時(shí)間：2022-05-03 08:55:47
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會(huì)計(jì)職業(yè)道德,就是會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)事務(wù)中正確處理人與人之間經(jīng)濟(jì)關(guān)系的行為規(guī)范總和,即會(huì)計(jì)人員從事會(huì)計(jì)工作應(yīng)遵循的道德標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)職業(yè)道德的內(nèi)涵可概括為∶思想上清正廉潔;工作中客觀公正,實(shí)事求是;業(yè)務(wù)上精益求精。會(huì)計(jì)職業(yè)道德好壞是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真,影響會(huì)計(jì)工作質(zhì)量的關(guān)鍵所在,故會(huì)計(jì)信息失真大部分與會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德有關(guān)。因此,加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè),不斷提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)修養(yǎng)和素質(zhì),可以防止會(huì)計(jì)信息造假。
一、會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德現(xiàn)狀
廣大會(huì)計(jì)人員愛(ài)崗敬業(yè)、恪盡職守、廉潔奉公、堅(jiān)持原則,為我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展做出了巨大貢獻(xiàn),在會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)方面取得了顯著成績(jī),但也存在一些問(wèn)題和缺陷,主要表現(xiàn)在:
1.利益驅(qū)動(dòng),誠(chéng)信缺失。計(jì)人員對(duì)個(gè)人利益的追求和對(duì)現(xiàn)實(shí)的妥協(xié),違反了實(shí)事求是、客觀公正的道德規(guī)范。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中,一些會(huì)計(jì)人員為了滿足個(gè)人私欲,不顧職業(yè)操守,利用專業(yè)優(yōu)勢(shì),鋌而走險(xiǎn),大肆造假。另一方面,會(huì)計(jì)人員在單位的地位具有天然的從屬性,其職業(yè)道德在單位會(huì)計(jì)工作中能否發(fā)揮作用和作用的大小,不可避免地從屬于所在單位的文化層次及單位負(fù)責(zé)人的道德水準(zhǔn)。當(dāng)單位負(fù)責(zé)人授意會(huì)計(jì)人員提供虛假會(huì)計(jì)信息時(shí),會(huì)計(jì)人員未能堅(jiān)持實(shí)事求是、客觀公正的原則。根據(jù)有關(guān)資料顯示,當(dāng)單位負(fù)責(zé)人授意會(huì)計(jì)人員提供虛假會(huì)計(jì)信息時(shí),有相當(dāng)多的會(huì)計(jì)人員認(rèn)為應(yīng)做好“技術(shù)處理”以使單位負(fù)責(zé)人意見(jiàn)得以“巧妙”實(shí)施。有的在面對(duì)外部監(jiān)督時(shí),甚至做好所謂“協(xié)調(diào)”、“配合”,使監(jiān)督弱化以至流于形式。另外,在現(xiàn)實(shí)生活中,諸多的貪污、行賄受賄、大吃大喝、鋪張浪費(fèi),都要經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)人員之手。還有發(fā)生在國(guó)內(nèi)的一些大公司財(cái)務(wù)欺詐案,使會(huì)計(jì)業(yè)面臨著“誠(chéng)信危機(jī)”。
3.建立健全的會(huì)計(jì)職業(yè)道德檢查與獎(jiǎng)懲機(jī)制。為了充分發(fā)揮職業(yè)道德的作用,健全會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系,應(yīng)在建立會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范和加強(qiáng)職業(yè)道德教育的基礎(chǔ)上,強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范遵循情況的檢查,并根據(jù)檢查的結(jié)果進(jìn)行相應(yīng)的表彰和懲罰,建立起會(huì)計(jì)職業(yè)道德的獎(jiǎng)懲機(jī)制。會(huì)計(jì)職業(yè)道德檢查的目的在于強(qiáng)化會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范得以遵循,也為進(jìn)行獎(jiǎng)懲提供依據(jù)。沒(méi)有獎(jiǎng)懲,檢查就會(huì)流于形式,而不能發(fā)揮其應(yīng)有的激勵(lì)和威懾作用。獎(jiǎng)懲機(jī)制包括獎(jiǎng)勵(lì)、褒揚(yáng)和懲處、貶抑兩個(gè)方面。總的來(lái)說(shuō),開(kāi)展會(huì)計(jì)職業(yè)道德檢查與獎(jiǎng)懲有利于督促會(huì)計(jì)人員在行為上遵守職業(yè)道德規(guī)范,形成抑惡揚(yáng)善的社會(huì)環(huán)境。
4.健全監(jiān)督機(jī)制,建立職業(yè)道德評(píng)價(jià)體系。要通過(guò)監(jiān)督和檢查、督促和教育,幫助會(huì)計(jì)人員提高職業(yè)道德水平。對(duì)檢查中發(fā)現(xiàn)的具有良好職業(yè)道德的會(huì)計(jì)人員,各級(jí)會(huì)計(jì)管理部門(mén)應(yīng)予表彰和獎(jiǎng)勵(lì);而對(duì)違反國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)、制度,違反會(huì)計(jì)職業(yè)道德的會(huì)計(jì)人員,應(yīng)給予必要的處罰,構(gòu)成犯罪的,將依法追究刑事責(zé)任。通過(guò)正反典型案例的宣傳,在全社會(huì)范圍內(nèi)營(yíng)造評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)職業(yè)道德,扶正去邪、懲惡揚(yáng)善的良好氛圍。
總之,會(huì)計(jì)人員是從事會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理,提供經(jīng)濟(jì)信息的特殊行業(yè),涉及面廣,影響深遠(yuǎn),因而從事會(huì)計(jì)職業(yè)的人們的職業(yè)道德優(yōu)劣,勢(shì)必直接影響會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮,影響信息使用者的決策,從而影響整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)、政治和道德,因此,加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè),具有十分重要而現(xiàn)實(shí)的意義。
會(huì)計(jì)信息是指按預(yù)定要求，向使用者提供的有助于決策和管理的財(cái)務(wù)信息和其他有關(guān)的經(jīng)濟(jì)信息。會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果與現(xiàn)金流量的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要。會(huì)計(jì)信息要發(fā)揮其應(yīng)有的作用，要為人所用，必須同時(shí)具備兩個(gè)基本特征：可靠性與相關(guān)性。
然而，在我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真是當(dāng)前經(jīng)濟(jì)生活中非常突出的問(wèn)題，并已成為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的嚴(yán)重障礙之一。
會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)狀及其危害
會(huì)計(jì)信息失真是指會(huì)計(jì)信息不符合可靠性，相關(guān)性的質(zhì)量要求，不能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的實(shí)際發(fā)生情況，使會(huì)計(jì)信息使用者不能了解單位實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。會(huì)計(jì)信息失真有兩種表現(xiàn)形式，一是會(huì)計(jì)信息不實(shí)，二是會(huì)計(jì)信息造假。它們是兩個(gè)性質(zhì)根本不同的概念。
所謂會(huì)計(jì)信息不實(shí)，是指會(huì)計(jì)人員在遵循會(huì)計(jì)規(guī)范提供會(huì)計(jì)信息的過(guò)程中，由于主觀判斷失誤，經(jīng)驗(yàn)不足和會(huì)計(jì)本身的不確定性，造成會(huì)計(jì)信息與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本意之間的出入，這種出入具有當(dāng)事人無(wú)造成失真的主觀愿意；不實(shí)在會(huì)計(jì)核算資料中暴露的比較明顯；不實(shí)責(zé)任人一般得不到經(jīng)濟(jì)及其他利益等特征。
會(huì)計(jì)信息造假，是指會(huì)計(jì)活動(dòng)中當(dāng)事人為達(dá)到提高分紅數(shù)額，博取股東信任，刺激股票市價(jià)，表示營(yíng)業(yè)或償債能力高強(qiáng)，或隱瞞營(yíng)業(yè)虧損，或者避免股東要求多分紅利，減低甚至逃避納稅，加大秘密公積以保持其穩(wěn)健性，減低股票市價(jià)以便收回庫(kù)藏股票等目的，事先經(jīng)過(guò)周密安排而故意造成的信息虛假。此種行為具有欺詐的意向，以蒙蔽股東，債權(quán)人，銀行或政府部門(mén)，顯然有蔑視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，破壞會(huì)計(jì)的真實(shí)性及一致性，并違反法令做出不正確的表示，歪曲財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容使利益關(guān)系人的判斷和決策錯(cuò)誤，損害社會(huì)公共利益的安全。
我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真的原因分析
會(huì)計(jì)信息失真的原因很多，我們從會(huì)計(jì)信息失真的兩個(gè)不同表現(xiàn)形式——會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)信息造假兩個(gè)方面進(jìn)行分析。
一、會(huì)計(jì)信息不實(shí)的原因分析
會(huì)計(jì)信息不實(shí)的主要原因有：
1、會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高。會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)活動(dòng)的主體，會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量中生成的。由于客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一些不確定因素，往往需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行的估計(jì)、判斷與推理，而不同素質(zhì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行的估計(jì)，判斷與推理往往導(dǎo)致不同的結(jié)果。因此，一些素質(zhì)較低的會(huì)計(jì)人員即使遵循了會(huì)計(jì)規(guī)范，也會(huì)由于其認(rèn)識(shí)水平的局限性，不可避免地使會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)脫離實(shí)際情況，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不實(shí)。
出此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，是我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)重要的原因。而我國(guó)現(xiàn)有的1200萬(wàn)會(huì)計(jì)人員中，有中專以上學(xué)歷的只占47%，有本科以上學(xué)歷的只占23%.大部分人的文化程度不高，按照合格會(huì)計(jì)人員的要求，政治素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)都有待進(jìn)一步提高。
2、會(huì)計(jì)環(huán)境方面的原因。隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷變化，新的經(jīng)濟(jì)情況不斷涌現(xiàn)，而相關(guān)的制度，法規(guī)尚未建立、健全，使得會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的處理產(chǎn)生不確定性。1992年11月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和逐步完善，已顯現(xiàn)出一定程度的不適應(yīng)。
同時(shí)，已有的制度與法規(guī)都是根據(jù)一定的時(shí)期的政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的具體情況制定的，不免帶有一定的主觀性和"時(shí)滯性"，各種規(guī)范本身就不能完全符合客觀實(shí)際，《會(huì)計(jì)法》中的內(nèi)容有的落后于經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，有的缺乏可操作性。例如，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)人員的雙重身份就無(wú)法實(shí)現(xiàn)，單位領(lǐng)導(dǎo)人如何對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的合法性、真實(shí)性負(fù)責(zé)也不明確，而由此生成的會(huì)計(jì)信息與客觀實(shí)際情況也必然存在一定的出入，造成信息的不實(shí)。
3、會(huì)計(jì)自身的因素的限制。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度規(guī)定了會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量記錄和報(bào)告的基本規(guī)范要求，但是，受會(huì)計(jì)的某些既定的前提與原則的影響的限制，也會(huì)造成會(huì)計(jì)信息不實(shí)。例如，作為會(huì)計(jì)基本前提之一的貨幣計(jì)量假設(shè)的運(yùn)用是以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)均可以以貨幣計(jì)量和貨幣幣值穩(wěn)定不變?yōu)榧僭O(shè)條件構(gòu)造的，而現(xiàn)實(shí)并非完全如此，從而使生成的會(huì)計(jì)信息不實(shí)；根據(jù)重要性原則，需要舍棄或簡(jiǎn)化相對(duì)不重要的信息，使得會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)原貌有出入；謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用，是要將可能發(fā)生的效益不能估計(jì)入帳，而可能的收益在將來(lái)實(shí)現(xiàn)或可能的損失在將來(lái)不發(fā)生，也會(huì)造成會(huì)計(jì)信息不實(shí)。同時(shí)，會(huì)計(jì)程序與方法的可選擇性，使會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)實(shí)際情況選用不同的會(huì)計(jì)程序和方法，在一定情況下又可變更，自然會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)的不確定性，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不實(shí)。
二、會(huì)計(jì)信息造假的原因分析
會(huì)計(jì)信息造假，有著深刻的社會(huì)經(jīng)濟(jì)原因，主要有以下幾個(gè)方面：
1、企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰。當(dāng)前以兩權(quán)分離、政企分開(kāi)為基本原則的現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，盡管在某種程度上大大強(qiáng)化了企業(yè)的利潤(rùn)動(dòng)機(jī)和市場(chǎng)制約機(jī)制，但卻未能從根本上塑造出真正意義上的企業(yè)法人主體與完全法制約束下的政府權(quán)力行為格局，致使兩權(quán)分離、政企分開(kāi)開(kāi)始始終處于分而不離、雖分未開(kāi)的"隱蔽"狀態(tài)，以致企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值判斷行為與利益的體現(xiàn)不得不經(jīng)常地被動(dòng)調(diào)整。在我國(guó)國(guó)有企業(yè)，存在所有者產(chǎn)生主體虛置的問(wèn)題，沒(méi)有人格化的組織或個(gè)人代表國(guó)家行使所有者職能。與此同時(shí)，政府逐漸對(duì)企業(yè)"放權(quán)讓利"，這樣，在缺乏所有約束機(jī)制的情況下，經(jīng)營(yíng)者的權(quán)力越來(lái)越大，出現(xiàn)了所謂的"內(nèi)部控制人"問(wèn)題。
結(jié)果，一種情況是會(huì)計(jì)行為被動(dòng)地順應(yīng)政府的行政權(quán)力與單向的大財(cái)政意圖，另一種情況是"內(nèi)部控制人"出于自身利益考慮，采用短期化，非規(guī)范化的會(huì)計(jì)行為，不管哪一種情況，其結(jié)果必然會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息虛假的問(wèn)題。
2、各產(chǎn)權(quán)主體之間信息不對(duì)稱。信息不對(duì)稱是指市場(chǎng)活動(dòng)的參與者對(duì)市場(chǎng)特定的交易信息的擁有不相等，有些參與者比另一些參與者擁有更多的信息。信息不對(duì)稱的影響表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是逆向選擇，二是道德風(fēng)險(xiǎn)。所謂逆向選擇通常是指在信息不對(duì)稱的狀態(tài)下，接收合約的人一般擁有私人信息并且利用另一方面信息缺乏的特點(diǎn)而使對(duì)方不利，從而使市場(chǎng)交易過(guò)程偏離信息缺乏方的愿望。逆向選擇對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響主要表現(xiàn)在勞動(dòng)供給市場(chǎng)的逆向選擇會(huì)降低企業(yè)聘用經(jīng)理人員的會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，而經(jīng)理人員和會(huì)計(jì)的低素質(zhì)是造成會(huì)計(jì)信息失真的重要原因。
道德風(fēng)險(xiǎn)是指交易合同達(dá)成后，從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一方為了最大限度地增進(jìn)自身利益而做出不利于另一方的行為。在我國(guó)，國(guó)家、股東是委托者，企業(yè)的廠長(zhǎng)、經(jīng)理是人，雙方存在利益上的不一致，信息上的不對(duì)稱問(wèn)題。國(guó)家（股東）追求資產(chǎn)的保值、增值、追求股東財(cái)富的最大化；而企業(yè)經(jīng)理人員追求的是諸如工資，升遷等自身利益的最大化。而企業(yè)經(jīng)理人員具有信息優(yōu)勢(shì)，這樣，經(jīng)理人員就有可能利用信息的優(yōu)勢(shì)來(lái)扭曲會(huì)計(jì)信息追求自身利益。另一方面，會(huì)計(jì)人員也有可能利用自身的信息優(yōu)勢(shì)挪用公款、貪污，從而造成會(huì)計(jì)信息失真。
3、產(chǎn)權(quán)主體間的利益沖突。企業(yè)的產(chǎn)權(quán)主體包括個(gè)人、政府和企業(yè)，它們具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)特征，存在著不同利益驅(qū)動(dòng)，不可避免發(fā)生各種利益矛盾或利益沖突。也就是說(shuō)，各行為主體普遍具有利己的動(dòng)機(jī)，這個(gè)利己動(dòng)機(jī)在信息不對(duì)稱時(shí)就可能行為化。于是，當(dāng)國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)的目標(biāo)取向是最大限度地增值國(guó)有資產(chǎn)，不斷擴(kuò)大再生產(chǎn)時(shí)，企業(yè)和個(gè)人就可能以其自身的利益最大化為行為目標(biāo)，這種利益上的矛盾，在信息不對(duì)稱的條件下，就會(huì)造成人之間的"合謀造假"，從而造成會(huì)計(jì)信息失真。
4、監(jiān)督、約束機(jī)制弱化。對(duì)于會(huì)計(jì)行為的約束監(jiān)督來(lái)自兩方面，一是單位內(nèi)部監(jiān)督，二是外部監(jiān)督。企業(yè)產(chǎn)權(quán)的不明確導(dǎo)致約束機(jī)制的作用弱化，在公有或共有產(chǎn)權(quán)情況下，由于財(cái)產(chǎn)不能分割到由某個(gè)或某些產(chǎn)權(quán)人具體所有，從而造成公有財(cái)產(chǎn)大家都有份，又都沒(méi)份的矛盾，導(dǎo)致人自行其是，缺乏監(jiān)督，造成單位內(nèi)部監(jiān)督行同虛設(shè)。由于內(nèi)部監(jiān)督、約束機(jī)制弱化，我國(guó)甚至發(fā)生公司被大股東或內(nèi)部控制人掏空的現(xiàn)象。而外部監(jiān)督，主要是指社會(huì)職業(yè)中介機(jī)構(gòu)，由于其委托人與監(jiān)督對(duì)象為同一對(duì)象，中介機(jī)構(gòu)從業(yè)人員還很少，力量不足，從業(yè)人員整體業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)道德素質(zhì)偏低等原因，對(duì)于會(huì)計(jì)信息造假的防范并不能起到預(yù)防的作用，從而使外部監(jiān)督作用弱化。
防范治理會(huì)計(jì)信息失真的措施
同樣，對(duì)于會(huì)計(jì)信息失真的防范和治理，我們也從會(huì)計(jì)信息不實(shí)和會(huì)計(jì)信息造假兩個(gè)方面進(jìn)行論述。
一、會(huì)計(jì)信息不實(shí)的防范和治理
治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的主要對(duì)策有：
1、提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)。會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)活動(dòng)的主體，只有提高了會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，其業(yè)務(wù)水平、職業(yè)判斷能力相應(yīng)提高，才能保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)性。首先，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行《會(huì)計(jì)從業(yè)資格管理辦法》，只有按照一定條件通過(guò)一定程序取得從業(yè)資格的人員才能從事會(huì)計(jì)工作，把好會(huì)計(jì)人員的"進(jìn)門(mén)關(guān)".其次，逐步完善統(tǒng)一的、具有剛性的會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范，加大對(duì)違反職業(yè)道德規(guī)范的處理力度，以約束和管理會(huì)計(jì)人員的職業(yè)行為。第三，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育制度，各單位有責(zé)任、有義務(wù)支持和督促會(huì)計(jì)人員參加繼續(xù)教育，切實(shí)幫助他們提高素質(zhì)，積累經(jīng)驗(yàn)，更新知識(shí)。
2、進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的制定，以適應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化。首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和規(guī)劃，應(yīng)對(duì)未來(lái)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化有較科學(xué)的和具有一定超前性的分析和預(yù)測(cè)，從而使會(huì)計(jì)的發(fā)展具有較好穩(wěn)定性和持續(xù)性，避免未來(lái)環(huán)境不確定性對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生過(guò)多的影響。其次，要注意協(xié)調(diào)好有關(guān)利益集團(tuán)在準(zhǔn)則制定和執(zhí)行過(guò)程中的相應(yīng)制衡關(guān)系，使各方利益都能夠在有關(guān)準(zhǔn)則中得到充分的體現(xiàn)，以消除或減少對(duì)準(zhǔn)則的抵觸和抵制行為，增加或提高對(duì)準(zhǔn)則利益的認(rèn)同感。再次，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的某些定義和釋義要有精確的分析和解釋，如果某一定義和釋義可能會(huì)有多種理解，則應(yīng)對(duì)各種可能的理解作詳細(xì)闡述，表明其適用情況，這就不會(huì)使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的使用者造成誤解。
3、加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度。要參照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的趨勢(shì)，盡量減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可供選擇的會(huì)計(jì)程序和方法，以縮小會(huì)計(jì)選擇的范圍，降低因會(huì)計(jì)程序和方法的多樣性而造成的會(huì)計(jì)信息不實(shí)問(wèn)題。在進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量中，要依據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行定性和定量的反映，不能憑主觀臆斷，憑空想象，而要立足于客觀實(shí)際，要有充分的理論依據(jù)，要符合政策法規(guī)、準(zhǔn)則制度的規(guī)定，特別是一些需要估計(jì)，斷判和推理的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，更要注意避免主觀隨意性的發(fā)生。
二、會(huì)計(jì)信息造假的防范和治理
會(huì)計(jì)信息造成的根本原因在于，產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰，利益實(shí)現(xiàn)機(jī)制紊亂，缺乏有效的監(jiān)督等經(jīng)濟(jì)政治因素。因而，其治理對(duì)策也不是會(huì)計(jì)本身所能尋求的，所以，其治理對(duì)策有以下幾點(diǎn)：
1、明晰產(chǎn)權(quán)，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)在會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程的規(guī)范和界定功能。產(chǎn)權(quán)的明晰界定，是市場(chǎng)主體根據(jù)會(huì)計(jì)行為規(guī)范開(kāi)展會(huì)計(jì)管理交易活動(dòng)的先決條件和基礎(chǔ)。只要產(chǎn)權(quán)界定清楚，會(huì)計(jì)規(guī)范的運(yùn)行和會(huì)計(jì)信息的生成就會(huì)是有效率的。這是因?yàn)?，產(chǎn)權(quán)的明晰界定，為會(huì)計(jì)信息目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了兩個(gè)重要的條件：（1）所有者追求資產(chǎn)收益的最大化；（2）所有者和經(jīng)營(yíng)者之間存在經(jīng)濟(jì)上的契約關(guān)系。有了這兩種，既可以允許和鼓勵(lì)會(huì)計(jì)主體根據(jù)會(huì)計(jì)交易費(fèi)用的高低，自由地選擇會(huì)計(jì)規(guī)范組合方式，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)規(guī)范的有效配置，又可以充分發(fā)揮會(huì)計(jì)規(guī)范的激勵(lì)約束、資源配置和收入分配功能，為整個(gè)社會(huì)的財(cái)產(chǎn)規(guī)則、利益規(guī)則以及企業(yè)內(nèi)部約束機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制的建立創(chuàng)造最基本的條件，這一些又都有利于充分保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
2、建立解決信息不對(duì)稱問(wèn)題的合同安排與政府規(guī)章。解決信息不對(duì)稱問(wèn)題可從兩方面著手：一是通過(guò)有效的合同安排使委托人與人利益一致，或促使人主動(dòng)提供信息；二是通過(guò)政府規(guī)章強(qiáng)制市場(chǎng)交易者提供信息。
合同安排是指委托人設(shè)計(jì)最優(yōu)的激勵(lì)合同促使人不會(huì)因委托人不能觀察到隱蔽行為而損害委托人的利益。就我國(guó)的情況而言，對(duì)企業(yè)經(jīng)理的報(bào)酬以分成代替固定薪金不失為有效辦法。具體做法是將企業(yè)一定數(shù)量的股份作為企業(yè)經(jīng)理人員薪金的一部分，并規(guī)定其最低持有年限，通過(guò)證券市場(chǎng)對(duì)公司業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)來(lái)調(diào)節(jié)經(jīng)理人員的利益，使其行為與股東目標(biāo)相一致。
政府規(guī)章是指政府利用強(qiáng)制手段直接命令市場(chǎng)交易方必須披露某些重要信息，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是在政府宏觀調(diào)控之下的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，政府規(guī)章對(duì)解決信息不對(duì)稱造成的會(huì)計(jì)信息失真應(yīng)發(fā)揮重要作用。它包括（1）規(guī)定經(jīng)理人員和會(huì)計(jì)人員的從業(yè)資格，防止出于信息不對(duì)稱造成勞動(dòng)力市場(chǎng)的逆向選擇；（2）制定會(huì)計(jì)法規(guī)，對(duì)違法者予以懲罰；（3）強(qiáng)制企業(yè)披露會(huì)計(jì)信息，并規(guī)定其應(yīng)達(dá)到的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。
3、改進(jìn)完善利益分配與激勵(lì)機(jī)制，理順各方關(guān)系，減少利益沖突。利益分配與考核機(jī)制的不夠健全，不盡合理是誘發(fā)會(huì)計(jì)信息造假的一個(gè)重要原因。造假者的主要?jiǎng)訖C(jī)在于取得經(jīng)濟(jì)及其他利益。只有改進(jìn)完善利益分配與激勵(lì)機(jī)制，才能防止會(huì)計(jì)信息的造假。一是建立利益分配均衡機(jī)制，理順國(guó)家、地方、企業(yè)及職工之間的利益分配關(guān)系，兼顧各方利益。二是改進(jìn)現(xiàn)行的績(jī)效考核制度，并完善相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部和管理人員的考評(píng)，不要僅以數(shù)字論英雄，而要與定性考核結(jié)合起來(lái)。
4、建立、健全企業(yè)的監(jiān)督體系。對(duì)于產(chǎn)權(quán)不明晰導(dǎo)致的內(nèi)部監(jiān)督、約束機(jī)制弱化問(wèn)題，應(yīng)明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系，劃小共有產(chǎn)權(quán)范圍，企業(yè)由產(chǎn)權(quán)人直接委托人管理，產(chǎn)權(quán)人對(duì)于人有直接任免權(quán)力，從而硬化產(chǎn)權(quán)人監(jiān)督作用，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。
而對(duì)于外部監(jiān)督，主要是指社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督，我們應(yīng)如何加強(qiáng)呢？首先，要將企業(yè)的董事會(huì)（代表所有權(quán)）和經(jīng)理人員（代表經(jīng)營(yíng)權(quán)）分開(kāi)；再次，在民間審計(jì)組織進(jìn)行脫鉤改制的過(guò)程中，應(yīng)注意進(jìn)行隊(duì)伍的清理整頓，去除不合格人員，招聘高素質(zhì)人員，使從業(yè)人員素質(zhì)，職業(yè)道德素質(zhì)水平得到提高，總體的力量得到加強(qiáng)。
由于方方面面的原因， 企業(yè) 會(huì)計(jì) 報(bào)表造假還是存在的，歸納起來(lái)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表造假主要有兩種類(lèi)型：一是虛增資產(chǎn)，虛增利潤(rùn)；二是虛增負(fù)債，隱瞞利潤(rùn)。前者大多是公有制企業(yè)，因?yàn)楣兄破髽I(yè)的業(yè)績(jī)直接影響企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的晉升和獎(jiǎng)金的分配；后者主要是私有制企業(yè)，因?yàn)檫@類(lèi)企業(yè)更關(guān)心的是如何逃避?chē)?guó)家的稅收，回避政府有關(guān)部門(mén)的攤派。根據(jù)工作實(shí)踐的體會(huì)，筆者現(xiàn)就企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表造假的表現(xiàn)形式及審查方法作個(gè)人評(píng)述如下：
一、虛增利潤(rùn)的主要表現(xiàn)形式及審查方法
1.虛構(gòu)銷(xiāo)售，虛列應(yīng)收賬款。企業(yè)為達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的，往往會(huì)虛擬銷(xiāo)售客戶，開(kāi)出銷(xiāo)售發(fā)票，虛列銷(xiāo)售收入和應(yīng)收賬款，同時(shí)還會(huì)虛轉(zhuǎn)成本，造成虛增利潤(rùn)。對(duì)這種造假形式的審查方法，一是檢查企業(yè)的年度生產(chǎn)能力和生產(chǎn)規(guī)模，對(duì)照企業(yè)的銷(xiāo)售量看是否出現(xiàn)銷(xiāo)售總量大于生產(chǎn)能力的異常情況；二是抽查企業(yè)年末、季末的銷(xiāo)售合同、出庫(kù)憑證等原始資料，看其手續(xù)是否完整、是否有異常情況；三是對(duì)應(yīng)收賬款的可疑客戶發(fā)詢證函證，以確認(rèn)對(duì)方單位是否欠款。
2.少轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，虛增利潤(rùn)。這類(lèi)企業(yè)不按銷(xiāo)售配比原則結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，導(dǎo)致企業(yè)庫(kù)存商品的賬面金額遠(yuǎn)大于實(shí)際庫(kù)存金額。對(duì)這種造假形式的審查方法，一是檢查其成本結(jié)轉(zhuǎn)方法是否遵循一貫性的原則；二是通過(guò)計(jì)價(jià)測(cè)試，看企業(yè)的期末存貨單價(jià)是否異常；三是通過(guò)抽查盤(pán)點(diǎn)，對(duì)企業(yè)實(shí)際存貨的數(shù)量和金額與賬面存貨的數(shù)量和金額進(jìn)行比較，看是否有差異。
3.利用“未達(dá)賬項(xiàng)”弄虛作假，調(diào)節(jié)利潤(rùn)。有的企業(yè)將費(fèi)用支出壓在銀行未達(dá)賬項(xiàng)中，未進(jìn)行賬務(wù)處理。如對(duì)某企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行審計(jì)時(shí)，通過(guò)核對(duì)銀行對(duì)賬單，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)將二十余萬(wàn)元的有關(guān)費(fèi)用支出單據(jù)壓在銀行未達(dá)賬中，未進(jìn)行賬務(wù)處理。對(duì)這種造假形式的審查方法就是對(duì)銀行未達(dá)賬項(xiàng)中的銀行已付而企業(yè)未付的事項(xiàng)查明原因。
4.利用資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)方交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)。母公司與子公司之間、子公司與子公司之間發(fā)生的關(guān)聯(lián)方交易，其交易價(jià)格不是在公平的條件下確定的，往往存在人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為。對(duì)這種造假形式的審查方法就是對(duì)企業(yè)的控股股東以及該企業(yè)所屬子公司的情況進(jìn)行掌握，對(duì)關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、銷(xiāo)售、采購(gòu)、商標(biāo)使用以及資金占用等，要特別關(guān)注交易的價(jià)格和支付手段是否異常。
5.當(dāng)期費(fèi)用未計(jì)入損益，虛列資產(chǎn)，虛增利潤(rùn)。這類(lèi)企業(yè)將當(dāng)期發(fā)生的管理費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用虛列在“待攤費(fèi)用”、“遞延資產(chǎn)”、“其他應(yīng)收款”等科目中，不計(jì)入損益。對(duì)這種造假形式的審查方法就是對(duì)企業(yè)的“待攤費(fèi)用”、“遞延資產(chǎn)”、“其他應(yīng)收款”的列賬依據(jù)進(jìn)行核實(shí)，看其列賬依據(jù)是否充分、合理，是否按收益期限進(jìn)行攤銷(xiāo)。
6.應(yīng)計(jì)入損益的借款資本化，虛增在建工程支出，虛增利潤(rùn)。對(duì)固定資產(chǎn)的借款何時(shí)應(yīng)計(jì)入損益，財(cái)務(wù)制度規(guī)范越來(lái)越嚴(yán)格。如行業(yè)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定，已投入使用但尚未辦理竣工決算前發(fā)生的借款利息均可計(jì)入在建工程；原股份有限公司的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在固定資產(chǎn)交付使用前的借款利息予以資本化；新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《借款費(fèi)用》規(guī)定：固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，停止利息資本化。然而，在實(shí)際工作中，有的單位將無(wú)力消化的固定資產(chǎn)的借款費(fèi)用虛列在固定資產(chǎn)或在建工程中。對(duì)這種造假形式的審查方法就是按照準(zhǔn)則規(guī)定的條件，重新 計(jì)算 應(yīng)計(jì)入在建工程的利息費(fèi)用，看是否按準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算利息費(fèi)用。
7.少提固定資產(chǎn)折舊，虛增利潤(rùn)。對(duì)這種造假形式的審查方法就是檢查企業(yè)固定資產(chǎn)折舊是否遵循一貫性原則，是否隨意改變折舊年限和折舊方法。
8.少提或不提銀行貸款利息，少計(jì)負(fù)債，虛增利潤(rùn)。對(duì)這種造假形式的審查方法，一是要審查有關(guān)貸款合同，測(cè)算利息計(jì)提情況；二是向貸款銀行查證確認(rèn)利息計(jì)提情況。
9.利用減值準(zhǔn)備，調(diào)節(jié)利潤(rùn)。有的企業(yè)人為的調(diào)節(jié)利潤(rùn)，不計(jì)提或少計(jì)提減值準(zhǔn)備。對(duì)這種造假形式的審查方法，要根據(jù)企業(yè)存貨市場(chǎng)行情的變動(dòng)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)企業(yè)應(yīng)提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行測(cè)算，與已提取的減值準(zhǔn)備進(jìn)行對(duì)照，糾正企業(yè)利用減值準(zhǔn)備，調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為。
二、隱瞞利潤(rùn)的主要表現(xiàn)形式及審查方法
1.銷(xiāo)售收入不入賬，作預(yù)收賬款處理。如對(duì)某房地產(chǎn) 企業(yè) 的審計(jì)中發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的預(yù)收賬款和其他應(yīng)付款金額較大，且長(zhǎng)期不動(dòng)。經(jīng)過(guò)抽查原始憑證，對(duì)相關(guān)單位和個(gè)人進(jìn)行調(diào)查走訪，該企業(yè)不得不承認(rèn)是銷(xiāo)售收入未入賬。對(duì)這種造假形式的審查方法，要對(duì)企業(yè)的預(yù)收賬款和其他應(yīng)付款進(jìn)行查閱，對(duì)余額較大且長(zhǎng)期沒(méi)有變動(dòng)的重點(diǎn)查核，可利用抽查原始憑證，對(duì)往來(lái)情況進(jìn)行函證等方法進(jìn)行確認(rèn)，揭露隱瞞銷(xiāo)售收入的問(wèn)題。
2.虛構(gòu)成本，虛列負(fù)債。銷(xiāo)售收入不入賬，隱瞞利潤(rùn)的前提條件是企業(yè)的客戶無(wú)需銷(xiāo)售發(fā)票。當(dāng)客戶單位需要開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票時(shí)銷(xiāo)售企業(yè)就可能通過(guò)虛構(gòu)成本來(lái)隱瞞利潤(rùn)。對(duì)這種造假形式的審查方法是對(duì)企業(yè)的原材料賬和倉(cāng)庫(kù)的驗(yàn)收入庫(kù)進(jìn)行對(duì)比，有的企業(yè)部分原材料的購(gòu)進(jìn)只有倉(cāng)庫(kù)的驗(yàn)收入庫(kù)單，沒(méi)有購(gòu)進(jìn)原材料的發(fā)票，只進(jìn)行暫估入賬，虛列應(yīng)付賬款，而虛列的材料通過(guò)領(lǐng)料單逐步進(jìn)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，從而達(dá)到隱瞞利潤(rùn)的目的。
3.購(gòu)置固定資產(chǎn)，計(jì)入生產(chǎn)成本。如果在審查中發(fā)現(xiàn)企業(yè)的賬外固定資產(chǎn)數(shù)量比較多，即有可能該企業(yè)在購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)要求銷(xiāo)售單位將增值稅發(fā)票開(kāi)為材料配件等。這樣，企業(yè)不僅可以擠占生產(chǎn)成本，隱瞞利潤(rùn)，偷逃企業(yè)所得稅，而且可以將不可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額變換為可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，偷逃增值稅。這種情況造假的手段越來(lái)越隱蔽，越來(lái)越復(fù)雜。單從原始憑證上看，假購(gòu)貨發(fā)票、假入庫(kù)單、假出庫(kù)單、假成本 計(jì)算 單等一應(yīng)俱全。企業(yè)采取假賬真算的辦法，在假原始憑證的基礎(chǔ)上，依照規(guī)范的核算程序和方法，“按部就班”地進(jìn)行 會(huì)計(jì) 處理，假中有真，魚(yú)目混珠，真假難辨。對(duì)此類(lèi)造假行為的查核對(duì)檢查人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求較高，這樣才能有效的揭露此類(lèi)造假行為。
摘要：文章對(duì)會(huì)計(jì)造假問(wèn)題進(jìn)行了分析，提出了防治措施和對(duì)策。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì) 造假 防治
0 引言
會(huì)計(jì)造假問(wèn)題的產(chǎn)生有多方面的原因，但主要包括內(nèi)在動(dòng)因和外部環(huán)境兩個(gè)方面：會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者與會(huì)計(jì)信息之間存在一定的利益關(guān)系，是產(chǎn)生虛假會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在動(dòng)因；企業(yè)產(chǎn)權(quán)不明晰、政治經(jīng)濟(jì)、文化環(huán)境和會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)、道德水平等因素，構(gòu)成了虛假會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的外部條件。上述兩方面共同作用，才會(huì)導(dǎo)致虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生。
1 會(huì)計(jì)造假的原因
1.1 產(chǎn)權(quán)不明晰，使會(huì)計(jì)失去信用建立的基礎(chǔ)。在國(guó)有產(chǎn)權(quán)制度下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者與其經(jīng)營(yíng)的企業(yè)信用沒(méi)有長(zhǎng)期的相關(guān)性。民營(yíng)企業(yè)雖有明晰的產(chǎn)權(quán)和天然的制度優(yōu)越性，但在國(guó)有經(jīng)濟(jì)為主體的經(jīng)濟(jì)體系中，他們深感產(chǎn)權(quán)沒(méi)有安全的保障，面臨隨時(shí)被剝奪的可能，因而產(chǎn)權(quán)實(shí)際上也是不清晰的。于是只好追求短平快，不愿為維護(hù)信用的建立而投資，導(dǎo)致其失去了長(zhǎng)遠(yuǎn)而穩(wěn)定的預(yù)期；企業(yè)受短期利益的驅(qū)動(dòng)又會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)審計(jì)部門(mén)也因此失去了利害關(guān)系人(股東)對(duì)他們公正審計(jì)的壓力。當(dāng)受托人著眼短期利益時(shí)，他們就不可避免會(huì)選擇不守信，而這些不講信用的行為將通過(guò)會(huì)計(jì)造假并以會(huì)計(jì)失信的形式表現(xiàn)出來(lái)。
1.2 “委托——”契約中缺乏獨(dú)立存在的委托人。所謂委托關(guān)系，應(yīng)包括委托方、方兩方：一方是資產(chǎn)的實(shí)際所有人即委托人；另一方為資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)者即人。委托方獨(dú)立地位如何決定著信息不對(duì)稱情形下會(huì)計(jì)誠(chéng)信的實(shí)際履行程度。若委托人能明確其存在，意味著委托方有可能對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生足夠的影響，會(huì)計(jì)誠(chéng)信的實(shí)現(xiàn)會(huì)比較現(xiàn)實(shí)；相反，一旦找不到確定的委托人，就意味著委托方不可能對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生作用，此時(shí)會(huì)計(jì)誠(chéng)信就失去了實(shí)現(xiàn)的動(dòng)力和必要，于是會(huì)計(jì)造假會(huì)層出不窮。
在目前我國(guó)的產(chǎn)權(quán)制度下，確定獨(dú)立的委托人是不存在的。以機(jī)構(gòu)投資者為主體、以規(guī)范的財(cái)務(wù)分析為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的理性投資觀念遠(yuǎn)未形成，真正愿意以“股東”身份出現(xiàn)的長(zhǎng)期投資者并不多，相對(duì)而言，賺取短期差價(jià)為主要目的的“股民”卻是大有人在，投機(jī)與炒作之風(fēng)盛行；委托人不能獨(dú)立明確，委托方高度自由流動(dòng)，使得企業(yè)會(huì)計(jì)完全受制、聽(tīng)命于管理當(dāng)局；而真正代表委托方行使權(quán)利的股東大會(huì)則行同虛設(shè)，給會(huì)計(jì)行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)增加了難度。
1.3 企業(yè)及會(huì)計(jì)人員獨(dú)立性差，且法律保護(hù)不夠。會(huì)計(jì)人員身為領(lǐng)導(dǎo)的下屬則成了領(lǐng)導(dǎo)直接操縱并反映其意圖的工具；加之單位領(lǐng)導(dǎo)、會(huì)計(jì)人員法律意識(shí)差、法制觀念淡薄、職業(yè)道德素質(zhì)弱化、內(nèi)部控制不健全、公司治理結(jié)構(gòu)不合理，會(huì)計(jì)人員往往既負(fù)責(zé)信息提供又充當(dāng)內(nèi)部審計(jì)，兩個(gè)班子一套人馬，現(xiàn)代企業(yè)制度在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中并沒(méi)有得到切實(shí)的實(shí)現(xiàn)，沒(méi)有真正發(fā)揮股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層之間的互相監(jiān)督、互相制約的功能，弱化了企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督和內(nèi)部約束效力。有時(shí)也存在監(jiān)事會(huì)成員身份與行政關(guān)系不能保持獨(dú)立，其職位、待遇等基本由管理層決定，從而無(wú)法擔(dān)當(dāng)起監(jiān)督董事會(huì)及管理層的職責(zé)。
1.4 政府監(jiān)管部門(mén)政策行為多變，為會(huì)計(jì)失信創(chuàng)造了條件。政府管制越多，其政策就越變化無(wú)常，人們對(duì)未來(lái)的預(yù)期就越不穩(wěn)定，建立長(zhǎng)期的社會(huì)信用機(jī)制就越困難。
1.5 社會(huì)監(jiān)管部門(mén)未能充分發(fā)揮有效作用。在會(huì)計(jì)信息對(duì)外披露過(guò)程中，審計(jì)的作用至關(guān)重要，原因在于委托人對(duì)于會(huì)計(jì)信息的判斷及使用在很大程度上依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證意見(jiàn)。
2 防治會(huì)計(jì)造假的措施分析
2.1 明晰產(chǎn)權(quán) 產(chǎn)權(quán)制度的基本功能是給人們提供一個(gè)追求長(zhǎng)期利益的穩(wěn)定預(yù)期和重復(fù)博奕的前提或規(guī)則。講求信用就是人們?yōu)楂@得長(zhǎng)遠(yuǎn)利益而約束自己的日常行為，使之符合特定環(huán)境下的社會(huì)道德規(guī)范。由此可見(jiàn)，清晰的產(chǎn)權(quán)是保證人們考慮長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的前提，在此前提現(xiàn)實(shí)存在的條件下，信用便得以建立和維護(hù)；否則沒(méi)有清晰的產(chǎn)權(quán)作基礎(chǔ)，也就不會(huì)有人為獲得長(zhǎng)遠(yuǎn)利益而恪守信用，信用就無(wú)從談起。
2.2 明確委托人的獨(dú)立地位 在會(huì)計(jì)行業(yè)中，會(huì)計(jì)成為維系投資者與經(jīng)營(yíng)者、企業(yè)與市場(chǎng)之間關(guān)系的基礎(chǔ)。在這種委托關(guān)系中，委托方若處于信息劣勢(shì)，則可通過(guò)現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度用真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息有效保護(hù)委托人利益；但若委托方未能獨(dú)立明確其地位，會(huì)計(jì)造假就會(huì)成災(zāi)，由于委托方不明確又會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信用缺失的受害主體不確定，從而會(huì)進(jìn)一步加劇會(huì)計(jì)信用缺失。為此，明確委托人的獨(dú)立地位十分重要。
2.3 嚴(yán)格內(nèi)控
2.3.1 加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作。合理配備會(huì)計(jì)崗位人員，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)崗位之間的內(nèi)部牽制，加強(qiáng)內(nèi)部控制的實(shí)施；規(guī)范會(huì)計(jì)核算資料所需原始憑證的合法性和有效性，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)賬簿、報(bào)表的合法有效性進(jìn)行規(guī)范，以保證各單位依法設(shè)置賬簿、編制會(huì)計(jì)報(bào)表；明確崗位責(zé)任制，嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)制度，設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，加大對(duì)各類(lèi)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)資料的監(jiān)審力度，保證賬證、賬賬、賬表相符，保證其真實(shí)性、合法性。
2.3.2 實(shí)行管理參與制，以有效監(jiān)督經(jīng)理層的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，防止會(huì)計(jì)舞弊行為。管理參與制是使處于服從地位的雇員或其代表有機(jī)會(huì)參與決定公司發(fā)展目標(biāo)的決策、監(jiān)督經(jīng)理的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，是對(duì)經(jīng)理管理權(quán)力的再分配，即對(duì)雇主、雇員之間的不平等權(quán)利關(guān)系進(jìn)行的調(diào)整，從而使掌權(quán)者權(quán)力受到更好的約束，使服從者的權(quán)利和自主得到提升和補(bǔ)償，以實(shí)現(xiàn)權(quán)力的監(jiān)督、約束和平衡，防止舞弊行為發(fā)生。
2.3.3 建立股東對(duì)經(jīng)理的強(qiáng)力約束機(jī)制。股東大會(huì)要定期審議公司財(cái)務(wù)報(bào)告，嚴(yán)格評(píng)估經(jīng)理經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，并決定對(duì)經(jīng)理的聘免撤換。
2.4 完善公司治理結(jié)構(gòu)
2.4.1 切實(shí)建立現(xiàn)代企業(yè)制度。將企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)徹底分離，并建立起決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)、掛靠權(quán)等分離的企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)。出資人與經(jīng)營(yíng)者之間形成一種委托關(guān)系，有利于強(qiáng)化財(cái)務(wù)約束力，真正發(fā)揮股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)三者不同的職能作用，從而形成互相監(jiān)督、互相約束的體系。
2.4.2 分散大股東股權(quán)。通過(guò)持股結(jié)構(gòu)的調(diào)整，分散大股東股權(quán)，增加股權(quán)之間的相互制衡，解決“一股獨(dú)大”的問(wèn)題。
2.4.3 完善業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)機(jī)制?？紤]增加一些涉及企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等的非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)指標(biāo)，使人所得利益與企業(yè)目標(biāo)約束掛鉤。
2.4.4 推行誠(chéng)信保險(xiǎn)制度。即要求上市公司必須在保險(xiǎn)公司投保誠(chéng)信險(xiǎn)，當(dāng)上市公司因誠(chéng)信問(wèn)題損害投資人利益時(shí)，保險(xiǎn)公司必須負(fù)責(zé)賠償。這樣既保證了投資人利益免受損失，又可使保險(xiǎn)公司為了自身利益免受損失而加大對(duì)公司的監(jiān)督力度。
2.5 改進(jìn)并逐步完善利益分配及激勵(lì)機(jī)制 利益分配與考核激勵(lì)機(jī)制不夠健全、不盡合理是誘發(fā)會(huì)計(jì)造假的經(jīng)濟(jì)根源，只有改進(jìn)和完善利益分配及激勵(lì)機(jī)制，才能從根本上防止會(huì)計(jì)信息造假。
2.5.1 建立起利益分配均衡機(jī)制，理順國(guó)家、地方、企業(yè)及職工之間的利益分配關(guān)系，兼顧各方利益。
2.5.2 改進(jìn)現(xiàn)行績(jī)效考核制，完善相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制。對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部及管理人員的考評(píng)除看數(shù)字外，更要與定性考核結(jié)合進(jìn)行。
2.6 規(guī)范政府行為，讓政府成為講信用的表率 西方國(guó)家的失信者是由社會(huì)和市場(chǎng)自然淘汰的，所以不可以給政府過(guò)多的權(quán)力，要嚴(yán)格限制并明確界定其權(quán)力范圍。比如最大限度地減少政府審批；清理政府部門(mén)幾乎不受限制的制定利己不利人的法律和政策的權(quán)力；禁止政府直接參與市場(chǎng)交易活動(dòng)；保持政策穩(wěn)定性等。只有政府率先守信，政府政策才能真正有效，管制也才能恰到好處，產(chǎn)權(quán)才能得以保護(hù)，整個(gè)社會(huì)才會(huì)形成講信用的風(fēng)尚。
另外，依靠政府獲得壟斷權(quán)力的行業(yè)協(xié)會(huì)和認(rèn)證中介機(jī)構(gòu)，對(duì)信用的建立有害而無(wú)益。他們依靠壟斷尋租，根本不會(huì)考慮自己的信用，因此，必須對(duì)與會(huì)計(jì)密切相關(guān)的中國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)、注協(xié)進(jìn)行市場(chǎng)化改革。在市場(chǎng)中成長(zhǎng)起來(lái)的行業(yè)協(xié)會(huì)才會(huì)真正懂得關(guān)心信用問(wèn)題。
2.7 實(shí)行市場(chǎng)退出機(jī)制 我國(guó)應(yīng)盡快建立有效的退出機(jī)制，對(duì)那些不守行業(yè)操守的企業(yè)或個(gè)人，一旦出現(xiàn)失信行為后就應(yīng)將其驅(qū)逐出相關(guān)行業(yè)。如對(duì)會(huì)計(jì)造假上市公司要立刻退市；對(duì)參與造假的中介機(jī)構(gòu)要進(jìn)行取締；對(duì)單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師不允許繼續(xù)從事相關(guān)職業(yè)。
2.8 實(shí)施誠(chéng)信工程，建立誠(chéng)信檔案 加緊建立和實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師、企業(yè)單位和會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信檔案管理及考評(píng)制度，對(duì)違反誠(chéng)信的單位、事務(wù)所和個(gè)人要記錄在案，以便于公民隨時(shí)查詢，從而增強(qiáng)單位和個(gè)人的執(zhí)業(yè)危機(jī)感及誠(chéng)信意識(shí)。
內(nèi)容提要：本文在定義會(huì)計(jì)造假的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)造假需求和供給的分析，認(rèn)為造成我國(guó)會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象泛濫的原因是從制度上存在著對(duì)會(huì)計(jì)造假的強(qiáng)烈需求和供給源。本文的結(jié)論是：降低造假的預(yù)期收益和提高預(yù)期成本，是抑制會(huì)計(jì)造假行為的根本對(duì)策。
近年來(lái)，會(huì)計(jì)造假行為已蔓延到各類(lèi)企業(yè)，成為廣泛影響經(jīng)濟(jì)人行為的普遍現(xiàn)象。針對(duì)這一問(wèn)題，理論界近期的討論主要集中在提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員（包括會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，下同）的職業(yè)道德水平、加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的教育和加大懲罰力度等非經(jīng)濟(jì)方面。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)造假泛濫成災(zāi)的原因從根本上說(shuō)不在于當(dāng)事人品德的好壞和水平的高低，而在于規(guī)定著人們行為方式的那一系列制度。本文試圖通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)造假活動(dòng)中的經(jīng)濟(jì)因素的分析，揭示其行為規(guī)律，以期對(duì)制定行之有效的打假措施有所啟示。
一、會(huì)計(jì)造假的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵
會(huì)計(jì)造假是指有關(guān)經(jīng)濟(jì)人為了實(shí)現(xiàn)其自身的利益目標(biāo)所采取的違反國(guó)家法律和制度，或雖然不違反國(guó)家法律和制度但違背經(jīng)濟(jì)活動(dòng)客觀事實(shí)，致使提供的會(huì)計(jì)信息失去真實(shí)性和可靠性的行為。會(huì)計(jì)造假（以下簡(jiǎn)稱“造假”）行為包含下列要素：
1.造假的主體
參與會(huì)計(jì)造假活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)人主要有兩類(lèi)：一類(lèi)是企業(yè)的股東和管理者，他們是會(huì)計(jì)造假的決策者和指揮者，也是會(huì)計(jì)造假的需求者，一般是主動(dòng)的造假主體；另一類(lèi)是會(huì)計(jì)從業(yè)人員，他們是會(huì)計(jì)造假的具體操作或?qū)嵤┱撸彩菚?huì)計(jì)造假的供給者，一般是被動(dòng)的造假主體。本文將會(huì)計(jì)造假的供求雙方界定在為同一利益主體（企業(yè)）服務(wù)的范圍內(nèi)。
2.造假的利益動(dòng)機(jī)
不同的經(jīng)濟(jì)人對(duì)會(huì)計(jì)造假有不同的利益動(dòng)機(jī)。從我國(guó)近年的實(shí)際情況看，上市公司造假的動(dòng)機(jī)源于三個(gè)方面：一是不斷向資本市場(chǎng)“圈錢(qián)”，這是其造假的根本動(dòng)機(jī)；二是提高公司股票市場(chǎng)價(jià)格并從中謀利；三是扭虧為盈，去掉“st”或“pt”的帽子。非上市國(guó)有企業(yè)造假則是根據(jù)需要隨心所欲：向銀行貸款時(shí)，就夸大資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的量，掩飾不良資產(chǎn)；向稅務(wù)局申報(bào)納稅時(shí)，就蓄意隱瞞利潤(rùn)；向主管部門(mén)上報(bào)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)時(shí)，就竭力虛增利潤(rùn)；企業(yè)改制時(shí)，就努力把凈資產(chǎn)變?yōu)樨?fù)數(shù)；同時(shí)還要把那些“回扣”、“小金庫(kù)”在賬面上“擺平”。民營(yíng)企業(yè)造假的根本動(dòng)機(jī)源于逃稅，通過(guò)各種手段把收入隱藏下來(lái)，就是為股東“創(chuàng)造價(jià)值”。
3.造假的主要手段
不同經(jīng)濟(jì)人在不同條件下使用不同手段進(jìn)行會(huì)計(jì)造假。其常用手段有兩種：一種是在合法前提下進(jìn)行的利潤(rùn)調(diào)控行為，如利用會(huì)計(jì)政策、關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組等手段虛增或虛減利潤(rùn)，使提供的會(huì)計(jì)信息與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)際情況相背離；另一種則是在違法前提下進(jìn)行的杜撰經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)行為。
4.造假的影響
會(huì)計(jì)造假所帶來(lái)的影響是極其深遠(yuǎn)的。尤其是我國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)造假行為所產(chǎn)生的影響，它不再是簡(jiǎn)單的誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者，使其作出錯(cuò)誤的決策，并遭受損失。更重要的是它使廣大的投資者對(duì)資本市場(chǎng)失去信心，使整個(gè)國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)陷入嚴(yán)重的信用危機(jī)狀態(tài)。
二、會(huì)計(jì)造假的需求分析
從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，會(huì)計(jì)造假是造假需求和供給雙方的互動(dòng)行為，它的存在是因?yàn)樗o供求雙方帶來(lái)利益，使會(huì)計(jì)造假行為成為廣泛現(xiàn)象的條件，是制度環(huán)境的某些因素具有對(duì)會(huì)計(jì)造假供求動(dòng)機(jī)的刺激。當(dāng)制度環(huán)境使得會(huì)計(jì)造假能夠給大批的供求者帶來(lái)可觀的凈收益時(shí)，它的蔓延就成為現(xiàn)實(shí)。然而，會(huì)計(jì)造假活動(dòng)的規(guī)模則取決于決定供求關(guān)系的各種變量。
就需求方而言，盡管不同的經(jīng)濟(jì)人對(duì)會(huì)計(jì)造假的需求出自于不同的利益動(dòng)機(jī)，但他們的行為規(guī)律是一致的。需求方造假行為的產(chǎn)生取決于需求者對(duì)會(huì)計(jì)造假結(jié)果的預(yù)期收益與預(yù)期成本的權(quán)衡。
1.會(huì)計(jì)造假對(duì)需求者的預(yù)期收益
會(huì)計(jì)造假對(duì)需求者的預(yù)期收益主要表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)利益的獲得。
預(yù)期收益（ed）=會(huì)計(jì)造假帶來(lái)的利益（ly）×（1-p）
其中：p為會(huì)計(jì)造假被發(fā)現(xiàn)的預(yù)期概率（下同）。這個(gè)概率的高低取決于監(jiān)督制度的完善程度，制度越完善，p的值就越高。
會(huì)計(jì)造假帶來(lái)的利益在不同企業(yè)有不同的表現(xiàn)形式。就上市公司而言，它主要表現(xiàn)為兩種形式：一種是因虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)騙取上市、配股、增發(fā)資格所募集的資本，這種形式的造假給公司股東帶來(lái)的利益可通過(guò)下式計(jì)算：會(huì)計(jì)造假帶來(lái)的利益=因造假募集的資本×預(yù)期投資報(bào)酬率，給管理者帶來(lái)的利益是因資本增加而拓寬了其“在職消費(fèi)”的空間和物質(zhì)報(bào)酬、精神待遇的提高；另一種是因虛增經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)所導(dǎo)致的市值增加。例如，銀廣夏通過(guò)虛構(gòu)7.45億元利潤(rùn)使其2001年8月停牌時(shí)的流通市值比1998年末增加了至少70億元。這種形式的造假所帶來(lái)的利益可通過(guò)下式計(jì)算：會(huì)計(jì)造假帶來(lái)的利益=虛增的每股收益×市盈率×流通股份數(shù)。就非上市國(guó)有企業(yè)而言，會(huì)計(jì)造假帶來(lái)的利益表現(xiàn)為因虛增業(yè)績(jī)而給管理者增加的物質(zhì)報(bào)酬和精神待遇，以及給公司增加貸款帶來(lái)的收益等形式；就民營(yíng)企業(yè)而言，會(huì)計(jì)造假帶來(lái)的利益直接表現(xiàn)為因虛減收入和利潤(rùn)而少交的稅金。
上式表明，在會(huì)計(jì)造假給經(jīng)濟(jì)人帶來(lái)的利益既定時(shí)，造假被發(fā)現(xiàn)的概率越小，它為需求者帶來(lái)的預(yù)期收益就越大；被發(fā)現(xiàn)的概率越大，它為需求者帶來(lái)的預(yù)期收益就越小。
2.會(huì)計(jì)造假對(duì)需求者的預(yù)期成本
會(huì)計(jì)造假對(duì)需求者的預(yù)期成本表現(xiàn)為造假的費(fèi)用支出和受到的懲罰。
預(yù)期成本（cd）＝費(fèi)用（f）+懲罰（cf）×p
其中：費(fèi)用（f）=會(huì)計(jì)造假活動(dòng)所產(chǎn)生的各種支出，主要是支付給會(huì)計(jì)從業(yè)人員的報(bào)酬；懲罰包括造假被發(fā)現(xiàn)應(yīng)支付的罰款和處分、判刑等懲罰手段給需求者帶來(lái)的預(yù)期損失，用公式可表示為：
懲罰（cf）=罰款+處分、判刑帶來(lái)的預(yù)期損失（ls）×力度系數(shù)（ld）
由于處分、判刑等懲罰手段給需求者帶來(lái)的預(yù)期損失不僅是經(jīng)濟(jì)上的，還有精神、政治、社會(huì)地位等方面的損失，要將這些因素精確地量化并分析對(duì)需求者決策的影響是很難的，因而上式需要引入力度系數(shù)的概念。力度系數(shù)是個(gè)人對(duì)各種處分和判刑給自己帶來(lái)的利益損失的判斷。在給定的時(shí)點(diǎn)上，在其他條件不變的情況下，對(duì)給定的處分或判刑，對(duì)當(dāng)事人而言，該系數(shù)是一個(gè)模糊的量。
可見(jiàn)，需求者的預(yù)期成本取決于費(fèi)用、罰款、處分和判刑的量以及造假被揭露的預(yù)期概率（p）。這些變量的值越高，預(yù)期成本就越高。
3.會(huì)計(jì)造假對(duì)需求者的預(yù)期凈收益
預(yù)期收益和預(yù)期成本之差構(gòu)成預(yù)期凈收益，即：
預(yù)期凈收益（y）=預(yù)期收益－預(yù)期成本=ed－cd
設(shè)會(huì)計(jì)造假的需求函數(shù)為d（q），則d（q）是預(yù)期凈收益和其他非經(jīng)濟(jì)影響變量的函數(shù)。以x表示其他非經(jīng)濟(jì)影響變量，則有：
d（q）=f（y，x）=f{（ed－cd），x}
在給定x的條件下，預(yù)期凈收益越大，對(duì)會(huì)計(jì)造假的需求量就越大。給定其他變量，預(yù)期收益越高，需求量就越大，造假需求量與其預(yù)期收益之間呈正相關(guān)關(guān)系（關(guān)系圖從略）；給定其他變量，預(yù)期成本越低，需求量也就越大。因此，對(duì)于需求者而言，只要造假的預(yù)期收益高于預(yù)期成本，即預(yù)期凈收益為正值，需求者就有“博弈”的理由和沖動(dòng)。特別是對(duì)國(guó)有企業(yè)和國(guó)有控股的上市公司的管理者而言，客觀上存在著造假活動(dòng)所獲收益和所付成本承受體的不對(duì)稱：造假活動(dòng)的費(fèi)用不是由其個(gè)人支付的（即使被罰，其損失也不由個(gè)人承擔(dān)），但所獲收益卻可以在很大程度上歸個(gè)人享用，或直接占有造假所得的物質(zhì)利益，或間接提高社會(huì)地位和職位。由于這種不對(duì)稱性，這部分需求者個(gè)人的預(yù)期成本（cd1）會(huì)大大低于cd，其預(yù)期凈收益變?yōu)椋?
預(yù)期凈收益（y1）=預(yù)期收益（ed）－個(gè)人預(yù)期成本（cd1）
上述需求函數(shù)d（q）變?yōu)閐（q1）：
d（q1）=f（y1，x）=f{（ed－cd1），x}
在國(guó)有或國(guó)有控股企業(yè)的真實(shí)所有者缺位、信息不對(duì)稱的條件下，其管理者造假的個(gè)人預(yù)期成本要大大低于民營(yíng)企業(yè)造假的預(yù)期成本。因此，如果其他條件相同，y1會(huì)大大高于y.這就是會(huì)計(jì)造假屢禁不止、愈演愈烈的根本原因。
三、會(huì)計(jì)造假的供給分析
會(huì)計(jì)造假的供給方為直接從事編制會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)人員和進(jìn)行報(bào)表鑒證的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。除了通過(guò)財(cái)務(wù)欺詐進(jìn)行貪污等犯罪行為外，造假不是他們的主觀愿望。對(duì)于他們而言，按照國(guó)家法律制度的規(guī)定從業(yè)是他們最簡(jiǎn)單的工作方法，他們參與造假大多是迫于競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境和生存壓力。因?yàn)樵谠旒俜簽E成災(zāi)的大環(huán)境下，他們不造假就會(huì)失業(yè)。但這種造假供給行為的實(shí)現(xiàn)，仍然取決于造假供給者對(duì)其預(yù)期收益和預(yù)期成本的權(quán)衡。
預(yù)期收益（es）=造假所得報(bào)酬（r）×（1－p）
其中：造假所得報(bào)酬體現(xiàn)為工資、獎(jiǎng)金、股票、賄金和物品等形式。
預(yù)期成本（cs）=懲罰×p
其中：懲罰包括吊銷(xiāo)會(huì)計(jì)證或注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格證書(shū)、免職、罰款，判刑等經(jīng)濟(jì)和非經(jīng)濟(jì)的損失。撇開(kāi)政治損失和精神損失等非經(jīng)濟(jì)因素，其經(jīng)濟(jì)損失可用年合法收入（包括貨幣的、實(shí)物的等各種合法收入）（i）與剩余工作年數(shù)（n）的乘積來(lái)計(jì)量。假設(shè)仍用ld表示法律懲罰力度系數(shù)，則有：
cs=i×n×ld×p
顯然，cs越小，造假的動(dòng)力就越大；cs越大，造假的動(dòng)力就越小。ld和p越大，cs越大，造假的動(dòng)力就越小，這就是嚴(yán)厲制裁的威力。而ld和p的值仍取決于監(jiān)督機(jī)制的完善性和有效性。
由es和cs可以算出供給方造假的預(yù)期凈收益（rn）
rn=r×（1－p）－i×n×ld×p
rn可以作為計(jì)量造假誘惑力的指標(biāo)。rn越大，供給方的造假誘惑力就越強(qiáng)。
設(shè)會(huì)計(jì)造假的供給函數(shù)為s（q），則s（q）是預(yù)期凈收益和其他非經(jīng)濟(jì)影響變量的函數(shù)。以z表示其他非經(jīng)濟(jì)影響變量，則有：
s（q）=f（rn，z）
在其他條件給定的情況下，供給方造假的預(yù)期收益越大，預(yù)期凈收益就越大，造假供給量就越大，造假供給量與其預(yù)期收益之間呈正相關(guān)關(guān)系；在其他條件給定的情況下，供給方造假的預(yù)期成本越小，預(yù)期凈收益就越大，造假供給量就越大。
四、結(jié)論與對(duì)策
從上述分析可知，要降低造假對(duì)供求雙方的誘惑力，其基本措施是控制造假的經(jīng)濟(jì)根源，即降低造假給供求雙方帶來(lái)的預(yù)期收益，提高造假給供求雙方帶來(lái)的預(yù)期成本，以抑制造假趨利的內(nèi)在沖動(dòng)。
第一，就降低造假的預(yù)期收益而言，可從下列三方面入手：
（1）完善法律制度，降低需求方造假的預(yù)期收益。
（2）建立有效的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度，降低需求方造假的預(yù)期收益。
（3）提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的報(bào)酬，降低供給方造假的預(yù)期收益。
第二，就提高造假的預(yù)期成本而言，應(yīng)從下列兩方面入手：
（1）改革國(guó)有產(chǎn)權(quán)制度，建立多元化的產(chǎn)權(quán)制度體系，提高需求方造假的預(yù)期成本。
（2）完善監(jiān)督機(jī)制，加大懲罰力度，有利于提高造假供求雙方的預(yù)期成本。
【摘要】文章從分析非法的會(huì)計(jì)信息失真即會(huì)計(jì)造假的原因、表現(xiàn)形式和危害入手，逐一分析我國(guó)上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的動(dòng)機(jī)，找出產(chǎn)生會(huì)計(jì)造假的真正根源，并通過(guò)吸取和借鑒國(guó)外在防范和治理會(huì)計(jì)造假方面的經(jīng)驗(yàn)，提出我國(guó)防范和治理會(huì)計(jì)造假的對(duì)策。
【關(guān)鍵詞】上市公司；會(huì)計(jì)造假；治理
一、上市公司會(huì)計(jì)造假的表現(xiàn)形式及其危害
（一）會(huì)計(jì)造假的表現(xiàn)形式
1.虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)行為。
上市公司最常見(jiàn)的會(huì)計(jì)造假手段，即通過(guò)虛構(gòu)交易，增加銷(xiāo)售收入或其他收益，同時(shí)虛增資產(chǎn)。這類(lèi)方式往往需要偽造經(jīng)濟(jì)合同、應(yīng)付賬單、稅務(wù)發(fā)票、海關(guān)報(bào)關(guān)等一系列法律憑證，它不僅違反了會(huì)計(jì)法規(guī)更是對(duì)合同法、稅法等重要經(jīng)濟(jì)法規(guī)的公然蔑視和挑釁，是性質(zhì)嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)犯罪行為。
2.關(guān)聯(lián)交易方式操縱。
作假公司除了虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)行為，更多的是通過(guò)關(guān)聯(lián)方式進(jìn)行特殊交易，比如債務(wù)重組、資產(chǎn)置換、非貨幣交易等方式來(lái)達(dá)到操縱業(yè)績(jī)的目的。處于正常交易需要的關(guān)聯(lián)交易本來(lái)無(wú)可厚非，早先法規(guī)對(duì)此無(wú)過(guò)多限制，但近年來(lái)越來(lái)越多的上市公司借交易之名，行操縱之實(shí)。
3.會(huì)計(jì)手段歪曲。
相比較前兩種類(lèi)型，利用一些特殊的會(huì)計(jì)手段歪曲反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況，操縱會(huì)計(jì)信息的造假行為在國(guó)外會(huì)計(jì)舞弊案件中更為多見(jiàn)。
（二）會(huì)計(jì)造假的危害
愈演愈烈的上市公司會(huì)計(jì)造假已給國(guó)家的經(jīng)濟(jì)、政治、文化等方面造成了不可估量的損失。
1.各類(lèi)部門(mén)接受失真的會(huì)計(jì)信息，會(huì)導(dǎo)致宏觀決策的失控，嚴(yán)重影響產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化、社會(huì)資源的合理配置和有序流動(dòng)，削弱了國(guó)家法律法規(guī)的權(quán)威性，并帶來(lái)嚴(yán)重的社會(huì)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。
2.影響會(huì)計(jì)信息使用者做出正確的投資決策，損害了投資者和債權(quán)人的利益，打擊了他們的投資信心，影響資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，破壞了投資環(huán)境。
3.造成了國(guó)家稅收和國(guó)有資產(chǎn)的大量流失，影響管理當(dāng)局做出正確的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，破壞企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)秩序。
4.破壞市場(chǎng)游戲規(guī)則，加劇市場(chǎng)投機(jī)和市場(chǎng)波動(dòng)，嚴(yán)重?fù)p害中小股東權(quán)益。
5.會(huì)計(jì)造假助長(zhǎng)了各種腐敗現(xiàn)象和不正之風(fēng)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)由于造假與腐敗造成的經(jīng)濟(jì)損失和消費(fèi)者福利損失估計(jì)每年在9785億到12 570億元人民幣之間，約占我國(guó)gdp的13.6%～16.8%左右。
以上種種，嚴(yán)重影響了我國(guó)正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，阻礙了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)步、健康、快速的發(fā)展。
二、會(huì)計(jì)造假原因分析
（一）產(chǎn)權(quán)不明晰
我國(guó)目前會(huì)計(jì)造假之所以成為普遍現(xiàn)象，其根本原因之一就是在企業(yè)制度轉(zhuǎn)型期的企業(yè)產(chǎn)權(quán)歸屬關(guān)系界定不清楚，導(dǎo)致原有監(jiān)督機(jī)構(gòu)的職能受到削弱，而代表企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)又尚未建立。因此，會(huì)計(jì)造假問(wèn)題也就比較突出。
（二）公司治理結(jié)構(gòu)不完善
由于我國(guó)股市的先天性股權(quán)結(jié)構(gòu)缺陷，使我國(guó)上市公司普遍呈現(xiàn)與西方國(guó)家不同的國(guó)有股“一股獨(dú)大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)，進(jìn)而造成上市公司治理結(jié)構(gòu)包括股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的相互制衡關(guān)系的扭曲。
（三）會(huì)計(jì)立法不健全
我國(guó)自1990年12月上海證券交易所成立起，陸續(xù)頒布并完善了《公司法》、《證券法》等一系列法律法規(guī)，但從實(shí)際執(zhí)行的效果來(lái)看，仍存在著較為嚴(yán)重的缺陷。一是法規(guī)出臺(tái)嚴(yán)重滯后于實(shí)踐的發(fā)展，立法似乎更多地是被動(dòng)、消極地“堵窟窿”，缺乏預(yù)見(jiàn)性。二是法律法規(guī)的可操作性不強(qiáng)且執(zhí)行不力，特別突出地體現(xiàn)在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法人員的打擊制裁不力上，違法者往往以接受行政處分代替承擔(dān)民事賠償責(zé)任，以繳納少量罰款代替沒(méi)收全部非法所得及附加高額罰款，《會(huì)計(jì)法》規(guī)定行政處罰金額個(gè)人最高是5萬(wàn)元，單位最高是10萬(wàn)元，這種對(duì)造假者微不足道的處罰措施很難對(duì)其他違法者產(chǎn)生以儆效尤的作用。
（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理水平低下
90年代以來(lái)，隨著國(guó)內(nèi)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷建立和完善，尤其是適應(yīng)證券市場(chǎng)擴(kuò)張的需要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)得到了快速的發(fā)展。但我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展至今畢竟只有二十多年歷史，同經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家相比，存在明顯的差距。主要表現(xiàn)在：（1）執(zhí)業(yè)水平低；（2）不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象嚴(yán)重；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏“獨(dú)立性”。
三、防范和治理會(huì)計(jì)造假的對(duì)策
（一）完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)
1.建立有效的激勵(lì)機(jī)制。目前我國(guó)公司對(duì)經(jīng)理層的激勵(lì)機(jī)制落后，大多數(shù)仍停留在傳統(tǒng)的工薪制上，經(jīng)理層及員工收入與公司效益結(jié)合的程度不高，應(yīng)從法律角度明確允許和鼓勵(lì)公司將股份作為激勵(lì)手段，并允許管理層在達(dá)到經(jīng)營(yíng)目標(biāo)后增加其持有股份。
2.保護(hù)中小股東權(quán)利。要徹底改變我國(guó)上市公司“大股東”控制現(xiàn)象，監(jiān)督大股東、董事會(huì)和經(jīng)理層的行為，必須保護(hù)中小股東的合法權(quán)利。因此應(yīng)采取切實(shí)有效的措施鼓勵(lì)中小股東積極參加股東大會(huì)，如建立征集投票權(quán)，代表廣大中小股東參與上市公司重大決策的參與表決權(quán)；完善賠償機(jī)制等。
3.保證獨(dú)立董事的獨(dú)立性。增加董事會(huì)中獨(dú)立董事的比重，在董事會(huì)下設(shè)立主要由獨(dú)立董事組成的專門(mén)委員會(huì)，以有效的約束控股股東和經(jīng)理的行為；完善現(xiàn)行的獨(dú)立董事制度，對(duì)其相應(yīng)的權(quán)利義務(wù)做明確的劃分，使其權(quán)責(zé)利保持一致；建立獨(dú)立董事的激勵(lì)機(jī)制，為獨(dú)立董事提供合理的薪酬，使其追求長(zhǎng)期利益，關(guān)心上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和發(fā)展前景。
（二）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)
上市公司應(yīng)重新確立內(nèi)部審計(jì)的地位，設(shè)立內(nèi)部委員會(huì)，發(fā)揮其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)督作用，內(nèi)部審計(jì)向監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事會(huì)組成的審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，使審計(jì)委員會(huì)、監(jiān)事會(huì)與內(nèi)部審計(jì)三者之間應(yīng)有獨(dú)立交流和信息溝通的渠道；通過(guò)權(quán)力分配、權(quán)力制衡、信息披露等機(jī)制，在公司內(nèi)部控制機(jī)制上減少會(huì)計(jì)造假的風(fēng)險(xiǎn)；在制衡方和大股東在會(huì)計(jì)信息上的權(quán)利方面，實(shí)行職務(wù)不兼容制度，杜絕高層管理人員交叉任職。
（三）完善會(huì)計(jì)立法
1.建立健全民事賠償制度。我們可以借鑒美國(guó)《薩班斯法案》的經(jīng)驗(yàn)，強(qiáng)制要求公司負(fù)責(zé)人就其出具的公司會(huì)計(jì)信息做出"個(gè)人書(shū)面認(rèn)證"把會(huì)計(jì)信息責(zé)任具體落實(shí)到個(gè)人；在法律上，這種法律制度的實(shí)施可以為廣大股民“民事賠償訴訟”提供證據(jù)，從而調(diào)動(dòng)有關(guān)利益人起訴的積極性和提高對(duì)造假者的威懾力。
2.提高對(duì)會(huì)計(jì)造假的懲罰力度?！端_班斯法案》對(duì)會(huì)計(jì)造假者做出了一系列嚴(yán)厲的處罰規(guī)定，如相關(guān)的公司高層管理人員如果涉嫌會(huì)計(jì)造假，最高可處500萬(wàn)美元的罰款或者20年的監(jiān)禁。而我國(guó)的相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)造假的懲罰力度遠(yuǎn)不如美國(guó).因此，我國(guó)應(yīng)建立嚴(yán)格的上市公司高層經(jīng)理人員的經(jīng)濟(jì)處罰制度；加大對(duì)會(huì)計(jì)造假人員個(gè)人的刑事處罰力度，使造假者得到應(yīng)有的懲罰。
（四）規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)
1.提高和規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所降價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的空間，全面推行有限責(zé)任合伙制（llp），提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法成本。
2.完善上市公司審計(jì)委托受理制度，實(shí)行審計(jì)業(yè)務(wù)由證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)同意招標(biāo)委派制。
3.實(shí)行上市公司審計(jì)輪換制，每隔三年強(qiáng)制性更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以免注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司過(guò)于親密而喪失獨(dú)立性。
4.建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償機(jī)制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因串通舞弊或重大過(guò)失而未能發(fā)現(xiàn)上市公司重大會(huì)計(jì)造假，致使投資者和債權(quán)人蒙受損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。
綜上所述，目前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展正處于關(guān)鍵時(shí)期，誠(chéng)信、規(guī)范的經(jīng)濟(jì)發(fā)展軟環(huán)境對(duì)中國(guó)的上市公司發(fā)展壯大乃至成為國(guó)際型的大企業(yè)有重要的現(xiàn)實(shí)意義，通過(guò)對(duì)上市公司會(huì)計(jì)造假的研究，同樣會(huì)對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)行業(yè)及相關(guān)領(lǐng)域的改革提供了理論支持，從而更好的創(chuàng)建和諧的發(fā)展的社會(huì)。
【摘 要】隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)信息成為了政府部門(mén)進(jìn)行宏觀決策的重要依據(jù)。但同時(shí)會(huì)計(jì)造假、會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象也越來(lái)越嚴(yán)重。本文認(rèn)為造假是由多方面原因造成的，治假也應(yīng)當(dāng)采用多種對(duì)策進(jìn)行綜合治理。
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)信息 治假 對(duì)策
當(dāng)今，隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，管理工作也越來(lái)越重要，尤其是會(huì)計(jì)信息越來(lái)越被廣大決策者、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者等會(huì)計(jì)信息使用者所重視，它成為了政府部門(mén)進(jìn)行宏觀決策的重要依據(jù)。但同時(shí)會(huì)計(jì)造假、會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象也越來(lái)越嚴(yán)重，幾乎成為一種較為普遍的現(xiàn)象。那么，是什么原因?qū)е伦黾賻つ兀烤科湓蚴嵌喾矫娴摹?
一、屈從領(lǐng)導(dǎo)的壓力，被動(dòng)做假
這主要是受單位負(fù)責(zé)人的不良道德影響。調(diào)查顯示，當(dāng)前普遍發(fā)生的做假問(wèn)題，大部分會(huì)計(jì)人員是沒(méi)有主觀故意的，如果他們沒(méi)有接到授意、指使、強(qiáng)令，那么自己是不會(huì)主動(dòng)造假的。雖然也有些會(huì)計(jì)人員因缺欠職業(yè)道德而造假，但究其根源還是手握大權(quán)的幕后指使人所造成的。如國(guó)內(nèi)聞名的“銀廣廈”案、“藍(lán)田股份”案，等等，都是企業(yè)負(fù)責(zé)人直接指使和策劃下造假的。這些曾號(hào)稱是中國(guó)績(jī)優(yōu)股的企業(yè)，竟然統(tǒng)統(tǒng)是造假大王。這些案例從表面上看是會(huì)計(jì)人員不良職業(yè)道德的表現(xiàn)，其實(shí)是單位負(fù)責(zé)人意志的體現(xiàn)，是單位負(fù)責(zé)人不良道德的直接結(jié)果。
二、政府管理部門(mén)觀念和管理上存在錯(cuò)位和缺位
一些地方政府為了出政績(jī)，搞花架子，盲目地下達(dá)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)指標(biāo)，或者國(guó)有企業(yè)扭虧任務(wù)，或其他任務(wù)，逼著企業(yè)為了完成上級(jí)下達(dá)的任務(wù)而不得不編造虛假的會(huì)計(jì)報(bào)表。
三、會(huì)計(jì)人員缺乏職業(yè)道德
在建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的過(guò)程中，社會(huì)不良風(fēng)氣給會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德造成了重要的影響。人們?cè)谧非笪镔|(zhì)利益時(shí)，個(gè)人主義、利己主義、享樂(lè)主義等不良思想逐步抬頭，私欲不斷膨脹。削弱了愛(ài)國(guó)主義、集體主義、全心全意為人民服務(wù)的思想，部分會(huì)計(jì)人員不顧會(huì)計(jì)行業(yè)實(shí)事求是、客觀公正的道德規(guī)范。在個(gè)人利益的驅(qū)使下，不顧一切地故意偽造、變?cè)?、隱匿、毀損會(huì)計(jì)資料，他們利用職務(wù)之便監(jiān)守自盜，大肆貪污、挪用公款，最終以身試法。甚至走向斷頭臺(tái)。
四、業(yè)務(wù)不精，法律意識(shí)不強(qiáng)
有的會(huì)計(jì)人員默守陳規(guī)，不求上進(jìn)，缺乏鉆研業(yè)務(wù)、精益求精的精神。缺乏職業(yè)理想和敬業(yè)精神。他們業(yè)務(wù)知識(shí)貧乏或知識(shí)老化，專業(yè)技術(shù)水平低，無(wú)法按照新規(guī)定開(kāi)展工作，同時(shí)，他們不學(xué)法，不懂法，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度也知之甚少。他們既談不上遵紀(jì)守法，更不能依法辦事了。
五、法律監(jiān)督機(jī)制不完備，會(huì)計(jì)規(guī)范體系不完善
在日常工作中，經(jīng)常出現(xiàn)有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的現(xiàn)象，造成企業(yè)法律意識(shí)淡薄，削弱了企業(yè)自我約束能力。當(dāng)企業(yè)的財(cái)務(wù)行為與會(huì)計(jì)法規(guī)制度發(fā)生抵觸時(shí)，往往片面強(qiáng)調(diào)搞活經(jīng)營(yíng)，而放松了對(duì)違紀(jì)違規(guī)行為的監(jiān)督。況且目前會(huì)計(jì)監(jiān)督、財(cái)政監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督．稅務(wù)監(jiān)督等監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)又不統(tǒng)一，各部們?cè)诠芾砩细髯詾檎δ苌舷嗷ソ徊?，造成各種監(jiān)督不能有機(jī)結(jié)合，不能從整體上有效地發(fā)揮監(jiān)督作用。雖然有關(guān)部門(mén)每年都要進(jìn)行稅收財(cái)務(wù)物價(jià)檢查，會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年都要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)驗(yàn)證，但其經(jīng)常性、規(guī)范性以及廣度、深度、力度都不能給企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督提供有力的支持，進(jìn)而難以形成有效的再監(jiān)督機(jī)制。
造假是由多方面原因造成的，而治假也應(yīng)當(dāng)采用多種對(duì)策進(jìn)行綜合治理。
1．以法治假，規(guī)范性防范
以法治假，是一種行之有效的辦法，新《會(huì)計(jì)法》為防假、治假提供了有力的法律武器。
2．抓原始憑證，從源頭上防止造假
原始憑證是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)發(fā)生或完成時(shí)取得或填制的，用來(lái)證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)發(fā)生或完成情況的書(shū)證明。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，非法取得或填制、偽造或變?cè)煸紤{證以騙取收入，會(huì)計(jì)人員依據(jù)不真實(shí)的原始憑證進(jìn)行核算，結(jié)果導(dǎo)致一系列的會(huì)計(jì)信息失真。因此，治理造假，應(yīng)從原始憑證這一源頭抓起。按照《會(huì)計(jì)法》、《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》的要求填制原始憑證，對(duì)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，必須填制或取得原始憑證并及時(shí)送交會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，而會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員按國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定對(duì)原始憑證進(jìn)行審核，其中對(duì)于完全符合要求的原始憑證，應(yīng)及時(shí)據(jù)以編制記賬憑證入賬；對(duì)于真實(shí)、不合法的原始憑證，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員有權(quán)不予接受，并向單位負(fù)責(zé)人報(bào)告；對(duì)于真實(shí)、合法、合理但內(nèi)容不夠完整的、填寫(xiě)有錯(cuò)誤的原始憑證，應(yīng)退回給有關(guān)經(jīng)辦人員，由其負(fù)責(zé)將有關(guān)憑證補(bǔ)充完整、更正錯(cuò)誤或重開(kāi)后，再辦理正式會(huì)計(jì)手續(xù)。
3．建立和完善內(nèi)部控制體系
內(nèi)部控制體系是指各級(jí)管理部門(mén)在內(nèi)部產(chǎn)生相互制約、相互聯(lián)系的基礎(chǔ)上，采取的一系列具有控制功能的方法、措施和程序，并進(jìn)行規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化和制度化，而形成的一整套嚴(yán)密的控制體系。它的主要內(nèi)容有：(1)組織機(jī)構(gòu)控制；(2)職務(wù)分離控制；(3)授權(quán)批準(zhǔn)控制；(4)人員素質(zhì)控制：?(5)信?息質(zhì)量控制(6)財(cái)產(chǎn)安全控制；(7)業(yè)務(wù)程序控制；(8)目標(biāo)控制；(9)執(zhí)行控制；(10)憑證控制，也稱手續(xù)控制；(11)紀(jì)律控制；(12)內(nèi)部審計(jì)控制。它的功能有：(1)及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正可能出現(xiàn)的偏差，防范財(cái)務(wù)造假，避免把潛在的危機(jī)轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的損失；(2)能使憑證有效、記錄完整、正確，稽核有力；能有效地堵塞漏洞、防止或減少損失，防止和查處貪污盜竊等違法亂紀(jì)行為。
內(nèi)部控制系統(tǒng)是遏止做假的重要工具，是實(shí)施自動(dòng)防錯(cuò)、查錯(cuò)和糾錯(cuò)，實(shí)現(xiàn)自我約束、自我控制的重要手段。
4．強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督
會(huì)計(jì)監(jiān)督是指對(duì)會(huì)計(jì)核算和管理工作進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的監(jiān)控和經(jīng)常性的檢查，便于及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正會(huì)計(jì)工作中可能存在的偏差和錯(cuò)誤，依法查處可能存在的舞弊造假，確保會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)管理工作健康、有序、高效的運(yùn)行。會(huì)計(jì)監(jiān)督分為單位內(nèi)部監(jiān)督和單位外部監(jiān)督。會(huì)計(jì)監(jiān)督是會(huì)計(jì)的基本職能之一，是我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分，第一，它是對(duì)會(huì)計(jì)核算所反映的單位內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和控制，以保證其合法性、合規(guī)性和有效性；第二，是對(duì)會(huì)計(jì)核算和管理工作本身進(jìn)行監(jiān)督和控制，以保證會(huì)計(jì)核算過(guò)程和結(jié)果的真實(shí)性、合法性和準(zhǔn)確性。隨著改革開(kāi)放的深入，企業(yè)擁有了更廣泛、更全面的自主權(quán)。權(quán)力沒(méi)有監(jiān)督和制約就會(huì)產(chǎn)生腐敗，權(quán)力越大，就更需要制約，理財(cái)權(quán)力越大，就更需要計(jì)監(jiān)督。因此，強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督，有效地發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督的職能，是對(duì)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中，出現(xiàn)的造假現(xiàn)象的有力挑戰(zhàn)，也是防止和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)造假的有力措施。同時(shí)，它對(duì)健全會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，規(guī)范會(huì)計(jì)工作秩序，提高會(huì)計(jì)核算和管理工作水平等均具有十分重要的作用。
5．加強(qiáng)會(huì)計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，全面提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)
提高會(huì)計(jì)人員的法律意識(shí)和思想道德品質(zhì)，建立一套系統(tǒng)的職業(yè)道德規(guī)范，完善會(huì)計(jì)人員從業(yè)資格制度并加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，提倡會(huì)計(jì)人員終身教育的觀念，切實(shí)幫助他們提高素質(zhì)，積累經(jīng)驗(yàn)，更新知識(shí)。嚴(yán)格履行法定責(zé)任，忠于職守，堅(jiān)持原則，堅(jiān)決不做假賬。
會(huì)計(jì)信息失真，已經(jīng)成為普遍關(guān)注的重大社會(huì)問(wèn)題，究其原因，一是我國(guó)理論界對(duì)會(huì)計(jì)造假的原因分析缺乏深度，滿足于理論上推理；二是提出的對(duì)策缺乏系統(tǒng)性、可行性，特別是對(duì)會(huì)計(jì)管理體制沒(méi)有提出大刀闊斧的改正。在此，筆者應(yīng)用收益與風(fēng)險(xiǎn)對(duì)稱原理，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)造假的成因、治假的對(duì)策作以下粗淺的探索。
一、會(huì)計(jì)造假的費(fèi)希爾收益
20世紀(jì)初期，美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家費(fèi)希爾發(fā)展了經(jīng)濟(jì)收益理論，提出了以下幾種收益的不同形態(tài)：
（一）會(huì)計(jì)信息失真的精神收益
1．會(huì)計(jì)造假者收益。在對(duì)會(huì)計(jì)信息失真中會(huì)計(jì)人員所擔(dān)任的角色的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)人員被迫操作雖然排在第一位，但主動(dòng)出謀劃策和配合單位負(fù)責(zé)人造假的高達(dá)37．97％，在對(duì)付外部會(huì)計(jì)檢查時(shí)，會(huì)計(jì)人員直接按單位負(fù)責(zé)人意見(jiàn)辦并作好“技術(shù)處理”，按單位負(fù)責(zé)人意見(jiàn)辦的總和達(dá)83．13％。這一事實(shí)表明，我國(guó)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德出現(xiàn)了嚴(yán)重滑坡，必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，但職業(yè)道德不同于社會(huì)公德，社會(huì)公德是全社會(huì)絕大多數(shù)成員所認(rèn)可的，不講社會(huì)公德會(huì)受到同事、熟人、朋友、親人甚至素不相識(shí)的人的嚴(yán)厲譴責(zé)。而職業(yè)道德只是在一定職業(yè)范圍內(nèi)被接受，缺乏會(huì)計(jì)職業(yè)道德，一方面會(huì)受到社會(huì)輿論的廣泛譴責(zé)；另一方面會(huì)計(jì)人員自身可能會(huì)有額外收獲——精神收益，即使被查處，還會(huì)落得“為了本單位利益”的“好名聲”。這種精神收益，雖然無(wú)法計(jì)量，但卻是客觀存在的。美國(guó)心理學(xué)家馬斯洛的需要層次論與?？怂故找嬗胁恢\而合之處。馬斯洛認(rèn)為，人類(lèi)有五種基本需要，即生理、安全、社交、尊重和自我實(shí)現(xiàn)。對(duì)造假會(huì)計(jì)人員而言，他可能獲得了安全需要（工作保障）、社交需要（與領(lǐng)導(dǎo)和同事保持交往、友誼）、尊重需要（因“業(yè)務(wù)水平高，關(guān)心本單位利益”而受別人“尊重”）、自我實(shí)現(xiàn)需要（造假“發(fā)揮了自己的業(yè)務(wù)潛力”，甚至上司賞識(shí)時(shí)還能“自我發(fā)展”）。
2．政府及單位負(fù)責(zé)人收益。一些地方、企業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人法律意識(shí)淡薄，將個(gè)人精神收益同守法經(jīng)營(yíng)對(duì)立起來(lái)，授意甚至強(qiáng)迫下屬單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員作假賬，欺上瞞下，既可博得上級(jí)有關(guān)部門(mén)的賞識(shí)，騙取各種榮譽(yù)，甚至職務(wù)上升遷，又可騙取群眾的贊譽(yù)。國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院誠(chéng)信教育教材開(kāi)發(fā)組曾對(duì)102家會(huì)計(jì)師事務(wù)所就虛假會(huì)計(jì)、審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生的主要因素進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查。在對(duì)“形成假賬的主要因素排位”中，“政府當(dāng)官的要政績(jī)”為第一因素。這表明政府及企業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人行為與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量密不可分，政府領(lǐng)導(dǎo)、非職業(yè)化經(jīng)理人都可通過(guò)會(huì)計(jì)造假獲取精神收益。
（二）會(huì)計(jì)造假的實(shí)際收益
1．企業(yè)管理者收益。企業(yè)是社會(huì)各方利益的聯(lián)結(jié)點(diǎn)，投資者獲取投資收益，管理人員獲取薪金，政府獲取稅金等，在許多情況下，各方利益時(shí)有沖突。管理人員出于追求個(gè)人實(shí)際收益的目的，可能會(huì)授意、迫使財(cái)會(huì)人員違背現(xiàn)有會(huì)計(jì)法規(guī)，通過(guò)盈余管理甚至虛構(gòu)利潤(rùn)等手段操縱會(huì)計(jì)報(bào)表，編造虛假會(huì)計(jì)信息，為自己獲取超額管理報(bào)酬，這些報(bào)酬包括：目標(biāo)利潤(rùn)等指標(biāo)完成后的薪金，職業(yè)化經(jīng)理人股票期權(quán)收益等。
2．所有者收益。長(zhǎng)期以來(lái)人們依據(jù)信息不對(duì)稱理論，認(rèn)為企業(yè)客觀上存在“內(nèi)部人控制”問(wèn)題，把會(huì)計(jì)信息失真的責(zé)任主要?dú)w咎于企業(yè)管理者。而所有者為了自身利益也存在會(huì)計(jì)造假動(dòng)機(jī)，通過(guò)會(huì)計(jì)造假，所有者至少可獲得如下實(shí)際收益：①偷逃稅收，增加所有者財(cái)富；②欺騙債權(quán)人，獲得銀行信用、商業(yè)信用，擴(kuò)大企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模；③誘使?jié)撛谕顿Y者加入共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。例如由于股權(quán)融資成本較低，一些上市公司通過(guò)編造虛假財(cái)務(wù)指標(biāo)、虛假報(bào)表等來(lái)蒙騙股東和監(jiān)管機(jī)構(gòu)以實(shí)現(xiàn)其上市資格，上市后又想方設(shè)法為獲得配股資格而努力；④通過(guò)會(huì)計(jì)造假，實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化目標(biāo)。就上市公司而言，股東財(cái)富最大化表現(xiàn)為股票價(jià)格最大化。如瓊民源1996年年度虛構(gòu)收入5．66億元，虛構(gòu)利潤(rùn)5．4億元，虛增資本公積6．574億元，此間瓊民源股價(jià)則從當(dāng)年7月初的6元左右升至12月11日的29．61元，虛增股票市值43億元以上。有人把實(shí)行兩權(quán)真正分離，完善公司治理結(jié)構(gòu)作為治理會(huì)計(jì)信息失真的一種手段，筆者認(rèn)為這只有在所有者沒(méi)有造假動(dòng)機(jī)和目的的前提下才可能有效果。
3．地方政府收益。西方歷史證明，在治理會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題過(guò)程中，政府起著至關(guān)重要的作用。這種作用表現(xiàn)為：一方面，政府加強(qiáng)管制確實(shí)能改善會(huì)計(jì)信息失真狀況；另一方面，政府疏于管理或管理不善又會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降。地方政府從會(huì)計(jì)信息失真中可能獲得以下收益：①疏于管理，可以降低政府管理成本；②企業(yè)從會(huì)計(jì)造假中獲益，地方政府同樣可以從中分享收益，如所得稅稅收，企業(yè)虛報(bào)分成利潤(rùn)，企業(yè)多籌資地方可增加經(jīng)濟(jì)總量、促進(jìn)就業(yè)等。
4．其他利害關(guān)系人如職工、甚至現(xiàn)有債權(quán)人，都有可能從會(huì)計(jì)造假中獲益。如德國(guó)企業(yè)資金主要來(lái)源于銀行貸款，因此從銀行利益來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)公開(kāi)信息越少越好，利潤(rùn)越低越好。
二、防范會(huì)計(jì)造假的新選擇——收益與風(fēng)險(xiǎn)對(duì)稱
加大會(huì)計(jì)造假的風(fēng)險(xiǎn)，使之與造假收益對(duì)稱，是杜絕會(huì)計(jì)造假行為的良策。風(fēng)險(xiǎn)一詞在韋氏詞典中被定義為“面臨損失或傷害的一種災(zāi)難、一種危險(xiǎn)”，或者說(shuō)風(fēng)險(xiǎn)是其實(shí)際結(jié)果對(duì)其預(yù)期收益的背離，背離程度愈大，風(fēng)險(xiǎn)也就愈大。因此，風(fēng)險(xiǎn)可用收益的方差和標(biāo)準(zhǔn)差來(lái)度量，方差和標(biāo)準(zhǔn)差的值越大，風(fēng)險(xiǎn)也越大，但在研究會(huì)計(jì)造假收益與風(fēng)險(xiǎn)對(duì)稱關(guān)系中，我們還必須引入變異系數(shù)，也稱標(biāo)準(zhǔn)差系數(shù)，它是風(fēng)險(xiǎn)與期望收益的比值，其大于1時(shí)，表明會(huì)計(jì)造假者付出的代價(jià)大于其得到的利益，這樣才能使其不敢造假。而我國(guó)目前會(huì)計(jì)造假標(biāo)準(zhǔn)差系數(shù)雖比改革開(kāi)放初期有所上升，但仍小于1，例如，《會(huì)計(jì)法》規(guī)定行政處罰金額個(gè)人最高5萬(wàn)元，單位最高是10萬(wàn)元，這對(duì)預(yù)期收益幾百萬(wàn)元、幾千萬(wàn)元的造假者來(lái)說(shuō)，其標(biāo)準(zhǔn)差系數(shù)微不足道，這是會(huì)計(jì)造假屢禁不止的重要原因。為此，筆者認(rèn)為應(yīng)采取以下對(duì)策：
1．改革現(xiàn)行會(huì)計(jì)管理體制，建立國(guó)家審計(jì)管理會(huì)計(jì)制度。根據(jù)《會(huì)計(jì)法》，國(guó)家財(cái)政部門(mén)主管中央和地方會(huì)計(jì)工作，但限于人力，各級(jí)財(cái)政部門(mén)很難控制好本地區(qū)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。為此，必須改革現(xiàn)行的會(huì)計(jì)管理體制，在各級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)建立會(huì)計(jì)檢察處（科），其職責(zé)：一是檢查、評(píng)估會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；二是對(duì)違反會(huì)計(jì)法規(guī)，編造虛假會(huì)計(jì)信息的責(zé)任單位和責(zé)任人依法進(jìn)行處罰，情節(jié)嚴(yán)重者由會(huì)計(jì)檢察部門(mén)代表國(guó)家作為公訴人依法向人民法院提起公訴。否則以瀆職罪論處。筆者認(rèn)為，由國(guó)家審計(jì)管理會(huì)計(jì)工作主要有三個(gè)理由：①國(guó)家審計(jì)具有權(quán)威性、強(qiáng)制性、獨(dú)立性，這是社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)所無(wú)法比擬的；②國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)擁有一支素質(zhì)好、業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的審計(jì)隊(duì)伍，有能力勝任會(huì)計(jì)信息檢查工作，而財(cái)政部門(mén)雖也擁有一批會(huì)計(jì)專家，但查錯(cuò)防弊的人員數(shù)量、實(shí)際經(jīng)驗(yàn)與國(guó)家審計(jì)相比還是存在相當(dāng)差距的；③在國(guó)家審計(jì)建立會(huì)計(jì)檢察制度，有利于降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量控制成本，避免多頭監(jiān)督的重復(fù)勞動(dòng)，提高政府工作績(jī)效。
2．明確會(huì)計(jì)責(zé)任，單位負(fù)責(zé)人不得以任何借口推卸責(zé)任，分散風(fēng)險(xiǎn)?！稌?huì)計(jì)法》規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，并不是單位負(fù)責(zé)人自己直接從事會(huì)計(jì)工作，而必須是通過(guò)有關(guān)制度委托、授權(quán)、督促會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員按章辦事。單位負(fù)責(zé)人不得以任何借口推卸責(zé)任，即使確實(shí)沒(méi)有授意、指使、強(qiáng)迫會(huì)計(jì)人員造假，也應(yīng)承擔(dān)用人不當(dāng)、管理不嚴(yán)之責(zé)，接受有關(guān)部門(mén)處理。
3．理論界與實(shí)務(wù)界緊密配合，建立會(huì)計(jì)信息量化考核指標(biāo)體系。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管理是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，涉及內(nèi)容多，范圍廣，定性上很難把握會(huì)計(jì)信息的失真程度，因而很難給違規(guī)者以恰當(dāng)?shù)奶幜P。故：①依據(jù)簡(jiǎn)明、公正、效率原則，建立若干考核指標(biāo)；②依據(jù)會(huì)計(jì)信息虛假程度，如虛假利潤(rùn)與實(shí)際利潤(rùn)的比率扣分，不論扣分多少均應(yīng)接受有關(guān)部門(mén)組織的會(huì)計(jì)教育和相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)處罰，在這方面，交警部門(mén)對(duì)駕駛?cè)藛T違章處罰的方法值得借鑒。如會(huì)計(jì)人員拒不接受教育和處罰，應(yīng)吊銷(xiāo)其會(huì)計(jì)資格證書(shū)，所提供的會(huì)計(jì)信息一律無(wú)效。
4．嚴(yán)懲不能誠(chéng)信履職的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。注冊(cè)會(huì)計(jì)師被譽(yù)為“不吃皇糧的經(jīng)濟(jì)警察”，理應(yīng)依據(jù)法規(guī)和職業(yè)道德，對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與合法性作出獨(dú)立、客觀、公正的判斷。但在注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中少數(shù)人見(jiàn)利忘義，與被審計(jì)單位“合謀”提供虛假會(huì)計(jì)信息，因此必須堅(jiān)持“亂世用重典”原則，對(duì)不能誠(chéng)信履職的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行嚴(yán)厲懲罰。通過(guò)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)防范虛假會(huì)計(jì)信息的生成和。
作為證券市場(chǎng)上的中介機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要承擔(dān)的任務(wù)有：對(duì)股份公司的會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表等做常年會(huì)計(jì)查賬驗(yàn)證工作；為公司證券發(fā)行上市出具審計(jì)報(bào)告；為上市公司出具中期或年度審計(jì)報(bào)告等。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所被稱為證券市場(chǎng)的“經(jīng)濟(jì)警察”。
但是，最近一段時(shí)間，隨著媒體對(duì)湖北立華會(huì)計(jì)師事務(wù)所做假賬的曝光，人們?cè)絹?lái)越意識(shí)到，會(huì)計(jì)師事務(wù)所這個(gè)“經(jīng)濟(jì)警察”不能讓人放心。那么，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是如何為上市公司造假賬的呢？
銷(xiāo)售造假四招
招數(shù)一：銷(xiāo)售給控股股東和非控股子公司
上市公司將產(chǎn)品銷(xiāo)售給控股股東和非控股子公司，因無(wú)須合并報(bào)表，因而不必以對(duì)外的銷(xiāo)售作為最終的銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)。對(duì)于上市公司而言，銷(xiāo)售收入會(huì)因此增加，同時(shí)應(yīng)收賬款和利潤(rùn)亦增加；而對(duì)于控股股東和非控股子公司來(lái)說(shuō)，則是應(yīng)付賬款和存貨的增加。總體而言，并未對(duì)外實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，但上市公司自身已合法地實(shí)現(xiàn)了銷(xiāo)售。這種制造利潤(rùn)的手段很難持續(xù)，而且應(yīng)收賬款的潛在壞賬損失風(fēng)險(xiǎn)較大。
招數(shù)二：在不同控股程度子公司間的安排銷(xiāo)售
在同時(shí)擁有幾家不同控股程度的子公司且均經(jīng)營(yíng)同一業(yè)務(wù)的情況下，上市公司可在不同控股程度的子公司之間分配訂單以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。如果上市公司想增加利潤(rùn)，可將訂單全部或大部分交由本部工廠或控股程度高的子公司生產(chǎn)，降低少數(shù)股東損益；反之，則是將訂單大部分交由控股程度低的子公司生產(chǎn)，提高少數(shù)股東收益，如少數(shù)股東為上市公司的控股股東，則控股股東所獲收益因此增加。該手段也常被上市公司用來(lái)規(guī)避稅收。
招數(shù)三：上市公司溢價(jià)采購(gòu)控股子公司產(chǎn)品及勞務(wù)形成固定資產(chǎn)
上市公司如采購(gòu)控股子公司的產(chǎn)品用于再銷(xiāo)售，則其溢價(jià)需合并抵消，因而對(duì)合并報(bào)表的盈利無(wú)貢獻(xiàn)。但如果上市公司溢價(jià)采購(gòu)控股子公司產(chǎn)品及勞務(wù)形成固定資產(chǎn)，則一方面，該類(lèi)交易無(wú)須披露，另一方面上市公司采購(gòu)后形成固定資產(chǎn)，則子公司的銷(xiāo)售可確認(rèn)實(shí)現(xiàn)。由此，子公司的收益可確認(rèn)為當(dāng)期合并報(bào)表利潤(rùn)，而上市公司的固定資產(chǎn)雖定價(jià)過(guò)高，但因其折舊分多年提取，因而當(dāng)期利潤(rùn)增加因素遠(yuǎn)高于因折舊增加而導(dǎo)致的利潤(rùn)減少因素。
招數(shù)四：變更銷(xiāo)售收入確認(rèn)方式
有一類(lèi)上市公司，它們并非銷(xiāo)售單一產(chǎn)品，而是銷(xiāo)售整個(gè)系統(tǒng)，需要實(shí)施、安裝與服務(wù)，銷(xiāo)售過(guò)程持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)，因而收入并非一次實(shí)現(xiàn)。特別是對(duì)于跨年度實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售，需要在年度間分配利潤(rùn)。一般企業(yè)根據(jù)銷(xiāo)售的不同階段劃分收入實(shí)現(xiàn)比率，而該類(lèi)比率的變化，無(wú)疑會(huì)影響到當(dāng)期盈利。如果當(dāng)年接獲的訂單很多，而公司如提高開(kāi)始階段收入實(shí)現(xiàn)比率，則當(dāng)期利潤(rùn)增加。
成本造假三招
招數(shù)五：不同成本費(fèi)用項(xiàng)目之間的分類(lèi)變化
雖然企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)成本以及各項(xiàng)費(fèi)用有較為明確的劃分，但有些項(xiàng)目的歸類(lèi)仍有一定的彈性。比如銷(xiāo)售折扣，有的上市公司將其單列為一項(xiàng)目，而有的上市公司將其歸入銷(xiāo)售費(fèi)用，作為給分銷(xiāo)或零售商的銷(xiāo)售傭金。該種歸類(lèi)的變化會(huì)導(dǎo)致費(fèi)用比率的非經(jīng)常性的波動(dòng)。此外在銷(xiāo)售費(fèi)用和管理費(fèi)用之間，也有一些歸類(lèi)上的差異，如對(duì)銷(xiāo)售辦事處的租金及折舊支出，有的上市公司將其歸入管理費(fèi)用，有的將其歸入銷(xiāo)售費(fèi)用。如果上市公司的歸類(lèi)發(fā)生變化，則費(fèi)用比率也會(huì)發(fā)生相應(yīng)的變化。
招數(shù)六：變通廣告費(fèi)用與商標(biāo)使用費(fèi)
對(duì)于擁有自有品牌的上市公司而言，其廣告費(fèi)用的政策變化主要是：將廣告費(fèi)用視為收益性支出計(jì)入當(dāng)期銷(xiāo)售費(fèi)用或是將廣告費(fèi)用支出視為資本性支出分期攤銷(xiāo)。該類(lèi)政策的變化對(duì)廣告費(fèi)用支出較大的消費(fèi)品類(lèi)公司影響很大。對(duì)于使用控股股東品牌的上市公司而言，一種情況是控股股東支付當(dāng)期廣告費(fèi)用，而上市公司按該品牌產(chǎn)品的銷(xiāo)售額提取一定比率支付給控股股東作為商標(biāo)使用費(fèi)；另一種情況是上市公司除支付商標(biāo)使用費(fèi)外，還支付當(dāng)期廣告費(fèi)用。前一種情況高估了當(dāng)期利潤(rùn)，后一種情況則是低估了當(dāng)期利潤(rùn)。
招數(shù)七：利息費(fèi)用資本化
上市公司與控股股東以及非控股子公司之間存在大量的資金往來(lái)，一般而言，上市公司可通過(guò)資本市場(chǎng)籌集資金，資金較為充裕，因此控股股東占用上市公司資金的情況較為普遍。對(duì)于占用的資金，有的上市公司不收取資金占用費(fèi)；對(duì)于收取資金占用費(fèi)的上市公司，其收取的費(fèi)用比率又有區(qū)別。如果上市公司與其關(guān)聯(lián)方之間資金占用費(fèi)用巨大，則收取的利息費(fèi)用對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)影響巨大。此外利息費(fèi)用的資本化也常被用來(lái)作為降低費(fèi)用和提高利潤(rùn)的手段。
稅收造假兩招
招數(shù)八：所得稅返還款的確認(rèn)期間作弊
目前一部分上市公司執(zhí)行地方財(cái)政返還18％的所得稅優(yōu)惠政策，對(duì)于返還的所得稅款，有的上市公司采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)確認(rèn)，有的上市公司則采用收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)確認(rèn)，亦即于實(shí)際收到所得稅返還款時(shí)確認(rèn)收益。如確認(rèn)政策有變動(dòng)，或是采用收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)確認(rèn)，則不同期間的所得稅返還款確認(rèn)金額存在較大彈性。
招數(shù)九：通過(guò)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格規(guī)避增值稅
對(duì)于實(shí)行垂直一體化的上市公司，如果上游環(huán)節(jié)免交增值稅，但其免交的增值稅額仍可作為下游環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，則上市公司可通過(guò)提高上游環(huán)節(jié)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，提高進(jìn)項(xiàng)稅額，從而達(dá)到規(guī)避增值稅的目的，而且對(duì)于免交增值稅的企業(yè)，其被抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額將直接降低成本，提高利潤(rùn)。
資產(chǎn)造假五招
招數(shù)十：資產(chǎn)溢價(jià)轉(zhuǎn)讓，提高當(dāng)期收益
資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是上市公司提高當(dāng)期收益的最便捷的手段，特別是對(duì)于控股股東實(shí)力雄厚的上市公司，控股股東對(duì)其支持的主要手段便是溢價(jià)收購(gòu)上市公司的不良資產(chǎn)，包括應(yīng)收賬款、存貨、投資以及固定資產(chǎn)等，這通常是資產(chǎn)重組的第一步。
招數(shù)十一：以不良實(shí)物資產(chǎn)對(duì)外投資
上市公司以不良實(shí)物資產(chǎn)與控股股東合資成立公司，由此來(lái)降低該不良資產(chǎn)給上市公司帶來(lái)的損失。
招數(shù)十二：調(diào)節(jié)股權(quán)投資比率
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，上市公司對(duì)于持有股權(quán)比率20％以下的子公司一般采用成本法核算；對(duì)于持有股權(quán)比率20％以上的子公司采用權(quán)益法核算。采用成本法核算的子公司的收益必須在分紅時(shí)才能體現(xiàn)為母公司的收益，而同樣子公司的虧損也不會(huì)反映在當(dāng)期的母公司的報(bào)表中。而采用收益法核算的子公司的收益，一般在當(dāng)期按母公司持有的股權(quán)比率確認(rèn)為當(dāng)期的損益。因此對(duì)于連年虧損的子公司，上市公司一般將其股權(quán)減持至19％，以暫時(shí)隱藏該項(xiàng)虧損；而對(duì)于盈利狀況較好的子公司，如股權(quán)比率在20％以下，上市公司一般會(huì)尋求提高股權(quán)比率至20％以上。
招數(shù)十三：折舊和攤銷(xiāo)年限自我“調(diào)節(jié)”
對(duì)于某些上市公司而言，固定資產(chǎn)折舊占銷(xiāo)售收入的比重很大，因而固定資產(chǎn)折舊金額的變化對(duì)最終利潤(rùn)的影響也較大。上市公司一般通過(guò)將折舊比率確定為一個(gè)區(qū)間，從而在每年折舊金額確定上擁有較大彈性。
上市公司在收購(gòu)股權(quán)過(guò)程中會(huì)形成股權(quán)投資差額的借方余額或貸方余額，對(duì)于借方余額，一般是溢價(jià)收購(gòu)所形成，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在10年內(nèi)攤銷(xiāo)完；對(duì)于貸方余額，一般是折價(jià)收購(gòu)所形成，要求在10年以上期間內(nèi)攤銷(xiāo)完。由此在確定攤銷(xiāo)年限方面，上市公司擁有一定的調(diào)節(jié)余地。此外，溢價(jià)收購(gòu)的資產(chǎn)可產(chǎn)生回報(bào)的時(shí)間可能僅在五年以內(nèi)或是更短，而溢價(jià)的成本攤銷(xiāo)則可長(zhǎng)達(dá)10年，因而該項(xiàng)投資短期收益被人為提高，而長(zhǎng)期收益會(huì)大幅下降，甚至虧損。
招數(shù)十四：控制資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取和沖回
目前要求提取減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)有應(yīng)收款項(xiàng)（壞賬準(zhǔn)備）、存貨（存貨跌價(jià)損失準(zhǔn)備）、長(zhǎng)短期投資（長(zhǎng)短期投資減值準(zhǔn)備），另外固定資產(chǎn)也可望要求提取減值準(zhǔn)備。以上各項(xiàng)準(zhǔn)備的提取在實(shí)施當(dāng)年因允許追溯調(diào)整，從而給上市公司機(jī)會(huì)將各類(lèi)損失在以前各年度體現(xiàn)，因而只影響到當(dāng)期股東權(quán)益的年初未分配利潤(rùn)，而對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)沒(méi)有太大影響。此外在準(zhǔn)備提取和沖回方面，上市公司有很大的自我調(diào)節(jié)余地。
如何化解造假“招數(shù)”
在做上市公司分析時(shí)，要首先了解公司的控股股東的情況以及公司所屬子公司的情況，了解控股股東的控股比率、上市公司對(duì)控股股東的重要性、控股股東所擁有的其他資產(chǎn)以及控股股東的財(cái)務(wù)狀況等。對(duì)于子公司，要了解上市公司持有的股權(quán)比率、子公司銷(xiāo)售與母公司以及各子公司之間的相關(guān)性、子公司銷(xiāo)售額和盈利對(duì)母公司的貢獻(xiàn)度以及各子公司的所得稅率和執(zhí)行優(yōu)惠稅率的階段。
除了解了有關(guān)的關(guān)聯(lián)方之外，還需對(duì)關(guān)聯(lián)方之間的各類(lèi)交易做詳細(xì)的了解和深入分析。對(duì)其中交易量大、交易所產(chǎn)生收益大的交易行為，以及關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)依據(jù)及支付手段予以特別關(guān)注。該類(lèi)關(guān)聯(lián)交易主要包括資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、組建合資公司、銷(xiāo)售、采購(gòu)、商標(biāo)使用以及資金占用等。
要對(duì)財(cái)政部出臺(tái)的各項(xiàng)新會(huì)計(jì)政策，對(duì)新的稅收及稅收優(yōu)惠政策予以跟蹤，從而對(duì)政策變化有及時(shí)的反應(yīng)和分析。此外還需對(duì)企業(yè)自身會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的調(diào)節(jié)予以關(guān)注，一般上市公司會(huì)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。而可能的會(huì)計(jì)政策和估計(jì)變更包括：銷(xiāo)售收入確認(rèn)方式；固定資產(chǎn)折舊和投資差額攤銷(xiāo)年限的變化；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取和收回等，所得稅率及流轉(zhuǎn)稅率的變化，不同成本費(fèi)用項(xiàng)目之間的分類(lèi)變化以及廣告費(fèi)的攤銷(xiāo)與否等。
另外，考慮到上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)安排的主要?jiǎng)右?，?duì)有明確籌資計(jì)劃的以及有現(xiàn)金缺口的上市公司一般應(yīng)給予特別的關(guān)注。有的財(cái)務(wù)安排并不能從會(huì)計(jì)報(bào)表附注以及關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易分析中發(fā)現(xiàn)，因而需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表自身進(jìn)行詳細(xì)分析，因?yàn)樨?cái)務(wù)安排的結(jié)果必然在會(huì)計(jì)報(bào)表中體現(xiàn)。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表中各項(xiàng)目的異常變化，亦即與行業(yè)的發(fā)展軌跡、公司的競(jìng)爭(zhēng)地位以及公司的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略與管理要素相背離的報(bào)表項(xiàng)目的變化，一般應(yīng)從以上分析的各項(xiàng)財(cái)務(wù)“陷阱”中去尋找原因。
摘要：近年來(lái)，上市公司資本操縱、信息批露違規(guī)、財(cái)務(wù)造假等行為屢見(jiàn)不鮮。本文通過(guò)分析上市公司會(huì)計(jì)造假問(wèn)題的成因，提出了在當(dāng)前的證券市場(chǎng)條件下如何治理上市公司會(huì)計(jì)造假問(wèn)題的建議。
關(guān)鍵詞：上市公司；會(huì)計(jì)信息；造假
近年來(lái)，上市公司會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象層出不窮、屢禁不止，而且有愈演愈烈之勢(shì)。這不僅嚴(yán)重地挫傷了廣大投資者的信心，破壞了證券市場(chǎng)健康運(yùn)營(yíng)的秩序，更使會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界面臨著前所未有的信譽(yù)危機(jī)。治理上市公司會(huì)計(jì)造假行為的任務(wù)非常艱巨，同時(shí)對(duì)上市公司、投資機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)、媒體等各方面的治理，直接關(guān)系到中國(guó)資本市場(chǎng)的未來(lái)。
一、上市公司會(huì)計(jì)造假問(wèn)題的原因
上市公司是證券市場(chǎng)發(fā)展的基石，深刻剖析上市公司造假事件，有助于規(guī)范上市公司的市場(chǎng)行為，維護(hù)證券市場(chǎng)的正常秩序，維護(hù)證券市場(chǎng)的三公原則和保護(hù)投資者的利益。
（一）企業(yè)管理當(dāng)局和控股股東有操縱會(huì)計(jì)信息的要求
第一，上市前為取得上市資格和較好的發(fā)行價(jià)格。在我國(guó)政府調(diào)控干預(yù)下的公司上市，財(cái)務(wù)資料成為后期上市運(yùn)作的關(guān)鍵因素。為達(dá)上市目的，不少企業(yè)是有條件要上，沒(méi)有條件創(chuàng)造條件也要上。造假批文、假帳單，虛假編造公司上市前三年的財(cái)務(wù)報(bào)表等等種種造假行為便紛至沓來(lái)，形成了對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、利潤(rùn)、負(fù)債的虛構(gòu)。如活力28、藍(lán)田股份、紅光實(shí)業(yè)、大慶聯(lián)誼、黎明股份，麥科特等。
第二，上市后為取得增資擴(kuò)股資格。企業(yè)上市之后要想從證券市場(chǎng)再融資，就必須保持一定的贏利水平來(lái)達(dá)到凈資產(chǎn)收益率等相關(guān)要求。不少上市公司靠自身主營(yíng)業(yè)務(wù)的正常經(jīng)營(yíng)是達(dá)不到融資條件的，為了達(dá)到配股及格線，那些盈利水平較低的上市公司仍然會(huì)想盡一切可能的辦法，創(chuàng)造條件爭(zhēng)取實(shí)現(xiàn)配股愿望。
第三，為免于特別處理或摘牌。如果某上市公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況或其他異常，投資者難以判定公司前景，權(quán)益可能受到損害，證券交易所有權(quán)對(duì)該公司股票交易實(shí)行st、pt處理。上市公司管理層和地方政府深感壓力沉重。因此，一些上市公司為免于特別處理和被摘牌，也會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)造假的動(dòng)機(jī)和行為。
（二）中介機(jī)構(gòu)協(xié)助上市公司造假
中介機(jī)構(gòu)主要有：資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、證券商、律師等，他們?cè)谄渲邪缪葜匾慕巧?。中介機(jī)構(gòu)為爭(zhēng)客戶、搶市場(chǎng)對(duì)擬上市公司及己上市公司的造假行為視而不見(jiàn)。審計(jì)《檢查結(jié)果》批露的十個(gè)主要問(wèn)題中，包括中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司掩蓋違規(guī)擔(dān)保損失虛增利潤(rùn)一例、德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司逃避稅收一例和中鴻信建元會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司掩蓋擔(dān)保事項(xiàng)一例，都屬于對(duì)該上市公司進(jìn)行審計(jì)，已經(jīng)查明上述問(wèn)題，但其注冊(cè)會(huì)計(jì)師未予以指明。
（三）國(guó)家稅務(wù)部門(mén)縱容上市公司造假
各級(jí)稅務(wù)部門(mén)的經(jīng)濟(jì)收入直接與其任務(wù)的完成情況相關(guān)，由于利益的驅(qū)動(dòng)，有些地方政府或主管部門(mén)為維護(hù)地方或部門(mén)形象，為完成征稅任務(wù)，有意識(shí)地引導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)造假，行政干預(yù)銀行貸款給企業(yè)，以解決企業(yè)虛報(bào)利潤(rùn)應(yīng)上交稅收的資金，對(duì)虛假的會(huì)計(jì)信息聽(tīng)之任之。
（四）中小股東的投機(jī)性
在“一股獨(dú)大”的上市公司中，控股股東需要通過(guò)提供虛假會(huì)計(jì)信息，掩蓋其侵害中小股東利益的非法活動(dòng)，借以轉(zhuǎn)移上市公司利潤(rùn)或長(zhǎng)期占用上市公司資產(chǎn)。中小股東投機(jī)性過(guò)強(qiáng)，往往只注重股票的二級(jí)市場(chǎng)表現(xiàn)而不關(guān)心公司的經(jīng)營(yíng)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，不能形成合法組織或相關(guān)利益代表維護(hù)自身權(quán)益。
二、對(duì)上市公司會(huì)計(jì)造假問(wèn)題的建議
（一）優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)
在我國(guó)上市公司中“一股獨(dú)大”和流通股過(guò)于分散的現(xiàn)象非常普遍，導(dǎo)致關(guān)鍵人(內(nèi)部人或控股股東)大權(quán)獨(dú)攬，集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身。不改變公司一股獨(dú)大的局面就不能從根本上約束虛假會(huì)計(jì)信息的問(wèn)題。通過(guò)適當(dāng)降低股權(quán)集中度，在一個(gè)公司內(nèi)形成幾個(gè)相對(duì)較大的股東，公司治理結(jié)構(gòu)就可能比較健全，會(huì)計(jì)信息的生成、提供就不會(huì)輕易地受制于關(guān)鍵人。
（二）建立中小股東權(quán)益保護(hù)機(jī)制
借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，建立中小股東權(quán)益保護(hù)機(jī)制，采取切實(shí)有效的措施積極鼓勵(lì)中小股東參與股東大會(huì)，提高中小股東對(duì)公司治理的參與程度。
（三）加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)監(jiān)管力度
我國(guó)證券市場(chǎng)的眾多會(huì)計(jì)案件中，瓊民源、銀廣夏、紅光實(shí)業(yè)都或多或少與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任有關(guān)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)中介機(jī)構(gòu)尤其是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管?！缎谭ā贰ⅰ豆痉ā?、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法律以及相關(guān)法律法規(guī)中，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息造假、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊、失誤等失信行為都有相應(yīng)的處罰條款。一方面要嚴(yán)格法律的執(zhí)法工作，對(duì)失信者依法嚴(yán)厲制裁；另一方面，要進(jìn)一步明確誠(chéng)信責(zé)任，細(xì)化由法律制裁的失信行為及制裁力度，便于執(zhí)法操作。
（四）提高董事會(huì)的獨(dú)立性，積極推行獨(dú)立董事制度
建議修訂法律時(shí)對(duì)董事會(huì)及董事在會(huì)計(jì)信息披露事務(wù)中應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任做出更為嚴(yán)格、具體的規(guī)定。積極推行獨(dú)立董事制度，降低執(zhí)行董事在董事會(huì)成員中的比例，強(qiáng)化董事會(huì)代表全部股東行使職權(quán)的功能，改變董事會(huì)由控股股東操縱的狀況，淡化董事會(huì)直接參與經(jīng)營(yíng)管理的職能。
（五）加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督
監(jiān)事會(huì)具有監(jiān)督企業(yè)財(cái)務(wù)、董事和經(jīng)營(yíng)者行為的職權(quán)，在維護(hù)所有者權(quán)益方面具有重要作用。由于監(jiān)事的提名、任命權(quán)受到關(guān)鍵人的控制，導(dǎo)致其不能獨(dú)立地履行職責(zé)。目前應(yīng)提高監(jiān)事的素質(zhì)及獨(dú)立性，強(qiáng)化監(jiān)事的監(jiān)督職能，改革監(jiān)事會(huì)的成員構(gòu)成，允許主要債權(quán)人擔(dān)任公司監(jiān)事，健全對(duì)監(jiān)事會(huì)成員的激勵(lì)約束和淘汰機(jī)制。充分賦予監(jiān)事會(huì)實(shí)際的監(jiān)督權(quán)。
（六）建立股東損失賠償制度
一是凡因公司披露虛假會(huì)計(jì)信息而導(dǎo)致股東受到損失的，應(yīng)由該公司及其董事會(huì)負(fù)賠償責(zé)任；二是凡注冊(cè)會(huì)計(jì)師有違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等法規(guī)的行為，為公司出具虛假的審計(jì)意見(jiàn)，從而導(dǎo)致股東受到損失的，應(yīng)由該注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)賠償責(zé)任。對(duì)嚴(yán)重違法違規(guī)給當(dāng)事人造成財(cái)產(chǎn)損失的失信行為的處罰，應(yīng)由目前的行政處罰為主，逐步過(guò)渡到行政處罰與經(jīng)濟(jì)處罰并重，通過(guò)法律的強(qiáng)制性對(duì)失信行為起到有力的防范作用和震懾作用。
（七）完善會(huì)計(jì)法規(guī)體系
會(huì)計(jì)行為的嚴(yán)肅性靠會(huì)計(jì)法規(guī)來(lái)保證。國(guó)家要根據(jù)新的經(jīng)濟(jì)情況及時(shí)地調(diào)整會(huì)計(jì)制度，不斷建立和完善以新的《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為核心的配套法律法規(guī)體系，及時(shí)調(diào)整和解決新舊法規(guī)之間的矛盾和不協(xié)調(diào)之處，避免執(zhí)法時(shí)出現(xiàn)漏洞。同時(shí)，要進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告制度，使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查工作經(jīng)?；?、制度化、規(guī)范化。
會(huì)計(jì)造假是一個(gè)歷史問(wèn)題，也是一個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，通過(guò)加強(qiáng)教育、夯實(shí)法治建設(shè)基礎(chǔ)、加大行政、刑事處罰力度，完整的會(huì)計(jì)信息時(shí)代必將到來(lái)。
會(huì)計(jì)信息是指按預(yù)定要求，向使用者提供的有助于決策和管理的財(cái)務(wù)信息和其他有關(guān)的經(jīng)濟(jì)信息。會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果與現(xiàn)金流量的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要。會(huì)計(jì)信息要發(fā)揮其應(yīng)有的作用，要為人所用，必須同時(shí)具備兩個(gè)基本特征：可靠性與相關(guān)性。
然而，在我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真是當(dāng)前經(jīng)濟(jì)生活中非常突出的問(wèn)題，并已成為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的嚴(yán)重障礙之一。
會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)狀及其危害
會(huì)計(jì)信息失真是指會(huì)計(jì)信息不符合可靠性，相關(guān)性的質(zhì)量要求，不能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的實(shí)際發(fā)生情況，使會(huì)計(jì)信息使用者不能了解單位實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。會(huì)計(jì)信息失真有兩種表現(xiàn)形式，一是會(huì)計(jì)信息不實(shí)，二是會(huì)計(jì)信息造假。它們是兩個(gè)性質(zhì)根本不同的概念。
所謂會(huì)計(jì)信息不實(shí)，是指會(huì)計(jì)人員在遵循會(huì)計(jì)規(guī)范提供會(huì)計(jì)信息的過(guò)程中，由于主觀判斷失誤，經(jīng)驗(yàn)不足和會(huì)計(jì)本身的不確定性，造成會(huì)計(jì)信息與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本意之間的出入，這種出入具有當(dāng)事人無(wú)造成失真的主觀愿意；不實(shí)在會(huì)計(jì)核算資料中暴露的比較明顯；不實(shí)責(zé)任人一般得不到經(jīng)濟(jì)及其他利益等特征。
會(huì)計(jì)信息造假，是指會(huì)計(jì)活動(dòng)中當(dāng)事人為達(dá)到提高分紅數(shù)額，博取股東信任，刺激股票市價(jià)，表示營(yíng)業(yè)或償債能力高強(qiáng)，或隱瞞營(yíng)業(yè)虧損，或者避免股東要求多分紅利，減低甚至逃避納稅，加大秘密公積以保持其穩(wěn)健性，減低股票市價(jià)以便收回庫(kù)藏股票等目的，事先經(jīng)過(guò)周密安排而故意造成的信息虛假。此種行為具有欺詐的意向，以蒙蔽股東，債權(quán)人，銀行或政府部門(mén)，顯然有蔑視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，破壞會(huì)計(jì)的真實(shí)性及一致性，并違反法令做出不正確的表示，歪曲財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容使利益關(guān)系人的判斷和決策錯(cuò)誤，損害社會(huì)公共利益的安全。
我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真的原因分析
會(huì)計(jì)信息失真的原因很多，我們從會(huì)計(jì)信息失真的兩個(gè)不同表現(xiàn)形式——會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)信息造假兩個(gè)方面進(jìn)行分析。
一、會(huì)計(jì)信息不實(shí)的原因分析
會(huì)計(jì)信息不實(shí)的主要原因有：
1、會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高。會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)活動(dòng)的主體，會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量中生成的。由于客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一些不確定因素，往往需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行的估計(jì)、判斷與推理，而不同素質(zhì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行的估計(jì)，判斷與推理往往導(dǎo)致不同的結(jié)果。因此，一些素質(zhì)較低的會(huì)計(jì)人員即使遵循了會(huì)計(jì)規(guī)范，也會(huì)由于其認(rèn)識(shí)水平的局限性，不可避免地使會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)脫離實(shí)際情況，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不實(shí)。
出此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，是我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)重要的原因。而我國(guó)現(xiàn)有的1200萬(wàn)會(huì)計(jì)人員中，有中專以上學(xué)歷的只占47%，有本科以上學(xué)歷的只占23%.大部分人的文化程度不高，按照合格會(huì)計(jì)人員的要求，政治素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)都有待進(jìn)一步提高。
2、會(huì)計(jì)環(huán)境方面的原因。隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷變化，新的經(jīng)濟(jì)情況不斷涌現(xiàn)，而相關(guān)的制度，法規(guī)尚未建立、健全，使得會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的處理產(chǎn)生不確定性。1992年11月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和逐步完善，已顯現(xiàn)出一定程度的不適應(yīng)。
同時(shí)，已有的制度與法規(guī)都是根據(jù)一定的時(shí)期的政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的具體情況制定的，不免帶有一定的主觀性和"時(shí)滯性"，各種規(guī)范本身就不能完全符合客觀實(shí)際，《會(huì)計(jì)法》中的內(nèi)容有的落后于經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，有的缺乏可操作性。例如，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)人員的雙重身份就無(wú)法實(shí)現(xiàn)，單位領(lǐng)導(dǎo)人如何對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的合法性、真實(shí)性負(fù)責(zé)也不明確，而由此生成的會(huì)計(jì)信息與客觀實(shí)際情況也必然存在一定的出入，造成信息的不實(shí)。
3、會(huì)計(jì)自身的因素的限制。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度規(guī)定了會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量記錄和報(bào)告的基本規(guī)范要求，但是，受會(huì)計(jì)的某些既定的前提與原則的影響的限制，也會(huì)造成會(huì)計(jì)信息不實(shí)。例如，作為會(huì)計(jì)基本前提之一的貨幣計(jì)量假設(shè)的運(yùn)用是以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)均可以以貨幣計(jì)量和貨幣幣值穩(wěn)定不變?yōu)榧僭O(shè)條件構(gòu)造的，而現(xiàn)實(shí)并非完全如此，從而使生成的會(huì)計(jì)信息不實(shí)；根據(jù)重要性原則，需要舍棄或簡(jiǎn)化相對(duì)不重要的信息，使得會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)原貌有出入；謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用，是要將可能發(fā)生的效益不能估計(jì)入帳，而可能的收益在將來(lái)實(shí)現(xiàn)或可能的損失在將來(lái)不發(fā)生，也會(huì)造成會(huì)計(jì)信息不實(shí)。同時(shí)，會(huì)計(jì)程序與方法的可選擇性，使會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)實(shí)際情況選用不同的會(huì)計(jì)程序和方法，在一定情況下又可變更，自然會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)的不確定性，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不實(shí)。
二、會(huì)計(jì)信息造假的原因分析
會(huì)計(jì)信息造假，有著深刻的社會(huì)經(jīng)濟(jì)原因，主要有以下幾個(gè)方面：
1、企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰。當(dāng)前以兩權(quán)分離、政企分開(kāi)為基本原則的現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，盡管在某種程度上大大強(qiáng)化了企業(yè)的利潤(rùn)動(dòng)機(jī)和市場(chǎng)制約機(jī)制，但卻未能從根本上塑造出真正意義上的企業(yè)法人主體與完全法制約束下的政府權(quán)力行為格局，致使兩權(quán)分離、政企分開(kāi)開(kāi)始始終處于分而不離、雖分未開(kāi)的"隱蔽"狀態(tài)，以致企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值判斷行為與利益的體現(xiàn)不得不經(jīng)常地被動(dòng)調(diào)整。在我國(guó)國(guó)有企業(yè)，存在所有者產(chǎn)生主體虛置的問(wèn)題，沒(méi)有人格化的組織或個(gè)人代表國(guó)家行使所有者職能。與此同時(shí)，政府逐漸對(duì)企業(yè)"放權(quán)讓利"，這樣，在缺乏所有約束機(jī)制的情況下，經(jīng)營(yíng)者的權(quán)力越來(lái)越大，出現(xiàn)了所謂的"內(nèi)部控制人"問(wèn)題。
結(jié)果，一種情況是會(huì)計(jì)行為被動(dòng)地順應(yīng)政府的行政權(quán)力與單向的大財(cái)政意圖，另一種情況是"內(nèi)部控制人"出于自身利益考慮，采用短期化，非規(guī)范化的會(huì)計(jì)行為，不管哪一種情況，其結(jié)果必然會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息虛假的問(wèn)題。
2、各產(chǎn)權(quán)主體之間信息不對(duì)稱。信息不對(duì)稱是指市場(chǎng)活動(dòng)的參與者對(duì)市場(chǎng)特定的交易信息的擁有不相等，有些參與者比另一些參與者擁有更多的信息。信息不對(duì)稱的影響表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是逆向選擇，二是道德風(fēng)險(xiǎn)。所謂逆向選擇通常是指在信息不對(duì)稱的狀態(tài)下，接收合約的人一般擁有私人信息并且利用另一方面信息缺乏的特點(diǎn)而使對(duì)方不利，從而使市場(chǎng)交易過(guò)程偏離信息缺乏方的愿望。逆向選擇對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響主要表現(xiàn)在勞動(dòng)供給市場(chǎng)的逆向選擇會(huì)降低企業(yè)聘用經(jīng)理人員的會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，而經(jīng)理人員和會(huì)計(jì)的低素質(zhì)是造成會(huì)計(jì)信息失真的重要原因。
道德風(fēng)險(xiǎn)是指交易合同達(dá)成后，從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一方為了最大限度地增進(jìn)自身利益而做出不利于另一方的行為。在我國(guó)，國(guó)家、股東是委托者，企業(yè)的廠長(zhǎng)、經(jīng)理是人，雙方存在利益上的不一致，信息上的不對(duì)稱問(wèn)題。國(guó)家（股東）追求資產(chǎn)的保值、增值、追求股東財(cái)富的最大化；而企業(yè)經(jīng)理人員追求的是諸如工資，升遷等自身利益的最大化。而企業(yè)經(jīng)理人員具有信息優(yōu)勢(shì)，這樣，經(jīng)理人員就有可能利用信息的優(yōu)勢(shì)來(lái)扭曲會(huì)計(jì)信息追求自身利益。另一方面，會(huì)計(jì)人員也有可能利用自身的信息優(yōu)勢(shì)挪用公款、貪污，從而造成會(huì)計(jì)信息失真。
3、產(chǎn)權(quán)主體間的利益沖突。企業(yè)的產(chǎn)權(quán)主體包括個(gè)人、政府和企業(yè)，它們具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)特征，存在著不同利益驅(qū)動(dòng)，不可避免發(fā)生各種利益矛盾或利益沖突。也就是說(shuō)，各行為主體普遍具有利己的動(dòng)機(jī)，這個(gè)利己動(dòng)機(jī)在信息不對(duì)稱時(shí)就可能行為化。于是，當(dāng)國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)的目標(biāo)取向是最大限度地增值國(guó)有資產(chǎn)，不斷擴(kuò)大再生產(chǎn)時(shí)，企業(yè)和個(gè)人就可能以其自身的利益最大化為行為目標(biāo)，這種利益上的矛盾，在信息不對(duì)稱的條件下，就會(huì)造成人之間的"合謀造假"，從而造成會(huì)計(jì)信息失真。
4、監(jiān)督、約束機(jī)制弱化。對(duì)于會(huì)計(jì)行為的約束監(jiān)督來(lái)自兩方面，一是單位內(nèi)部監(jiān)督，二是外部監(jiān)督。企業(yè)產(chǎn)權(quán)的不明確導(dǎo)致約束機(jī)制的作用弱化，在公有或共有產(chǎn)權(quán)情況下，由于財(cái)產(chǎn)不能分割到由某個(gè)或某些產(chǎn)權(quán)人具體所有，從而造成公有財(cái)產(chǎn)大家都有份，又都沒(méi)份的矛盾，導(dǎo)致人自行其是，缺乏監(jiān)督，造成單位內(nèi)部監(jiān)督行同虛設(shè)。由于內(nèi)部監(jiān)督、約束機(jī)制弱化，我國(guó)甚至發(fā)生公司被大股東或內(nèi)部控制人掏空的現(xiàn)象。而外部監(jiān)督，主要是指社會(huì)職業(yè)中介機(jī)構(gòu)，由于其委托人與監(jiān)督對(duì)象為同一對(duì)象，中介機(jī)構(gòu)從業(yè)人員還很少，力量不足，從業(yè)人員整體業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)道德素質(zhì)偏低等原因，對(duì)于會(huì)計(jì)信息造假的防范并不能起到預(yù)防的作用，從而使外部監(jiān)督作用弱化。
防范治理會(huì)計(jì)信息失真的措施
同樣，對(duì)于會(huì)計(jì)信息失真的防范和治理，我們也從會(huì)計(jì)信息不實(shí)和會(huì)計(jì)信息造假兩個(gè)方面進(jìn)行論述。
一、會(huì)計(jì)信息不實(shí)的防范和治理
治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的主要對(duì)策有：
1、提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)。會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)活動(dòng)的主體，只有提高了會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，其業(yè)務(wù)水平、職業(yè)判斷能力相應(yīng)提高，才能保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)性。首先，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行《會(huì)計(jì)從業(yè)資格管理辦法》，只有按照一定條件通過(guò)一定程序取得從業(yè)資格的人員才能從事會(huì)計(jì)工作，把好會(huì)計(jì)人員的"進(jìn)門(mén)關(guān)".其次，逐步完善統(tǒng)一的、具有剛性的會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范，加大對(duì)違反職業(yè)道德規(guī)范的處理力度，以約束和管理會(huì)計(jì)人員的職業(yè)行為。第三，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育制度，各單位有責(zé)任、有義務(wù)支持和督促會(huì)計(jì)人員參加繼續(xù)教育，切實(shí)幫助他們提高素質(zhì)，積累經(jīng)驗(yàn)，更新知識(shí)。
2、進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的制定，以適應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化。首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和規(guī)劃，應(yīng)對(duì)未來(lái)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化有較科學(xué)的和具有一定超前性的分析和預(yù)測(cè)，從而使會(huì)計(jì)的發(fā)展具有較好穩(wěn)定性和持續(xù)性，避免未來(lái)環(huán)境不確定性對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生過(guò)多的影響。其次，要注意協(xié)調(diào)好有關(guān)利益集團(tuán)在準(zhǔn)則制定和執(zhí)行過(guò)程中的相應(yīng)制衡關(guān)系，使各方利益都能夠在有關(guān)準(zhǔn)則中得到充分的體現(xiàn)，以消除或減少對(duì)準(zhǔn)則的抵觸和抵制行為，增加或提高對(duì)準(zhǔn)則利益的認(rèn)同感。再次，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的某些定義和釋義要有精確的分析和解釋，如果某一定義和釋義可能會(huì)有多種理解，則應(yīng)對(duì)各種可能的理解作詳細(xì)闡述，表明其適用情況，這就不會(huì)使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的使用者造成誤解。
3、加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度。要參照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的趨勢(shì)，盡量減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可供選擇的會(huì)計(jì)程序和方法，以縮小會(huì)計(jì)選擇的范圍，降低因會(huì)計(jì)程序和方法的多樣性而造成的會(huì)計(jì)信息不實(shí)問(wèn)題。在進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量中，要依據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行定性和定量的反映，不能憑主觀臆斷，憑空想象，而要立足于客觀實(shí)際，要有充分的理論依據(jù)，要符合政策法規(guī)、準(zhǔn)則制度的規(guī)定，特別是一些需要估計(jì)，斷判和推理的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，更要注意避免主觀隨意性的發(fā)生。
二、會(huì)計(jì)信息造假的防范和治理
會(huì)計(jì)信息造成的根本原因在于，產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰，利益實(shí)現(xiàn)機(jī)制紊亂，缺乏有效的監(jiān)督等經(jīng)濟(jì)政治因素。因而，其治理對(duì)策也不是會(huì)計(jì)本身所能尋求的，所以，其治理對(duì)策有以下幾點(diǎn)：
1、明晰產(chǎn)權(quán)，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)在會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程的規(guī)范和界定功能。產(chǎn)權(quán)的明晰界定，是市場(chǎng)主體根據(jù)會(huì)計(jì)行為規(guī)范開(kāi)展會(huì)計(jì)管理交易活動(dòng)的先決條件和基礎(chǔ)。只要產(chǎn)權(quán)界定清楚，會(huì)計(jì)規(guī)范的運(yùn)行和會(huì)計(jì)信息的生成就會(huì)是有效率的。這是因?yàn)?，產(chǎn)權(quán)的明晰界定，為會(huì)計(jì)信息目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了兩個(gè)重要的條件：（1）所有者追求資產(chǎn)收益的最大化；（2）所有者和經(jīng)營(yíng)者之間存在經(jīng)濟(jì)上的契約關(guān)系。有了這兩種，既可以允許和鼓勵(lì)會(huì)計(jì)主體根據(jù)會(huì)計(jì)交易費(fèi)用的高低，自由地選擇會(huì)計(jì)規(guī)范組合方式，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)規(guī)范的有效配置，又可以充分發(fā)揮會(huì)計(jì)規(guī)范的激勵(lì)約束、資源配置和收入分配功能，為整個(gè)社會(huì)的財(cái)產(chǎn)規(guī)則、利益規(guī)則以及企業(yè)內(nèi)部約束機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制的建立創(chuàng)造最基本的條件，這一些又都有利于充分保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
2、建立解決信息不對(duì)稱問(wèn)題的合同安排與政府規(guī)章。解決信息不對(duì)稱問(wèn)題可從兩方面著手：一是通過(guò)有效的合同安排使委托人與人利益一致，或促使人主動(dòng)提供信息；二是通過(guò)政府規(guī)章強(qiáng)制市場(chǎng)交易者提供信息。
合同安排是指委托人設(shè)計(jì)最優(yōu)的激勵(lì)合同促使人不會(huì)因委托人不能觀察到隱蔽行為而損害委托人的利益。就我國(guó)的情況而言，對(duì)企業(yè)經(jīng)理的報(bào)酬以分成代替固定薪金不失為有效辦法。具體做法是將企業(yè)一定數(shù)量的股份作為企業(yè)經(jīng)理人員薪金的一部分，并規(guī)定其最低持有年限，通過(guò)證券市場(chǎng)對(duì)公司業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)來(lái)調(diào)節(jié)經(jīng)理人員的利益，使其行為與股東目標(biāo)相一致。
政府規(guī)章是指政府利用強(qiáng)制手段直接命令市場(chǎng)交易方必須披露某些重要信息，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是在政府宏觀調(diào)控之下的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，政府規(guī)章對(duì)解決信息不對(duì)稱造成的會(huì)計(jì)信息失真應(yīng)發(fā)揮重要作用。它包括（1）規(guī)定經(jīng)理人員和會(huì)計(jì)人員的從業(yè)資格，防止出于信息不對(duì)稱造成勞動(dòng)力市場(chǎng)的逆向選擇；（2）制定會(huì)計(jì)法規(guī)，對(duì)違法者予以懲罰；（3）強(qiáng)制企業(yè)披露會(huì)計(jì)信息，并規(guī)定其應(yīng)達(dá)到的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。
3、改進(jìn)完善利益分配與激勵(lì)機(jī)制，理順各方關(guān)系，減少利益沖突。利益分配與考核機(jī)制的不夠健全，不盡合理是誘發(fā)會(huì)計(jì)信息造假的一個(gè)重要原因。造假者的主要?jiǎng)訖C(jī)在于取得經(jīng)濟(jì)及其他利益。只有改進(jìn)完善利益分配與激勵(lì)機(jī)制，才能防止會(huì)計(jì)信息的造假。一是建立利益分配均衡機(jī)制，理順國(guó)家、地方、企業(yè)及職工之間的利益分配關(guān)系，兼顧各方利益。二是改進(jìn)現(xiàn)行的績(jī)效考核制度，并完善相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部和管理人員的考評(píng)，不要僅以數(shù)字論英雄，而要與定性考核結(jié)合起來(lái)。
4、建立、健全企業(yè)的監(jiān)督體系。對(duì)于產(chǎn)權(quán)不明晰導(dǎo)致的內(nèi)部監(jiān)督、約束機(jī)制弱化問(wèn)題，應(yīng)明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系，劃小共有產(chǎn)權(quán)范圍，企業(yè)由產(chǎn)權(quán)人直接委托人管理，產(chǎn)權(quán)人對(duì)于人有直接任免權(quán)力，從而硬化產(chǎn)權(quán)人監(jiān)督作用，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。
而對(duì)于外部監(jiān)督，主要是指社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督，我們應(yīng)如何加強(qiáng)呢？首先，要將企業(yè)的董事會(huì)（代表所有權(quán)）和經(jīng)理人員（代表經(jīng)營(yíng)權(quán)）分開(kāi)；再次，在民間審計(jì)組織進(jìn)行脫鉤改制的過(guò)程中，應(yīng)注意進(jìn)行隊(duì)伍的清理整頓，去除不合格人員，招聘高素質(zhì)人員，使從業(yè)人員素質(zhì)，職業(yè)道德素質(zhì)水平得到提高，總體的力量得到加強(qiáng)。
摘要]本文對(duì)會(huì)計(jì)信息失真、特別是違法造假的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象，以四川紅光實(shí)業(yè)公司的案例為分析對(duì)象，從我國(guó)現(xiàn)有制度安排的角度進(jìn)行分析。分析認(rèn)為，現(xiàn)有的制度安排本身排斥高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，并誘發(fā)會(huì)計(jì)信息違法性失真。本文分析的政策性意義在于：會(huì)計(jì)信息失真的治理，不僅僅是一部《會(huì)計(jì)法》或相應(yīng)的會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范所能解決的，相關(guān)的法律制度安排等才是解決會(huì)計(jì)信息失真的治本之舉。
一、引言為尋求提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
我國(guó)政府有關(guān)管理部門(mén)先后制訂并了數(shù)十項(xiàng)相關(guān)的法規(guī)與制度，如《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》（國(guó)務(wù)院）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》、《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》（以上為財(cái)政部）、《上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表披露細(xì)則》（中國(guó)證監(jiān)會(huì)）等。1999年10月31日，第二次修訂的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》正式，并要求自2000年7月1日起施行。新《會(huì)計(jì)法》的修訂、頒布與實(shí)行，被認(rèn)為是旨在改善我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、杜絕虛假會(huì)計(jì)信息。與之相適應(yīng)，財(cái)政部又于2000年12月了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。所有這些努力，無(wú)疑，會(huì)在一定程度上促成提高我國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
但是，會(huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果，已為理論界從多個(gè)角度進(jìn)行驗(yàn)證。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高，必將改變?cè)惺袌?chǎng)上各利益團(tuán)體的利益安排。顯然，那些利益受損的團(tuán)體將不會(huì)為追求高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息而自愿放棄既得利益。換言之，僅僅依靠會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度本身，應(yīng)當(dāng)不會(huì)顯著地改變會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
如果將現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下助人和主體一般性地界定為“逐利的理性經(jīng)濟(jì)人”，那么，他（們）的行為模式主要取決于該項(xiàng)行為所可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果。而某項(xiàng)行為的經(jīng)濟(jì)后果又在相當(dāng)程度上受當(dāng)時(shí)的制度安排所決定?！爸贫瓤梢远x為社會(huì)中個(gè)人所遵循的行為規(guī)則”。換言之，是某一時(shí)期社會(huì)的制度安排，決定了人們的行為方式。將這一基本推論用于會(huì)計(jì)信息的提供行為與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的分析中，可以認(rèn)為，提供會(huì)計(jì)信息的行為與當(dāng)時(shí)社會(huì)的制度不可分離。如果一定時(shí)期的制度安排鼓勵(lì)提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，并對(duì)實(shí)施這種行為的主體給予獎(jiǎng)勵(lì)，則市場(chǎng)上普遍提供的會(huì)計(jì)信息，其質(zhì)量應(yīng)當(dāng)能令人滿意；反之，如果市場(chǎng)不獎(jiǎng)勵(lì)、甚至懲罰提供高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的主體，那些提供虛假會(huì)計(jì)信息的主體又能獲得不菲的收益，則市場(chǎng)上普遍流行的會(huì)計(jì)信息，虛假成份必定居多。
本文將依照這一邏輯展開(kāi)。其中，第二部分主要討論制度安排對(duì)會(huì)計(jì)信息提供的影響及相關(guān)的市場(chǎng)激勵(lì)或懲罰，以期構(gòu)建一個(gè)一般性的分析框架；第三部分簡(jiǎn)要描述紅光實(shí)業(yè)案例，為下文的分析與討論，提供基礎(chǔ)；第四部分是本文討論的重心，將以第二部分所形成的基本分析框架為工具，討論紅光實(shí)業(yè)案例中各行為主體的激勵(lì)與約束分布；最后是必要的討論與本文結(jié)論。
二、制度安排與個(gè)體行為：一個(gè)分析框架
什么是制度？經(jīng)濟(jì)學(xué)界存在多種解釋。早期的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家康芒斯將制度定義為“集體行動(dòng)控制個(gè)人行動(dòng)”，集體行動(dòng)包括從元組織的習(xí)俗到有組織的機(jī)構(gòu)以至國(guó)家，它們對(duì)個(gè)體行動(dòng)的控制是通過(guò)利益誘導(dǎo)（用康芒斯的話：對(duì)個(gè)人有益）和禁例的方式進(jìn)行的（康芒斯，中譯本，第二章）。換言之，制度可以決定（通過(guò)誘導(dǎo)或禁止）個(gè)人行為。舒爾茨（T.Schultz）認(rèn)為，制度是行為規(guī)則，它們涉及社會(huì)、政治及經(jīng)濟(jì)行為。例如，它們包括管束結(jié)婚與離婚的規(guī)則、支配政治權(quán)力的配置與使用的憲法中所內(nèi)含的規(guī)則，以及確立由市場(chǎng)資本主義或政府來(lái)分配資源與收入的規(guī)則（科斯等著，中譯本，1994，第253頁(yè)）。作為制度決定論者，諾斯對(duì)制度先后有過(guò)多次描述與界定，他在《制度、制度變遷與經(jīng)濟(jì)績(jī)效》一書(shū)中將制度抽象為：“是一個(gè)社會(huì)的游戲規(guī)則，或者，更規(guī)范地說(shuō)，是人為設(shè)計(jì)的約束（vpmdytsomyd），用于界定人與人之間的交往”。
當(dāng)康芒斯說(shuō)制度通過(guò)利益誘導(dǎo)或禁例的方式影響個(gè)體行為時(shí)，他已經(jīng)說(shuō)明制度對(duì)個(gè)體行為產(chǎn)生影響的方式：利益。如果將每個(gè)個(gè)體都視為有限理性的經(jīng)濟(jì)人，那么，他們的行為準(zhǔn)則——或者說(shuō)他們決定采取或不采取某項(xiàng)行為的主要考慮——就是經(jīng)濟(jì)上是否有效。人是社會(huì)人，他（們）的各種行為離不開(kāi)相應(yīng)的社會(huì)制度安排：他們能否獲取報(bào)酬，取決于社會(huì)制度對(duì)其行為是否認(rèn)可；獲取報(bào)酬的高低，取決于社會(huì)制度對(duì)其行為認(rèn)可度的高低；社會(huì)制度還通過(guò)懲罰手段限制或禁止某項(xiàng)行為；等等。換言之，社會(huì)制度通過(guò)鼓勵(lì)或懲罰某一行為，以誘導(dǎo)或禁止該項(xiàng)行為。比如，英國(guó)早期保護(hù)私有產(chǎn)權(quán)制度，使得那些從事各種發(fā)明創(chuàng)造以及工商企業(yè)的人，獲取了高額報(bào)酬，從而有更多的人加入其中，最終，促使英國(guó)最先完成工業(yè)革命；我國(guó)1999年后的國(guó)有國(guó)營(yíng)企業(yè)組織制度安排下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)好壞與個(gè)人的報(bào)酬沒(méi)有直接關(guān)系，這使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)普遍走低；我國(guó)20世紀(jì)80年代開(kāi)始推行的計(jì)劃生育政策，就是通過(guò)嚴(yán)厲的懲罰措施逐步推行的。
嚴(yán)格地說(shuō)，制度與制度的執(zhí)行是兩個(gè)相對(duì)獨(dú)立的概念。其中，制度就是指各種成文或不成文的制度安排，比如我國(guó)的《公司法》、各種成文的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國(guó)證監(jiān)會(huì)的信息披露細(xì)則；制度的執(zhí)行更多地體現(xiàn)在相關(guān)的法律制度安排以及各種實(shí)際的判例上。書(shū)面的成文制度是否有效，主要取決于該制度能否真正得到執(zhí)行。一個(gè)無(wú)法得到執(zhí)行的制度，就不具有基本的約束力。
如果將會(huì)計(jì)信息視為一種相對(duì)獨(dú)立的“物品”，那么，它也具有相應(yīng)的“制造者”和“消費(fèi)者”。從理性經(jīng)濟(jì)人角度來(lái)看，任何一個(gè)“制造”或“消費(fèi)”會(huì)計(jì)信息的主體，都能（至少是期望能）從“制造”或“消費(fèi)”的行為中獲取收益。這樣，與會(huì)計(jì)信息的提供、消費(fèi)等有關(guān)的制度安排，在相當(dāng)程度上決定了會(huì)計(jì)信息的提供與消費(fèi)的方式。質(zhì)量等行為。
以本文所討論的紅光公司案例發(fā)生的時(shí)間為基準(zhǔn)，上市公司會(huì)計(jì)信息制度安排至少包括如下一些法律與法規(guī)：《中華人民共和國(guó)公司法》（1993）、國(guó)務(wù)院《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》（1993）、《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》（1993）、財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中國(guó)證監(jiān)會(huì)《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》等。這些法律與法規(guī)為上市公司提供真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息，提供了技術(shù)上的保證。問(wèn)題在于：上述法律法規(guī)中有關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)規(guī)定，能否在實(shí)踐中得到有效執(zhí)行。從事后披露的具體情況來(lái)看，這些法律法規(guī)沒(méi)有得到執(zhí)行。因而，下文的分析與討論，更多地將側(cè)重在制度的執(zhí)行方面，即：執(zhí)行與違反制度的成本效益對(duì)比問(wèn)題。
三、紅光實(shí)業(yè)：案例介紹
1.“紅光實(shí)業(yè)”的上市過(guò)程
紅光實(shí)業(yè)是成都紅光實(shí)業(yè)股份有限公司的簡(jiǎn)稱，1997年6月在上海證券交易所上市，代碼為600083.其前身是國(guó)營(yíng)紅光電子管廠，始建于1958年，是在成都市工商行政管理局登記注冊(cè)的全民所有制工業(yè)企業(yè)，該廠是我國(guó)“一五”期間156項(xiàng)重點(diǎn)工程項(xiàng)目之一，是我國(guó)最早建成的大型綜合性電子束器件基地，也是我國(guó)第一只彩色顯像管的誕生地。超級(jí)秘書(shū)網(wǎng)
經(jīng)成都市體改委（1992162號(hào)文批準(zhǔn)，1993年5月，由原國(guó)營(yíng)紅光電子管廠以其全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性凈資產(chǎn)投入，聯(lián)合四川省信托投資公司、中國(guó)銀行四川省分行、交通銀行成都分行作為發(fā)起人以定向募集方式設(shè)立本公司。成都市科學(xué)技術(shù)委員會(huì)認(rèn)定紅光公司為高新技術(shù)企業(yè)（成科工字[1999]019號(hào)文），技術(shù)中心被國(guó)家經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會(huì)、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署認(rèn)定為享受優(yōu)惠政策的企業(yè)（集團(tuán)）技術(shù)中心（國(guó)經(jīng)貿(mào)技（1995）374號(hào)文），1995年12月被四川省人民政府、國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制改革委員會(huì)（川府函[1995]517號(hào)文）列為全國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)。經(jīng)中國(guó)證監(jiān)會(huì)證監(jiān)發(fā)字[1997]246號(hào)文和[1997]247號(hào)文批準(zhǔn)，紅光公司于1997年5月23日以每股6.05元的價(jià)格向社會(huì)公眾發(fā)行7，000萬(wàn)股社會(huì)公眾股，占發(fā)行后總股本的30.43%，實(shí)際籌得4.1億元資金。
2.上市前的相關(guān)信息披露
目前我國(guó)上市公司信息披露的方式與渠道中，“上市公告書(shū)”和“招股說(shuō)明書(shū)”是主要部分。此外，相關(guān)渠道（從當(dāng)時(shí)來(lái)看，主要是證券類(lèi)報(bào)紙和電視、廣播評(píng)論）的介紹與評(píng)論，也構(gòu)成信息來(lái)源的一部分。但公司能否取得上市資格、公司新股發(fā)行價(jià)格的確定等，主要取決于由上市公司提供、經(jīng)相關(guān)中介機(jī)構(gòu)認(rèn)定的財(cái)務(wù)資料等信息。而這部分信息也構(gòu)成了“上市公告書(shū)”和“招股說(shuō)明書(shū)”的主體。因此，下面對(duì)相關(guān)信息披露的介紹，主要基于紅光實(shí)業(yè)上市前所公開(kāi)披露的這兩份文件。
編者按：本論文主要從屈從領(lǐng)導(dǎo)的壓力，被動(dòng)做假；政府管理部門(mén)觀念和管理上存在錯(cuò)位和缺位；會(huì)計(jì)人員缺乏職業(yè)道德；業(yè)務(wù)不精，法律意識(shí)不強(qiáng)；法律監(jiān)督機(jī)制不完備，會(huì)計(jì)規(guī)范體系不完善等進(jìn)行講述，包括了以法治假，規(guī)范性防范、抓原始憑證，從源頭上防止造假、建立和完善內(nèi)部控制體系、強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督、加強(qiáng)會(huì)計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，全面提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)等，具體資料請(qǐng)見(jiàn)：
【摘要】隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)信息成為了政府部門(mén)進(jìn)行宏觀決策的重要依據(jù)。但同時(shí)會(huì)計(jì)造假、會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象也越來(lái)越嚴(yán)重。本文認(rèn)為造假是由多方面原因造成的，治假也應(yīng)當(dāng)采用多種對(duì)策進(jìn)行綜合治理。
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)信息治假對(duì)策
當(dāng)今，隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，管理工作也越來(lái)越重要，尤其是會(huì)計(jì)信息越來(lái)越被廣大決策者、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者等會(huì)計(jì)信息使用者所重視，它成為了政府部門(mén)進(jìn)行宏觀決策的重要依據(jù)。但同時(shí)會(huì)計(jì)造假、會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象也越來(lái)越嚴(yán)重，幾乎成為一種較為普遍的現(xiàn)象。那么，是什么原因?qū)е伦黾賻つ?？究其原因是多方面的?
一、屈從領(lǐng)導(dǎo)的壓力，被動(dòng)做假
這主要是受單位負(fù)責(zé)人的不良道德影響。調(diào)查顯示，當(dāng)前普遍發(fā)生的做假問(wèn)題，大部分會(huì)計(jì)人員是沒(méi)有主觀故意的，如果他們沒(méi)有接到授意、指使、強(qiáng)令，那么自己是不會(huì)主動(dòng)造假的。雖然也有些會(huì)計(jì)人員因缺欠職業(yè)道德而造假，但究其根源還是手握大權(quán)的幕后指使人所造成的。如國(guó)內(nèi)聞名的“銀廣廈”案、“藍(lán)田股份”案，等等，都是企業(yè)負(fù)責(zé)人直接指使和策劃下造假的。這些曾號(hào)稱是中國(guó)績(jī)優(yōu)股的企業(yè)，竟然統(tǒng)統(tǒng)是造假大王。這些案例從表面上看是會(huì)計(jì)人員不良職業(yè)道德的表現(xiàn)，其實(shí)是單位負(fù)責(zé)人意志的體現(xiàn)，是單位負(fù)責(zé)人不良道德的直接結(jié)果。
二、政府管理部門(mén)觀念和管理上存在錯(cuò)位和缺位
一些地方政府為了出政績(jī)，搞花架子，盲目地下達(dá)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)指標(biāo)，或者國(guó)有企業(yè)扭虧任務(wù)，或其他任務(wù)，逼著企業(yè)為了完成上級(jí)下達(dá)的任務(wù)而不得不編造虛假的會(huì)計(jì)報(bào)表。
三、會(huì)計(jì)人員缺乏職業(yè)道德
在建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的過(guò)程中，社會(huì)不良風(fēng)氣給會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德造成了重要的影響。人們?cè)谧非笪镔|(zhì)利益時(shí)，個(gè)人主義、利己主義、享樂(lè)主義等不良思想逐步抬頭，私欲不斷膨脹。削弱了愛(ài)國(guó)主義、集體主義、全心全意為人民服務(wù)的思想，部分會(huì)計(jì)人員不顧會(huì)計(jì)行業(yè)實(shí)事求是、客觀公正的道德規(guī)范。在個(gè)人利益的驅(qū)使下，不顧一切地故意偽造、變?cè)?、隱匿、毀損會(huì)計(jì)資料，他們利用職務(wù)之便監(jiān)守自盜，大肆貪污、挪用公款，最終以身試法。甚至走向斷頭臺(tái)。
四、業(yè)務(wù)不精，法律意識(shí)不強(qiáng)
有的會(huì)計(jì)人員默守陳規(guī)，不求上進(jìn)，缺乏鉆研業(yè)務(wù)、精益求精的精神。缺乏職業(yè)理想和敬業(yè)精神。他們業(yè)務(wù)知識(shí)貧乏或知識(shí)老化，專業(yè)技術(shù)水平低，無(wú)法按照新規(guī)定開(kāi)展工作，同時(shí)，他們不學(xué)法，不懂法，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度也知之甚少。他們既談不上遵紀(jì)守法，更不能依法辦事了。
五、法律監(jiān)督機(jī)制不完備，會(huì)計(jì)規(guī)范體系不完善
在日常工作中，經(jīng)常出現(xiàn)有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的現(xiàn)象，造成企業(yè)法律意識(shí)淡薄，削弱了企業(yè)自我約束能力。當(dāng)企業(yè)的財(cái)務(wù)行為與會(huì)計(jì)法規(guī)制度發(fā)生抵觸時(shí)，往往片面強(qiáng)調(diào)搞活經(jīng)營(yíng)，而放松了對(duì)違紀(jì)違規(guī)行為的監(jiān)督。況且目前會(huì)計(jì)監(jiān)督、財(cái)政監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督．稅務(wù)監(jiān)督等監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)又不統(tǒng)一，各部們?cè)诠芾砩细髯詾檎?，功能上相互交叉，造成各種監(jiān)督不能有機(jī)結(jié)合，不能從整體上有效地發(fā)揮監(jiān)督作用。雖然有關(guān)部門(mén)每年都要進(jìn)行稅收財(cái)務(wù)物價(jià)檢查，會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年都要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)驗(yàn)證，但其經(jīng)常性、規(guī)范性以及廣度、深度、力度都不能給企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督提供有力的支持，進(jìn)而難以形成有效的再監(jiān)督機(jī)制。
造假是由多方面原因造成的，而治假也應(yīng)當(dāng)采用多種對(duì)策進(jìn)行綜合治理。
1．以法治假，規(guī)范性防范
以法治假，是一種行之有效的辦法，新《會(huì)計(jì)法》為防假、治假提供了有力的法律武器。
2．抓原始憑證，從源頭上防止造假
原始憑證是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)發(fā)生或完成時(shí)取得或填制的，用來(lái)證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)發(fā)生或完成情況的書(shū)證明。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，非法取得或填制、偽造或變?cè)煸紤{證以騙取收入，會(huì)計(jì)人員依據(jù)不真實(shí)的原始憑證進(jìn)行核算，結(jié)果導(dǎo)致一系列的會(huì)計(jì)信息失真。因此，治理造假，應(yīng)從原始憑證這一源頭抓起。按照《會(huì)計(jì)法》、《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》的要求填制原始憑證，對(duì)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，必須填制或取得原始憑證并及時(shí)送交會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，而會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員按國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定對(duì)原始憑證進(jìn)行審核，其中對(duì)于完全符合要求的原始憑證，應(yīng)及時(shí)據(jù)以編制記賬憑證入賬；對(duì)于真實(shí)、不合法的原始憑證，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員有權(quán)不予接受，并向單位負(fù)責(zé)人報(bào)告；對(duì)于真實(shí)、合法、合理但內(nèi)容不夠完整的、填寫(xiě)有錯(cuò)誤的原始憑證，應(yīng)退回給有關(guān)經(jīng)辦人員，由其負(fù)責(zé)將有關(guān)憑證補(bǔ)充完整、更正錯(cuò)誤或重開(kāi)后，再辦理正式會(huì)計(jì)手續(xù)。
3．建立和完善內(nèi)部控制體系
內(nèi)部控制體系是指各級(jí)管理部門(mén)在內(nèi)部產(chǎn)生相互制約、相互聯(lián)系的基礎(chǔ)上，采取的一系列具有控制功能的方法、措施和程序，并進(jìn)行規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化和制度化，而形成的一整套嚴(yán)密的控制體系。它的主要內(nèi)容有：(1)組織機(jī)構(gòu)控制；(2)職務(wù)分離控制；(3)授權(quán)批準(zhǔn)控制；(4)人員素質(zhì)控制：(5)信息質(zhì)量控制(6)財(cái)產(chǎn)安全控制；(7)業(yè)務(wù)程序控制；(8)目標(biāo)控制；(9)執(zhí)行控制；(10)憑證控制，也稱手續(xù)控制；(11)紀(jì)律控制；(12)內(nèi)部審計(jì)控制。它的功能有：(1)及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正可能出現(xiàn)的偏差，防范財(cái)務(wù)造假，避免把潛在的危機(jī)轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的損失；(2)能使憑證有效、記錄完整、正確，稽核有力；能有效地堵塞漏洞、防止或減少損失，防止和查處貪污盜竊等違法亂紀(jì)行為。
內(nèi)部控制系統(tǒng)是遏止做假的重要工具，是實(shí)施自動(dòng)防錯(cuò)、查錯(cuò)和糾錯(cuò)，實(shí)現(xiàn)自我約束、自我控制的重要手段。
4．強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督
會(huì)計(jì)監(jiān)督是指對(duì)會(huì)計(jì)核算和管理工作進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的監(jiān)控和經(jīng)常性的檢查，便于及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正會(huì)計(jì)工作中可能存在的偏差和錯(cuò)誤，依法查處可能存在的舞弊造假，確保會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)管理工作健康、有序、高效的運(yùn)行。會(huì)計(jì)監(jiān)督分為單位內(nèi)部監(jiān)督和單位外部監(jiān)督。會(huì)計(jì)監(jiān)督是會(huì)計(jì)的基本職能之一，是我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分，第一，它是對(duì)會(huì)計(jì)核算所反映的單位內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和控制，以保證其合法性、合規(guī)性和有效性；第二，是對(duì)會(huì)計(jì)核算和管理工作本身進(jìn)行監(jiān)督和控制，以保證會(huì)計(jì)核算過(guò)程和結(jié)果的真實(shí)性、合法性和準(zhǔn)確性。隨著改革開(kāi)放的深入，企業(yè)擁有了更廣泛、更全面的自主權(quán)。權(quán)力沒(méi)有監(jiān)督和制約就會(huì)產(chǎn)生腐敗，權(quán)力越大，就更需要制約，理財(cái)權(quán)力越大，就更需要計(jì)監(jiān)督。因此，強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督，有效地發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督的職能，是對(duì)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中，出現(xiàn)的造假現(xiàn)象的有力挑戰(zhàn)，也是防止和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)造假的有力措施。同時(shí)，它對(duì)健全會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，規(guī)范會(huì)計(jì)工作秩序，提高會(huì)計(jì)核算和管理工作水平等均具有十分重要的作用。
5．加強(qiáng)會(huì)計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，全面提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)
提高會(huì)計(jì)人員的法律意識(shí)和思想道德品質(zhì)，建立一套系統(tǒng)的職業(yè)道德規(guī)范，完善會(huì)計(jì)人員從業(yè)資格制度并加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，提倡會(huì)計(jì)人員終身教育的觀念，切實(shí)幫助他們提高素質(zhì)，積累經(jīng)驗(yàn)，更新知識(shí)。嚴(yán)格履行法定責(zé)任，忠于職守，堅(jiān)持原則，堅(jiān)決不做假賬。
編者按：本論文主要從中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息造假手段；中小企業(yè)會(huì)計(jì)造假的危害及其治理等進(jìn)行講述，包括了財(cái)務(wù)賬目管理混亂、原始憑證虛假、資產(chǎn)項(xiàng)目不實(shí)、收入項(xiàng)目失真、成本費(fèi)用失實(shí)、中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息造假的危害、中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息造假的治理建議、提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)、擾亂經(jīng)濟(jì)秩序、誘發(fā)經(jīng)濟(jì)犯罪等，具體資料請(qǐng)見(jiàn)：
【摘要】會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的好壞決定了經(jīng)濟(jì)信息的質(zhì)量,影響經(jīng)濟(jì)工作決策的質(zhì)量。本文結(jié)合我國(guó)中小企業(yè)特點(diǎn),針對(duì)我國(guó)中小企業(yè)會(huì)計(jì)造假的現(xiàn)狀,實(shí)施加強(qiáng)中小企業(yè)內(nèi)部控制的對(duì)策,促進(jìn)中小企業(yè)管理水平的提高。
【關(guān)鍵詞】中小企業(yè)會(huì)計(jì)造假會(huì)計(jì)信息掛賬
一、中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息造假手段
中小企業(yè)制作失真會(huì)計(jì)信息的手段多種多樣,有最嚴(yán)重的虛構(gòu)交易、虛構(gòu)收入成本和利潤(rùn)的財(cái)務(wù)欺詐,也有利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷和漏洞制作虛假會(huì)計(jì)信息的利潤(rùn)規(guī)劃和盈余管理,下面將分類(lèi)闡述中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息普遍造假的手段。
1.財(cái)務(wù)賬目管理混亂
在會(huì)計(jì)賬簿設(shè)置和會(huì)計(jì)科目的使用上,沒(méi)有嚴(yán)格按照財(cái)政部的有關(guān)規(guī)定來(lái)設(shè)置,會(huì)計(jì)核算缺乏系統(tǒng)性,賬目混亂,涂改賬目、做假賬、掛賬、收入不入賬、提前結(jié)賬或延遲結(jié)賬等,造成賬證(賬簿記錄與憑證)不符、賬賬(總分類(lèi)賬與明細(xì)分類(lèi)賬)不符、賬表(賬簿記錄與會(huì)計(jì)報(bào)表)不符,或者是抽換帳頁(yè)、損毀賬簿,或者是賬外設(shè)賬等掩蓋事實(shí)真相。
2.原始憑證虛假
有些單位的原始憑證要素填寫(xiě)不完整、不規(guī)范,使收支的資金渠道不能明確地劃分,混淆了成本和專項(xiàng)基金的界限,甚至開(kāi)具假發(fā)票,打白條、以收據(jù)代替發(fā)票、不按發(fā)票規(guī)定要求開(kāi)具發(fā)票等虛列經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),致使單位經(jīng)費(fèi)超支或成本虛增,使一些非法的收支變成“合法”的收支。
3.資產(chǎn)項(xiàng)目不實(shí)
一些單位違反會(huì)計(jì)制度,不按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比性原則、謹(jǐn)慎性原則核算,不按規(guī)定計(jì)提固定資產(chǎn)折舊,不按規(guī)定攤銷(xiāo)預(yù)提費(fèi)用,也不定期對(duì)存貨進(jìn)行盤(pán)點(diǎn),對(duì)壞賬也不按規(guī)定轉(zhuǎn)銷(xiāo),造成虛增資產(chǎn)。
4.收入項(xiàng)目失真
采取虛列收入空掛應(yīng)收款、截留、轉(zhuǎn)移等做法,人為調(diào)節(jié)收入,掩蓋了單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際情況,致使收入流失,會(huì)計(jì)信息失真。一是利用固定資產(chǎn)折舊賬戶造假。二是利用存貨項(xiàng)目造假。三是利用應(yīng)收項(xiàng)目掛賬。四是小金庫(kù)的形成。對(duì)于贏利性中小企業(yè),他們通過(guò)現(xiàn)金折扣不入賬、虛假費(fèi)用抵賬、投資收益等不固定性收入部分或全部不入賬而補(bǔ)充獲得小金庫(kù)。
5.成本費(fèi)用失實(shí)
原始發(fā)票的虛假是成本費(fèi)用不實(shí)的最主要原因。不區(qū)分經(jīng)營(yíng)性支出和非經(jīng)營(yíng)性支出,將一些不能列入成本的非經(jīng)營(yíng)性支出如資本支出、營(yíng)業(yè)外支出等直接列入生產(chǎn)成本,從而嚴(yán)重違反有關(guān)成本核算和管理制度,使成本增大,利潤(rùn)減少。在會(huì)計(jì)核算中采取支出掛賬,不列當(dāng)期成本費(fèi)用的做法,或多攤多提費(fèi)用,截留利潤(rùn),偷逃稅款,搞賬外行為等等,造成成本費(fèi)用不實(shí),隱性虧損加大。以管理費(fèi)用賬戶為例?！肮芾碣M(fèi)用”是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的與產(chǎn)品生產(chǎn)活動(dòng)沒(méi)有直接關(guān)系的各種費(fèi)用,主要包括公司經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)經(jīng)費(fèi)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、存款跌價(jià)損失費(fèi)等。管理費(fèi)用作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段,主要是因?yàn)樗ǖ姆秶鷱V,界限不明確的各種支出都能列入管理費(fèi)用中隱瞞起來(lái),從而頻頻出現(xiàn)跨期費(fèi)用,增加了費(fèi)用,減少了贏利。
二、中小企業(yè)會(huì)計(jì)造假的危害及其治理
1.中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息造假的危害
(1)導(dǎo)致國(guó)家宏觀調(diào)控與微觀決策的失誤
諸多決策、計(jì)劃或控制的進(jìn)行都是建立在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)分析的基礎(chǔ)上,若提供的會(huì)計(jì)資料失實(shí),必然會(huì)影響根源決策,致使其失誤。
(2)損害企業(yè)各方面利益
會(huì)計(jì)信息失實(shí)僅僅是一種表現(xiàn),其實(shí)質(zhì)關(guān)系到經(jīng)濟(jì)利益的分配。失真的會(huì)計(jì)信息直接影響著企業(yè)、債權(quán)人及員工的相對(duì)利益,甚至導(dǎo)致企業(yè)虧損。
(3)削弱國(guó)家財(cái)政法規(guī)的權(quán)威
失實(shí)的會(huì)計(jì)信息使國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)在執(zhí)行上大打折扣,是對(duì)法規(guī)的踐踏。同時(shí),使國(guó)家或地區(qū)財(cái)政收支預(yù)算編制出現(xiàn)方向性錯(cuò)誤。
(4)擾亂經(jīng)濟(jì)秩序、誘發(fā)經(jīng)濟(jì)犯罪
亂攤成本、隱瞞收入、偷逃稅收等一系列信息造假,成了經(jīng)濟(jì)犯罪的溫床,誘導(dǎo)了腐敗和行業(yè)不正之風(fēng)等不安定因素產(chǎn)生。
2.中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息造假的治理建議
鑒于中小企業(yè)造假的現(xiàn)實(shí)狀況和極大的危害性,社會(huì)各部門(mén)包括企業(yè)自身必須堅(jiān)決采取措施,對(duì)此本人提出以下幾點(diǎn)對(duì)策。
(1)建立健全相關(guān)的法律法規(guī)
我國(guó)于2003年出臺(tái)了《中小企業(yè)促進(jìn)法》,實(shí)施資金支持、稅收優(yōu)惠政策。然而國(guó)家在處理中小企業(yè)中較為普遍的資金拖欠問(wèn)題的規(guī)定上卻是一片空白。政府應(yīng)針對(duì)中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模小、抵抗市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)能力差、信用低等特點(diǎn),制定有利于各類(lèi)中小企業(yè)發(fā)展的法律法規(guī),同時(shí)在某些方面給予政府扶持,制定適合中小企業(yè)特點(diǎn)的各種稅款的征收辦法,為中小企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。
(2)加強(qiáng)外部監(jiān)管力度
強(qiáng)化外部監(jiān)督,發(fā)揮會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)主導(dǎo)作用。政府應(yīng)轉(zhuǎn)變監(jiān)督方式,將由政府部門(mén)的直接監(jiān)管改為由財(cái)政、稅務(wù)或其他相關(guān)職能部門(mén)委托會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)監(jiān)管,如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所等,斷絕“政企不分”出現(xiàn)的源頭,避免節(jié)外生枝。政府也應(yīng)重點(diǎn)監(jiān)管那些監(jiān)督企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的中介機(jī)構(gòu),這樣可以避免由企業(yè)直接委托會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)而使這些會(huì)計(jì)中介為了其自身的經(jīng)濟(jì)利益而喪失原則的現(xiàn)象發(fā)生,真正發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督的主導(dǎo)作用。
(3)完善會(huì)計(jì)核算辦法并設(shè)立專管機(jī)構(gòu)
國(guó)家要進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)核算制度,加大對(duì)會(huì)計(jì)核算的約束力度,促進(jìn)中小企業(yè)會(huì)計(jì)核算規(guī)范化。如會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬薄、會(huì)計(jì)報(bào)表的格式應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定并由各地財(cái)政部門(mén)統(tǒng)一監(jiān)制?？紤]到中小企業(yè)的發(fā)展具有階段性,可以考慮以收付實(shí)現(xiàn)制為起點(diǎn),隨企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)張逐步上升到簡(jiǎn)單的應(yīng)計(jì)制,至復(fù)雜應(yīng)計(jì)制,中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)靈活、變化快,其計(jì)量屬性應(yīng)該考慮參照相對(duì)應(yīng)的歷史成本,使中小企業(yè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范化得到落實(shí)。
同時(shí),國(guó)家也應(yīng)成立專門(mén)管理中小企業(yè)的機(jī)構(gòu),實(shí)施統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo),分級(jí)管理。該機(jī)構(gòu)除了為中小企業(yè)提供政策輔導(dǎo)、行業(yè)分析、系統(tǒng)管理等服務(wù)外,各地區(qū)中小企業(yè)管理部門(mén)還應(yīng)認(rèn)真考慮本地區(qū)內(nèi)中小企業(yè)會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀,針對(duì)實(shí)際情況,制定相應(yīng)的監(jiān)督管理辦法,做到有計(jì)劃、有步驟地推進(jìn)中小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算逐步實(shí)現(xiàn)規(guī)范化,對(duì)不合格的企業(yè)限期整頓,合格的則不定期復(fù)查。
(4)加大對(duì)會(huì)計(jì)造假行為的處罰力度
在制定違反會(huì)計(jì)法規(guī)的法律責(zé)任時(shí),改變以往“重查輕罰”的做法,適當(dāng)增加處罰的種類(lèi)和提高罰款的下限,使造假者的造假成本數(shù)倍于其獲得的經(jīng)濟(jì)利益和所造成的損失。這樣不僅使造假者無(wú)經(jīng)濟(jì)利益可圖,還會(huì)因造假行為傾家蕩產(chǎn),充分發(fā)揮會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)信息造假行為的震撼作用。
另一方面,司法應(yīng)也介入會(huì)計(jì)監(jiān)督,對(duì)造假者要繩之以法。對(duì)于一些情節(jié)特別嚴(yán)重的會(huì)計(jì)造假問(wèn)題,要通過(guò)加強(qiáng)與法院的溝通,通過(guò)司法途徑予以解決;向社會(huì)公布舉報(bào)途徑,必要時(shí)有償收集造假信息。同時(shí),司法機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)弄虛作假的處理力度和民事賠償力度,使提供虛假會(huì)計(jì)信息者得到法律的制裁。
(5)狠抓會(huì)計(jì)誠(chéng)信建設(shè)
采取一些必要的措施加以規(guī)范,將誠(chéng)信從道德原則上升為法律原則。如沿用以A等級(jí)的財(cái)務(wù)信譽(yù)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),在報(bào)刊、雜志定期向社會(huì)公布相關(guān)信息;建立中小企業(yè)會(huì)計(jì)誠(chéng)信檔案,記載企業(yè)和會(huì)計(jì)人員的失信,違法違規(guī)行為及被處罰情況,對(duì)于有造假劣跡的企業(yè)和個(gè)人應(yīng)在網(wǎng)上及時(shí)予以披露,并且在稅務(wù)、工商、司法機(jī)關(guān)和銀行建立聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng),對(duì)有造假行為的企業(yè),稅收部門(mén)要加重處罰,工商行政部門(mén)不予年檢,銀行不予貸款等;而對(duì)于有造假行為的會(huì)計(jì)人員,則取消其任職資格,吊銷(xiāo)其從業(yè)資格證書(shū),使其不能再?gòu)氖聲?huì)計(jì)工作。社會(huì)各界應(yīng)全方位、多角度引導(dǎo)中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和會(huì)計(jì)人員誠(chéng)實(shí)守信,增強(qiáng)信用觀念,做到以“誠(chéng)信為本,不做假賬”。
(6)提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)
加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn),提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能水平。目前,中小企業(yè)會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)參差不齊,而且中小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算有其自身的特點(diǎn),在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、計(jì)價(jià)等方面都有很大的選擇空間,這就要求會(huì)計(jì)人員具有較高的專業(yè)判斷能力。因此,有必要采取有效的措施提高中小企業(yè)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)和技能,幫助會(huì)計(jì)人員充實(shí)和更新財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)。
①建立會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育檢查與考核制度
財(cái)政部門(mén)要定期或不定期對(duì)中小企業(yè)的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn),強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)電算化的理解與應(yīng)用,更新知識(shí),及時(shí)掌握新政策、新規(guī)定,最大限度減少對(duì)制度理解的偏差和業(yè)務(wù)技能的不精所帶來(lái)的失誤,從而提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,避免假賬的出現(xiàn)。
②加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員從業(yè)資格的管理
加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員從業(yè)資格的管理,對(duì)欲從事會(huì)計(jì)工作者嚴(yán)格執(zhí)行“準(zhǔn)入”制度,以保證會(huì)計(jì)人員的基本素質(zhì)。對(duì)于一些中小企業(yè)任用不具備會(huì)計(jì)從業(yè)資格的人員從事會(huì)計(jì)工作的,要對(duì)其經(jīng)營(yíng)進(jìn)行必要的處罰,以規(guī)范會(huì)計(jì)工作秩序。
