（如關于人偏好和沖擊的分布函數(shù)等信息），根據經濟行為的結果為人確定一個報酬方案。委托方應當使得在這個方案下，人將不但最大化自己的效用，同時也最大化委托人的效用。這樣，委托人和人有了經濟利益上的一致性基礎，使指利益關系清楚，減少利益沖突，從而減少由于利益沖突原因而產生的會計信息失真問題。
我們設想，首先應當盡早建立專業(yè)經理人才市場，將競爭機制引入企業(yè)經營者的任命，其次是進一步規(guī)范和促進我國證券市場建設，鼓勵市場并購行為，活躍資本市場，通過資本市場的有效運行將替換機制引人專業(yè)經理人才市場，同時在企業(yè)內部建立對經營者的基于其經營成果的有效合同激勵機制（如使經營者部分持股或給予其股票購買選擇權等），使經營者的目標函數(shù)與所有者趨于一致，從而改善雙方的“激勵相容性”。此外，應強化外部監(jiān)督和內部監(jiān)督，加強對經營者的行為約束。應按現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，健全企業(yè)的內部治理結構，明確董事會、監(jiān)事會和經營者的責、權、利，可以考慮將會計按其職能和作用的不同分成內部管理會計和對外報告會計，前者仍屬企業(yè)內部委托一網絡的一環(huán)，受托于經營者，起參謀和決策支持作用，后者則直接受托于董事會，起反映和監(jiān)督作用。同時，要明確界定對外報告會計部門的產權，即擁有據實核算反映權和監(jiān)督權，但以不損害經營者的經營決策權為限，不得擅自于涉經營者的決策甚至替代其作出決策。對于經營者 的一些明顯不合理、不合法以及損害所有者利益的行為，應拒絕進行業(yè)務處理，并及時向董事會報告。同時為抑制對外報告會計人員其與經營者“串謀”欺騙所有者、出現(xiàn)“道德風險”和“內部人控制”問題，還需在機構設置上強化內部的制衡和約束機制，加強基礎工作，以強化會計監(jiān)督職能，減少或消除“X—非效率”現(xiàn)象，同時，建立一套對其進行有效監(jiān)督與激勵的機制，使其目標函數(shù)與所有者目標函數(shù)一致，最終使所有者、會計人員與經營者三方達到經濟利益上的“激勵相容性”。
四是強化契約關系。
交易成本經濟學認為合同的事后支持制度是重要的。合同關系的強化有利于降低違規(guī)行為的預期收益，提高違規(guī)行為的預期成本，從而有效地控制會計信息失真的情況。
首先，必須使企業(yè)中的個體嚴格地執(zhí)行已經訂立的合同。這就意味著必須有一個科學的、嚴格的監(jiān)督和約束機制，以使得違反合同的成本極其之高，遠遠高于違反合同可以得到的利益。同時，防止那些等到餅做大了以后想撈一把的行為。盡管餅做大了是他的功勞，但是在這種情況下，只允許新的談判，而絕對不允許機會主義。
第二，應當訂立關系合同而非完全合同。合同中應當允許一定的發(fā)展余地存在，使得合同各方可以根據情況的變化和經營成果的變化來確定風險和報酬。此時，違規(guī)行為變得沒有必要，或者說違規(guī)行為的成本變得很高，合同當事人就不會故意地選擇舞弊、欺詐等違背合同的行為，從而可以減少會計信息失真的可能性。
除以上幾方面以外，我們還應凈化會計信息的需求環(huán)境，建立一個公平、公正的會計信息市場，使信息使用者在會計信息真實性的內在需求，從而從供給和需求兩方面杜絕會計信息的失真。
【摘要】本文首先分析了會計信息失真的相對性和動態(tài)性，在此基礎上分析了由于會計制度不完善。產權各行為主體的利益沖突、激勵與約束機制不對稱以及委托一關系所帶來的會計信息失真，最后提出從明晰產權、加強會計規(guī)范建設、理順各方的利益關系以及強化契約關系等方面提高會計信息質量的對策。
會計信息具有一定的經濟后果，這已是不爭之實。會計信息是決策者進行決策的重要依據之一，因此，會計信息最基本的質量特征就是決策有用性，會計信息的質量直接關系到決策者的決策及其后果，會計信息的真實性和可靠性是保證信息使用者作出正確決策的基本前提和條件。會計信息失真所帶來的經濟后果是十分嚴重的，它將引起投資決策失誤和社會經濟資源的無效配置，使交易費用越來越高昂，最終導致交易的停頓，企業(yè)由于無法籌集到資金而紛紛破產，銀行倒閉，失業(yè)率高，物資短缺，物價飛漲，整個社會將陷入嚴重經濟危機之中。1929—1933年美國經濟危機就是會計信息失真“催化’的結果。眾所周知，由于各種原因，目前我國存在十分嚴重的會計信息失真問題，造成了國有資產嚴重流失、證券市場發(fā)育不良、社會交易費用高昂、企業(yè)難以籌集到足夠資金而出現(xiàn)“貧血”，嚴重降低會計信息的質量，影響會計信息使用者的正確決策，進而在宏觀上影響國民經濟的運行秩序和發(fā)展。因此，研究如何保證會計信息的真實性，如何在最大范圍內防止會計信息失真，具有重要的現(xiàn)實意義。
本文試圖從經濟學的角度討論會計信息失真的原因，并探討提高會計信息質量的對策。
一、 會計信息真實性及其相對性和動態(tài)性
所謂會計信息的真實性，是指會計信息真實、客觀地反映各項經濟活動，準確地揭示了各項經濟活動所包含的經濟內容?？梢哉f，真實性是會計信息的生命。沒有了真實性，會計信息的相關性就會削弱，嚴重的還會貽害社會和廣大公眾，損害廣大利益相關者的利益。
馬克思主義的哲學原理告訴我們，真理是相對的和發(fā)展的，而不是絕對的和靜止的。因此，我們認為，會計信息的真實性具有相對性和動態(tài)性的特點。
之所以說會計信息的真實性是相對的，主要是因為會計信息是客觀經濟活動的會計反映，從哲學上說，意識對存在的反映既受反映者本人的條件的制約，也與所運用的工具和方法有關，因此，會計信息的這種反映既與會計人員的素質、能力、經驗、品德等有關，又與會計準則、制度、程序、方法等緊密相聯(lián)。
從會計人員的角度分析，不同的會計人員有不同的道德水準和技術水平，這就決定了他對會計信息真實性愿意作出和可能作出的最大承諾和保證的程度不同，由其根據客觀經濟活動加工處理形成的會計信息的真實性程度也就有所差別。
從所運用的會計程序與方法而言，受會計自身特點的制約，會計信息的加工過程也會影響到會計信息與客觀經濟活動的吻合程度。首先，會計對經濟活動（在會計上表現(xiàn)為會計主體的財務狀況和經營成果）的反映，是通過對會計要素的確認和計量來實現(xiàn)的。會計所運用的確認和計量方法肯定會影響到會計信息的真實性程度，如收入、費用的確認和計量是以實現(xiàn)原則、配比原則和權責發(fā)生制為基礎的，這就使會計反映的當期利潤與當期實際現(xiàn)金凈流入可能不一致，從而使利潤缺乏實際貨幣保證，會計收益的概念與人們通常的“經濟收益”的概念有差異，會計提供的僅僅是名義收益加非“真實”收益。其次，對相同的會計事項，往往可以有不同的會計處理方法可供選擇，這種可選擇性雖然也有一定原則以供遵循，但由于選擇何種會計處理方法才最合適完全取決于客觀環(huán)境的要求和當事人對其合理性的判斷，因而帶有較強的主觀性，我們很難說哪個方法得出的結果是真實的，哪個方法得出的結果就是不真實的，這就給判斷是否“如實反映”帶來困難，例如，存貨計價有先進先出法、后進先出法、加權平均法、個別辨認法等，固定資產折舊有平均年限法、工作量法、各種加速折舊法等，不同的方法必然產生不同的結果，我們只能選擇其中任何一個方法，但我們無法證明自己的結果是否真實。會計處理方法的可選擇性模糊了會計信息真實性的界限，因此對會計而言，無所謂真實不真實，只可說客觀不客觀。第三，會計處理過程中包含大量的不確定因素，很多參數(shù)需要估計和預測，如固定資產折舊年限、預計殘值、或有事項等，這種預計帶有很大的主觀成分，預計的結果是否與實際情況吻合，在很大程度上會影響會計信息的真實性。最后，會計核算中重要性原則和成本效益原則的應用，也會在一定程度上影響會計信息與客觀經濟活動的吻合程度，從而影響會計信息的真實性。
之所以說會計信息的真實性是動態(tài)的，主要是因為世界在不斷運動，經濟活動經常變化，會計信息反映的只是某個時期和某個時點的經濟活動的情況，與當時的客觀環(huán)境是相適應的。從發(fā)展的眼光看，都是歷史的和過去的。在當時條件下，基于當時的客觀情況，這種反映可能是真實的，但隨著環(huán)境的變化和人們認識水平的提高，對會計的理解逐漸深化，會計處理程序和方法也不斷完善，對經濟活動的會計反映要求會發(fā)生變化，原來被認為是正確的做法可能會被認為不正確，原來認為是真實的會計信息可能變得不真實。相反，一些原來認為是不正確或不可能的做法可能會得到承認和支持。因此，會計信息的真實性是以一定的條件為轉移的，是處于不斷發(fā)展變化之中的，呈現(xiàn)動態(tài)性。
二、會計信息失真及其分析
所謂會計信息失真，是指會計信息未能真實地反映客觀的經濟活動，給決策者的相關決策帶來不利影響的一種現(xiàn)象。從產生過程看，我們可以將會計信息失真分為會計事項失真引起的會計信息失真和會計處理失真引起的會計信息失真。會計事項失真引起的會計信息失真是指會計事項未能真實反映客觀經濟活動，會計事項本身就不真實，從而引起會計信息失真，實務中通常所說的“假賬算算”就是指的這種情況；會計處理失真引起的會計信息失真是指雖然會計事項真實地反映了客觀的經濟活動，但由于會計處理過程中的錯誤引起會計信息失真，即“真賬假算”。當然也有二者同時存在的可能，即“假賬假算”。
根據是否由主觀引起，會計信息失真可分為會計信息的有意造假和會計信息的無意失實。會計信息的有意造假是指會計活動中當事人為了個人利益，事前經過周密安排，故意以欺詐、舞弊等手段；使會計信息歪曲反映經濟活動和會計事項。會計信息的無意失實是指會計人員在遵循會計規(guī)范提供會計信息的過程中，由于主觀判斷失誤、經驗不足和會計系統(tǒng)本身的局限性等，造成會計信息未能如實或準確反映經濟活動和會計事項的內容。判斷會計信息失真是有意造假還是無意失實，其標準應是當事人 是否有故意使信息失真的動機。具體可以依據下列兩個標準進行判斷：（l）當事人是否有造成失真的主觀愿望。（2）當事人是否可從中得到個人利益。根據會計信息與會計處理的關系，會計信息失真可分為會計制度引起的會計信息失真和會計操作引起的會計信息失真。會計制度引起的會計信息失真是指由于會計制度自身的不完善、會計技術本身的局限性等引起的會計信息無法真實反映客觀經濟活動和會計事項，造成會計信息失真?？梢哉f，這是會計信息失真的制度原因。從理論上說，這一部分的會計信息失真可以通過制度的變遷得到改善。會計操作引起的會計信息失真是指由于會計操作的錯誤（可能是主觀的和有意的，也可能是客觀的和無意的）引起的會計信息歪曲反映會計事項的情形，其原因包括會計人員素質不夠高、會計處理方法選用不恰當、對會計事項的判斷欠準確等。會計信息失真的原因是多方面的，可以從不同的角度去研究。從經濟學的角度看，會計信息失真的原因主要有以下幾方面：一是會計制度本身的不完善。制度經濟學認為，組織中的個體有各自的利益，每個個體都將尋求自身利益的最大化。但是，個體不可能無限地擴大自身的利益，因為個體利益最大化的前提在于組織中的其他個體行為不影響該個體尋求自身的最大利益。因此，個體在追求自身利益最大化的同時，必須對組織中的其他個體的利益影響最小。這種由于不同個體尋求自身利益最大化導致產生的個體的最優(yōu)行為解的集合就是規(guī)則，規(guī)則的集合形成制度?？梢姡贫鹊膶嵸|就是合同，一個關于組織內個體行為及其后果的合同，而制度的形成是多萬博養(yǎng)的結果。
會計制度，從廣義上說，泛指為界定、確認和保護產權而制定的、引導會計活動的各種法律、規(guī)則、準則等，同時按照諾斯的制度定義，會計制度還應該包括約定俗成的慣例、道德準則等等。作為一種制度，會計制度當然也不能例外的是一個多重的、多次的社會博養(yǎng)的結果。理想的會計制度要能充分兼顧各方利益，成為博棄雙方自愿執(zhí)行的有約束力的社會契約。任何人若想通過違反制度來得到什么好處，則必將從別的方面受到更大懲罰，從而是得不償失的，制度成為人們普遍接受的社會規(guī)則。而我國會計制度的制訂無論從空間還是從時間上都缺乏一個充分博弈的過程。而且隨著我國社會經濟環(huán)境的變遷，新的經濟情況、新的經濟業(yè)務不斷涌現(xiàn)，舊的會計規(guī)范亟待更新，新的會計規(guī)范尚未建立，會計規(guī)范中也難免有漏洞和有不完善之處。二是企業(yè)產權中各行為主體的利益沖突。經濟學假定人是有理性的，理性的個體追求自身利益（或效用）最大化。制度經濟學進一步考慮了交易成本之后，假定個體只有有限理性，每個個體都在他所依存的體制所允許的有限的范圍內最大化自己的效用。由于個體利益的不同，在組織中將產生不同的利益主體。
一般而言，企業(yè)產權中有政府、債權人、所有者、經營者和其他與企業(yè)相關的個體等幾大主體。政府最關心稅收的征繳；債權人最關注其債權是否能按時地收回本金和利息；所有者關心的是自己投入的資產能否保值和增值；經營者關心業(yè)績的增加是否給自己帶來額外的經濟收益；證券市場上的投資者關心股票的價值和公司的業(yè)績。由于他們具有不同的行為目標和經濟特征，存在著不同的利益驅動，不可避免地出現(xiàn)利益沖突。而經營者的地位與其他利益主體相比有其獨特之處，即經營者直接管理著企業(yè)，他對企業(yè)的經營、運作負直接責任，因而他有著得天獨厚的信息優(yōu)勢。然而，基于其自身利益的考慮，經營者只會提供信息披露邊際收益等于邊際成本這一點的信息量，也即信息披露量滿足其本身利益最大化要求。許多信息從社會利益最大化角度考慮應該披露，而經理階層從自身利益出發(fā)；只會選擇少量披露甚至不披露，從而損害社會利益。同時，由于信息不對稱所引起的經營者“偷懶”動機會帶來“道德風險”（moral hazard）問題，即經營者有動機操縱會計信息生成甚至提供虛假信息，導致會計信息失真。
從信息使用者方面看，由于各自的利益目標不同，對信息的要求也不一樣，有些信息使用者確實需要真實、客觀反映經濟活動的會計信息，而有些則不然。從理論上說，政府部門和國有資產管理部門是最需要真實的會計信息的信息使用者，因為它們肩負調節(jié)社會經濟運作、管理國民經濟、維護社會穩(wěn)定、保障公眾利益、確保國有資產保值增值的職能，它們能直接感受到會計信息失真的嚴重后果和對社會經濟造成的巨大破壞，但是有時由于個人、部門和地區(qū)的利益驅動，出于某種特殊國的如粉飾政績或隱瞞事實等的需要，他們可能并不需要真實的會計信息，如果這些真實的會計信息時它們的目的不利的話。從債權人角度分析，它們關注債權是否能按期收回，也應要求真實的會計信息以作出正確的判斷，并盡早采取對策。目前企業(yè)最大的債權人是銀行，是否所有銀行真的都需要真實的會計信息呢？恐怕未必。這里同樣涉及到銀行的利益問題。目前我國的銀行大部分是國有銀行，接受貸款的企業(yè)大部分是國有企業(yè)，如果說在貸款發(fā)放之前銀行對企業(yè)會計信息的真實性還有所要求的話（實際上連這一點都存在疑問），那么貸款發(fā)放之后會計信息真實性的重要性就大大降低了。其中的原因主要包括：一是銀行和信貸部門及信貸人員自身業(yè)績考核的需要，真實的會計信息對他們不見得有好處，二是就算他們知道借款企業(yè)的真實情況（當然是財務狀況不好的情況），他們也無法做些什么。剩下股東，應該說證券市場上的投資者是最需要真實的會計信息的，因為他們與企業(yè)的產權關系最明晰，其利益相關性最大。但以目前我國證券市場而論，投資與投機并存里后者占的比重較大，以賺取短期差價為目的的“股民”甚眾，而真正愿意以“股東”身份出現(xiàn)的長期投資者卻為數(shù)甚少，會計信息是否真實對廣大股民來說并不重要，他們所關心的是會計信息是否會令股價上升因為這才是他們的利益之所在。有時，不同的產權主體為了達到各自的但又是一致的利益目標，可能相互串通，合謀提供虛假的會計信息，雖然這不僅可能損害其他產權主體的利益，而且可能損害企業(yè)的長遠利益。例如，企業(yè)出于自身經濟利益最大化的共同動機，經營者可能與某些以短期炒作、獲取差價為目的的機構投資者走到一起，制造虛假會計信息，引起股價的大幅波動，借以操縱股價、牟取暴利，最終貽害社會和坑害廣大中小散戶股民?！碍偯裨础讣礊榈湫鸵焕??？梢?，某些產權主體可能存在的對不真實會計信息的內在需求，是導致會計信息失真的一個重要原因。
三是激勵與約束機制的不對稱。激勵與約束機制是企業(yè)中極為重要的兩大機制。制度經濟學認為，產權結構影響組織中個體的行為，即不同產權結構可以導致同一個體作出不同的行為。產權指的是人們所接受的、與物的使用有關的人與人之間的行為關系。產權安排實際上規(guī)定了人在與他人的相互交往中必須遵守的與物有關的行為規(guī)范。違背這種行為規(guī)范的人必須為此付出代價。產權在組織中的具體表現(xiàn)為制度。制度框架通過影響個體獲得的報酬及其違規(guī)應付的代價來具體影響個體行為。
在很多企業(yè)中，特別是國有企業(yè)中，激勵與約束機制不對稱的情況比較嚴重。許多企業(yè)與經營者的勞動合同是采用完全合同的形式簽訂的。合同的談判是一次完成的，經營者的業(yè)績與報酬在事前就被一次性規(guī)定了。這種合同的最大弊端就在于不能及時地按照經營者所作貢獻來對經營者進行對等的激勵。經營者為企業(yè)作出了貢獻，但是卻沒有得到相應的回報，心理上的不平衡加上物質上的不滿足成為個體實施違規(guī)行為的動機。另一方面，由于處于變革的年代，可變因素太多，制度不夠健全，企業(yè)缺乏嚴格的、科學的監(jiān)督、約束機制，所有者讓渡給經營者的權力過多，并且對讓渡的權力不設監(jiān)督，“絕對的權力導致絕對的腐敗”，經營者擁有過大的權力，無人監(jiān)督也無人敢監(jiān)督。因此，一方面是缺乏有效的激勵機制改變經營者的目標函數(shù)、抑制其“偷懶”動機；另一方面又沒有恰當?shù)谋O(jiān)督機制，減少經營者“為所欲為 ”行為，這樣，個體實施違規(guī)行為的風險很小，預期收益很大而預期成本很低，違反制度所得的好處大于受到懲罰導致的損失，造假者得好處，不造假者反而吃虧，這就使得個體有了實施違規(guī)行為的理性依據，因而促成了個體的違規(guī)行為，“X—非效率”問題、“五十九歲”現(xiàn)象、“窮廟富方丈”現(xiàn)象屢見不鮮。
四是企業(yè)中存在著委托一關系。根據科斯奠基的“契約理論”，企業(yè)是一個在其框架中由相互合作的大量生產要素所有者達成的書面或非書面的契約。企業(yè)的委托理論實際上是對企業(yè)的契約組合理論的具體化。契約的一方當事人為資產的所有者，即委托人；契約的另一方為資產的使用者，即人。由于所有權和經營權分開，人以企業(yè)法定代表人的身份獨立自主地對企業(yè)資產進行經營活動，人成為了企業(yè)的“內部人”；而股東則“已沒有任何權利與那些已成公司資產的東西發(fā)生實際聯(lián)系”，成為了“外部人”。委托人和人之間因而不可避免地存在著信息不對稱的情況。這種不對稱既有時間上的，也有內容上的。
企業(yè)中存在的基本的委托一關系是所有者和經營者之間的關系，由于二者存在信息不對稱，其利益目標也不相同，經營者可能制造虛假的財務信息，以欺騙所有者，獲得自身的最大利益。這種委托一關系由四個更低層次的委托一關系組成，形成一個多層面的、金字塔式的委托一關系。
（1）股東與董事會之間的委托一關系。
（2）董事會與經營者之間的委托一關系。
（3）企業(yè)內部經營者與會計部門之間的委托一關系。
雖然經營者直接管理會計人員，會計人員直接對經營者負責，二者有著直接的利益關系，但是，由于有限理性和自身利益最大化的假設，會計人員與經營者之間也可能有著不同經濟利益，加上二者之間也存在著信息不對稱的情況。這就可能造成會計人員為了自己的利益（如為了貪污、挪用公款等），編報虛假的財務報告，隱瞞真實情況，從而逃避懲罰。
（4）會計機構內部會計主管與會計人員之間的委托一關系。
因此，由于委托、雙方各自的利益不同，導致雙方的目標不同，人不可能完全按委托人的意圖進行企業(yè)行為，利益沖突是個體使會計信息失真的直接動機；而雙方信息不對稱，使得人有機會進行一些危害委托人利益而增加自己利益的行為，從而為會計信息失真提供了可能性。
三、提高會計信息質量的對策
基于以上的分析，我們認為，要提高會計信息質量解決會計信息失真的問題，主要應當在以下幾個方面加以注意：
一是明晰產權，發(fā)揮產權對會計信息生成過程的規(guī)范和界定功能。
產權是倫業(yè)取得市場法人資格的基本條件，只有產權明晰的企業(yè)才能真正成為市場主體。企業(yè)本質上是一個合同，該合同廣義地規(guī)定了哪項任務應當由企業(yè)中的哪些成員來完成，在這里，基本權力（收益索取權、使用權、讓渡權）實際被分割給了不同的利益團體。在產權不明晰的企業(yè)里，權力的讓渡不足，使得企業(yè)的行為在一定程度上偏離了市場，未能按市場的規(guī)律實施企業(yè)行為，從而造成會計信息并未按市場的需要提供。
只有產權的明晰界定，才會使市場主體根據會計行為規(guī)范開展會計管理交易活動。這是因為產權的明晰為會計信息目標的實現(xiàn)創(chuàng)造了兩個重要條件：一是所有者追求資產收益的最大化，二是所有者和經營者之間存在經濟上的契約關系。在這兩個條件之下，資源的配置相對地有效率：經營者在最大化自己效用的同時也不降低（甚至增加）所有者的效用，按照市場而非所有者的旨意來實施經濟行為。同時，會計主體可以根據交易費用的高低來選擇會計規(guī)范組合方式，充分發(fā)揮會計規(guī)范的激勵、約束、資源配置和收入分配功能。產權與會計信息失真的關系可以通過以下的研究成果得到驗證，即會計信息失真在私營企業(yè)大都表現(xiàn)為虛減利潤，以逃避交稅；而在國有企業(yè)則大都表現(xiàn)為虛增利潤，以形成業(yè)績良好的形象，使經營者獲得經濟利益和政治榮譽。
此外，產權明晰有利于改善會計制度制定過程中博棄的充分性。當會計主體真正成為市場主體，要按嚴格市場規(guī)律辦事的時候，由上至下而制定的會計制度便會凸現(xiàn)出更多的不足之處，從而產生變革的力量。利益主體的變革要求博弈更新進行，從而改善博弈不充分的情況。
二是加強會計規(guī)范的建設
我國會計信息失真的一個原因是會計規(guī)范建設上存在缺陷。因此，我們應當加強會計規(guī)范的建設工作，盡快健全和完善我國的會計規(guī)范體系。對于我國會計制度的制定過程中博奪主體不到位，這一問題，我們認為，在會計改革之初，為了減少會計制度變遷的阻力，使會計準則能早日出臺，以規(guī)范市場經濟條件下的新會計實務，盡早實現(xiàn)與國際慣例的銜接，即由政府直接參照國際會計準則來制定中國的會計準則應是無可厚非的。與此同時，每個具體會計準則的制定和修訂都要充分征求各方意見，進行反復討論與論證，最終使準則能為各博養(yǎng)方所接受。政府機構要維護該機構制定的準則的權威性，對違反準則的行為要進行處罰，目的是使違反準則而提供失真會計信息者得不償失，其私人成本接近或等于社會成本，從而消除會計信息失真的外部不經濟現(xiàn)象。這樣，會計信息供給方就會愿意提供真實而相關的會計信息，使各博奕方都能得到合作利益，而不愿提供失真會計信息而使自己遭受損失，從而提供失真會計信息的經濟利益動機得以消除。
三是理順各方的利益關系，減少利益沖突
由于企業(yè)內部存在的多層級的、復雜的委托一關系，因此理順委托方和方的利益關系就極為重要。
經濟行為的后果的產生有兩個原因，一個是實施經濟行為的個體的選擇，即決策廠是由于環(huán)境的原因，造成經濟行為最后顯現(xiàn)出如此的后果。委托方只能觀察到經濟行為的后果而不能得知經濟行為的過程本身。而在事前辨別經濟行為的后果到底是由于主體的選擇還是由于自然環(huán)境作用的結果幾乎是不可能的，因為這樣做成本極高。因此，委托方應當根據某些假設（如關于人偏好和沖擊的分布函數(shù)等信息），根據經濟行為的結果為人確定一個報酬方案。委托方應當使得在這個方案下，人將不但最大化自己的效用，同時也最大化委托人的效用。這樣，委托人和人有了經濟利益上的一致性基礎，使指利益關系清楚，減少利益沖突，從而減少由于利益沖突原因而產生的會計信息失真問題。
我們設想，首先應當盡早建立專業(yè)經理人才市場，將競爭機制引入企業(yè)經營者的任命，其次是進一步規(guī)范和促進我國證券市場建設，鼓勵市場并購行為，活躍資本市場，通過資本市場的有效運行將替換機制引人專業(yè)經理人才市場，同時在企業(yè)內部建立對經營者的基于其經營成果的有效合同激勵機制（如使經營者部分持股或給予其股票購買選擇權等），使經營者的目標函數(shù)與所有者趨于一致，從而改善雙方的“激勵相容性”。此外，應強化外部監(jiān)督和內部監(jiān)督，加強對經營者的行為約束。應按現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，健全企業(yè)的內部治理結構，明確董事會、監(jiān)事會和經營者的責、權、利，可以考慮將會計按其職能和作用的不同分成內部管理會計和對外報告會計，前者仍屬企業(yè)內部委托一網絡的一環(huán)，受托于經營者，起參謀和決策支持作用，后者則直接受托于董事會，起反映和監(jiān)督作用。同時，要明確界定對外報告會計部門的產權，即擁有據實核算反映權和監(jiān)督權，但以不損害經營者的經營決策權為限，不得擅自于涉經營者的決策甚至替代其作出決策。對于經營者 的一些明顯不合理、不合法以及損害所有者利益的行為，應拒絕進行業(yè)務處理，并及時向董事會報告。同時為抑制對外報告會計人員其與經營者“串謀”欺騙所有者、出現(xiàn)“道德風險”和“內部人控制”問題，還需在機構設置上強化內部的制衡和約束機制，加強基礎工作，以強化會計監(jiān)督職能，減少或消除“X—非效率”現(xiàn)象，同時，建立一套對其進行有效監(jiān)督與激勵的機制，使其目標函數(shù)與所有者目標函數(shù)一致，最終使所有者、會計人員與經營者三方達到經濟利益上的“激勵相容性”。
四是強化契約關系。
交易成本經濟學認為合同的事后支持制度是重要的。合同關系的強化有利于降低違規(guī)行為的預期收益，提高違規(guī)行為的預期成本，從而有效地控制會計信息失真的情況。
首先，必須使企業(yè)中的個體嚴格地執(zhí)行已經訂立的合同。這就意味著必須有一個科學的、嚴格的監(jiān)督和約束機制，以使得違反合同的成本極其之高，遠遠高于違反合同可以得到的利益。同時，防止那些等到餅做大了以后想撈一把的行為。盡管餅做大了是他的功勞，但是在這種情況下，只允許新的談判，而絕對不允許機會主義。
第二，應當訂立關系合同而非完全合同。合同中應當允許一定的發(fā)展余地存在，使得合同各方可以根據情況的變化和經營成果的變化來確定風險和報酬。此時，違規(guī)行為變得沒有必要，或者說違規(guī)行為的成本變得很高，合同當事人就不會故意地選擇舞弊、欺詐等違背合同的行為，從而可以減少會計信息失真的可能性。
除以上幾方面以外，我們還應凈化會計信息的需求環(huán)境，建立一個公平、公正的會計信息市場，使信息使用者在會計信息真實性的內在需求，從而從供給和需求兩方面杜絕會計信息的失真。
一、問題的提出
現(xiàn)代信息技術在會計領域的應用,使會計信息化成為會計發(fā)展和改革的內在要求和必然趨勢,會計信息化的深化和發(fā)展離不開會計理論的創(chuàng)新、指導與支持。在會計信息化環(huán)境下,建立在工業(yè)經濟基礎之上的傳統(tǒng)會計理論受到什么樣的沖擊和影響,是否還能繼續(xù)滿足會計信息化發(fā)展的需要,一直是學術界爭論的焦點。其間學者們從信息技術、知識經濟、網絡經濟、電子商務、網絡會計、會計信息化等不同的角度,探討了傳統(tǒng)會計面臨的沖擊和挑戰(zhàn),討論的焦點主要集中在會計目標、會計基本假設、會計原則、會計對象、會計職能、會計的確認、會計計量、會計披露、會計工作流程、會計方法、內部控制、會計組織、會計人員等會計理論和實務領域及范疇。關于會計信息化對傳統(tǒng)會計理論的影響存在兩種觀點,一種認為,傳統(tǒng)會計理論受到了極大的沖擊和挑戰(zhàn),導致會計的內涵和外延發(fā)生革命性的變化,因此要對傳統(tǒng)會計理論體系進行全面改革。另一種觀點則認為,雖然傳統(tǒng)會計理論受到一定的沖擊和影響,但并沒有觸動會計的本質和內涵,在新的環(huán)境下,傳統(tǒng)會計理論仍然適用,只是需要正確理解其本質,對其重新認識和詮釋。
應該承認的是在會計信息化環(huán)境下,傳統(tǒng)會計理論的確表現(xiàn)出了一些不適應、不協(xié)調的地方,并受到一定的沖擊和影響,但會計信息化究竟對傳統(tǒng)會計理論的哪些方面帶來了沖擊和影響,影響的程度如何,是否屬于實質性影響,對于這些問題目前還缺乏系統(tǒng)的研究和探討。特別是從目前搜集到的資料來看,真正研究會計信息化對傳統(tǒng)會計影響的論著較少,而其中探討對會計實務和工作影響的較多,大多是針對會計的技術手段展開的討論,特別是針對會計實務工作和會計信息系統(tǒng)建設進行的探討,而探討對會計理論影響的較少。筆者認為其原因在于對會計信息化的涵義沒有一個正確和清晰的認識,同時對傳統(tǒng)會計理論中相關范疇也缺乏正確的理解,因而無法準確把握會計信息化對傳統(tǒng)會計理論產生了多大程度的影響,也就無法判斷傳統(tǒng)會計理論是否還能滿足會計信息化發(fā)展的需要,無法明確會計信息化發(fā)展和變革的方向。究竟是要對傳統(tǒng)會計理論進行不斷的修補,還是要發(fā)生質的飛躍,創(chuàng)新傳統(tǒng)會計理論,構建會計信息理論新體系?這已成為制約會計信息化縱深發(fā)展的一個重要因素,亟待深入探討和解決。因此,本文將在明確會計信息化內涵的基礎上,系統(tǒng)探討在會計信息化環(huán)境下,傳統(tǒng)會計理論受到的沖擊和影響,重新詮釋相關范疇,從而明確應對的措施,以指導和推動會計信息化的創(chuàng)新和實踐活動。
二、會計信息化的內涵
會計信息化的概念最早是在1999年“會計信息化理論專家座談會”上提出的,當時對會計信息化涵義的理解是:“會計信息化是結合現(xiàn)代信息技術對傳統(tǒng)會計進行重整,并據以建立開放的會計信息系統(tǒng),該系統(tǒng)將全面運用現(xiàn)代信息技術,使業(yè)務處理高度自動化,信息高度共享,能夠主動和實時的報告會計信息。之后,很多學者在此基礎上對會計信息化的內涵和外延進行了進一步的討論和詮釋,但對其涵義尚無一致的界定。目前較權威的觀點是楊周南教授在其論著《論會計信息化的TMAIM體系架構》中對會計信息化核心內涵的界定:”在會計行業(yè)和組織或企業(yè)會計活動中普遍采用現(xiàn)代信息技術、有效開發(fā)和利用會計信息資源,使會計信息資源成為全社會的共享財富,以推動會計信息資源產業(yè)發(fā)展的歷史過程?！岸鴷嬓畔⒒膽?zhàn)略目標是:”促進會計行業(yè)、組織或企業(yè)會計管理活動和會計業(yè)務的變革,以推動會計事業(yè)的發(fā)展?！翱梢?從本質上講,會計信息化是會計與現(xiàn)代信息技術相融合的發(fā)展過程,是技術變革和理論創(chuàng)新不斷互動和融合的過程。
三、會計信息化對傳統(tǒng)會計理論的影響及其重新詮釋
1、拓展了會計基本假設的內容和形式
會計假設是對會計所賴以存在和發(fā)展的環(huán)境做出的合理判斷,是會計活動得以進行的基本前提,是環(huán)境賦予會計工作的基本特征。在會計信息化環(huán)境下,建立工業(yè)經濟基礎上的會計基本假設必然會受到沖擊和影響。
會計主體假設是為了明確會計為之服務的對象、立場及對其空間活動范圍的界定。傳統(tǒng)會計主體是以有形的實體組織為主,有明確空間范圍。但會計信息化下出現(xiàn)的虛擬企業(yè)等臨時性的結盟組織使會計主體出現(xiàn)了模糊性、整合性、不確定性,更加不易確認,于是,有學者認為傳統(tǒng)的會計主體假設已不再適用,提出用“經濟利益相關的聯(lián)合體”等假設來取代之。對此,需要明確的是會計主體并非完全等同于有形的會計個體,它應具備兩個特性:擁有自己的經營目標和自主支配的經濟資源,并能獨立做出決策;對自己控制的經濟資源及經濟行為承擔責任。很顯然虛擬企業(yè)是完全具備這兩個特征的,其模糊性、整合性并不影響該組織的客觀存在,其形式上的多變也并不影響會計工作的正常進行,在會計信息化條件下反而更加顯示出其會計處理高速、便捷的優(yōu)勢。因此,虛擬主體的出現(xiàn)只是豐富了會計主體的形式,拓展了會計主體假設的范圍,在會計信息化下會計主體可以是實體主體與虛擬主體的并存。
持續(xù)經營假設是假定會計主體的生產經營活動將按既定的目標無限期地經營下去,在可預見的將來不會面臨破產、清算。它是歷史成本、權責發(fā)生制等原則的基礎。然而由于會計信息化環(huán)境下會計主體的不穩(wěn)定性和多變性加劇,使得人們更難于辨別一個主體是否在持續(xù)經營,于是,有學者認為這動搖了持續(xù)經營假設存在的理論基礎,提出應用破產清算假設來替代持續(xù)經營假設。對此,應該明確的是持續(xù)經營假設并不表示企業(yè)不能破產清算,而是表明在正常的環(huán)境因素下企業(yè)能夠生存,這樣才能在此基礎上遵循會計原則,對其經濟業(yè)務加以確認和計量。因此,無論是傳統(tǒng)意義上有形穩(wěn)定的實體主體,還是會計信息化下的無形易變的虛擬主體,都不會無限期地存續(xù)下去,都會面臨破產清算的風險,只不過是存續(xù)期長短的差異,但這并沒有影響企業(yè)遵循持續(xù)經營假設進行會計處理,在會計信息化環(huán)境下仍應遵循持續(xù)經營假設,而對于那些存續(xù)時間較短的企業(yè)可使其提早進入破產清算環(huán)節(jié),依據清算會計程序進行處理。會計分期假設是指為及時總結企業(yè)的經營情況,人為地將企業(yè)不間斷的生產經營活動劃分為若干連續(xù)的長短相同的期間,它為定期報告企業(yè)財務狀況,確定經營損益提供了前提,是對持續(xù)經營假設的一種補充,也是權責發(fā)生制、會計要素確認與計量的依據。然而由于會計信息化下會計信息的實時加工和傳送成為可能,會計期間的間隔可以趨向于無窮小,財務報告期的大大縮短,特別是XBRL技術在會計信息化領域的應用,使得低成本、高效率的聯(lián)機實時交互式會計報告成為可能,規(guī)定會計期間似乎變得不再重要。于是,有學者提出應用“交易期間假設”替代會計分期假設。對此,應該明確的是會計分期假設的意義在于保證會計信息的及時性和可比性,實時高效、個性化的會計信息并沒有改變人們對會計信息需求的本質,它只會影響會計期間的長短而不會使其消失,也并未否定會計分期的存在。而如果以交易期間作為會計分期,因難以保證各個交易期間時間間隔的一致性,反而降低了會計信息的可比性。
貨幣計量假設是指會計主體在會計核算過程中采用貨幣為計量單位,記錄和反映其生產經營活動,并假定貨幣幣值穩(wěn)定。它解決了會計計量的尺度問題,而貨幣性信息的效用則是以幣值穩(wěn)定為前提。然而會計信息化 環(huán)境下,虛擬貨幣的出現(xiàn),企業(yè)間技術、資本自由流動的加劇,對非貨幣信息的重視,使得貨幣成為觀念的產物,也加劇了貨幣需求的不穩(wěn)定性,僅以貨幣反映的價值信息很難滿足信息使用者的需求,貨幣計量假設受到沖擊和挑戰(zhàn)。于是,有學者認為,應用以電子貨幣計量為主的“在線貨幣假設”替代貨幣計量假設。對此,應該明確的是以貨幣為主要計量單位并不排斥非貨幣單位的補充運用,而傳統(tǒng)的會計核算中也一直是以貨幣信息為主,非貨幣信息為輔,這并沒有違背貨幣計量假設。虛擬貨幣的出現(xiàn)只是增加了貨幣計量的形式,加速了貨幣的符號化,使其變得更加無形和抽象,但這并未消滅貨幣或者超越價值抽象的范圍。另外,貨幣本身也并不是一個充分穩(wěn)定的衡量單位,幣值穩(wěn)定作為貨幣計量的附帶假設,所受到的沖擊在通貨膨脹環(huán)境下也存在,但為了保證會計信息的一致性、可比性,仍有必要堅持幣值穩(wěn)定假設。
綜上所述,會計信息化對會計基本假設雖然帶來一定的沖擊和影響,但并沒有改變其實質和內涵,只是拓展了會計假設的內容和表現(xiàn)形式,使其更加多樣化,會計基本假設仍然適用并將繼續(xù)發(fā)揮著重要作用。
2、促進了會計目標的融合和實現(xiàn)
會計目標是會計所應達到的境地或標準,是對會計自身所提供經濟信息的內容、種類、時間、方式及其質量等方面的要求。它是會計理論體系的基礎性內容,指明了會計實踐活動的目標和方向。關于會計目標的討論,理論界主要有“受托責任觀”和“決策有用觀”兩種觀點。“受托責任觀”認為會計目標應定位于提供受托責任履行情況的信息,強調會計信息的可靠性。“決策有用觀”認為會計目標是向會計信息使用者提供對其決策有用的會計信息,強調會計信息的有用性。但由于它們都把信息使用者當作一個完整的群體來看待,因此只能提供共性的信息,無法滿足使用者個性化的需求。而會計信息化使信息提供者與信息使用者的實時雙向交流成為可能,不同使用者可根據自身需求獲得多元的個性財務報告,充分滿足了使用者的需求,既有助于決策者的經濟決策,又有助于反映受托者經營責任。因此,會計信息化下的會計目標應是兩者的融合,即向會計信息需求者提供可靠而有用的會計信息。而這一點在新準則中已有所體現(xiàn):新準則針對我國經濟環(huán)境的變化和資本市場發(fā)展迅速但仍不夠完善的現(xiàn)實,確立了財務會計報告的目標是“向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者做出經濟決策”。同時說明“財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等”。體現(xiàn)出“受托責任觀”和“決策有用觀”雙重要求。因此,會計信息化的實現(xiàn)并未改變傳統(tǒng)會計目標,反而利用其網絡技術平臺的優(yōu)勢,促進了會計目標的融合和實現(xiàn),更好地滿足了信息使用者的需求。
3、強化了會計的各項職能
會計職能是指會計的功能,即會計能夠干什么,是會計工作本質的體現(xiàn)。實現(xiàn)會計信息化之后,信息的處理實現(xiàn)高度自動化,會計的反映職能得到更好地實現(xiàn)。同時,由于實現(xiàn)了實時和自動的核算處理,使會計人員從繁雜、重復的會計日常事務中得到,參與到企業(yè)的經營管理工作中,有助于會計管理職能的發(fā)揮。而會計信息的實時跟蹤,使會計人員能及時了解企業(yè)內部各信息系統(tǒng)及供應鏈上的有關信息,以便做出相應的決策,進行事中控制和事前預測,會計的規(guī)劃、調節(jié)、監(jiān)督、考評、決策等職能也得到了加強。
4、突破了權責發(fā)生制的確認標準
權責發(fā)生制原則,要求會計只能確認企業(yè)當期已經實現(xiàn)的收入和已經發(fā)生或應當負擔的費用,而對尚未實際發(fā)生的交易和事項以及不屬于本期的收入和費用,則不能進行確認。新準則中明確規(guī)定:“企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告。”然而在會計信息化環(huán)境下,這一標準暴露出了很多缺陷:由于信息反饋速度慢;無法確認企業(yè)因長期生產經營積累形成的無形資產,以及衍生金融工具等金融資本;無法反映企業(yè)的現(xiàn)金流量的信息,以及大量與信息使用者決策關系密切的預測性信息,因此難以滿足信息使用者決策的需要。而在電子商務交易中,由于企業(yè)的收支均在同一交易期內完成,使得權責發(fā)生制失去了存在的前提,收付實現(xiàn)制則成為會計信息化下會計確認基礎的客觀必然。會計信息化下強調的是收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制并重的確認標準。
5、豐富了會計計量屬性的形式
會計計量既是其他會計處理程序的前提,也是其他會計程序的結果。一個完整的會計計量模式,除計量對象外,還包括兩個要素:計量屬性和計量單位。在會計信息化環(huán)境下,僅以歷史成本進行會計計量難以對無形資產、衍生金融工具進行準確計量,也難以反映產品和設備的真實價值,其反映的會計信息滯后,使得公司管理當局無法根據市場變化及時調整經營策略,會計為企業(yè)提供決策支持的職能無法發(fā)揮出來,因此要使企業(yè)的生產經營活動和財務狀況得到完整、準確的反映,就必須豐富會計計量屬性的具體形式,這一點在新的會計準則已有所體現(xiàn):在新準則中,原來的歷史成本原則已作為會計計量的一種屬性出現(xiàn),新準則全面引進歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值五種計量屬性,并明確了計量規(guī)則。公允價值的引用意味著會計確認與計量不再一味記錄過去,更多的是需要面向未來。而由于各種計量屬性各有所長,因此應盡可能根據各種計量屬性分別計算,并將各自不同計量結果交給信息使用者,以更好地滿足他們個性化、多樣化的需求。
6、促進了會計信息質量要求的滿足
會計信息化對會計目標和會計假設的影響,同時也波及到與其相關的或以其為基礎的會計原則。會計信息化下,信息使用者的投資策略呈現(xiàn)多元化和個性化的趨勢,其信息需求也日益多樣化。一些原來看來不相關、不重要的信息變得相關而且重要。而一些現(xiàn)在看來非常相關、非常重要的信息可能會變得次相關和不重要,這使得傳統(tǒng)會計信息越來越難以適應信息使用者的要求而變得不甚相關,相關性原則的內涵和外延都將發(fā)生變化,重要性原則的側重點也不得不進行調整。信息的實時獲取和傳遞,以及提供信息的多元化,將更有利于滿足信息使用者多樣化的需求,增強信息的時效性。信息使用者可以根據自己的需求快速靈活地選擇各種信息組合,信息的相關性和重要性更多地取決于使用者的個人判斷,及時性和可比性也得到更好的滿足。因此,會計信息化的實現(xiàn)更有利于滿足會計信息質量要求。
7、推動了財務報告模式的變革
財務報告是會計信息系統(tǒng)的最終產物,是會計處理程序的核心環(huán)節(jié),主要目的是向需求者提供他們所需要的信息。傳統(tǒng)財務報告是一種定期報告模式,披露的主要是以過去交易為主、以歷史成本為計量屬性、單一的、貨幣化的、通用的會計信息,難以滿足信息化環(huán)境下信息者使用者對信息的全面化、多樣化和及時性的要求。會計信息化下采用的是一種實時在線財務報告模式,它充分發(fā)揮網絡的優(yōu)勢,提供的是一種更為全面完整的、易理解的實時交互式專用財務報告。信息披露的時效性得到提高,信息披露的內容和形式更加豐富和多元化,能為信息使用者提供全方位反映企業(yè)生產經營過程和事項的即時信息,其范圍涵蓋財務及非財務、貨幣及非貨幣、歷史及實時等全方位信息。而XBRL技術在會計信息化領域的應用以及相關標準體系的建立,更是推動了財務報告模式的變革,一種跨平臺、跨語言、低成本、高效率、實時交互、面向未來的財務報告應運而生。
綜上所述,會計信息化的確對傳統(tǒng)會計理論帶來一定的沖擊和影響,使其表現(xiàn)出一些不適應、不協(xié)調的地方,但這種影響大多并未真正觸動傳統(tǒng)會計理論諸范疇的實質和地位,因為不少問題實際上在以前就已經存在,并非是由會計信息化環(huán)境帶來的特有問題。然而,事物的發(fā)展總是經歷著由量變到質變,再到量變又產生新的質變這樣一個循環(huán)往復的過程。會計環(huán)境的變化,直接影響著會計實踐,進而不斷作用于會計準則和規(guī)范等應用理論范疇,這是一個量的積累過程 ,當量變積累到一定的程度,對會計應用理論的修修補補已經不能滿足環(huán)境對會計系統(tǒng)的要求,亟需通過改變會計的概念結構甚至基礎理論,并用新的理論去指導建立新的應用理論體系。因此,會計理論要想滿足會計信息化環(huán)境帶來的新變化和挑戰(zhàn),就不能停留在對傳統(tǒng)會計理論的不斷修補上,而是要發(fā)生質的飛躍——創(chuàng)新傳統(tǒng)會計理論,構建會計信息化理論新體系,從而更好地指導和支持會計信息化的發(fā)展。先進的現(xiàn)代信息技術和思想同傳統(tǒng)的會計理論之間的日益不適應,迫切要求會計理論的變革和創(chuàng)新,呼喚會計信息化理論的誕生,會計信息化應該體現(xiàn)信息化環(huán)境下會計變革的要求,積極反映會計與技術的結合及相互影響,構建會計信息化理論體系已成為制約會計信息化發(fā)展的一個重要因素,成為學術界亟待解決的重要課題。展的一個重要因素,成為學術界亟待解決的重要課題
一、財會業(yè)務操作流程欠規(guī)范
對經營商品品種多、數(shù)量大且分店多的連鎖零售企業(yè)而言,會計核算需要經過相當多的流程,在一定程度上增加了會計信息處理的復雜度,因此,財會業(yè)務需要相對合理完備的操作流程來支撐。但由于我國連鎖零售企業(yè)發(fā)展的時間還不長,各項制度措施尚未完善,有效的會計核算體系尚未建立,在會計信息處理過程中缺乏規(guī)范的完善的賬務操作流程、會計核算操作流程可資借鑒,大大削弱了會計信息的處理能力,無法快速有效地為信息使用者提供可靠的會計信息。這種情況的出現(xiàn),在一定程度上弱化了會計信息應有的反饋功能,或多或少給連鎖零售企業(yè)總部的宏觀調控帶來不利。與此同時,連鎖零售企業(yè)一般有多個分公司(分店),企業(yè)總部需要聯(lián)系市場環(huán)境并根據各分店的實際經營情況來進行財務分權,開展有別于非連鎖零售店的會計核算及全面預算工作。目前大型連鎖零售企業(yè)已陸續(xù)有相應規(guī)范化操作流程,但相對于零售企業(yè)這一特殊的行業(yè)來說,還需要更加詳備規(guī)范的流程。在實際處理會計信息的過程中,部分財務人員無法明確分工合作,出現(xiàn)了核算會計開具商品付款憑證、結算會計開具商品進貨憑證等不合理不合規(guī)的現(xiàn)象,最終引發(fā)貨款結算時多頭查賬、對賬的情況。
二、會計信息覆蓋面窄
連鎖零售企業(yè)需要各種類型的會計信息資源。然而,對于會計信息資源的開發(fā),不少企業(yè)僅側重于對某一類型信息的收集整理,比如部分連鎖零售企業(yè)中財會人員的工作不夠主動,多把精力集中在編制記賬憑證上,仍停留在處理財務會計領域的日常賬務層面上,按部就班對所發(fā)生的經濟業(yè)務編制填寫原始的會計憑證,而沒有主動地去拓展利用其它的會計領域如管理會計、成本會計的信息;同時,企業(yè)的財會人員很少參與運作具體的企業(yè)經濟業(yè)務,在進行財務報表等各類分析時只是有所選擇地使用各業(yè)務部門傳遞來的單據及信息,因此,未能真正地結合公司的經濟業(yè)務與財會業(yè)務來對整體業(yè)務發(fā)生的過程進行分析,使得財務報表分析沒有深入業(yè)務活動的實質而僅對原始數(shù)據進行簡單羅列,出現(xiàn)數(shù)據未能真實反映公司經營狀況的現(xiàn)象;同時,也導致了信息開發(fā)的力度不強、開發(fā)覆蓋面過窄,造成了重財務信息輕經濟業(yè)務活動信息的局面。而隨著市場競爭越來越劇烈,連鎖零售企業(yè)的決策也越來越需要得到財務會計、管理會計、成本會計等各類會計信息的支持。但目前,連鎖零售企業(yè)會計信息的覆蓋面不廣,綜合利用財務會計、管理會計和成本會計等各類會計信息的能力有所欠缺,使其在企業(yè)經營中全面發(fā)揮其應有的作用。(四)復合型會計人才少現(xiàn)有不少零售企業(yè)中,會計從業(yè)人員僅能簡單地進行記賬、算賬等工作,整體技能普遍偏低,會計技能較單一,缺少新的知識技能。而我國連鎖零售企業(yè)的快速發(fā)展,對會計人才的需求量將越來越大,對會計信息處理也將不斷提出更新更高的要求;同時,在企業(yè)內部及外部均將有越來越多的會計信息使用者,如供應商、客戶、工商、稅務、銀行等各政府企事業(yè)單位及金融部門等,會計信息涉及到更多的部門及更廣的群體。因此,連鎖零售企業(yè)對會計人員處理會計信息的能力要求也將越來越高,要求會計人員不僅能夠擔負財會工作職責,從傳統(tǒng)的記賬、算賬、事后報賬工作方式轉向預測、分析、決策這樣一種全新的會計信息處理模式,還要能夠及時有效地為外部其它對會計信息有需求的相關單位如投資者、供應商等提供企業(yè)會計信息及相應會計服務。但目前的現(xiàn)實情況是,多數(shù)連鎖零售企業(yè)缺乏具有綜合能力的復合型會計專業(yè)人才。
三、強化會計信息處理的對策建議
在市場經濟環(huán)境下,會計信息的恰當處理有利于連鎖零售企業(yè)應對競爭、把握商機、有效決策等。因此,會計信息處理的合理合規(guī)對企業(yè)的發(fā)展極為重要。針對會計信息處理存在的問題,可以從綜合運用電子操作系統(tǒng)、規(guī)范財會業(yè)務操作流程、拓寬會計信息覆蓋面及提高財會人員綜合能力這四個方面來尋求對策。
(一)綜合運用電子操作系統(tǒng)
針對連鎖零售企業(yè)會計信息處理的現(xiàn)況,建立起高效智能的信息處理系統(tǒng),以便快速處理企業(yè)的會計信息;已建立起電子操作系統(tǒng)的企業(yè),可以進一步構建系統(tǒng)數(shù)據分析模塊,充分利用系統(tǒng)發(fā)達的信息處理功能,將商業(yè)信息系統(tǒng)中的收銀、存貨及成本等數(shù)據直接導入到操作系統(tǒng)軟件中,自動生成會計憑證并能自動生成直觀的數(shù)據分析曲線圖表。財會人員在操作過程中,不僅要重視對商品進行大類分析,還要注意根據分析的需要對系統(tǒng)進行指標設定,利用電子審核系統(tǒng)對門店用款進行審核與支付,擴大電子操作系統(tǒng)的綜合運用層面,使得企業(yè)相關部門能共享會計信息,使之成為連鎖零售企業(yè)應對市場競爭的有力保障。
(二)規(guī)范財會業(yè)務操作流程
一般來說,連鎖零售企業(yè)由于營業(yè)額大、原始數(shù)據龐大、核算量大以及管理層級多,信息的處理需要經過較多的流程,信息處理的難度較大較復雜,因此,會計信息的規(guī)范工作就顯得極為重要,財會業(yè)務操作流程的規(guī)范合理成為有條不紊處理大量會計信息的有力保障。會計信息是財會人員依據會計規(guī)則來加工處理而形成的。因此,會計信息的處理會受到會計規(guī)則流程的影響。針對連鎖零售企業(yè)的特點,依據“流水作業(yè)、合理分工”的原則,制定會計信息處理的操作規(guī)程,規(guī)范進、銷、調、存等各環(huán)節(jié)的操作流程,明確會計核算、憑證及報表的處理程序及操作方法等,制定銷售成本結轉辦法并強化商品的核算辦法,科學分解各崗位、各環(huán)節(jié)的操作并加以標準化、制度化,落實到部門和個人,形成量化的指標,從而達到規(guī)范業(yè)務流程、提高連鎖企業(yè)會計信息處理水平的目的。
(三)拓寬會計信息覆蓋面
為 解決零售企業(yè)快速發(fā)展而給企業(yè)經營管理帶來的困難,企業(yè)應該結合行業(yè)特點與企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀,細化企業(yè)財會工作體系,拓寬會計信息覆蓋面,主動地去拓展利用其它的會計領域如管理會計、成本會計的信息,加大信息開發(fā)的力度、開發(fā)的覆蓋面,財務信息與經濟業(yè)務活動信息雙重并重,收集整理好財務會計、管理會計、成本會計等各類會計信息;同時,財會人員在進行財務報表等各類分析時應結合企業(yè)自身的經濟業(yè)務與財務會計來對業(yè)務發(fā)生的過程進行分析,使得財務報表分析真實反映公司經營狀況;做好數(shù)據分析,根據連鎖零售企業(yè)發(fā)展的需要設定商品周轉率、毛利率、保本點等分析指標,建立相應的計算機數(shù)據分析模塊,為提升企業(yè)的獲利能力服務。
(四)提高財會人員綜合能力
財會工作貫穿于整個企業(yè)經營活動的全過程,尤其是隨著企業(yè)的發(fā)展與市場競爭的加劇,會計人員亟需在傳統(tǒng)財會工作的基礎上,結合電子操作系統(tǒng)中的歷史數(shù)據與當前的統(tǒng)計數(shù)據對企業(yè)的經濟業(yè)務進行分析。這些新的變化,要求財會人員具備綜合能力,能夠掌握較高的信息技術,對企業(yè)的經濟業(yè)務有一定的分析、判斷能力,能提供真實有效的會計信息,以滿足企業(yè)發(fā)展的需求。因此,連鎖零售企業(yè)的財會人員應結合行業(yè)特點,著力提高自身的計算機操作尤其是相關財務輔助軟件應用能力、財會分析能力以及會計信息處理能力等相關方面的知識技能,為企業(yè)的發(fā)展壯大貢獻力量。四、結束語隨著市場經濟的不斷發(fā)展,連鎖零售企業(yè)正由成長走向成熟,會計信息處理已成為零售企業(yè)發(fā)展的重要競爭力量。現(xiàn)代化連鎖零售企業(yè)正面臨變革,企業(yè)需要正確看待會計信息處理對提高連鎖經營效益的作用,正視會計信息處理過程中存在的問題并積極尋求解決的對策,有利于企業(yè)建立起適合自身發(fā)展的財務管控體系,保證企業(yè)的健康發(fā)展。
一、企業(yè)會計信息的內容及其作用
(一)企業(yè)會計信息的內容
會計是以一個以提供會計信息為主的信息系統(tǒng),會計處理的各個環(huán)節(jié)的加工對象就是會計信息。從廣義的會計信息來看,應該包括三個層次:其一,以貨幣化指標體現(xiàn)的財務信息,它是從動態(tài)、靜態(tài)兩個角度對特定的主體經濟資源的數(shù)量(資產)、歸屬(負債 、權益)、運用效果(收益分配)、增減變化及其結果(財務狀況變動及其結果)進行描述;其二,非貨幣化的和非數(shù)量化的說明性信息,它們不僅僅是對主體的財務狀況、經營成果等財務指標的基本說明,而且還包括了大量的主體所處的社會、文化、道德、法律等環(huán)境信息,這些信息對于使用者正確判斷會計主體的經營能力、發(fā)展前景往往起到至關重要的作用;其三,其他用于主體內部管理的信息,這些信息常常由成本會計、管理會計以及內部審計人員提供,主要包括了短期(長期)決策信息、預測信息、責任中心要求及履行情況等信息,雖然與外部性較強的財務會計信息相比,它們更容易為人們所忽略,但是在經濟管理和財務信息質量控制方面起著不可低估的作用。
從狹義的會計信息來看,其信息的載體主要集中反映在財務會計報告上,也就是廣義的會計信息所闡述的前二個層次上。財務會計報告是指對外提供的反映企業(yè)某一特定時期的財務狀況和某一會計期間經營成果、現(xiàn)金流量的文件?！柏攧諘媹蟾妗钡膬群葧媹蟊泶?根據《會計法》、《企業(yè)財務會計報告條例》和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定,財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成,本文會計信息的內容就是指財務會計報告。
(二)企業(yè)會計信息的作用
企業(yè)經濟活動離不開決策,決策離不開信息,就一個企業(yè)而言,其信息的使用者包括股東、債權人、國家及政府有關機構、中介機構、企業(yè)內部管理層及雇員、顧客、貸款人和其他供應應商等。盡管他們的決策內容不同,所需的信息各異,但對企業(yè)的會計信息卻有共同的需求。會計目標就是向不同使用者提供有用的會計信息,會計信息無使用者,會計就失去了其存在的意義。因此,會計信息的作用就是向不同的使用者提供有用的會計信息。
二、會計信息的質量特征及會計信息失真
(一)會計信息的質量特征
會計信息的質量特征是指確定會計信息具有有用性的具體質量要求。良好的會計信息應具備以下的基本特征,即:有用性、可理解性、相關性、可靠性、及時性可比性、一貫性和重要性。會計信息質量的核心內容是對決策有用,因此,“有用性”是會計信息的首要質量,其他質量都是對它的補充或具體化,從這點出發(fā),并考慮信息質量對決策的重要程度,可將會計信息質量劃分為主要質量與次要質量。此外,提供會計信息需要會付出代價,會計上提供或不提供某一信息,受成本效益原則制約。只要當信息的使用效益被判定為大于其成本時,這此信息才值得提供。從這一點可以看出,會計提供的會計信息的質量也是會計能否存在的關鍵所在。會計信息的質量特征及其層次結構如下圖所示:
會計信息
普遍性約束條件 效益大于成本
針對用戶的質量 可理解性
會計信息的首要質量 決策有用性
會計信息的主要質量 相關性 可靠性 及時性
真實性 客觀性 可驗證性
會計信息的次要質量 可比性 一貫性 重要性
圖1 會計信息的質量特征及層次結構
1、會計信息失真的含義
會計信息失真包含兩方面的含義:一是企業(yè)未能根據會計準則或規(guī)范來進行會計核算,具體表現(xiàn)為錯誤與舞弊等形式。二是傳統(tǒng)的會計程序未能全面地反映企業(yè)的全貌或經濟現(xiàn)實。這里所說的會計信息失真指的主要是前者,即企業(yè)的錯誤與舞弊行為,這一方面是由于企業(yè)的主觀意識所致,另一方面也可能是會計方法本身的可選擇性或會計準則本身的不完善所導致的。因此企業(yè)會計信息失真主要是企業(yè)對企業(yè)會計報告進行粉飾(包括包裝、偽裝、核算隨意變更或選擇會計政策、披露不完整或避重就輕等行為)的結果。
2、會計信息失真的狀況
古今中外,為粉飾經營業(yè)績而公告不實或披露虛假的會計信息屢見不鮮,如美國的安然公司、世通公司、施樂公司、默克制藥公司等,中國的鄭百文、銀廣夏、黎明服裝等。2001年財政部在對320戶企業(yè)和事業(yè)單位會計信息質量的抽查發(fā)現(xiàn),被抽查單位資產不實73.75億元,利潤不實35.11億元。本次抽查的結果表明,部分企業(yè)事業(yè)單位會計信息失真現(xiàn)象還很嚴重,一些單位為達到扭虧為盈、享受債轉股優(yōu)惠政策、小集團利益、包裝上市、領導人出政績等目的,隨意調整報表合并范圍,巨額潛虧掛賬,人為調節(jié)利潤。據統(tǒng)計,本次調查中發(fā)現(xiàn)人為調節(jié)利潤、虛盈實虧的企業(yè)32戶,占被調查單位的10%,人為調節(jié)總額達到13.7億元,其中,虛增利潤10億元,虛減利潤3.7億元。此外,部分企業(yè)事單位的財務管理相當混亂,缺乏有效的內部 控制制度,賬外設賬,私設“小金庫”等問題屢禁不絕。對此,財政部繼續(xù)就社會各界關注的問題開展了有針對會計信息質量抽查,加大了會計打假力度。
我們應當看到,會計信息失真的問題目前根本沒有好轉。財政部最近公布的一個檢查公告依然觸目驚心。財政部對192戶企業(yè)進行2001年會計信息質量抽查,結果查出資產不實115億元,利潤不實24.2億元。在192戶企業(yè)中,利潤不實10%以上的企業(yè)有103戶,占被調查總數(shù)的53.6%,其中利潤嚴重不實的、虛盈實虧的企業(yè)19戶,虛虧實盈的企業(yè)有9戶。這怎不令人對會計信息的誠信深表擔憂呢?
3、會計信息舞弊的動機
經濟利益的驅動和政治利益的驅動是導致會計信息失真的主要根源,具體來說,企業(yè)往往由以下動機來粉飾會計報表,導致會計信息失真:
1)為發(fā)行股票、配股、炒作股票和避免處罰而粉飾會計報表。
2)為減少納稅、分配利潤而粉飾會計報表。
3)為業(yè)績考核而粉飾會計報表。
4)為確保職位而粉飾會計報表。
5)為獲取信貸和商業(yè)信用而粉飾會計報表。
6)為推卸責任而粉飾會計報表。
7)為隱瞞違法行為而粉飾會計報表。
8)為政治目的而粉飾會計報表。
4、會計信息舞弊的手段
2)上市前過度剝離。通過對資產負債表剝離減少凈資產提高每股收益或通過對利潤表的過度剝離來增加利潤。
3)用關聯(lián)交易調節(jié)利潤。虛構關聯(lián)購銷;不等價轉讓;置換和出售資產轉移利潤;受托經營;以低息或高息發(fā)生資金往來,調節(jié)財務費用;以收取或支付管理費用或分攤共同費用來調節(jié)利潤;采用合作投資方式,夸大企業(yè)利潤。
4)利用資產重組調節(jié)利潤。通過企業(yè)購并調整利潤;通過債務重組獲取重組收益。
5)通過地方政府援助操縱利潤。如稅收優(yōu)惠、財政補貼、利息減免、資產優(yōu)惠等。
6)選用不當?shù)臅嬚哒{整利潤。如存貨計價方法不當;股權投資方法不當;收入確認不當;如提前確認收入,利用應收賬款虛構銷售收入;費用確認方法不當;如收益性支出資本化,提升當期業(yè)績的潛虧掛賬。
7)通過會計政策、會計估計變更調節(jié)利潤。如折舊政策的變更、壞賬準備變更、存貨計價方法變更、長期股權投資方法變更、減值準備變更、合并政策變更等。
8)通過巨額沖銷來調節(jié)利潤。
9)利用虛擬資產調節(jié)利潤。如待攤費用、遞延資產、待處理財產損失、長期待攤費用等。
10)用資產評估消除潛虧。
11)通過虛構交易或事實調節(jié)利潤。如采取幾方合作,對開增值稅發(fā)票。
12)利用其他應收賬款虛構利潤和利用其他應付款隱藏利潤。
三、會計信息失真的對策
鑒于上述,可以認識到影響會計信息質量的因素主要來自兩個方面:其一,會計本身的不確定性,會計方法選擇的多樣性以及會計準則本身的不完善為會計信息失真提供了基礎。其二,立法與執(zhí)法上的缺陷從一定程度上縱容了會計信息失真的行為,我認為在現(xiàn)階段可以采用以下方法來減少會計信息的失真現(xiàn)象,提高會計信息的真實性,使之能更好地發(fā)揮其決策有用性的作用。
(一)完善會計規(guī)范體系
為保證會計信息的質量,增強決策的有用性,建立一套會計行為和會計實物的規(guī)范體系是十分必要的,無論怎樣的規(guī)范體系都必須在兩個領域里起約束作用:第一,要對會計行為的主體提出約束,對會計人員的業(yè)務水平、道德修養(yǎng)進行規(guī)范,以保證其在公平、公正、無偏見的會計行為下提供會計信息。第二,對會計實物提出要求,為會計信息的系統(tǒng)運行在技術上建立和健全會計信息確認、計量和報告的標準,以保證會計信息的運行能夠在科學、合理、真實的原則下實現(xiàn)會計目標。
1、加強會計法律規(guī)范體系
縱觀世界各國會計法律體系建立的思路,無外乎兩種:一種是強調嚴密而具體的法律規(guī)范,如法國、德國、荷蘭等,這些國家會計的主要規(guī)范主是體現(xiàn)為有關立法,會計行為和會計實物操作所遵循的原則,均有法律規(guī)定,法律中的有關條文詳細而嚴密,對會計的約束性很強。另一種是建立指導性、方向性的法律規(guī)范,如英國、美國等。這些國家只對會計進行總體上的約束,具體的行為規(guī)范和會計準則主要有民間和半官方的組織制定,同時,會計人員對所提供的會計信息的技術方法的選擇,具有較大限度的自由權。
從本質上來說,我國的會計法律體系具有前者的特點,目前,我國經過多年的努力,已經建立起以《會計法》為核心有會計法律體系,并建立了《總會計師條例》、《會計人員職權條例》等行政性法規(guī)和《經濟法》、《公司法》、《證券法》等相關的法律規(guī)范。
但是,正如很多的法律法規(guī)一樣,當前會計法律法規(guī)存在的一個嚴重的問題就是條條框框太多,而缺乏可操作性。同時對相關責任人的法律責任沒有清晰的界定,以至法律規(guī)范形同虛設,會計信息造假現(xiàn)象屢禁不止,理想的會計法律法規(guī)應當明確相關各方的責任,使各方相關人的權利和責任相對等,有多在的權,就應當對應多大的責,這樣才能真正起到約束的作用,保證會計信息的真實性和完整性。
1)明確法定代表人的責任。企業(yè)單位的主要負責人應當對本單位會計信息的真實性、完整性負主要責任。很多事件表明,會計信息失真的根本原因是他們有的指使下屬作假,有的姑息縱容,視而不見,因此,如果會計信息失真,應當首先追究單位法定代表人的責任。新的《會計法》中雖然增加了單位負責人的法律責任,但僅限于打擊報復會計人員的法律責任,對于提供虛假會計信息的責任仍未能明確。并且現(xiàn)實中很少有單位負責人因提供虛假會計報表而受到法律制裁的。
2)明確總會計師的責任。國家大中型企事業(yè)單位的總會計師是會計信息的提供者和信息質量的監(jiān)督者,應當防止會計信息失真,保證會計信息質量的第二道防線?？倳嫀煈攲幹茣媹蟊碡撠?。
3)明確會計人員的法律責任?！稌嫽A工作規(guī)范》中對會計人員的責任作了明確的說明:取得憑證、填制憑證、審核、登記、編報等,會計人員都必須嚴格遵守有關規(guī)定。同時,《會計法》中對會計人員的法律責任也作了明確的規(guī)定,并從法律上對由于履行職責而遭受打擊報復的會計人員進行了保護。
4)明確注冊會計師的法律責任。注冊會計師應當恪守公正、客觀、實事求是的原則,由于違反工作準則而造成不良后果的,注冊會計師應當承擔審計責任。并且在法律上應當明確注冊會計師應當在很大程度上承擔審計責任。
2、加強會計職業(yè)道德規(guī)范建設
會計職業(yè)道德是指從事會計工作的人們在會計工作中所應遵循的,與會計職業(yè)活動相適應的行為規(guī)范,是會計人員在會計工作中產生的正確處理會計事物和調整會計人員職權和職責的行準則。
世界各國都對會計人員的職業(yè)道德規(guī)范問題作出了嚴格的規(guī)定:美國注冊會計師協(xié)會專門規(guī)定了“職業(yè)道德守責”,其中的“行為守責”明確規(guī)定其成員應遵守其文告的義務,如果其會員有任何違反行為,將受到“職業(yè)法律委員會”的嚴厲制裁;IASC也制定了“會計執(zhí)業(yè)人員職業(yè)道德準則”,對會計人員職業(yè)道德在公正、客觀、獨立、保密、技術標準、工作勝任、道德自律等方面都作出了明確的要求。而我國的 《會計法》、《總會計師條例》及《會計人員工作規(guī)則》也都對會計人員在會計工作中所應遵循的道德規(guī)范進行了規(guī)范,為保證會計核算信息的真實、可靠在一定程度上打下了良好的基礎。
會計準則是從技術角度對會計實物處理提出的要求,是會計規(guī)范體系中不可或缺的重要組成部分。不少國家將會計準則規(guī)范的內容分成兩個部分,即會計具體準則和會計制度(其所具有的宏觀效應已經不在會計準則之內)。但是人員習慣將會計具體準則稱作“會計準則”。會計具體準則本身不是具體的會計處理方法程序,但是它是指導會計基礎方法、程序制定的基礎和依據,是針對每一項具體業(yè)務的確認、計量和報告所作的最基本的規(guī)范,反映了會計實踐活動中的內在的基本原理,對會計信息的生成與報告起一般性的指導作用。另外,由于會計規(guī)范的建立與其所處的社會經濟環(huán)境聯(lián)系密切,并且要受到會計信息使用者的影響,所以就可以分為兩部分:一部分是體現(xiàn)會計活動驕兵必所處的特定的經濟環(huán)境,體現(xiàn)國家宏現(xiàn)經濟決策的有關方針、政策的會計準則,我們可以稱之為“社會性會計準則”;另一部分是在市場經濟作用下,帶有普遍實用性、直接規(guī)范指導會計實物處理的會計準則,我們可以稱之為“技術性會計準則”。
在我國,“社會性會計準則”主要受到社會主義市場經濟理論的規(guī)范,要求符合中國經濟發(fā)展的具體國情?！凹夹g性會計準則”的建立則應當著眼于未來,順應世界經濟發(fā)展的潮流和趨勢,制定出具有通用性的,與國際接軌的基本準則。我國已經順利頒布了部門具體準則。這項工作正本著“成熟一項,推出一項“的原則逐步推行。這些具體的會計準則的出臺,對治理會計信息失真是很有效的,因為它至少減少了會計方法的隨意性,使得會計信息“有章可循”,在一定程度上避免和減少了“粉飾”的行為。
會計委派制是國家向擁有所有權的國有企業(yè)或國家占控股地位的企業(yè)中委派會計負責人的一種作法。目前會計委派制僅僅限于國有大中型企業(yè),它是一種解決會計信息失真的有益嘗試。
會計委派制的實施在一定程度上約束了管理者的舞弊行為,減少了“內部人控制”的信息不對稱現(xiàn)象。國家以委派會計負責人的方式,直接發(fā)揮了反映與監(jiān)督的雙重功效,保護了自已作為所有者的利益和其他投資偖的利益。雖然對會計委派制的批評很多,如不合法----《會計法》,不合理,等等。從近年的實踐來看,會計委派制的確是成績與問題并存,會計委派制的確不能從根本上解決會計信息失真的問題,它治“標”不治“本”,而且也不能完全防止委派人員和企業(yè)領導者的合謀行為,委派的對象也僅僅局限于國有大中型企業(yè),并不能解決全國范圍內的會計信息失真的問題。但是,作為一種嘗試,在現(xiàn)階段而言,會計委派制仍然不失為一種簡捷、易行、有一定成效的減少會計信息失真的方法。
(三)加強會計信息的控制與監(jiān)管
在市場經濟和利益驅動下,信息提供者的利已動機是普遍存在且難以從根本上消除的,但動機不一定會轉化為現(xiàn)實的行為。如果能對虛假的信息提供者進行有力的監(jiān)管,使造假行為不僅不現(xiàn)實、不經濟,而且會受到嚴懲和索賠,那造假者在理智的權衡中也會放棄造假。因此應當加強會計信息的控制與監(jiān)管。
當前,為了有效地控制會計信息的失真,應當將單一的獨立審計監(jiān)督與社會的綜合監(jiān)管相結合,將硬性的制度監(jiān)管與柔性的誠信教育相結合,將行政制裁與民事賠償相結合,使制造虛假會計信息的就象是“老鼠過街,人人喊打”。
(四)建立健全內部會計控制制度
內部會計控制制度是現(xiàn)代企業(yè)管理制度重要的組成部分,它包括會計信息控制和財務管理控制,以實現(xiàn)財務信息的可靠性,提高經營效率以及遵守相關法律的過程。我國企業(yè)在長期實踐中,雖然總結了內部牽制制度、責任中心控制制度等內部會計控制制度,但是由于現(xiàn)階段公司治理結構不完善,甚至出現(xiàn)董事長和總經理大量兼任的現(xiàn)象,監(jiān)事會受制度于董事長,“三權”實際上為“一權”現(xiàn)象,形成了大量的“內部人控制”問題。由于自已監(jiān)督自已、控制自已,造成逆向選擇與決策失誤,使得當前經濟生活中產生大量虛假會計信息。為改變部門對付財務、財務對付經理、經理對付董事長、董事長欺騙投資者的局面,必須建立健全企業(yè)內部會計控制制度。比如我國實行的國有企業(yè)派出監(jiān)事會或財務總監(jiān)制度促使上市公司吸收獨立董事以及《公司法》規(guī)定董事長與總經理不得兼任等方法,從生成會計信息的源頭開始,對確保會計信息真實、完整作出嚴厲的措施性規(guī)定,減少了假賬真作,真賬假作的數(shù)字游戲,保證會計信息合法性、真實性、完整性具有積極的作用。
(五)提高會計人員素質
一個合格的會計人員,除了有過硬的業(yè)務技能外,還必須有較高的職業(yè)道德素質,二者缺一不可,否則很難保證會計質量。
1、嚴格會計人員從業(yè)資格制度,堅持持證上崗,嚴格規(guī)定和區(qū)分會計崗位應當具備的會計任職資格和條件。
2、健全專業(yè)資格考評確認制度,提高資格考試的入門條件,重視學歷因素在資格確認中的作用。
3、建立一套統(tǒng)一的、具有剛性的會計人員職業(yè)道德規(guī)范,加大對違反職業(yè)道德規(guī)范行為的處理力度,以此約束和管制會計人員的職業(yè)行為,全面提高會計人員的職業(yè)道德。
4、強對會計人員的繼續(xù)教育,嚴格定期培訓制度,提倡會計人員終身教育觀念,切實幫助他們提高素質、積累經驗、更新知識。
5、加強會計人員的法制教育,提高會計人員的法制意識
武漢大學商學院 孫續(xù)元
一、關于會計信息失真處罰的討論
目前，針對會計信息失真的問題，有關部門己著手進行處理，處理的方式包括:對會計信息失真的企業(yè)，責令其按規(guī)定調整賬務，補繳應繳的稅款，限期整改，建立健全內部財務管理辦法，對嚴重違反《會計法》的企業(yè)依法進行行政處罰，追究主要責任人員的責任，取消應負主要責任的會計人員的會計資格等;并對造成企業(yè)會計信息失真及有直接責任的總經理、廠長、財務科長進行行政記過、行政警告、留黨察看等處分;對涉及違法犯罪者移送司法機關處理。上述這些做法對已經出現(xiàn)會計信息失真和違犯法律的企業(yè)、會計人員、企業(yè)管理人員進行各種處罰和處分是十分必要和恰當?shù)?。但是，如果僅僅以事后理的方式來制止新的會計信息失真行為的發(fā)生，力度是不夠的。會計信息是企業(yè)文化的重要組成部分，這種企業(yè)文化，不是由個別人或個別企業(yè)管理機構所能造就和形成的，利用虛假會計信息粉飾經營目標和經營成果，實質上是企業(yè)文化的腐敗，對已產生企業(yè)文化腐敗的那些經濟組織，限期整改和內部財務管理辦法調整只是動其肌膚而難傷其筋骨，而其腐敗文化對社會造成的危害，僅對個人加以懲罰，由懲罰個別有罪之人替代經濟組織的違法之過是不足以消除影響的，應該同時對企業(yè)加以經濟制裁，令其對因會計信息的失真所造成的社會成本進行補償。另外，一個企業(yè)能產生大量的會計假信息是會計主體不到位的表現(xiàn)。企業(yè)主體有意干預會計主體，在我國的一些企業(yè)組織中，是一種普遍存在的情況，假信息出得越多的企業(yè)，這種缺位和越位情況越嚴重。處罰己經造成危害的缺位者和越位者，對正確的會計主體定位并不能起到保障作用，只要缺位實質還存在，新的主角還會重新登場，舊戲重演。因此，不能把制造會計假信息的問題只看作是賬務調整的問題，在具有嚴格會計主體概念的企業(yè)中，賬務調整只是一個技術問題。把企業(yè)的會計業(yè)務置于有組織的廠際會計集體監(jiān)督之下，是一種既能剝離企業(yè)主體侵犯會計主體，又能保證會計主體與企業(yè)經營密切溝通的社會監(jiān)督方式。
二、關于會計主體的到位
筆者認為，防范和化解會計信息失真的對策，主要集中在兩項管理策略上，一是要積極創(chuàng)造良好的企業(yè)環(huán)境和社會環(huán)境，保障會計主體的到位；二是要加強會計行為人的素質培養(yǎng)，提高職能水平，提高會計服務質量，有效防范企業(yè)主體越位。
會計主體的不到位，歸根結底是因為財務管理體制的不健全所造成的，是企業(yè)主體越位的行為結果。從抽象的關系來講，會計主體與企業(yè)主體的功能是一致的，都是為了完成企業(yè)的再生產運動，實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的目標。企業(yè)主體最關心的是企業(yè)的經濟活動能力，創(chuàng)造利潤的能力，財務成果是企業(yè)活力的基本內容之一，而財務成果的表達，則必須通過會計活動來完成。所以，在對會計基本概念的認識上，會計主體和企業(yè)主體的認識是完全一致的，這使得會計主體的行為在極大的程度上能與企業(yè)主體的意志一致。但是二者在經濟管理關系上的區(qū)別，往往會在管理工作中產生矛盾，特別是管理規(guī)則不同造成的矛盾，造成會計主體難以到位。會計主體必須嚴格按照國家會計法規(guī)和企業(yè)生產經營活動的一般經濟規(guī)律完成會計核算工作，具體體現(xiàn)在會計確認和計量這兩個方面;企業(yè)主體在財務管理上則遵循現(xiàn)代企業(yè)管理制度所確定的各項規(guī)則。會計主體所遵循的管理規(guī)則具有強制性、法令性和指定性，企業(yè)主體遵循的管理規(guī)則則具有制度化、靈活性和協(xié)商性。以會計核算規(guī)則為例，相同的會計核算規(guī)則，兩個主體是從不同的角度進行理解的:會計核算原理及規(guī)則對于會計主體來說是條例和命令，會計主體所關心的是會計客體如何科學、及時、準確地反映到賬面上來;企業(yè)主體所關心的是企業(yè)的債權及債務關系如何擺平衡，企業(yè)經濟地位如何保障，企業(yè)與國家、個人的經濟利益如何處理。會計主體講究的是核算方法的科學化，建立的是一整套以賬戶結構、記賬方法和匯總方法為內容的獨立的會計核算程序;企業(yè)主體講究的是企業(yè)管理方法的現(xiàn)代化，利潤最大化是其最終的管理目標。
要使會計主體在企業(yè)管理的活動中確保定位，首要的任務是實施管理體制的更新和改造，企業(yè)主管會計的地位不應受到企業(yè)主體的制約，會計人員委派制度、財務總監(jiān)制度及注冊會計師制度等，都是可行的方法?！稌嫹ā窂娬{了企業(yè)主管人員同會計人員在執(zhí)業(yè)方面的關系是遵法、護法與業(yè)務執(zhí)法、守法的關系，為確保會計主體獨立的法律 地位提供了法律保障。其次是對充當會計主體的從業(yè)人員必須建立合理的主體定位標準。包括心理定位標準、素質定位標準、環(huán)境定位標準和職業(yè)定位標準。心理定位是指會計主體在位的思想穩(wěn)定性和優(yōu)越感，即會計主體定位的心態(tài)平衡感，高效率、高質量的會計主體執(zhí)業(yè)活動意味著知識，文化，技能的高速交流與融合，是會計主體穩(wěn)定在位且能最大限度地發(fā)揮其才能和作用的基本條件。從業(yè)于會計主體的個體不能只是會算賬的機器，而是會把握企業(yè)經濟信息流通的“會計人”。素質是一個人的文化程度、工作技能、道德水準的綜合反映，每個人接受的基礎教育和再教育不同，必然表現(xiàn)出個人的素質差異。隨著企業(yè)經濟活動的更加復雜化、多元化，對會計主體的從業(yè)人員的素質定位要賦予明確的概念和內涵條件，素質高低之分，反映到會計主體身上，就是對不同的會計知識結構和不同層次的素質要求，實施會計主體合格或資格的定期考核，是確保素質定位的手段。當會計主體的從業(yè)人員的職位相對固定時，他們總是會置身于某一個具體的環(huán)境中，這就必然存在一個會計主體的環(huán)境約束問題，環(huán)境與會計主體從業(yè)者的自我定位有著直接的依附關系，會計主體必須充分認識自己所處的會計環(huán)境及其與企業(yè)環(huán)境的差異，會計上的高手同企業(yè)管理上的高手都是由各自的從業(yè)環(huán)境所造就出來的，如果把兩個主體的環(huán)境位置互換其位，恐怕誰也難以勝任其責，因此，強調會計主體的環(huán)境定位是保證會計主體到位的充分條件。職業(yè)定位是指對會計主體從業(yè)人員的職業(yè)性質的識別和定位，有人對職業(yè)定位的種類作過專門的研究，認為職業(yè)定位包括技術型定位、管理型定位、創(chuàng)造型定位、自由獨立型定位和安全型定位這五種基本類型，這些分類在性質上并不是對職業(yè)的好壞之分，而是對職業(yè)標準的劃分，會計職業(yè)應是一種技術型為首，管理型和安全型為輔的職業(yè)。作為技術型主體，從業(yè)者在會計技能和技術上具有強烈的從業(yè)意愿，把希望寄托在繼續(xù)研究自己的會計專業(yè)上；作為管理型主體，具有很好的會計分析能力，會計監(jiān)控能力和情感控制能力等管理素質，對所從事的會計職業(yè)具有長期穩(wěn)定和安全的心態(tài)。總之，保證會計主體的定位，必須首先確認會計主體定位的基本標準，這是選拔會計主體從業(yè)人員的標準。
三、關于創(chuàng)建會計行為合理化的標準制度
什么是會計信息的基本屬性?這是研究會計行為涉及的基本問題。如果信息發(fā)自客觀事物對自身的一種自然表達，這種表達對客觀事物來說就是一種真實的表現(xiàn)，如天氣狀況信息的自然表達，物質運動狀況信息的自然表達，均是客觀事物的真實表現(xiàn)。會計信息則不完全是會計客體的真實表達，以企業(yè)的收益和資產為例，它們是企業(yè)經濟活動賴以生存的客體，也是會計 行為所要反映的會計客體，但是，收益的確定和資產的計量則需要通過會計人的腦力勞動來表達，這就在會計客體和會計信息之間設置了一道人的行為過程。人的行為在會計信息能否完成對會計客體的真實表達這個問題上存在著巨大的能力差異，不同的人，在不同的條件下，在不同的環(huán)境中，對會計客體狀況的信息表達是有差異的。所以，便產生了會計信息對會計 客體進行價值表達和服務的真實性的爭論，這種爭論給我們提供了一種認識會計工作性質的機會。作為會計主體，至少應該以真實的行為去完成對會計客體的表達和服務。事實上，雖然在企業(yè)中存在的各種物流都是真真切切的實體，但它的價值面卻必須通過人的腦力勞動才能具體表現(xiàn)出來。會計客體的價值面應該是真實存在的，對價值面的描述在目前又只能通過會計信息來表達，并通過會計信息的途徑向會計的服務客體進行傳達，這使得人們對企業(yè)經濟活動的真實面貌的認識完全受到人的行為的控制，在未能揭話出會計信息失真之前，人們只能將己獲得的會計信息作為經濟面貌的價值來認識，而一但會計信息的失真被暴露出來，人們就將失去對企業(yè)經濟活動價值面取得認識的機會，從而造成決策損失。
如何才能便會計信息免受會計行為的有意扭曲，這就要求產生和提供會計信息的渠道必須嚴格遵循一定的行為規(guī)則，即會計規(guī)則。我們不能保證會計信息的絕對真實性，但如果會計信息是由不遵循會計規(guī)則的行為來產生和提供，那必定會嚴重失真。這至少是判斷會計信息虛假與否的一個基本標準，也是向失真的會計信息提出判罰意見的基本依據。在此，我們已把虛假的會計信息同會計信息的失真作為兩種不同的對象來進行討論了。事實上，有可能確實存在由于會計信息必須經過人腦的勞動而產生，以至因表達能力的缺陷而失真這種事實，如果會計行為是規(guī)范的，即便信息失真，也只能在會計規(guī)則上我原因，是會計規(guī)則的不完善容留了低能力的存在，在判斷會計信息失真的性質時，必須分清是因會計規(guī)則的不完善而造成的會計信息失誤還是因人的行為不規(guī)范而造成的會計信息失真。在既定的會計規(guī)則下，科學的識別方法便在于對會計行為合理化標準的研究與設立。實現(xiàn)會計行為合理化，是配合實施會計規(guī)則、會計管理的科學水平，充分發(fā)揮會計職能，便會計信息免受不正當行為歪曲，提高會計信息真實度的基本保證。
建立會計行為合理化的標準制度，首先需要從會計行為的思想現(xiàn)代化、會計行為方法現(xiàn)代化和會計行為內涵的現(xiàn)代化這三個方面進行研究，找到會計行為科學的理論出發(fā)點，并以理論的研究為背景，提出會計行為的合法化、組織化方案，最后具體落實到對會計行為目標的確定和界定。會計行為合理化標準制度的基本原則是:會計行為必須是以會計客體為基礎，既能滿足會計信息服務對象的需求，又能確保會計主體自身合法權益的雙向標準行為，必須是能滿足預測、決策、預算、控制、核算、分析與評價各項會計職能的綜合標準行為；必須是為提高經濟效益而服務的經濟標準行為；必須是能依法辦事、嚴格執(zhí)行國家經濟制度、嚴格貫徹國家經濟政策，講究會計規(guī)范的法律標準行為；必須是以提供真實的會計信息為己任，嚴格把握會計信息質量的有用性標準行為。我們應該在新《會計法》的引導下盡快建立科學化、合理化、現(xiàn)代化的會計行為管理標準，創(chuàng)造一個完善的行為空間，用合理的會計行為標準管理會計行為，提高會計信息的質量，使管理者在會計行為的實施過程中就能識別和暴露會計信息失真的問題，盡量減少因會計工作的失誤和違法而造成的經濟損失，純潔會計行為，為社會主義市場經濟的建設和發(fā)展作出新的貢獻。
