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會計行業(yè)論文:注冊管理會計師行業(yè)管理模式比較研究

[摘 要] 本文主要透視和比較美國和加拿大注冊管理會計師行業(yè)監(jiān)管體制、職責(zé)劃分,并分析了兩國間的注冊管理會計師(CMA)在資格要求、知識結(jié)構(gòu)以及注冊管理會計師在職業(yè)界的作用等方面存在的差異,進而為注冊管理會計師行業(yè)在中國的發(fā)展提供有益的借鑒。

[關(guān)鍵詞] 注冊管理會計師;比較;行業(yè)監(jiān)管;監(jiān)管效率

一、引言

管理和成本會計是一個相對年輕的領(lǐng)域。 據(jù)記載,關(guān)于成本會計信息的需求,最早是由一位英國企業(yè)管理人士于19世紀70年代在商務(wù)報告中提出來的。在北美洲,早期的成本會計系統(tǒng)是在19世紀下半葉從紡織行業(yè)和鐵路系統(tǒng)發(fā)展起來的。后來,鋼鐵制造業(yè)、洗滌劑行業(yè)、電影業(yè)、汽車業(yè)、煙草業(yè)以及面粉業(yè)都采用了鐵路系統(tǒng)的成本會計系統(tǒng),以適應(yīng)他們自己組織的需要。直到20世紀20年代,今天的成本會計系統(tǒng)中的絕大部分才得以形成。

在一個組織內(nèi)部,負責(zé)設(shè)計和運作成本會計系統(tǒng)的人員就是成本會計人員。在美國和加拿大,成本會計人員有一個職業(yè)化項目,那就是獲得注冊成本會計師(Certified Manage-ment Accountants, CMA)資格。為了成為一名CMA,應(yīng)試者必須通過專門考試,以后為了保持資格還需要接受繼續(xù)教育和道德守則的約束。有些組織招聘會計人員要求有CMA資格,而大多數(shù)組織認為,CMA資格是一個人具備成本會計原則和技術(shù)方面知識的一項有用標志。CMA由注冊管理會計師協(xié)會管理,該協(xié)會隸屬于成本會計的職業(yè)組織——管理會計師協(xié)會(Institute Management Accountants in the USA; IMA; Society of Management Accountants in Canada; SMA)。

美國和加拿大的管理會計師協(xié)會是主要致力于倡導(dǎo)并推進管理會計在其國內(nèi)及全球發(fā)展的組織,并且兩國的注冊管理會計師行業(yè)的監(jiān)管體制為其行業(yè)的快速發(fā)展做出了巨大的貢獻。本文重點比較分析美國和加拿大在注冊管理會計師(CMA)監(jiān)管中存在的差異,進而為注冊管理會計師行業(yè)在中國快速健康的發(fā)展提供有益的借鑒。

二、兩國間在注冊管理會計師行業(yè)監(jiān)管中存在的差異

美國和加拿大在注冊管理會計師行業(yè)監(jiān)管中存在的差異主要包括以下幾個方面:

1.注冊管理會計師的資格要求。美國CMA項目旨在培養(yǎng)專業(yè)從事管理會計及財務(wù)管理人才。對獲得CMA的資格要求包括兩個條件,一是教育要求:(1)獲得學(xué)院或大學(xué)認可的學(xué)士學(xué)位;(2)管理學(xué)研究生其入學(xué)測試 (GMAT)或研究生入學(xué)考試 (GRE)得分在50%以上的畢業(yè)生。二是工作經(jīng)驗的要求:候選人必需有連續(xù)幾年在管理、財務(wù)會計管理的工作經(jīng)驗,并在7年內(nèi)通過考試,方能獲得注冊管理會計師的稱號。

加拿大CMA項目旨在培養(yǎng)企業(yè)高層管理人才(CFO和CEO)。對獲得CMA的資格要求包括四個條件,一是教育要求:獲得學(xué)院或大學(xué)認可的學(xué)士學(xué)位,并修完CMA教學(xué)大綱要求的11門主要課程。對完成大學(xué)認可的學(xué)士學(xué)位但沒修完CMA教學(xué)大綱要求的11門主要課程的候選人必需參加高級管理會計培訓(xùn)班,并通過各門主要課程的考試。二是工作經(jīng)驗的要求:候選人必需有連續(xù)兩年在管理或財務(wù)會計管理的工作經(jīng)驗。三是必須通過全國的統(tǒng)考。候選人在滿足了上述兩個條件后,方能報名參加全國的CMA統(tǒng)考。四是通過CMA統(tǒng)考后,候選人必須參加為時2年的企業(yè)戰(zhàn)略管理領(lǐng)袖人才培訓(xùn)班,方能獲得注冊管理會計師的稱號。

2.注冊管理會計師知識結(jié)構(gòu)。CMA證書是一個財務(wù)管理綜合能力考核的證書,考試涉及經(jīng)濟、金融、管理、會計等多方面內(nèi)容,考試主要以基礎(chǔ)知識、實用知識為主,知識覆蓋面很廣,具有很強的實用性、可操作性。

美國對CMA的從業(yè)人員知識結(jié)構(gòu)要求包括財務(wù)分析、預(yù)算編制、管理信息系統(tǒng)分析、財務(wù)管理、管理會計、審計、政府監(jiān)管、金融、產(chǎn)業(yè)、管理咨詢、科研、教學(xué)等方面。全國統(tǒng)一考試的內(nèi)容包括四部分:第一部分:企業(yè)行業(yè)分析(PART-1 Business Analysis);第二部分:管理會計與報告(PART-2 Managemen t Accounting and Reporting);第三部分:企業(yè)戰(zhàn)略管理(PART-3 Strategic Management);第四部分:管理標準與實務(wù)在企業(yè)管理中的應(yīng)用 (PART-4 Business Application)。

加拿大對CMA的從業(yè)人員知識結(jié)構(gòu)要求包括管理會計、公司財務(wù)、經(jīng)營管理、信息技術(shù)、企業(yè)戰(zhàn)略管理、國際商務(wù)、人力資源管理、市場營銷戰(zhàn)略管理、財務(wù)會計、稅收與稅制以及內(nèi)部控制等。全國統(tǒng)一考試的內(nèi)容包括兩個部分:第一部分是客觀題(Multiple-choice),涵蓋以上11個方面的主要內(nèi)容;第二部分是綜合案例分析題(comprehensive case),運用管理會計、經(jīng)營管理、企業(yè)戰(zhàn)略管理等知識,就企業(yè)的經(jīng)營狀況進行分析,并撰寫分析報告。

3. 注冊管理會計師職業(yè)界的作用。美國的注冊管理會計師協(xié)會是全球最重要的組織,致力于提高管理和財務(wù)會計專業(yè)理論與實務(wù),以發(fā)展的眼光為企業(yè)提供管理和財務(wù)會計專業(yè)人才,促進注冊管理會計師行業(yè)的發(fā)展,通過驗證、研究和實踐發(fā)展,教育、倡導(dǎo)最高的職業(yè)道德和職業(yè)行為,以提高注冊管理會計師的業(yè)績。美國的注冊管理會計師們是企業(yè)內(nèi)部的建設(shè)者,他們的主要作用包括設(shè)計、實施內(nèi)部管理制度,有效地支持決策;支持企業(yè)計劃、控制及企業(yè)創(chuàng)造價值的行動;并直接支持企業(yè)的戰(zhàn)略目標和財務(wù)管理及管理會計專業(yè)的發(fā)展。

美國的注冊管理會計師負責(zé)公司的經(jīng)營和財務(wù)管理,需要強有力的專業(yè)成就、追求卓越的決心,體現(xiàn)了很高的道德標準。隨著管理會計標準和發(fā)展趨勢的變化,企業(yè)的注冊管理會計師將會以其全面掌握的豐富知識和業(yè)務(wù)直接相關(guān)的戰(zhàn)略管理、技能素質(zhì)及業(yè)務(wù)能力來實施知識決策,并成為支持、規(guī)劃、控制企業(yè)增值業(yè)務(wù)的經(jīng)營取得成功的關(guān)鍵因素。

加拿大注冊管理會計師協(xié)會是以不斷發(fā)展管理會計理論與實務(wù)、優(yōu)化企業(yè)的業(yè)績、塑造注冊管理會計師的戰(zhàn)略領(lǐng)導(dǎo)能力為己任。加拿大注冊管理會計師們在北美企業(yè)中的主要作用是從企業(yè)創(chuàng)新的戰(zhàn)略角度出發(fā),將企業(yè)的戰(zhàn)略管理與全球市場進行整合,以培養(yǎng)企業(yè)財務(wù)戰(zhàn)略及戰(zhàn)略管理的卓越領(lǐng)導(dǎo)者。

三、注冊管理會計師行業(yè)在中國的發(fā)展前景

加入WTO后,中國與國際金融體系全面接軌,急需大批熟悉國際競爭規(guī)則和高層企業(yè)管理的人才(CFO& CEO)。各類金融機構(gòu)、大中型企事業(yè)單位、經(jīng)濟管理部門,以及教研、咨詢、統(tǒng)計、信息系統(tǒng)等不但對該類人才需求強烈,而且數(shù)量與日俱增。這類人才將長期處于短缺狀態(tài)。

目前,我國缺少真正的CFO。在西方發(fā)達國家完善的公司治理結(jié)構(gòu)中,CFO是CEO的助手,接受CEO的委托,全盤管理企業(yè)的財務(wù)、會計事務(wù),是企業(yè)與投資人的溝通者,負責(zé)財務(wù)、會計、投資、融資、法律等相關(guān)事務(wù),其主要職責(zé)是將企業(yè)經(jīng)營情況的財務(wù)報告?zhèn)鬟_給投資人,讓投資人了解企業(yè)的實際運行情況。

從以上對比分析得知,北美的注冊管理會計師是企業(yè)高層管理人才的后備人力資源。中國經(jīng)濟的發(fā)展需要大批量的CFO和CEO,但是,我國目前還沒有形成培養(yǎng)注冊管理會計師CMA的專門模式。美國和加拿大的注冊管理會計師行業(yè)監(jiān)管模式是采用行業(yè)自律,即在變革中求發(fā)展,在發(fā)展中求變革,以不斷適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需要。為適應(yīng)中國經(jīng)濟快速發(fā)展的需要,我們應(yīng)加速形成具有中國特色的培養(yǎng)注冊管理會計師CMA的專門模式。注冊管理會計師行業(yè)監(jiān)管模式包括:(1)注冊管理會計師的資格要求;(2)注冊管理會計師知識結(jié)構(gòu)以及考試方法;(3)注冊管理會計師職業(yè)界的作用等方面應(yīng)做好中國注冊管理會計師CMA發(fā)展的長遠規(guī)劃,實施國際發(fā)展戰(zhàn)略、人才戰(zhàn)略,加強職業(yè)道德,實現(xiàn)多角度經(jīng)營和規(guī)模經(jīng)營,積極應(yīng)對電子化潮流。這一切都是入世后中國注冊管理會計師CMA行業(yè)發(fā)展的必由之路。

會計行業(yè)論文:芻議我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管

我國注冊會計師行業(yè)實行的是以政府管制為主,兼有行業(yè)自律的管理模式。這種制度是政府推動經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的一種長期行為,現(xiàn)在行業(yè)還相當脆弱,執(zhí)業(yè)規(guī)范尚未完全形成,眾多影響注冊會計師行業(yè)誠信執(zhí)業(yè)的因素需要治理。我國證券市場中的上市公司會計造假案件中,涉及有關(guān)會計師事務(wù)所及注冊會計師出具的審計報告存在虛假或嚴重失實,使得社會各界對我們的注冊會計師監(jiān)管心存質(zhì)疑。本文通過簡單分析當前注冊會計師監(jiān)管模式及存在的問題,提出了改進我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的對策。

一、我國當前注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的現(xiàn)狀及存在問題

隨著社會主義市場經(jīng)濟的逐步深入,注冊會計師在經(jīng)濟發(fā)展中起著舉足輕重的作用,伴隨著注冊會計師的職業(yè)化,我國對注冊會計師的監(jiān)管模式也在不斷探索和研究。在取得了一定成績的同時,仍存在著一些較為突出的問題,主要體現(xiàn)在:

1、注冊會計師行業(yè)監(jiān)管職能錯位,體制有待改進

對于我國當前注冊會計師的監(jiān)管雖然已經(jīng)形成了政府監(jiān)管為主,行業(yè)監(jiān)管為輔的模式。但對于社會主義市場經(jīng)濟全面發(fā)展的今天,各種物質(zhì)和金錢的誘惑,使得我們很多注冊會計師在工作過程中難免會違反一些規(guī)定。那么勢必需要有較為明確的監(jiān)管體系,而我國當前對于注冊會計師的監(jiān)管主要是國家實施相應(yīng)的注冊會計師準入制度,通過考試考核,然后經(jīng)過注冊后方能從事相關(guān)工作。行業(yè)自律管理與政府監(jiān)管之間,以及政府各個監(jiān)管部門之間的責(zé)權(quán)利都存在著管理職能的錯位和重疊現(xiàn)象,甚至可以說對于某一個問題各個部門都可以管,也都能管,但是一旦出現(xiàn)問題時都會推脫責(zé)任。

2、法律法規(guī)需要不斷健全

在我國經(jīng)濟快速發(fā)展的同時,為了有效規(guī)范注冊會計師以及會計相關(guān)行為,我國陸續(xù)頒布了《會計法》《注冊會計師法》《審計法》《證券法》等一系列的法規(guī)。通過法規(guī)的逐步頒布并實施,對注冊會計師及行業(yè)管理形成了強制的約束力,也建立起了基本的法律框架,對規(guī)范會計行為起到了一定的作用,有效促進了會計行業(yè)的發(fā)展。但對于注冊會計師的監(jiān)管方面,還需要結(jié)合當前注冊會計師從業(yè)實際,對于注冊會計師行業(yè)內(nèi)新的違法違規(guī)行為,不斷地健全法律法規(guī)。

3、國家監(jiān)管職能不明確,難以充分發(fā)揮作用

當前,政府對注冊會計師的監(jiān)管部門眾多,主要包括財政、審計、工商、稅務(wù)以及證券監(jiān)管等。這些部門之間雖然說對各自的監(jiān)管內(nèi)容進行了規(guī)定,但這些部門之間的職責(zé)存在著相互交叉,職責(zé)不明確的現(xiàn)狀。也正是由于職責(zé)不明確,致使某些部門過分使用行政權(quán)力對注冊會計師進行監(jiān)管,而有的部門卻不聞不問,加劇了市場競爭的無序、混亂,直接或間接地侵犯了投資者及公眾的利益,并導(dǎo)致了一定程度的行政腐敗。

4、會計行業(yè)內(nèi)部自律機制有待健全

隨著我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展,以及中國經(jīng)濟與世界的接軌,會計行業(yè)人員數(shù)量劇增,使得會計行業(yè)的政府監(jiān)管已經(jīng)難以全面發(fā)揮其作用,勢必要求我們必須與世界接軌,應(yīng)成立相應(yīng)的會計行業(yè)協(xié)會,并由行業(yè)協(xié)會對注冊會計師進行監(jiān)督管理。雖然我國能夠建立相應(yīng)的會計行業(yè)協(xié)會,并實施對會計行業(yè)的監(jiān)管,但各級協(xié)會未能形成規(guī)范化的行業(yè)自律機制,大多都是集政府監(jiān)管與行業(yè)自律職能于一身,難以快速發(fā)現(xiàn)和及時懲處會計師事務(wù)所及注冊會計師執(zhí)業(yè)中造假問題。

二、改善我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的對策

1、明確行業(yè)監(jiān)管基本思路,理順行業(yè)監(jiān)管體制

隨著經(jīng)濟的發(fā)展,各類企業(yè)的誕生,注冊會計師行業(yè)隊伍變得越來越龐大,各類會計行業(yè)違法、違規(guī)行為也普遍存在。要對這些人和行為實施有效的監(jiān)管,必須形成高度的認識,重視注冊會計師行業(yè)監(jiān)管。在重視的基礎(chǔ)之上,要理順行業(yè)監(jiān)管體制,應(yīng)根據(jù)“法律規(guī)范、政府監(jiān)管、行業(yè)自律”的思路,全面加強政府的監(jiān)管力度,明確各個職能部門的責(zé)權(quán)范圍,以法律法規(guī)來規(guī)范和管理,實施政府對注冊會計師行業(yè)的宏觀監(jiān)管,充分發(fā)揮政府監(jiān)管的主導(dǎo)作用。另外,嚴格按照國家法律法規(guī)的規(guī)定,成立相應(yīng)的行業(yè)協(xié)會,并明確行業(yè)協(xié)會的職能及監(jiān)管權(quán)限,重視行業(yè)協(xié)會的組織體系建設(shè),建立全面的行業(yè)監(jiān)管機制。要進一步發(fā)揮行業(yè)協(xié)會的作用,對于政府職能部門未能涉及的管理內(nèi)容,應(yīng)由行業(yè)內(nèi)部形成自律管理機制,以補充政府職能部門監(jiān)管。

2、加強法制建設(shè),不斷完善行業(yè)監(jiān)管法律制度體系

法制屬于上層建筑,決定于經(jīng)濟基礎(chǔ)并為經(jīng)濟基礎(chǔ)服務(wù),法的頒布和實施主要在于維護社會關(guān)系和社會秩序。面對我國會計行業(yè)的逐步壯大和經(jīng)濟的全面發(fā)展,我們必須認識到法制在注冊會計師監(jiān)管中的核心作用。無論是政府監(jiān)管還是行業(yè)自律,其監(jiān)管的依據(jù)和準則都是法律法規(guī)。因此,我們必須加強法制建設(shè),針對我國當前的實際情況,特別是市場經(jīng)濟條件下注冊會計師的一些鉆法律漏洞的情況。應(yīng)結(jié)合實際對適用的法律法規(guī)進行不斷完善和修訂。比如,應(yīng)修訂、補充并完善現(xiàn)行的審計準則及規(guī)范體系;修訂并補充行業(yè)規(guī)章制度及配套措施,構(gòu)建全方位、多層次的行業(yè)監(jiān)管法律制度體系。也只有通過健全的法制,完善的法律體系,才能在監(jiān)管中有據(jù)可依,才能切實做好行業(yè)監(jiān)管。

3、加強和改進對注冊會計師行業(yè)的政策監(jiān)管

(1)明確政府各監(jiān)管部門的監(jiān)管職責(zé)和權(quán)限,并密切配合。對于會計事務(wù)所及注冊會計師的相關(guān)監(jiān)管部門,諸如:財政、審計、工商、稅務(wù)以及證券監(jiān)管等,應(yīng)明確各個部門的責(zé)任及權(quán)限,要求各個部門在相應(yīng)的職責(zé)范圍內(nèi)實施監(jiān)管。比如,作為承擔(dān)著注冊會計師行業(yè)準入、資格認定、市場秩序維護、監(jiān)管標準制定、違規(guī)處罰等職責(zé)的財政部門,應(yīng)嚴格按照法規(guī)及政策,公平公正的實施監(jiān)管,另外還需要與其他各個部門之間做好配合工作。作為對會計事務(wù)所及注冊會計師報告、成果進行監(jiān)督的審計部門,應(yīng)嚴格按照程序和職責(zé)范圍對注冊會計師行業(yè)進行審計工作。作為最高證券監(jiān)管機構(gòu)的證監(jiān)會,應(yīng)依法對上市公司信息披露、獨立審計的質(zhì)量等內(nèi)容進行監(jiān)管檢查。

(2)強化政府監(jiān)管的透明化,規(guī)范政府監(jiān)管行為。按照政府各個職能部門的職責(zé)實施對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管,但是在監(jiān)管的過程中應(yīng)堅持高效、廉潔的原則,打擊一些 歪風(fēng)邪氣。對于監(jiān)管的相關(guān)信息應(yīng)進行公開披露,增強政府監(jiān)管的公平、公正性,防止腐敗現(xiàn)象的滋生。

(3)全面提高政府監(jiān)管實效,堅持采取聯(lián)手監(jiān)管方式。應(yīng)加強政府各個部門之間的聯(lián)手監(jiān)管,形成由財政、審計、證券監(jiān)管等各政府部門及行業(yè)協(xié)會聯(lián)手監(jiān)管方式,包括會同年檢、聯(lián)合抽查質(zhì)量、聯(lián)合調(diào)查、辦案等,并運用有效檢查方法,共同開展對上市公司的披露、事務(wù)所及注冊會計師的獨立性及執(zhí)業(yè)質(zhì)量、違法造假案件等的監(jiān)督檢查及處理處罰,并建立誠信檔案等,形成一個務(wù)實、協(xié)調(diào)、有效的監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)。

(4)加大對違法造假行為的檢查和懲處力度。首先,要提高監(jiān)管執(zhí)法人員的執(zhí)法水平,監(jiān)管人員應(yīng)逐步掌握相應(yīng)的業(yè)務(wù)知識,還需要掌握相應(yīng)的法律法規(guī)。其次,要加強對違法違規(guī)行為的檢查力度,善于發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)行為。再次,對于查出并證實的違法違規(guī)行為,應(yīng)按照法律法規(guī)的規(guī)定,加大懲處力度。

4、加強行業(yè)協(xié)會建設(shè),完善行業(yè)自律管理機制

(1)對協(xié)會的組織結(jié)構(gòu)進行改革,進一步強化決策機構(gòu)對協(xié)會工作進行監(jiān)督和指導(dǎo),進一步擴大執(zhí)業(yè)人員在理事會中的比重。如協(xié)會會員代表大會和理事會換屆選舉可以改為每年舉行一次,這便于協(xié)會理事會、常務(wù)理事會及時作出重大決策,強化其對行業(yè)的監(jiān)管力度,并對違法違規(guī)者及時作出懲處決定。擴大理事會中會計執(zhí)業(yè)人員的比重,全面代表執(zhí)業(yè)人員的意愿,其中應(yīng)有政府所委派的若干名理事,以便協(xié)調(diào)政府部門與行業(yè)協(xié)會的關(guān)系。

(2)建立相關(guān)委員會、研究會和特別委員會,積極發(fā)揮相關(guān)專家和成員的重要作用。作為協(xié)會,應(yīng)該建立涉及紀律(懲戒)、調(diào)查、執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定、注冊、考試、審計準則、職業(yè)道德、職業(yè)教育等在內(nèi)的各類專業(yè)委員會,根據(jù)需要聘請有聲望和熱心協(xié)會工作的專家和注冊會計師作為委員會成員,促使他們積極參與各項調(diào)研、咨詢,從而為協(xié)會決策機構(gòu)的重大決策提供重要依據(jù)。

(3)進一步建立和健全各項業(yè)務(wù)的監(jiān)管制度,并加大業(yè)務(wù)的監(jiān)管力度。作為協(xié)會,要積極發(fā)揮其專職業(yè)務(wù)監(jiān)管部門的作用,進一步建立和健全各項業(yè)務(wù)監(jiān)管制度,如會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量評價制度和業(yè)務(wù)報備制度、證券期貨審計業(yè)務(wù)監(jiān)管制度、上市公司年報審計質(zhì)量檢查制度等等。

(4)注重注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)。應(yīng)形成以政府職能部門為主導(dǎo)、行業(yè)為輔的管理模式,全面宣傳和提倡注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)。特別是行業(yè)協(xié)會,在對注冊會計師進行業(yè)務(wù)知識教育培訓(xùn)的同時,應(yīng)加強對注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德教育,注重注冊會計師的誠信教育,保證他們在具備相應(yīng)業(yè)務(wù)能力的同時具備一定的職業(yè)道德。另外,加快推行合伙制、有限責(zé)任制事務(wù)所,通過事務(wù)所的體制改革,促使將誠信的職業(yè)道德變成為一種自覺的行為。

(5)通過法律制裁、違規(guī)行為懲處來警戒違規(guī)行為。通過法律法規(guī)來規(guī)范注冊會計師行業(yè)的違法違規(guī)行為,對于一些沒有違法違規(guī)行為起到一定的警戒作用,對于違法違規(guī)行為,要加大懲處力度,適當?shù)臅r候適用刑事法律。通過法律制裁來震懾違法行為,預(yù)防敗德行為的發(fā)生,防止不法行為的發(fā)生。

總之,我國注冊會計師在推動經(jīng)濟發(fā)展中起著較為重要的作用,但對其實施有效的監(jiān)管也是保證經(jīng)濟快速發(fā)展的重要措施,更是維護社會秩序,保證社會穩(wěn)定的重要舉措。因此,必須對其實施有效的監(jiān)管,在實施有效監(jiān)管的過程中,不僅需要政府充分發(fā)揮其監(jiān)管的主導(dǎo)作用,還需要行業(yè)內(nèi)部建立切實可行的自律機制,更需要全社會來重視注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管。

會計行業(yè)論文:淺論注冊會計師行業(yè)的競爭

一、形成競爭態(tài)勢的因素

1、對CPA執(zhí)業(yè)經(jīng)濟意義的認知

不論是職業(yè)界本身,還是公眾,都對CPA在信息時代的角色定位有了空前的一致認識:CPA無愧為信息專家。人們認識到:CPA的服務(wù)的確能夠高效地為社會提供信息,在物流、資本流、信息流的循環(huán)中,會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)的展開,能夠合理有效地保證信息需求者獲得較高質(zhì)量的相關(guān)信息。與投資者自己花費大量的時間、金錢、精力去成為信息擁有者相比,CPA行業(yè)的存在極大地節(jié)約了資源,CPA的經(jīng)濟效益體現(xiàn)在低成本、高效率地為資本市場服務(wù);從社會總體資源的配置來看,節(jié)約了交易費用,大大減少了資源的浪費,提高了效率,創(chuàng)造了更大社會福利;同時形成的有效市場監(jiān)督機制,也促使企業(yè)本身資源的合理配置。這就是CPA執(zhí)業(yè)的經(jīng)濟意義。

當CPA執(zhí)業(yè)的經(jīng)濟意義逐漸為人們所認知后,CPA的地位不斷提高,使得越來越多的人加入注冊會計師行業(yè)。當越來越多的會計師事務(wù)所出現(xiàn)的時候,競爭也日益激烈。

2、供求市場

近年來,隨著CPA職業(yè)隊伍的不斷擴大,會計師事務(wù)所的急劇增加,在會計服務(wù)市場上,CPA提供服務(wù)的能力有了級數(shù)的增長。脫鉤改制以后,我國的會計師事務(wù)所有4800多家,業(yè)務(wù)規(guī)模遠遠大于國內(nèi)事務(wù)所的國際五大會計師事務(wù)所(以下簡稱“五大”)的供應(yīng)市場容量同樣空前擴張。但是從需求市場來看,雖然對CPA各項服務(wù)包括審計、咨詢、稅務(wù)及其他認證服務(wù)的需求都有所增長,但相對于供給能力,還存在著差距。尤其是合并重組高潮的到來,許多公司橫向、縱向聯(lián)合,大大減少了會計實體的數(shù)量,使得審計業(yè)務(wù)明顯萎縮,也限制了非審計業(yè)務(wù)的開展。同時,企業(yè)外購行為刺激了非鑒證服務(wù)需求的上升,種種因素導(dǎo)致了CPA業(yè)務(wù)的競爭空前激/！/烈。

二、競爭焦點

1、價格

價格競爭的成因:客戶對于同質(zhì)服務(wù),關(guān)心的更多的是價格。近年來,一些公司由于財務(wù)資源的外購或者對本公司的會計相當滿意,那些理性的股東就會要求減少審計費用。實際上,客戶期望通過改善財務(wù)資源,節(jié)約部分審計成本。那么對于事務(wù)所來說,如果不降價,就會面臨被更換的風(fēng)險。而且在CPA不斷拓展業(yè)務(wù)的今天,其擴大收入的手段集中在非審計業(yè)務(wù)上,如果能夠通過適當?shù)販p少審計收入,來促進咨詢或其他服務(wù)的增長,這顯然是會計師事務(wù)所樂意接受的。因為審計收入存在比較統(tǒng)一的收費標準,相反,咨詢作為一種增值服務(wù),CPA能夠把握較強的議價能力。

一旦價格競爭或明或暗地出現(xiàn)在審計服務(wù)市場,許多事務(wù)所在低價保住原有客戶的同時,瞄準那些期望降低審計成本的企業(yè),以低價來招攬這些客戶,這樣的價格競爭,即使不會損壞執(zhí)業(yè)的質(zhì)量,但對CPA行業(yè)來說,其職業(yè)福利也大大減少。

2、客戶

國際“五大”之一德勤會計師事務(wù)所的一位CEO-J.Michael Cook在1985年就作出精彩的描述:假如五年前,某個事務(wù)所的客戶來向我抱怨其所接受服務(wù)質(zhì)量的低劣,我會毫不猶豫地在第一時間通知那個事務(wù)所的主管;但是在今天,如果同樣的事發(fā)生,我會努力將這個客戶爭取過來。這段話包含了兩層含義:首先事務(wù)所對客戶的競爭并不是一開始就存在的;但是,CPA業(yè)務(wù)發(fā)展到今天,沒有客戶競爭意識的事務(wù)所是無法立足的。事務(wù)所的客戶需求遠沒有CPA預(yù)想的那么多。CPA已經(jīng)意識到要想在競爭中取得優(yōu)勢,必須在客戶的數(shù)量與質(zhì)量上下功夫。不論從質(zhì)量上,還是數(shù)量上,要獲得、發(fā)展更多的客戶,一個關(guān)鍵因素就是對“關(guān)系”的重視。這種關(guān)系包括與原有客戶、潛在客戶、政府、主管部門等的關(guān)系。與客戶關(guān)系的保持不再局限于傳統(tǒng)意義上的遷就與依賴,和其他服務(wù)業(yè)一樣,全新服務(wù)的理念也沖擊著CPA行沖。

對于客戶的競爭,促使著業(yè)內(nèi)不斷的探索與創(chuàng)新。除了改變傳統(tǒng)的客戶關(guān)系觀念,國外事務(wù)所還有一種新的作法:“雙所共審制”,即對上市公司和有合并報表的大型公司的會計報表,要有兩家事務(wù)所聯(lián)合審計,共同寫出審計報告,如果意見有分歧,也可分別寫出審計報告。這種做法的優(yōu)勢在于,可以互相牽制、優(yōu)勢互補、達到執(zhí)業(yè)質(zhì)量的控制與監(jiān)督,在很大程度上,緩和了客戶競爭。但是無可避免,這種做法違背了市場經(jīng)濟對效率的要求,而且在兩所意見出現(xiàn)分岐的時候,公眾面臨著如何進行選擇的問題。

3、人才

“CPA服務(wù)的收費是按專業(yè)人才不同的層次區(qū)分,因此會計師事務(wù)所內(nèi)部人員的能力直接影響到公司獲取收入的能力,所以在人事招聘中同樣存在激烈的競爭。同時,CPA業(yè)務(wù)范圍的擴展,對人才的要求已經(jīng)從專業(yè)人才擴展到多樣化人才,包括法律、網(wǎng)絡(luò)、稅收、商業(yè)戰(zhàn)略、心理學(xué)等各方面的人才。在技術(shù)上,由于CPA在執(zhí)業(yè)時所處的環(huán)境越來越復(fù)雜,純粹的技術(shù)判斷已經(jīng)無法適應(yīng)CPA業(yè)務(wù)的要求,無論是傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù),還是新興的咨詢項目,對CPA執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、專業(yè)判斷的要求越來越高,擁有豐富經(jīng)驗的專業(yè)人才更能體現(xiàn)其潛在創(chuàng)造價值的能力,因此在人才競爭上,誰擁有這些人才,就等于在競爭中占有優(yōu)勢。

三、競爭帶來的影響

1、規(guī)模

有學(xué)者提出,CPA服務(wù)市場最有效的形式是寡占市場(寡頭壟斷)?；跁嫀熓聞?wù)所法定業(yè)務(wù)“審計”這種產(chǎn)品的特殊價值(直接影響眾多利害關(guān)系人的利益和社會經(jīng)濟秩序)和無差別性(均為按審計準則執(zhí)行的法定審計),寡占市場的優(yōu)勢可以沖淡審計活動的地域性色彩,減少來自當?shù)卣?行政干預(yù);而且形成的若干家大型會計師事務(wù)所,增強其保持獨立性的實力,并實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)營的經(jīng)濟性;還有利于保持審計業(yè)務(wù)的連續(xù)性,通過以前年度的工作積累,提高效率,降低成本;增強事務(wù)所的生存能力,不會因為一件訴訟案子的賠償而關(guān)門大吉。

事實上,成熟業(yè)界所組織的形式也證明了這一點。而競爭在這一市場結(jié)構(gòu)的形成中發(fā)揮了很大的作用。激烈的競爭機制實現(xiàn)了優(yōu)勝劣汰,一些小規(guī)模的、業(yè)務(wù)能力不強、沒有足夠抵抗風(fēng)險能力的公司或者被吞并,或者解散。國際從“八大”變成了“五大”,我國也掀起了會計師事務(wù)所合并、聯(lián)合的熱潮。在這個過程中,國家給了很大的支持,鼓勵在國內(nèi)組建一批網(wǎng)絡(luò)性的大型事務(wù)所。

2、組織形式與結(jié)構(gòu)

會計公司在競爭中的優(yōu)勢將取決于內(nèi)部機制的發(fā)展,競爭充當?shù)慕巧褪菍嫀熓聞?wù)所內(nèi)部機制、結(jié)構(gòu)的合理性進行檢驗。CPA業(yè)內(nèi)、業(yè)外的競爭導(dǎo)致事務(wù)所內(nèi)部結(jié)構(gòu)不斷調(diào)整和改進。最典型的就是安達信咨詢與安達信集團的徹底分離,只有徹底分離,才會減少利益沖突與爭議。

職業(yè)界在外部環(huán)境和業(yè)內(nèi)外競爭的壓力下,正在努力解決一些深層次的問題,比如,什么樣的組織形式最適合所提供的服務(wù),什么樣的服務(wù)項目可以并存,哪些業(yè)務(wù)應(yīng)該交由其他主體來做,什么樣的組織結(jié)構(gòu)能提高整體效率等等?，F(xiàn)階段職業(yè)界已經(jīng)形成共識,合伙制是會計師事務(wù)所發(fā)展的最佳組織形式,成為西方國家會計師事務(wù)所組織形式的絕對主流。內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)也發(fā)展成為一種成熟的金字塔型結(jié)構(gòu),從最高級別的首席合伙人到最低級別的助理人員,隨著級別的不斷降低,每級人數(shù)相應(yīng)成一定比例增大。而在我國,脫鉤改制后,90%的事務(wù)所經(jīng)過聯(lián)合、改制成為有限責(zé)任制,內(nèi)部結(jié)構(gòu)或為菱形(項目經(jīng)理人數(shù)較多,助理人員相對較少),或為凸形(項目經(jīng)理人數(shù)過少,助理人員過多),無論是何種形式,都不是事務(wù)所的最佳結(jié)構(gòu),造成責(zé)任不明確,效率不高,成本較大等影響其競爭力的不良后果。對于這種現(xiàn)狀,有一部分應(yīng)歸因于我國CPA業(yè)務(wù)競爭不力、無序。

會計行業(yè)論文:法國注冊會計師行業(yè)的管理情況

法國是一個以市場為基礎(chǔ)、以私人經(jīng)濟為核心、自由 競爭與國家計劃相結(jié)合、私人經(jīng)濟與國有經(jīng)濟并存的混合型經(jīng)濟國家。在其經(jīng)濟發(fā)展過程中,形成了比較完備的注冊會計師行業(yè)管理法律制度和有效的運行機制。由于歷史原因,法國注冊會計師行業(yè)有著不同于其他國家的特殊性。在法國,審計業(yè)務(wù)和會計服務(wù)業(yè)務(wù)卻分屬兩個不同的會計行業(yè),即注冊會計師行業(yè)和注冊審計師行業(yè)。執(zhí)業(yè)注冊會計師只能從事記帳、會計咨詢等會計服務(wù)業(yè)務(wù),而不能從事審計業(yè)務(wù),只有執(zhí)業(yè)注冊審計師才能從事審計業(yè)務(wù)。法國法律規(guī)定,注冊審計師的注冊條件與注冊會計師相同,取得注冊會計師資格的人員可以同時在注冊審計師協(xié)會登記注冊,取得注冊審計師資格。因此,實際上法國85%的注冊審計師同時也是注冊會計師,具有雙重資格,具有雙重資格的人不能在同一個企業(yè)既做審計又做會計。

一、法國的注冊會計師行業(yè)組織

目前,法國注冊會計師行業(yè)存在兩個全國性組織,即注冊會計師協(xié)會和注冊審計師協(xié)會。注冊會計師協(xié)會是依據(jù)1945年9月政府法令成立的由法國注冊會計師組成的自律性職業(yè)團體,在業(yè)務(wù)方面接受財政部的監(jiān)督、指導(dǎo),其主要任務(wù)和職責(zé):一是負責(zé)制定注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范、會計標準;二是負責(zé)注冊會計師的崗位培訓(xùn);三是對執(zhí)業(yè)注冊會計師進行執(zhí)業(yè)檢查;四是代表注冊會計師群體對財政部全國會計委員會草擬的會計法規(guī)、準則、辦法提出意見和建議。注冊審計師協(xié)會是依據(jù)1969年8月政府法令成立的由法國注冊審計師組成的自律性職業(yè)團體,在業(yè)務(wù)方面接受司法部的監(jiān)督、指導(dǎo),其主要任務(wù)和職責(zé):一是制定審計準則和職業(yè)道德準則等;二是對注冊審計師進行培訓(xùn);三是對注冊審計師進行執(zhí)業(yè)檢查。

1978年兩個協(xié)會之間建立了一個質(zhì)量把關(guān)的協(xié)調(diào)機構(gòu)。在國際化方面兩個協(xié)會達成了一個協(xié)議,促進行業(yè)向國際方面發(fā)展,把業(yè)務(wù)擴展到法國以外的國家。兩個協(xié)會共同推舉代表參加國際會計標準委員會的活動,分別推舉代表到國際會計聯(lián)合會和歐洲會計聯(lián)合會進行工作。

法國注冊會計師協(xié)會、注冊審計師協(xié)會的組織機構(gòu)均分為兩級,即各有一個全國協(xié)會和若干個地方協(xié)會,但兩個協(xié)會具體的機構(gòu)設(shè)置和運作方式卻不盡相同。

(一)注冊會計師協(xié)會

注冊會計師協(xié)會是按照行政區(qū)劃設(shè)立地方協(xié)會。法國有22個行政省,注冊會計師協(xié)會按此設(shè)立了22個地方協(xié)會。每個地方協(xié)會均設(shè)有理事會,由當?shù)刈詴嫀熗ㄟ^無記名投票的方式選出。每個地方協(xié)會理事會的理事數(shù)量多少,根據(jù)該地區(qū)的注冊會計師數(shù)量決定。注冊會計師在200名以下(不合本數(shù),下同)的地區(qū),一般只能有6名理事;200名以上300名以下的地區(qū),可有12名理事;300名以上500名以下的地區(qū),可有18名理事;500名以上2000名以下的地區(qū),可有24名理事;2000名以上的地區(qū),可有30名理事。理事任期6年。每3年各地方協(xié)會選舉一次,以無記名投票方式改選其中的1/2理事。

全國注冊會計師協(xié)會常務(wù)理事會,在各地方協(xié)會理事會的基礎(chǔ)上產(chǎn)生,共有23名常務(wù)理事(包括全國注冊會計師協(xié)會主席1名和22個地方協(xié)會選舉產(chǎn)生的代表各1名)。在常務(wù)理事會下設(shè)置高等委員會,共有66名委員,其中22名為地方協(xié)會主席,44名為各地方協(xié)會選舉產(chǎn)生的注冊會計師。在高等委員會下設(shè)置全國注冊委員會、全國紀律檢查委員會兩個專門委員會和會計標準委員會、法律事務(wù)委員會、稅務(wù)委員會等10個專業(yè)委員會,其中注冊委員會和紀律檢查委員會在地方協(xié)會也設(shè)置。

法國法律規(guī)定,地方注冊委員會負責(zé)申請人(包括自然人和法人)注冊,并定期公告獲準從事會計師和注冊會計師職業(yè)的人員及公司的名冊,地方注冊委員會的主席由法官擔(dān)任。全國注冊委員會組成人員中除政府專員以外,其他成員一律由高等委員會成員按其所屬的職業(yè)范疇分別以無記名投票的方式從名單中選出,每屆三年。該名單由以下人員組成:一名主席和一名候補主席,由司法部長在上訴法院法官中指定;四名注冊會計師:兩名正式,兩名候補,四名會計師:兩名正式,兩名候補,由高等委員會在其成員中選出。全國注冊委員會的決議采取多數(shù)票通過的原則。出現(xiàn)相同票時,以委員會主席的票為準。

紀律檢查委員會負責(zé)對違紀注冊會計師進行紀律處分。全國紀律檢查委員會的人員組成為:一名主席,由司法部長在巴黎上訴法院的廳長中任命;一名國家審計法院的法官和一名公務(wù)員,由財政部長指定;兩名協(xié)會高等委員會成員、一名注冊會計師、一名會計師,由該委員會按屆選舉。

全國注冊會計師協(xié)會每年召開一次全國大會,全國大會聽取高等委員會關(guān)于過去年度執(zhí)業(yè)情況和財政情況的報告。

(二)注冊審計師協(xié)會

注冊審計師協(xié)會是按照 司法范疇設(shè)立地方協(xié)會。法國司法部在全國設(shè)立了34個上訴法院,注冊審計師協(xié)會按各上訴法院的司法管轄區(qū)域設(shè)立了34個地方協(xié)會。每個地方協(xié)會均設(shè)有理事會,由當?shù)刈詫徲嫀熗ㄟ^無記名投票方式選舉產(chǎn)生,理事會的理事數(shù)量按當?shù)刈詫徲嫀煍?shù)量決定:注冊審計師在100名以下(不合本數(shù),下同)的地區(qū),可以有6名理事;100名以上250名以下的地區(qū),可以有10到12名理事;250名以上1000名以下的地區(qū),可以有14名理事;1000名以上2000名以下的地區(qū),可以有20名理事;2000名以上的地區(qū),可以有26名理事。理事任期4年,每兩年改選其中的1/2。理事只能直接連任一屆。

會計行業(yè)論文:管理會計在我國汽車行業(yè)應(yīng)用的探析

一、管理會計在我國汽車行業(yè)應(yīng)用的意義

“從制造強國看,汽車產(chǎn)業(yè)以其在國民經(jīng)濟中的重要地位和對經(jīng)濟增長的重要貢獻被列為國家的戰(zhàn)略性競爭產(chǎn)業(yè)”。然而,目前國內(nèi)汽車產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不盡合理、技術(shù)水平普遍不高、自主研發(fā)能力相對薄弱等問題依然突出,特別是當前我國經(jīng)濟發(fā)展進入新常態(tài),資源和環(huán)境約束不斷強化,勞動力等生產(chǎn)要素成本不斷上升,投資和出口增速明顯放緩,主要依靠資源要素投入、規(guī)模擴張的粗放發(fā)展模式難以為繼,汽車業(yè)“調(diào)整結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)型升級、提質(zhì)增效刻不容緩。”

2014年10月,財政部了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》,進一步明確了管理會計在企業(yè)規(guī)劃、決策、控制評價等方面的重要作用。

世界各大汽車公司都在大力應(yīng)用、發(fā)展改進管理會計,并取得了重要成果。如美國所有汽車公司均已在戰(zhàn)略與日常運營管理中實施應(yīng)用作業(yè)成本管理和平衡計分卡系統(tǒng)。日本汽車制造業(yè)創(chuàng)造性地結(jié)合質(zhì)量和成本改善活動,積極應(yīng)用改進成本管理方法,大大降低了各種生產(chǎn)成本等。與之相比,目前我國汽車制造企業(yè)還存在著較大的差距,如資源利用率低,生產(chǎn)成本居高不下,此外,技術(shù)局限,進口鋼材、KD件以及技術(shù)提成費、品牌使用費、專項設(shè)備定點采購費等制約,國內(nèi)平均單臺汽車生產(chǎn)成本比國際平均水平高出兩三成。若汽車平行進口等政策進一步放寬,則國內(nèi)汽車制造企業(yè)的形勢更為嚴峻。

因此,不斷完善企業(yè)內(nèi)部治理,加強管理會計的應(yīng)用推廣,對提高企業(yè)經(jīng)營效益,促進汽車行業(yè)發(fā)展具有十分重要的意義。

二、管理會計在我國汽車行業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀與問題

(一)革新不足,實務(wù)應(yīng)用方法相對滯后

進入21世紀以來,社會經(jīng)濟變化發(fā)展迅速,市場競爭日益激烈,高新技術(shù)迅猛發(fā)展和治理科學(xué)不斷創(chuàng)新,現(xiàn)階段管理會計的技術(shù)方法體系與企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營治理需要的不相適應(yīng)日益突出。先進的治理方法如彈性制造系統(tǒng)、適時生產(chǎn)系統(tǒng)、計算機一體化等在生產(chǎn)中廣泛應(yīng)用,促進了企業(yè)經(jīng)營治理方式的變革,對管理會計提出了新的要求。然而,我國現(xiàn)階段管理會計實務(wù)應(yīng)用革新不足,很多技術(shù)方法仍停留在傳統(tǒng)應(yīng)用階段,不能完全適應(yīng)時展的需求。 如對于制造費用成本分配,在資本和技術(shù)密集型的現(xiàn)今汽車制造企業(yè)中,人工成本在產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中所占的比重已大大下降,若間接費用分配仍以工時作為分配標準,必然降低產(chǎn)品成本的精確性,據(jù)之進行經(jīng)營決策和業(yè)績評價時,也將面臨較大的決策風(fēng)險。

(二)推廣不足,應(yīng)用新興的先進的方法程度較低

經(jīng)過多年發(fā)展,傳統(tǒng)管理會計方法,如本量利分析法、標準成本法、全面預(yù)算等,在國內(nèi)也有了較大的改進和完善,但由于認識不足,推廣不夠,我國企業(yè)應(yīng)用新興的先進的方法程度仍相對低下。如目前國外行之有效的平衡計分卡、壽命周期成本法等先進方法,在我國企業(yè)尚未被普遍采用。又如20世紀末在經(jīng)濟發(fā)達國家所興起的戰(zhàn)略管理會計方法,如今已作為提高治理效率的重要方法而被各國企業(yè)普遍效仿。戰(zhàn)略管理會計雖在國內(nèi)多年提倡,但真正應(yīng)用的企業(yè)卻是鳳毛麟角。實務(wù)界對新興的先進的管理會計方法和理念尚欠缺及時、充分的清楚認識,更談不上應(yīng)用這些新理念、新方法去參與企業(yè)經(jīng)營治理,又加上企業(yè)管理者的不重視,新興的先進的管理會計方法在我國的運用程度低,就我國汽車業(yè)而言,必將影響汽車企業(yè)的治理效率和國際競爭力。

(三)適應(yīng)不足,引進國外先進方法技術(shù)的效果不太理想

目前我國大多數(shù)汽車制造企業(yè)為中外合資的經(jīng)營管理模式,引進國外先進的產(chǎn)品、技術(shù)的同時,在一定程度上引入并實施應(yīng)用國外的先進管理經(jīng)驗方法,然而,盡管我國經(jīng)濟發(fā)展與國外接軌越來越密切,但國外先進的管理會計方法并不全都適用于我國企業(yè),直接“照搬”國外先進做法,難以達到預(yù)期效果,如觀致汽車,擁有以色列集團的先進管理,但目前業(yè)績還是差強人意。>

三、加強管理會計在我國汽車行業(yè)有效應(yīng)用的相關(guān)建議

(一)進一步加強方法創(chuàng)新合作

加強創(chuàng)新與推廣。明確管理會計的目標,密切結(jié)合實際應(yīng)用需要,充分吸收相關(guān)學(xué)科的研究成果,如理論、行為科學(xué)、信息經(jīng)濟學(xué)等,全面、系統(tǒng)地把相關(guān)學(xué)科的研究成果引入管理會計中,拋棄過時的技術(shù)方法,深入企業(yè)實地調(diào)查管理會計的各種技術(shù)方法的應(yīng)用情況,并分析其影響,以修正、完善現(xiàn)有的技術(shù)和方法,適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化以及管理會計實際應(yīng)用的各種需要。同時,大力推廣成功經(jīng)驗,將實踐中應(yīng)用的成功經(jīng)驗加以科學(xué)、系統(tǒng)的歸納和總結(jié),并從中找出管理會計發(fā)展的客觀規(guī)律,促進管理會計的有效應(yīng)用發(fā)展。

加強與相關(guān)機構(gòu)交流合作。汽車制造企業(yè)應(yīng)進一步緊密與政府相關(guān)部門、行業(yè)協(xié)會、教研及管理咨詢公司等的交流與合作,快速有效地創(chuàng)新和推廣先進的管理會計實踐,在加強有效應(yīng)用傳統(tǒng)管理會計理念、方法的同時,大力推進新的方法技術(shù)由理論研究向?qū)崉?wù)應(yīng)用的轉(zhuǎn)變,以及時應(yīng)對企業(yè)經(jīng)營管理中的各種新情況、有效解決各種新問題。

(二)進一步提高會計人員素質(zhì)

在專業(yè)勝任方面,加強業(yè)務(wù)培訓(xùn),企業(yè)會計人員除了具備應(yīng)有的管理會計專業(yè)知識之外,還需要了解企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境、企業(yè)內(nèi)部各個環(huán)節(jié)及有關(guān)管理學(xué)、經(jīng)濟學(xué)方面和本行業(yè)技術(shù)經(jīng)濟方面的知識,特別是要適時學(xué)習(xí)了解當今先進的管理會計理念和方法。

在意識觀念方面,及時更新各種管理觀念,如樹立戰(zhàn)略觀念,緊密圍繞企業(yè)戰(zhàn)略目標有層次有步驟地開展業(yè)務(wù)工作,并注重職能部門間溝通協(xié)調(diào),最大程度上發(fā)揮整體績效;樹立市場觀念,加強

研究市場動態(tài),根據(jù)市場需求的變動及時調(diào)整企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動,獲取、維持競爭優(yōu)勢;樹立動態(tài)治理觀念,根據(jù)企業(yè)內(nèi)、外部條件的變化對企業(yè)的經(jīng)營政策、管理方法等及時進行相應(yīng)的調(diào)整,不斷地進行分析、比較和選擇,在動態(tài)中尋找最佳的治理平衡點。 (三)進一步完善內(nèi)部治理體制

管理會計的有效應(yīng)用能大大改善企業(yè)內(nèi)部治理,提高經(jīng)濟效益,同時,企業(yè)內(nèi)部治理的健全完善能促進管理會計的有效應(yīng)用,為管理會計的有效運用營造一個良好環(huán)境。

在激勵創(chuàng)新方面,應(yīng)更加關(guān)注管理會計發(fā)展動態(tài),吸取先進經(jīng)驗做法,積極培養(yǎng)員工的創(chuàng)新意識和創(chuàng)新能力,結(jié)合企業(yè)實際,推動管理會計在本企業(yè)的創(chuàng)新應(yīng)用以及先進技術(shù)方法的應(yīng)用推廣。如本田汽車公司早在1953年率先制定了“合理化建議制度”,“對于優(yōu)秀的合理化建議,不僅在精神上給予表彰鼓勵,還給予免費出國旅游的物質(zhì)獎勵。”①此外,為鼓勵員工的創(chuàng)新意識與能力,本田公司還專門設(shè)有“新設(shè)想工作室”,配有各種設(shè)備,員工在不違背公司基本原則的前提下,可以按照自己的想法去開發(fā)、創(chuàng)新。

在溝通協(xié)調(diào)方面,應(yīng)進一步完善企業(yè)內(nèi)部機構(gòu)職能設(shè)置,保證信息溝通順暢,最大程度上促進管理會計在企業(yè)內(nèi)部整體作用效果發(fā)揮。如豐田汽車公司創(chuàng)立并為全球企業(yè)所推崇的“豐田生產(chǎn)方式”,除了幫助公司確定目標成本、降低消耗、提升利潤、提高企業(yè)績效,該方式還在組織管理方面為豐田公司的有效運作起到了不可替代的作用,“豐田生產(chǎn)方式不只是一個生產(chǎn)系統(tǒng),最主要的體現(xiàn)的是人與人之間的信賴關(guān)系,在人員之間的相互交流和充分理解上下了很大的功夫。”②企業(yè)內(nèi)部良好的溝通協(xié)作機制,能大大促進管理會計的推廣應(yīng)用,有效發(fā)揮管理會計的功能。

此外,應(yīng)當深化高層管理者對管理會計的認識和重視。如東風(fēng)日產(chǎn)汽車公司十分重視管理會計的應(yīng)用問題,除了積極參與管理會計應(yīng)用研討會、加強與有關(guān)管理會計組織機構(gòu)的交流合作,“對成本管理與控制、作業(yè)成本、目標成本等戰(zhàn)略成本管理的應(yīng)用非常積極,始終緊緊抓住不放”③,特別是十分關(guān)注目標成本在汽車產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計中的應(yīng)用實施過程,以及作業(yè)成本在汽車生產(chǎn)制造上控制成本、汽車產(chǎn)品定價、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定等應(yīng)用。

會計行業(yè)論文:安然事件對我國注冊會計師行業(yè)的啟示

摘 要 本文由安然破產(chǎn)，安達信審計失敗引發(fā)的關(guān)于非審計服務(wù)是否有損于注冊會計師審計獨立性的問題入手，討論了什么是非審計服務(wù)，它的產(chǎn)生，并著重討論了在注冊會計師提供審計服務(wù)時，其對獨立性的影響。文章得出在必要的監(jiān)管機制保證審計獨立性的基本前提下，非審計服務(wù)可以提高審計質(zhì)量，有利于事務(wù)所吸收優(yōu)秀人才，節(jié)約經(jīng)濟資源；是有利于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，是符合財務(wù)報告使用人利益的結(jié)論。給我們的啟示是既要鼓勵和引導(dǎo)我國會計師事務(wù)所發(fā)展管理咨詢等非審計服務(wù)，迎接WTO的挑戰(zhàn)與機遇；也要加強對非審計服務(wù)的監(jiān)管。

關(guān)鍵詞 安然 安達信 非審計服務(wù) 獨立性

一、問題的提出

近日，美國《財富》500強排名第七的安然公司破產(chǎn)一案，不僅嚴重動搖了美國證券市場的信心，在美國政壇也引起軒然大波，甚至已成為全球關(guān)注的焦點。作為安然公司的審計師，美國五大會計師事務(wù)所之一的安達信會計師事務(wù)所也被指控喪失誠信，審計失敗，其由盛至衰，一如冰山消融，實在值得我們深思。

安然公司自1985年成立以來，一直在能源領(lǐng)域從事相關(guān)工作，到1999年已發(fā)展成為美國最大的能源交易商，并吸引了大量的投資，1997年到2000年之間在紐約上市的安然公司股價翻了兩番。但在2001年10月，安然震動了整個華爾街，它突然宣布第三季度的虧損達到了6億美元，三個星期以后，安然重新公布了1997年到2000年的財務(wù)報表，結(jié)果顯示累積利潤比原來減少了5.91億美元，債務(wù)卻增加了6.38億美元。其審計師安達信解釋稱：這是因為安然在股權(quán)交易過程中將公司發(fā)行的股權(quán)換取了應(yīng)收票據(jù)，這些應(yīng)收票據(jù)在公司的賬本上記錄為資產(chǎn)，發(fā)行的股票則被記錄為股東權(quán)益。并承認自己確實判斷失誤，以致縱容了安然在會計方面進行的一些違規(guī)操作。

由此，在安達信受到的指控中，獨立性問題成為焦點之一。有不少媒體和組織聲稱：安達信的審計失敗，“失職”是因其在為安然公司提供審計服務(wù)的同時，還提供了大量的非審計服務(wù)。并特別指出：2001年，安達信對安然公司的審計收費是2500萬美元，非審計服務(wù)收費則是2700萬美元。由于非審計服務(wù)與審計服務(wù)之間不可避免的利益沖突，尤其當非審計服務(wù)收費超過審計收費時，注冊會計師的獨立性受到嚴重損害，致使審計失敗。

在國會聽證會上，安達信首席執(zhí)行官貝拉迪諾針對上述指責(zé)進行了說明和反擊。他說，安然公司資產(chǎn)總額高達650億美元，年銷售額超過1000億美元，并擁有世界上最大的電子商務(wù)系統(tǒng)，對于這樣一個非常復(fù)雜的跨國公司，收費標準總體上是與其規(guī)模和復(fù)雜性相稱的。同時，安達信提供的非審計服務(wù)是非常必要的，有的傳統(tǒng)上就是注冊會計師提供的，甚至只能由注冊會計師提供，因此不會損害審計獨立性。在安然公司支付的2700萬美元非審計服務(wù)費中，有350萬美元是稅務(wù)服務(wù)，這是會計師事務(wù)所普遍提供的服務(wù)，不可能存在利益沖突；320萬美元是對一套新的會計系統(tǒng)進行的必要審核（該系統(tǒng)由另外一家“五大”設(shè)計安裝）；另400萬美元實際上是支付安盛咨詢公司的咨詢費，而安達信已于2000年8月與安盛咨詢正式拆分；還有幾百萬美元的服務(wù)也是應(yīng)由注冊會計師完成的工作。綜合考慮這些因素，審計與審計相關(guān)收費占70％以上，而真正的非審計服務(wù)不到1330萬美元，且每一單項的服務(wù)收費均不超過300萬美元。貝拉迪諾堅信，安達信的注冊會計師不會也不應(yīng)被利益驅(qū)使而放棄原則，不會因非審計服務(wù)的高收入而不遵守審計獨立性要求。

這樣，安然事件的爆發(fā)使美國證交會又在重新考慮全面禁止這種非審計服務(wù)，又一次引發(fā)了人們關(guān)于會計師事務(wù)所對審計客戶提供非審計服務(wù)是否有損其獨立性問題的極大關(guān)注。那么也引出了本文對非審計服務(wù)的討論。

二、非審計服務(wù)

由于目前對非審計服務(wù)尚無明確定義，筆者根據(jù)其具體業(yè)務(wù)范圍試定義如下：非審計服務(wù)是相對于審計服務(wù)而言的，是會計師事 務(wù)所向客戶提供并收取一定費用的，如稅務(wù)咨詢，管理咨詢，法律咨詢甚至技術(shù)咨詢等的多種服務(wù)。

隨著信息時代的到來，知識經(jīng)濟的崛起，以及企業(yè)經(jīng)濟活動國際化和多元化發(fā)展趨勢的增強，會計師事務(wù)所向客戶提供非審計服務(wù)的迅速發(fā)展已成為一種世界趨勢。據(jù)《國際簡報》統(tǒng)計，1993年，整個會計界有31%的收入來自非審計的咨詢服務(wù)，而到2000年非審計服務(wù)收入已占到總收入50%以上，超過了會計審計業(yè)務(wù)。

筆者認為非審計服務(wù)的產(chǎn)生和發(fā)展是促進注冊會計師行業(yè)全面發(fā)展的重大因素，它是經(jīng)濟全球化的結(jié)果，是會計服務(wù)市場激烈競爭的結(jié)果，是市場本身需求推動的結(jié)果，更是市場機制對資源合理配置的結(jié)果。經(jīng)濟的全球化促進了世界的全球化，網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展使國界淡化，信息技術(shù)徹底改變了企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，生產(chǎn)模式和交易模式。 首先,非審計服務(wù)的產(chǎn)生來自于企業(yè)的需求：隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，企業(yè)信息系統(tǒng)中財務(wù)信息更加復(fù)雜，并不再孤立存在，而是與經(jīng)營、管理信息交織在一起的。企業(yè)就可以向?qū)I(yè)的注冊會計師尋求意見，比如如何使會計電算化系統(tǒng)更適合企業(yè)的業(yè)務(wù)，如何使財務(wù)信息的披露更符合會計準則等的規(guī)定，甚至是財務(wù)管理等方面的問題。而且對企業(yè)而言，也更歡迎會計師事務(wù)所提供的非審計服務(wù)。因為作為可信的審計服務(wù)提供者，與其它服務(wù)提供者相比，會計師事務(wù)所更可能為企業(yè)保守商業(yè)秘密，而且熟知企業(yè)的經(jīng)營管理，能夠帶來更好地服務(wù)效果； 其次，來自于注冊會計師：他們通過審計服務(wù)，對企業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)、經(jīng)營管理模式、經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)狀況等進行相當?shù)牧私?；同時也具備了提供管理咨詢等服務(wù)的專業(yè)能力。如果再接受企業(yè)咨詢服務(wù)的委托，那么提供恰當?shù)摹⒂幸姷氐淖稍兎?wù)不僅成為可能，而且在很大程度上節(jié)約了經(jīng)濟資源； 再次，來自于會計師事務(wù)所的需要：隨著會計師事務(wù)所的增加，對業(yè)務(wù)的爭奪變得愈加激烈。如果一個事務(wù)所擁有廣泛的服務(wù)范圍和領(lǐng)域，就有了更堅實和更廣闊的財務(wù)基礎(chǔ)：如果業(yè)務(wù)更加多元化，財務(wù)上就更加安全，就更有能力承受失去某個客戶造成的損失，不必因害怕失去某個客戶而向其不合理的會計政策妥協(xié)，有助于保持事務(wù)所的獨立性。

那么，非審計服務(wù)對審計獨立性倒底會產(chǎn)生怎樣的影響呢？2000年7月美國北卡羅來納州立大學(xué)會計系就注冊會計師提供非審計服務(wù)是否損害審計獨立性這一問題進行了獨立的專門調(diào)查。此項調(diào)查研究比較了兩種不同情況下的審計報告使用人對注冊會計師獨立性、客觀性和公正性的看法。一種是注冊會計師單純提供審計服務(wù)，另一種是同時提供審計和非審計服務(wù)。結(jié)果顯示，非審計服務(wù)對報告使用人的看法，不僅未發(fā)現(xiàn)負面影響，反而有正面影響。也就是說，注冊會計師提供非審計服務(wù)能夠加強報告使用人對報告的信賴。這些發(fā)現(xiàn)支持了非審計服務(wù)加強審計獨立性的觀點，也增強了注冊會計師抵制客戶管理層壓力的能力。

當然，筆者也同意注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中確實有可能出現(xiàn)不能自覺地保持超然獨立的情況，尤其當會計師事務(wù)所與客戶關(guān)系過于密切時。因此，必須加強必要的監(jiān)管機制，有力的監(jiān)管將是保證審計獨立性的基本條件。在每個會計師事務(wù)所都有內(nèi)部監(jiān)管機制，包括職業(yè)道德準則，質(zhì)量控制準則約束，以及后續(xù)教育，尤其是誠信教育；整個行業(yè)有注冊會計師協(xié)會等自律組織；還有政府的監(jiān)管機構(gòu)；以及通過法律責(zé)任形式實現(xiàn)的外部監(jiān)管比如民事賠償制度和刑事處罰都可增強審計的獨立性。

盡管安達信銷毀了大量審計原始憑證資料，審計安然時獨立性喪失是事實，但如果簡單地把它歸咎于非審計服務(wù)，就會因表面現(xiàn)象忽略了實質(zhì)。我們應(yīng)該注意到：安然公司的雇員中有100多位來自安達信，包括首席會計師和財務(wù)總監(jiān)等高級職員。很明顯，這種高層的密切關(guān)系才是問題的真正癥結(jié)所在。據(jù)報道，曾是安達信員工的安然公司財務(wù)總監(jiān)Fastow在安然事件中是個非常關(guān)鍵的人物，很多的違規(guī)操作都是由他直接控制和操辦的。所以審計的獨立性的喪失并不能簡單的歸因與會計師事務(wù)所的非審計服務(wù)。另一方面，非審計服務(wù)收費高于審計服務(wù)收費的現(xiàn)象確實比較普遍：除了安達信向安然收取的非審計服務(wù)費超過審計費外，2001年畢馬威向摩托羅拉收取的咨詢費是6230萬美元，審計費是390萬美元；安永向Sprint長話公司收取的咨詢費是6390萬美元，審計費是250萬美元；普華永道收取 AT&T的咨詢費是4840萬美元，審計費是390萬美元。這種收費標準的差異，并不能證明非審計服務(wù)對審計構(gòu)成競爭威脅。如果真的構(gòu)成威脅，爆發(fā)丑聞的應(yīng)該不是非審計服務(wù)與審計收費僅相差200萬美元的安然公司，應(yīng)該是咨詢費與審計費懸殊更大的Sprint公司。事實上，收費是否合理關(guān)鍵不是價格本身，而是內(nèi)在服務(wù)成本。由于咨詢服務(wù)通常針對的是一些新技術(shù)、新問題，技術(shù)含量比較高，而且咨詢服務(wù)一般不是客戶每年都有需求，往往是一次性的，因此收費比較高。而對于一個長期客戶，會計師事務(wù)所一般比較熟悉情況，審計成本低于咨詢服務(wù)應(yīng)該是可以理解的。

最后，筆者認為非審計服務(wù)的提供是有利于注冊會計師行業(yè)發(fā)展的，而且是符合財務(wù)報告使用人的利益的。`1、可以提高審計質(zhì)量。首先，提供信息技術(shù)咨詢，有助于注冊會計師更深入地了解客戶，在審計時提高對內(nèi)部控制的評價能力；其次，現(xiàn)今隨著信息技術(shù)的發(fā)展，會計系統(tǒng)在某種程度上將包含著整個企業(yè)，幾乎有關(guān)企業(yè)的所有信息都會體現(xiàn)出一定的財務(wù)方面的重要性。財務(wù)信息就不可避免地與各種經(jīng)營、管理信息交織一起。具有廣泛業(yè)務(wù)經(jīng)驗及經(jīng)營、管理經(jīng)驗的注冊會計師才能更好地理解客戶以各種形式體現(xiàn)的財務(wù)信息，對客戶的經(jīng)營運作和交易情況進行更深了解，能夠更有效地確認風(fēng)險，選擇更為有效的審計程序，最終有助于提高審計質(zhì)量；再次，有效的審計有賴于多方面專家的集體工作。會計師事務(wù)所提供多元化服務(wù)，能夠使注冊會計師在審計上很方便地得到本所的各方面專家的專業(yè)技術(shù)支持。這種支持不僅比外請專家及時，而且更有利于質(zhì)量控制，降低由于不能評價外部專家工作而產(chǎn)生的審計風(fēng)險。由于公司經(jīng)營和財務(wù)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性，審計工作也越來越復(fù)雜。在這種環(huán)境下，非審計服務(wù)專家在提高審計質(zhì)量上常常能夠發(fā)揮至關(guān)重要的作用。

相反，如果全面禁止注冊會計師的非審計服務(wù)，那么一方面會提高審計風(fēng)險，因為新經(jīng)濟對財務(wù)報告模式和會計核算方式都帶來了極大的挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的報告模式和核算方法不能適應(yīng)新的變化，投資決策者不僅需要更多實時財務(wù)信息，而且也將需要更多的非財務(wù)信息。禁止提供非審計服務(wù)，將使會計師事務(wù)所失去直接面對新經(jīng)濟、獲取相關(guān)知識和技能的正常渠道，從而很難適應(yīng)21世紀新經(jīng)濟發(fā)展的需要。面對企業(yè)日益紛繁復(fù)雜的信息系統(tǒng)，識別財務(wù)信息中隱藏的潛在風(fēng)險將變得更為困難。而另一方面則增加了企業(yè)另尋咨詢機構(gòu)的成本。

2、可以吸收優(yōu)秀人才，促進行業(yè)發(fā)展。科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展，對傳統(tǒng)會計審計理論有著深刻的影響，若會計師事務(wù)所仍只有單一的知識結(jié)構(gòu)，將不能適應(yīng)市場的需求?，F(xiàn)今，審計、會計、稅務(wù)、財務(wù)管理的很多知識是相通的，他們的很多工作也是互補的，高質(zhì)量的審計服務(wù)需要高水平、高素質(zhì)的各方面的專業(yè)人才，如信息技術(shù)、企業(yè)流程、風(fēng)險管理、評估、金融工具和公司融資等。審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)的融合，不僅能增強會計師事務(wù)所的競爭力，且能改變相關(guān)從業(yè)人員的知識結(jié)構(gòu)和境界，拓展他們的視野，加強他們的執(zhí)業(yè)能力，從而達到為客戶提供更高質(zhì)量服務(wù)的目的，事務(wù)所也能發(fā)揮其整體效能。在"以人為本"的時代，會計師事務(wù)所和 注冊會計師行業(yè)在人員素質(zhì)提高的過程中得到了發(fā)展和壯大，更多的優(yōu)秀人才將參與注冊會計師行業(yè)。如果會計師事務(wù)所被禁止提供非審計服務(wù)，僅憑單一的審計服務(wù)將很難吸引和留住這些優(yōu)秀人才，行業(yè)發(fā)展也將因此失去后勁，審計質(zhì)量最終也不可能得到保證。

3，可能降低審計費用。發(fā)展事務(wù)所的非審計服務(wù)，擴大事務(wù)所的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，從而來增加事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入，而事務(wù)所的規(guī)模在此過程中會相應(yīng)地逐步擴大。每個事務(wù)所都有自己的人事、財務(wù)、后勤部門，規(guī)模大一點的事務(wù)所需要有自己的研究開發(fā)機構(gòu)、人員培訓(xùn)、數(shù)據(jù)處理等機構(gòu)。事務(wù)所規(guī)模的擴大，一方面會使事務(wù)所的確風(fēng)險承擔(dān)能力、經(jīng)營效率、競爭力、吸收優(yōu)秀人才的能力增強；另一方面規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)使分攤到每個審計客戶的成本費用降低，從而節(jié)約了社會資源。

三、安然事件對我國注冊會計師行業(yè)的啟示

1、鼓勵和引導(dǎo)我國會計師事務(wù)所發(fā)展咨詢等非審計服務(wù)。目前，我國會計師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)基本上是單一的審計服務(wù)，此種服務(wù)結(jié)構(gòu)不僅沒有帶來審計的高獨立性，而且也不利于事務(wù)所的穩(wěn)定和長遠發(fā)展。中國加入WTO后國內(nèi)會計市場的競爭必然會日益激烈，國際會計師事務(wù)所帶來的競爭壓力日漸增強。另外，補充審計全面鋪開以后，國際所對國內(nèi)所的最大沖擊將不是審計服務(wù)市場，而應(yīng)是咨詢等非審計服務(wù)市場。與國際“五大”相比，國內(nèi)事務(wù)所在咨詢等方面的非審計服務(wù)與審計服務(wù)相比差距更為巨大。毫無疑問，“五大”或“四大”在提供補充審計的過程中，將輕易進入國內(nèi)上市公司咨詢服務(wù)這塊巨大市場。因此，國內(nèi)所必須擴寬業(yè)務(wù)范圍，以進一步壯大實力，增強競爭能力，應(yīng)對未來市場的變化，迎接WTO的挑戰(zhàn)與機遇。

2、同時還要加強對非審計服務(wù)的監(jiān)管。（1）有效發(fā)揮上市公司審計委員會的作用。最近中國證監(jiān)會和國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合出臺的《上市公司治理準則》規(guī)定上市公司應(yīng)設(shè)立審計委員會，但其五項主要職責(zé)中沒有規(guī)定審查外部審計師獨立性的內(nèi)容，因此還有待進一步完善此方面的規(guī)定。（2）加強行業(yè)自律監(jiān)管作用，完善注冊會計師獨立性行業(yè)自律制度，研究細化注冊會計師職業(yè)道德準則，加強對獨立性的行業(yè)監(jiān)管。隨著近年來會計審計行業(yè)丑聞的不斷發(fā)生，人們越來越呼喚誠信。注冊會計師作為市場主體誠信的受托人，與企業(yè)簽訂的審計業(yè)務(wù)約定書，實質(zhì)上是一份向全社會承諾的誠信契約書，不僅要對市場的主體----企業(yè)負責(zé)，更重要的是要對最終收益者----社會公眾負責(zé)。注冊會計師的產(chǎn)品就是誠信，應(yīng)加強市場經(jīng)濟是一種誠信經(jīng)濟的教育。（3）充分發(fā)揮聯(lián)合監(jiān)管和社會監(jiān)督的作用。例如，有關(guān)部門在要求會計師事務(wù)所披露上市公司審計服務(wù)收費標準外，還可適當考慮增加披露非審計服務(wù)收費以及審計師輪換的要求，如果定時輪換會計師事務(wù)所的內(nèi)部審計小組，可防止審計師與客戶的關(guān)系過于熟稔。安達信為安然提供了16年的審計服務(wù)，他們之間建立了過于親密的關(guān)系：對于安達信的雇員來說，想升遷，就要取悅它的大客戶。所以，事務(wù)所通常夸耀的自己為某一客戶提供了多么久的服務(wù)，其實這正是監(jiān)管者和投資者應(yīng)該加以警惕的。

會計行業(yè)論文:注冊會計師行業(yè)的一把雙刃劍

自1980年恢復(fù)重建注冊會計師制度以來,我國一直非常重視注冊會計師職業(yè)規(guī)范建設(shè),并取得了顯著的成就。到目前為止,我國已經(jīng)制定了42項獨立審計準則及相關(guān)項目,基本上建立起中國獨立審計準則體系。近期爆發(fā)出的銀廣夏事件使獨立審計準則備受關(guān)注,極少數(shù)人在媒體上稱簽字注冊會計師履行了必要的審計程序卻沒有發(fā)現(xiàn)銀廣夏管理層舞弊行為,并對獨立審計準則提出質(zhì)疑。就此,本文希望深入探討我國獨立審計準則的制定與實施問題。

一、獨立審計準則對我國證券市場的積極作用

獨立審計準則是一把雙刃劍,既規(guī)范注冊會計師,又保護注冊會計師。我國獨立審計準則體系的基本建立,標志著中國注冊會計師職業(yè)規(guī)范邁上了新的臺階,初步實現(xiàn)了獨立審計準則的制定目標:第一,建立執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)的權(quán)威性標準,規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為,促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則,有效發(fā)揮注冊會計師的鑒證和服務(wù)作用;第二,促使會計師事務(wù)所和注冊會計師按照統(tǒng)一執(zhí)業(yè)準則執(zhí)行審計業(yè)務(wù),提高審計工作質(zhì)量,提供業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平,保護投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益,促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展;第三,明確注冊會計師的執(zhí)業(yè)責(zé)任,維護社會公共利益,保護投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益,促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。

獨立審計準則的制定與施行,對我國證券市場產(chǎn)生了兩方面的積極作用:一是維護了證券市場秩序。注冊會計師通過為投資者提供相關(guān)、可靠的信息,在很大程度上防止了證券市場的欺詐行為,增強了投資者的信心感和安全感。從1996年第一批獨立審計準則施行起,注冊會計師出具非標準無保留意見的審計報告比率越來越高:1996年為9.06%,1997年為13.29%,1998年為17.51%,1999年為19.7%,2000年為16.3%。二是促進了上市公司會計信息質(zhì)量的提高。注冊會計師利用會計準則和審計準則兩把尺子,對一些上市公司錯誤和虛假的會計信息提出了審計調(diào)整,進行了艱難說服工作,頂住了各方面的壓力,過濾了大量的信息風(fēng)險。

二、獨立審計準則與審計責(zé)任

我國獨立審計準則以《中華人民共和國注冊會計師法》(以下簡稱《注冊會計師法》)為依據(jù),由財政部頒布,具有很強的權(quán)威性,注冊會計師只有遵守獨立審計準則才能保護自己以免于承擔(dān)審計失敗的責(zé)任?！蹲詴嫀煼ā返谌鍡l規(guī)定:“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù),必須按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。”《中華人民共和國證券法第》第一百六十一條規(guī)定:“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書的專業(yè)機構(gòu)和人員,必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告,對其出具報告內(nèi)容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證,并就其負有責(zé)任部分承擔(dān)連帶責(zé)任?！庇纱丝梢?如果注冊會計師不按照獨立審計準則執(zhí)業(yè),一旦出現(xiàn)審計失敗就難辭其咎。如果按照獨立審計準則執(zhí)業(yè),并且盡到了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹慎,不應(yīng)承擔(dān)審計失敗責(zé)任。我國有關(guān)部門起草的《關(guān)于審理涉及中介機構(gòu)民事責(zé)任案件的若干規(guī)定》(第一稿)第四條規(guī)定:“中介機構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中存在下列行為,給委托造成直接經(jīng)濟損失的,應(yīng)當退還委托人交納的委托費并承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。……(四)違反執(zhí)業(yè)準則,未盡高度注意義務(wù)或者忠實義務(wù)的;……。”第十二條規(guī)定:“……,如果存在以下情形之一的,中介機構(gòu)不承擔(dān)民事責(zé)任。(一)中介機構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員已經(jīng)嚴格遵守執(zhí)業(yè)準則勤勉盡責(zé)也無法發(fā)現(xiàn)虛假成分的;……?！彪m然這個文件尚未正式頒布,但對注冊會計師行業(yè)具有非常重要意義,說明我國法律界已經(jīng)重視獨立審計準則的作用。而美國注冊會計師行業(yè)發(fā)展了近一百年,直到1995年美國國會才通過了《1995年個人證券訴訟改革法案》,規(guī)定了注冊會計師免責(zé)的“安全港”條款。根據(jù)此條款,對那些以誠實、公正態(tài)度出具報告的注冊會計師給予豁免權(quán)。

三、中國獨立審計準則與國際審計準則的關(guān)系

獨立審計是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物,世界上經(jīng)濟較為發(fā)達的國家都很重視獨立審計準則的作用,并把其作為規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的手段。西方發(fā)達國家制定獨立審計準則有很長時間,已經(jīng)形成了比較完善的準則體系,許多審計技術(shù)和方法成為國際慣例。1994年,國際會計師聯(lián)合會(IFAC)下屬的國際審計實務(wù)委員會完成并頒布了一套核心國際審計準則。到目前為止,世界上有50多個國家已經(jīng)或正在將國際審計準則作為制定獨立審計準則的基礎(chǔ)。在制定獨立審計準則過程中,我國主要借鑒了國際審計準則,同時借鑒了美國、英國、澳大利亞、加拿大等國家及我國香港、臺灣地區(qū)的審計準則,但強調(diào)國際審計準則優(yōu)先,國際審計準則的基本原則和必要程序構(gòu)成了我國獨立審計準則的基礎(chǔ)。因為隨著全球化和資本的跨國流動,客觀上要求各國的獨立審計準則與國際審計準則接軌。近年來,世界銀行及其他國際組織力促國際會計師聯(lián)合會更加關(guān)注公共利益問題,以代表國際職業(yè)界扮演監(jiān)管角色,國際會計師聯(lián)合會對此給予積極的回應(yīng)。1999年,國際會計師聯(lián)合會決定取消會員委員會(Membership Committee),成立遵守委員會(Compliance Committee)。遵守委員會的職責(zé)是確保所有會員組織履行其會員義務(wù),使得國際會計師聯(lián)合會能實現(xiàn)“以協(xié)調(diào)一致的準則,在世界范圍內(nèi)更快地發(fā)展會計職業(yè),為公共利益提供最高質(zhì)量的服務(wù)目標。”我國是國際會計師聯(lián)合會的會員國,制定的獨立審計準則理應(yīng)與國際審計準則相協(xié)調(diào)。

四、制定獨立審計準則時對中國國情的考慮

雖然我國初步建立起社會主義市場經(jīng)濟體制,但在政治、法律、社會等方面與發(fā)達國家和地區(qū)有一定的差別,這就要求我們在制定獨立審計準則時既要借鑒國際慣例,又要從我國實際出發(fā),不能照抄照搬。為此,財政部專門成立了獨立審計準則中方專家咨詢組、外國及港澳臺專家咨詢組。這兩個專家咨詢組負責(zé)對獨立審計準則的制定與提供咨詢服務(wù),以使獨立審計準則既借鑒國際慣例又結(jié)合我國國情。此外,我們在制定獨立審計準則時注意加強與國務(wù)院有關(guān)部門的溝通,聽取他們對獨立審計準則的意見。例如,我們修訂《獨立審計實務(wù)公告第1號——驗資》和《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號——驗資》時,邀請國家工商

行政管理總局專家參加修訂工作;在起草《獨立審計實務(wù)公告第7號——商業(yè)銀行會計報表審計》時,邀請中國人民銀行和有關(guān)商業(yè)銀行的專家參與起草工作;在準備起草《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第Х號——保險公司審計》時,我們?nèi)〉弥袊１O(jiān)會和有關(guān)保險公司的支持。只有這樣,起草的獨立審計準則才能符合我國實際,在我國行得通。順便提一下,結(jié)合我國國情并不是遷就落后的審計實務(wù)。東亞金融危機后,聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會議的一份研究報告指出,當?shù)氐囊恍嫀熓聞?wù)所盡管代表國際會計公司,但其審計質(zhì)量卻遠低于國際審計準則的要求,沒有對危機的發(fā)生及時提供預(yù)警,這值得我們深思。

五、銀廣夏案件中注冊會計師的審計責(zé)任

從2001年8月18日至9月3日,我們對中天勤會計師事務(wù)所審計廣夏(銀川)實業(yè)股份有限公司(簡稱銀廣夏)1999年度和2000年度會計報表進行專項調(diào)查。調(diào)查表明,銀廣夏2000年虛增利潤56704萬元,1999年虛增利潤17782萬元,1998年虛增利潤1776萬元,共計76262萬元。簽字注冊會計師嚴重違反《中華人民共和國注冊會計師法》、《中國注冊會計師獨立審計準則》和《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》的規(guī)定,存在重大過失,未發(fā)現(xiàn)銀廣夏會計報表中的重大虛假問題,出具了不實的審計報告。簽字注冊會計師根本沒有履行必要的審計程序,不按照獨立審計準則執(zhí)業(yè),而非履行了必要的審計程序卻沒有發(fā)現(xiàn)銀廣夏管理層舞弊行為。例如,簽字注冊會計師對天津廣夏應(yīng)收賬款進行函證時,將所有詢證函交由公司發(fā)出,未要求公司的債務(wù)人將回函直接寄達會計師事務(wù)所,而是由公司交給簽字注冊會計師。在實施函證時,注冊會計師應(yīng)當對被函證者的選擇、詢證函的編制和寄發(fā)以及回函保持控制。這是作為注冊會計師應(yīng)當熟知的常識,而中天勤會計師事務(wù)所的簽字注冊會計師卻未能做到。如果簽字注冊會計師按照獨立審計準則去實施函證程序,銀廣夏管理層的舞弊行為是不難發(fā)現(xiàn)的。是獨立審計準則沒有規(guī)定嗎?當然不是?！丢毩徲嬀唧w準則第5號——審計證據(jù)》第二十一條規(guī)定:“函證是注冊會計師為印證被審計單位會計記錄所載事項而向第三者發(fā)函詢證?！必斦?、中國人民銀行《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》在詢證函格式中明確要求被函證者將回函直接寄至?xí)嫀熓聞?wù)所。我在此只舉其中一個例子,其他問題也是不遵守獨立審計準則造成的。

六、獨立審計準則與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?

銀廣夏案件爆發(fā)后,有部分人士責(zé)問我國獨立審計準則是否引入了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵缸詴嫀熗ㄟ^對被審計單位進行風(fēng)險分析、評價被審計單位風(fēng)險控制、確定剩余審計風(fēng)險,執(zhí)行追加審計程序?qū)⑹Ｓ鄬徲嬶L(fēng)險降低到可接受水平。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰?yōu)點是注冊會計師既可以把審計資源集中于高風(fēng)險的審計領(lǐng)域,又可以提高審計效率,節(jié)約審計成本。從注冊會計師審計角度看,無論是制度基礎(chǔ)審計,還是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?都離不開被審計單位建立健全內(nèi)部控制這個前提。目前,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摵蛯崉?wù)尚不成熟,但已經(jīng)引起了國際會計職業(yè)界的注意,國際審計實務(wù)委員會專門成立了審計風(fēng)險委員會,負責(zé)考慮是否對現(xiàn)有的國際審計準則作相應(yīng)修訂。今年6月11日至15日,國際審計實務(wù)委員會第70次會議在北京召開,本次會議的議題之一就是繪制出的新的審計風(fēng)險模型,并計劃制定1項匯總性準則以函蓋審計過程中的重要概念,以及3項支持性準則。這4項準則分別為:(1)審計過程;(2)了解被審計單位及其所處環(huán)境并獲取支持材料;(3)識別風(fēng)險和評價被審計單位對風(fēng)險的反應(yīng);(4)確定進一步的程序。中國注冊會計師協(xié)會作為國際會計師聯(lián)合會的成員國,一直關(guān)注風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摵蛯崉?wù)的發(fā)展,并參與了有關(guān)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t的起草和討論工作。從我國頒布的獨立審計準則項目看,幾乎每個準則項目都引入了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷?決非用制度基礎(chǔ)審計所能概括的。有些人不注重審計理論和實務(wù)的學(xué)習(xí),用道聽途說的概念全盤否定獨立審計準則,混淆是非,引起很大混亂?？梢栽O(shè)想,如果沒有獨立審計準則,我國注冊會計師行業(yè)仍將在無序中徘徊。

七、獨立審計準則與賬項基礎(chǔ)審計

銀廣夏事件爆發(fā)后,還有人說:“根據(jù)獨立審計準則的規(guī)定,注冊會計師審計會計報表是否真實、合法,主要是看其與總賬、明細賬、記賬憑證以及原始憑證是否相符,……如果公司采取偽造原始憑證(如偽造銷售合同、銷售發(fā)票等)的方法進行舞弊或惡意欺詐,那么這種以會計賬目為基礎(chǔ)的審計方法必定遭到失敗?！蔽覀冋J為這種說法是不正確的。稍微有點審計發(fā)展歷史知識的人都知道,1920年以前,注冊會計師普遍采用賬項基礎(chǔ)審計,主要目標就是發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊。我國獨立審計準則雖然不是建立在賬項基礎(chǔ)審計基礎(chǔ)上,但明確規(guī)定注冊會計師應(yīng)當充分考慮審計風(fēng)險,實施適當?shù)膶徲嫵绦?以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。雖然目前審計理論和實務(wù)由制度基礎(chǔ)審計向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)展,但不能抹殺賬項基礎(chǔ)審計的作用。如果被審計單位沒有內(nèi)部控制或內(nèi)部控制形同虛設(shè),注冊會計師就只能依賴賬項基礎(chǔ)審計。換言之,利用賬項基礎(chǔ)審計也能發(fā)現(xiàn)公司管理層的舞弊行為,我國政府查處的一些大案要案充分證明了這一點。

會計行業(yè)論文:管理會計看風(fēng)險控制的行業(yè)協(xié)作

風(fēng)險控制一直是管理會計關(guān)心的問題,其對于公司的發(fā)展也是至關(guān)重要,它使企業(yè)在向前沖刺的時候也能注意到腳下的陷阱,避免一些不必要的損失。然而,隨著市場競爭的日益激烈,風(fēng)險管理往往一個巴掌拍不響,行業(yè)間的協(xié)作和共同標準的制定漸漸占領(lǐng)一席之地,成為不可忽視的重點。

行業(yè)協(xié)作于風(fēng)險控制勢在必行

風(fēng)險控制的初衷很大程度是為了防范合規(guī)風(fēng)險,需要內(nèi)部會計人員盡早的發(fā)現(xiàn)問題并提出解決方案,以避免此“傷疤”被外部審計人員來揭開,對公司的發(fā)展造成無法挽回的損失。那么,既然要合規(guī),企業(yè)內(nèi)部就要制定一套標準,而這套標準必須是整個行業(yè)都要遵守的,不然厚此薄彼,頗多非議,對于真?zhèn)€行業(yè)的發(fā)展都是非常不利的。

“合規(guī)和風(fēng)險控制,有的時候已經(jīng)超出了一個公司自己的范圍,我們是跟著行業(yè)的,行業(yè)的協(xié)作非常重要,一個企業(yè)想做的事業(yè),整個行業(yè)都能這么做,這樣工作才能推得下去”,日前,在高頓財務(wù)培訓(xùn)舉行的一次管理會計實踐活動上,華潤制藥CFO莊康就風(fēng)險控制的行業(yè)協(xié)作提出了自己的觀點。

阻擋行業(yè)協(xié)作的“攔路虎”

風(fēng)險控制需要整個行業(yè)的共同協(xié)作來完成,但由于行業(yè)之間更多的是競爭關(guān)系,有的時候甚至是惡性的競爭,“踩著別人向上走”的案例屢見不鮮,這就給行業(yè)協(xié)作帶來了很大的挑戰(zhàn)。由于資源是有限的,行業(yè)之間對于市場的搶奪變得異常激烈,“同行如敵國”的現(xiàn)狀一時半會兒難以改變。

除此之外,快速變化的市場帶來的機遇和挑戰(zhàn)一直存在,企業(yè)單憑自身內(nèi)部的資源已經(jīng)難以把控,紛紛把觸角伸向企業(yè)外部,從而試圖實現(xiàn)資源的優(yōu)化整合。雖然這個愿望是美好的,卻遭遇了現(xiàn)實的“滑鐵盧”,由于行業(yè)之間信息的不對稱性導(dǎo)致企業(yè)在利用外部資源的時候風(fēng)險較大,因為誰也不知道對方的底細。信息體系的不完備往往使得合作伙伴間相互猜忌,在風(fēng)險與投入的分擔(dān)、收益分配等方面存在分歧。

那么,既然有“攔路虎”,如何實現(xiàn)風(fēng)險控制的行業(yè)協(xié)作呢?

行業(yè)協(xié)作——無規(guī)則不成方圓

風(fēng)險控制是針對整個行業(yè)的,就應(yīng)該有一套標準限制企業(yè)的行為,“無規(guī)則不成方圓”,只有標準和規(guī)范制定出來了,企業(yè)之間才會理清“內(nèi)部”關(guān)系,都按照標準來,行業(yè)才能實現(xiàn)“有序”,不然雜亂無章,惡性競爭就難以避免了。

那么,標準和規(guī)則的制定靠誰來完成呢?行業(yè)協(xié)會的作用就凸顯出來了。

“行業(yè)協(xié)會里面應(yīng)該要有人來倡導(dǎo),找一些規(guī)則,大家都要遵守的規(guī)則,必須要有人來做這個事”,莊康提到。

通過行業(yè)協(xié)會制作標準,并實行監(jiān)督,使得行業(yè)之間規(guī)范運行,良性競爭,很大程度上避免了信息不對稱帶來的風(fēng)險,也使得企業(yè)在合作的時候有了相互信任的根基。

行業(yè)協(xié)作——競爭之外,信息互享

風(fēng)險控制需要行業(yè)協(xié)作并不是說行業(yè)之間就不要再競爭了,畢竟只有相互競爭才能相互促進,從而推動真?zhèn)€行業(yè)的發(fā)展,關(guān)鍵在于一個度的把握。

“行業(yè)協(xié)會做風(fēng)控的目標,不忽視競爭的存在,但是要在該競爭的地方競爭,在不該競爭的地方,先把利益撇開,按照規(guī)范來看誰是誰非”,莊康提到。

行業(yè)之間的競爭在良性運行的基礎(chǔ)上,還應(yīng)聯(lián)合起來,共同提升整個行業(yè)的競爭力,以此來應(yīng)對整個行業(yè)共同面臨的風(fēng)險。比如,行業(yè)之間可以建立一個信息共享系統(tǒng),企業(yè)在外部審計所面臨的問題可以反饋到系統(tǒng)中去,這樣就可以避免同行其他企業(yè)再次出現(xiàn)這樣的問題,這看似有違競爭,實則是共贏效應(yīng),大家都這樣做,整個行業(yè)的風(fēng)險防控能力就會得到提升。

要想風(fēng)險控制做得好,不僅需要企業(yè)內(nèi)部實行一整套完整的措施來預(yù)防和控制,也需要行業(yè)之間進行協(xié)作,制定共同的標準和規(guī)范,實現(xiàn)風(fēng)險控制的信息共享,從而推動整個行業(yè)的發(fā)展。如何實現(xiàn)風(fēng)險控制的行業(yè)協(xié)作也是管理會計一直關(guān)注的問題,其未來的發(fā)展依然有很大的空間值得探討。

會計行業(yè)論文:注冊會計師行業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略之我見

要迎接加入WTO的挑戰(zhàn)，必須培養(yǎng)和造就一批優(yōu)秀的中國執(zhí)業(yè)注冊會計師。

(一)認真辦好注冊會計師專業(yè)的高等教育

我國政府應(yīng)增加對注冊會計師專業(yè)人才教育的投資，并支持會計師事務(wù)所與高等院校合作培養(yǎng)注冊會計師專門人才。目前大約有22所大學(xué)已實施了注冊會計師專門化教育計劃，設(shè)立了CPA專業(yè)，其核心課程包括中級財務(wù)會計、高級財務(wù)會計、財務(wù)管理、成本和管理會計、審計、管理咨詢、稅法、經(jīng)濟法、會計電算化和審計等。應(yīng)進一步加強注冊會計師專門化高等教育，使高等院校會計人才的培養(yǎng)能跟上時代的步伐，為中國注冊會計師事業(yè)的長遠發(fā)展儲備后續(xù)人才，并培養(yǎng)造就一批碩士生、博士生加入注冊會計師隊伍，提高我國注冊會計師的整體素質(zhì)。

(二)改進注冊會計師考試制度

目前我國注冊會計師考試的報考資格要求較低，具有大專以上學(xué)歷者均可報考。而在美國，注冊會計師的報考人員要求具備碩士水平。此外，我國注冊會計師考試內(nèi)容理論不夠深，實務(wù)不夠強，有相當一部分非執(zhí)業(yè)者對會計審計業(yè)務(wù)知之甚少，某些基礎(chǔ)性、實務(wù)性工作幾乎不得要領(lǐng)，但僅憑精通幾本考試用書也能獲得注冊會計師資格。因此，應(yīng)提高參加注冊會計師考試的“門檻”，建議要求報考者具有會計專業(yè)本科以上學(xué)歷，允許非會計專業(yè)本科學(xué)歷者經(jīng)過強制性培訓(xùn)后參加注冊會計師全國統(tǒng)一考試。另外，還應(yīng)加大考試的廣度和深度，盡可能接近實務(wù)，并逐步向國際水準靠攏。

(三)加強注冊會計師后續(xù)教育，進一步發(fā)揮國家會計學(xué)院的作用

在中國加入WTO的背景下，加強注冊會計師的后續(xù)教育更是一項緊迫而重要的任務(wù)。關(guān)于注冊會計師后續(xù)教育的內(nèi)容，除了專業(yè)和相關(guān)學(xué)科知識、技能的培訓(xùn)外，還應(yīng)對其進行計算機知識和外語培訓(xùn)。我國已于1998年在北京建立了國家會計學(xué)院，于2001年在上海建立了上海國家會計學(xué)院。這兩個國家會計學(xué)院是進行注冊會計師后續(xù)教育培訓(xùn)的重要基地，應(yīng)遵循朱總理“聘用世界最好的師資來教學(xué)，努力辦成國際一流的會計學(xué)院”的指示，重視與世界著名學(xué)府和國際機構(gòu)的交流，加強與會計師事務(wù)所的合作，努力為中國注冊會計師提供高層次、高附加值的職業(yè)后續(xù)教育，為提高中國注冊會計師的整體素質(zhì)發(fā)揮重要作用。

(四)加強會計職業(yè)道德教育

目前在中國培養(yǎng)會計人員的高等教育中，還未單獨開設(shè)“職業(yè)道德”課程，其他課程中涉及職業(yè)道德的內(nèi)容也是一筆帶過，很少有案例研究和相關(guān)討論。在注冊會計師資格考試、會計及審計人員的后續(xù)教育中也難見職業(yè)道德方面的內(nèi)容，這是形成我國會計界職業(yè)道德水平較低的一個重要原因。因此，在我國的高等學(xué)校教育及其有關(guān)后續(xù)教育中設(shè)置職業(yè)道德教育課程已是當務(wù)之急，它將對提高我國注冊會計師的職業(yè)道德水準起到積極而有效的作用。

(五)開展人才培訓(xùn)的國際合作

我國的會計人才培訓(xùn)應(yīng)堅持“走出去，請進來”方針，與國際會計公司廣泛合作。一方面選派年輕、英語基礎(chǔ)好的注冊會計師到國際會計公司學(xué)習(xí)和鍛煉；另一方面也邀請國際上的知名學(xué)者和國際會計公司的職業(yè)經(jīng)理到國內(nèi)傳授經(jīng)驗和技術(shù)，引進原版培訓(xùn)教材，使我國注冊會計師直接學(xué)習(xí)國際先進的會計服務(wù)業(yè)技術(shù)和經(jīng)驗，加速實現(xiàn)執(zhí)業(yè)和管理水平國際化進程。

實現(xiàn)會計師事務(wù)所的規(guī)模經(jīng)營

我國已基本上完成了會計師事務(wù)所的脫鉤改制工作，現(xiàn)在又加入了WTO，要抓住機遇，有步驟地推動我國會計師事務(wù)所跨地區(qū)、跨部門、跨行業(yè)的兼并與聯(lián)合，爭取在未來幾年內(nèi)形成一批實力較強、能與國際會計公司相抗衡的中國自己的”一大”、”二大”會計公司。筆者認為，關(guān)于會計師事務(wù)所實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)營的具體途徑，主要有以下兩種模式：

(一)組建國內(nèi)集團事務(wù)所

所謂集團會計師事務(wù)所是由眾多的具有內(nèi)部聯(lián)系的事務(wù)所，按專業(yè)化、協(xié)作化、聯(lián)合化、集中化的原則，以一個或幾個大所為核心，在自愿、平等、互利、互補的基礎(chǔ)上，打破部門、地區(qū)、所有制、規(guī)模大小的差異，聯(lián)合若干個分所、成員所組成的多形式、多層次的具有法人地位的大型聯(lián)合體。這種會計師事務(wù)所要求各個事務(wù)所有統(tǒng)一的專業(yè)技術(shù)標準、統(tǒng)一的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制、統(tǒng)一的人事管理制度、統(tǒng)一的財務(wù)管理制度、統(tǒng)一的企業(yè)文化，意味著人才、客戶、信息

等方面的資源共享，作到優(yōu)勢互補，分工更細。

1.培育核心所。核心所的成長方式主要有三種：(1)自身繁衍。事務(wù)所積極開發(fā)業(yè)務(wù)資源，廣為招賢納士，通過自身的積累來提高實力，以達到一定的規(guī)模。其優(yōu)點為穩(wěn)妥扎實，無須法律程序，但上規(guī)模緩慢，易受地域限制；(2)吸收合并。接納一個或一個以上的事務(wù)所加入本事務(wù)所，加入方解散并取消法人資格，僅有接納方存續(xù)，即“A+B＝A”。事務(wù)所的吸收合并是善意的、出于市場自主需求的主動行為，這種需求可能包括：大所看中了小所的人力資源、經(jīng)營特色、地理位置，而小所因經(jīng)營不善、債務(wù)沉重或客戶變遷、經(jīng)營多角化等原因，產(chǎn)生了加入大所以擴大發(fā)展的動機；(3)新設(shè)合并。事務(wù)所與一個或一個以上的事務(wù)所合并成立一個新的事務(wù)所，原合并雙方解散，取消原法人資格。新設(shè)合并一般適用于強強聯(lián)合，采用這種合并方式前合并的各方都具備了在行業(yè)內(nèi)較高的聲望和品牌，丟掉哪一家牌子都是不小的損失，因此合并后名稱合二為一，即“A+B＝AB”。

在我國，以強強聯(lián)合為特點的新設(shè)合并是效率最高的一種合并方式。其一，可以在短時間內(nèi)迅速壯大規(guī)模；其二，在我國的北京、上海、深圳、廣州等發(fā)達城市不乏一些規(guī)模較大、實力較強的事務(wù)所，強強聯(lián)合具有一定的基礎(chǔ)；其三，同吸收合并相比，減少了”傳、幫、帶”的投入，合并雙方已具有了較強的人才優(yōu)勢、技術(shù)優(yōu)勢、客戶資源優(yōu)勢，更易形成優(yōu)勢互補，發(fā)揮規(guī)模效應(yīng)。

2.建立分所和發(fā)展成員所。這屬于核心所的擴張方式。(1)建立分所。新設(shè)立分所的目的是出于滿足客戶資源分布、節(jié)省交易費用的市場需求，而不必受行政區(qū)域的限制。分所只是總所的一個分支機構(gòu)，不具有法人資格，其人、財、物、執(zhí)業(yè)質(zhì)量受總所的統(tǒng)一管理，其民事責(zé)任也由設(shè)立分所的總所承擔(dān)；(2)發(fā)展成員所。成員所方式是國際會計公司擴大規(guī)模的通行做法，它可以在更大范圍內(nèi)更大規(guī)模地實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。核心所通過發(fā)展成員所，享有較高規(guī)模布局自由度，通過發(fā)揮品牌優(yōu)勢、技術(shù)優(yōu)勢和地區(qū)優(yōu)勢，可以滿足企業(yè)集團對事務(wù)所的地區(qū)性要求、技術(shù)要求。發(fā)展成員所要本著“寧缺毋濫、循序漸進、成熟一個發(fā)展一個”的原則，逐步向外擴張。成員所不宜過多、戰(zhàn)線不宜過長，松散型的成員盡可能不予考慮。在管理上，核心所應(yīng)以資本控制為紐帶，對成員所實施統(tǒng)一的人員控制、制度控制以及質(zhì)量控制。

(二)成為國際會計師事務(wù)所的成員所

部分事務(wù)所，可以考慮加入國際會計師事務(wù)所，并成為其成員所，借助國際所來擴張規(guī)模和實力。成為國際會計師事務(wù)所的成員所，減少國內(nèi)事務(wù)所上檔次的漫長的探索道路，是一條迅速學(xué)習(xí)和進步的捷徑。從目前的行業(yè)形勢來看，證券市場的舞弊層出不窮，社會公眾對注冊會計師的期望值日益增高，審計的難度和風(fēng)險日益增大，在這種情況下，單靠事務(wù)所自身的積累，難以上規(guī)模、上檔次。而成為國際會計師事務(wù)所的成員所，不僅可以引進境外資本，增強我國事務(wù)所的資金實力，還能引進國際先進的注冊會計師理論和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，更好地和國際會計師進行溝通和交流，有利于提高我國會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和國際競爭力。

拓寬我國會計服務(wù)的業(yè)務(wù)邊界

拓寬我國會計服務(wù)的業(yè)務(wù)邊界，會計師事務(wù)所走多元化經(jīng)營道路，是會計市場開放和發(fā)展的客觀需要。一個機構(gòu)從事多項業(yè)務(wù)服務(wù)，可以共享各種專業(yè)人士的知識，提高服務(wù)質(zhì)量和效益，還可以降低成本，提高效率。加入WTO后，國內(nèi)事務(wù)所要在競爭激烈的市場中取得成功，必須積極開展市場營銷，不能只開展單純的審計業(yè)務(wù)，而應(yīng)拓寬業(yè)務(wù)范圍，培養(yǎng)新的業(yè)務(wù)收入增長點，實行多樣化經(jīng)營戰(zhàn)略。搶灘咨詢市場已成為世界注冊會計師行業(yè)新一輪競爭的焦點，我國注冊會計師行業(yè)應(yīng)當順勢而為。

(一)傳統(tǒng)的管理咨詢服務(wù)

貿(mào)易自由化將加速經(jīng)濟全球化，并加劇市場競爭。傳統(tǒng)管理咨詢主要回答這樣一些問題：如何采用科學(xué)的經(jīng)營管理戰(zhàn)略使股東的投資價值最大化?如何縮小中國證券市場與國際證券市場的差距?如何為上市公司和投資者提供適時的理財咨詢?如何為商業(yè)銀行建立風(fēng)險管理系統(tǒng)?等等。這些問題說明了管理咨詢服務(wù)對于中國經(jīng)濟和世界接軌的重要性和緊迫性。在傳統(tǒng)的管理咨詢服務(wù)市場上，我國的國內(nèi)會計師事務(wù)所涉足卻不多，因此必須抓緊時機，積極開展相關(guān)業(yè)務(wù)。

(二)新興的人力資源管理咨詢服務(wù)

21世紀是知識經(jīng)濟的世紀，企業(yè)最重要的資源將是掌握知識和信息的人才。對信息的有效利用和創(chuàng)新要求未來企業(yè)必須重視對人力資源的管理。人力資源管理服務(wù)主要包括：職工教育與培訓(xùn)項目設(shè)計、提供職工利益管理、職工工資及利益分析與規(guī)劃、利潤分享計劃、貨幣購買養(yǎng)老金計劃、職工股票所有權(quán)計劃、養(yǎng)老金退休金及福利計劃、保險金管理、企業(yè)生產(chǎn)、推銷、會計及人力資源工資的整套系統(tǒng)重建、系統(tǒng)整合、數(shù)據(jù)庫管理、網(wǎng)絡(luò)設(shè)計、客戶價值管理、人力資源咨詢專門化服務(wù)等。

(三)新興的網(wǎng)絡(luò)咨詢服務(wù)

加入WTO后，電子信息與通訊技術(shù)在我國會計服務(wù)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用與普及將為注冊會計師行業(yè)開拓新的服務(wù)業(yè)務(wù)。據(jù)專家估計，美國與電子商務(wù)有關(guān)的咨詢收入占全美咨詢業(yè)務(wù)收入的比率，將從1998年的29%升到2003年的57%。我國注冊會計師行業(yè)也必須正視這種事實，改良自身的經(jīng)營理念與技術(shù)方法。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的運用，大大降低了外地業(yè)務(wù)的成本，節(jié)省下來的人力與財力可用于新業(yè)務(wù)的開展與客戶資源的開發(fā)。而信息的光速傳輸和全天候的在線提供了全新的業(yè)務(wù)時空，甚至可以發(fā)揮數(shù)量龐大的非執(zhí)業(yè)會員和其他專業(yè)人士的潛能，加上原有的客戶資源，完全可以憑借咨詢的業(yè)務(wù)平臺，提供更完善的服務(wù)。

(四)國際化業(yè)務(wù)

持續(xù)性的對外開放政策將吸引更多的國際跨國公司進入中國市場，更多的中國跨國公司將參與國際競爭。國際化客戶日益增加，國際會計、國際審計、國際稅務(wù)、國際營銷管理等跨國公司經(jīng)營和貿(mào)易活動密切相關(guān)的服務(wù)需求迅速增加。與此同時，將有更多的外資會計師事務(wù)所進入中國，會計服務(wù)市場的國際競爭將更加激烈。中國會計師事務(wù)所應(yīng)將國際化業(yè)務(wù)作為未來的優(yōu)先戰(zhàn)略，引進新的國際服務(wù)項目以及國際和技術(shù)，拓展國際業(yè)務(wù)

，“出口”會計服務(wù)，幫助中國企業(yè)尋找國外市場，為外資企業(yè)提供會計、稅務(wù)、法律法規(guī)咨詢服務(wù)，滿足國際客戶的服務(wù)需求，積極參與國際服務(wù)貿(mào)易競爭，提高中國會計師事務(wù)所的國際認可度。

嚴格會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理和質(zhì)量控制

會計師事務(wù)所應(yīng)樹立品牌意識，“以質(zhì)量求生存，以信譽求發(fā)展”，良好的品牌是靠自身卓越的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德與良好的信譽來維持的。

(一)健全內(nèi)部人事管理制度

面對入世的沖擊，我國的會計師事務(wù)所要增強競爭力，必須健全內(nèi)部管理制度，首當其沖應(yīng)改變的管理制度是人事管理制度。會計師事務(wù)所是知識密集型企業(yè)，事務(wù)所內(nèi)部如果沒有合理的人事管理制度，是無法留住優(yōu)秀人才的。應(yīng)當建立健全嚴格、合理、透明的各種制度，如人員聘用、考核與晉升制度、工資福利與保險制度、合伙財產(chǎn)的管理與處置制度、合伙人與員工爭議制度等。

(二)建立完善的質(zhì)量控制體系

執(zhí)業(yè)質(zhì)量對事務(wù)所的生存和發(fā)展來說生死攸關(guān)，尤其是在中國加入WTO后更是如此。我國的各個會計師事務(wù)所應(yīng)樹立風(fēng)險意識，建立完善的風(fēng)險評估、預(yù)警、監(jiān)測和防范機制；對于具體的審計項目要確立項目負責(zé)人負責(zé)制；強化對業(yè)務(wù)質(zhì)量的三級復(fù)核制度的執(zhí)行；設(shè)置專門的質(zhì)量控制部門(如技術(shù)標準部)，依據(jù)統(tǒng)一標準，對所內(nèi)各業(yè)務(wù)部門及下屬分所、成員所進行定期質(zhì)量檢查，做到防檢結(jié)合，以防為主。要將檢查中發(fā)現(xiàn)的問題劃分事故等級，通過教育、解聘甚至機構(gòu)調(diào)整等辦法，予以糾正，把執(zhí)業(yè)過程中的風(fēng)險點消滅在形成過程之中。

(三)購買注冊會計師職業(yè)保險

注冊會計師行業(yè)是高風(fēng)險行業(yè)。除加強自身的質(zhì)量控制外，會計師事務(wù)所還應(yīng)購買職業(yè)保險，將事務(wù)所的風(fēng)險部分地轉(zhuǎn)嫁給保險公司。這既是加強自身風(fēng)險防范能力的一種表現(xiàn)，也是對社會公眾負責(zé)，可以提高事務(wù)所的聲譽。我國目前基本上未規(guī)定實行注冊會計師職業(yè)保險制度，僅在事務(wù)所的會計制度中規(guī)定按收入的10%提取職業(yè)風(fēng)險準備金。這很難抵御日益增加的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。如今，中國人民保險公司、平安保險公司等幾家保險公司的條款已經(jīng)出臺，責(zé)任保險制度已由理論探索轉(zhuǎn)化為實踐運作。會計師事務(wù)所應(yīng)樹立市場經(jīng)濟條件下的保險意識，主動購買保險。

改善注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境

(一)建立與國際慣例接軌的會計審計準則體系

加入WTO后，經(jīng)濟全球化對其各成員國之間的國際會計協(xié)調(diào)提出了更為迫切的要求，國際會計準則、審計準則的應(yīng)用也將越來越廣。制定會計準則時，在考慮中國國情的同時，應(yīng)大膽引進國際通用的會計慣例，加快與國際會計準則的接軌，使會計信息的確認、計量與披露等方面更符合國際慣例，以提高會計信息在國際范圍內(nèi)的可信性、有用性及可比性，更好地滿足各利益主體的決策需要，為國際會計界所認可。審計準則方面，應(yīng)在現(xiàn)有的獨立審計準則體系的基礎(chǔ)上，修訂完善獨立審計基本準則和具體準則、實務(wù)公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。筆者建議，審計準則制定主體中增加企業(yè)方代表，使各方利益得到更好的均衡；審計準則的內(nèi)容方面，還應(yīng)補充咨詢等業(yè)務(wù)的具體準則和實務(wù)公告。

(二)打破市場壁壘，減少政府對會計服務(wù)市場的不當干預(yù)

應(yīng)繼續(xù)大力推進體制改革，為注冊會計師執(zhí)業(yè)創(chuàng)造良好的環(huán)境，減少不當?shù)恼深A(yù)，打破市場壁壘，促進我國會計師事務(wù)所用正常競爭手段達到擴大市場占有率的目的。減少政府對會計服務(wù)市場的行政干預(yù)必須在經(jīng)濟環(huán)境綜合治理的前提下進行。第一，加強廉政建設(shè)，嚴厲打擊腐敗行為。一旦查出政府部門通過行政干預(yù)注冊會計師獨立審計而產(chǎn)生行政腐敗和權(quán)力尋租行為，就應(yīng)當查明原因，從嚴懲處，以形成注冊會計師良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。第二，進一步清理整頓經(jīng)濟鑒證類社會中介機構(gòu)，真正切斷政府部門與會計師事務(wù)所的利益聯(lián)系。清理整頓和脫鉤改制工作必須嚴格把關(guān)，確保人事、財務(wù)、業(yè)務(wù)與名稱等方面真正脫鉤，防止出現(xiàn)“明脫暗掛”、“權(quán)力加盟”現(xiàn)象。第三，加快政府職能轉(zhuǎn)變，擺正政府和市場的關(guān)系。

(三)改進注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管

1.理順注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管體制。建議盡快修訂《注冊會計師法》，并及時頒布其實施條例，對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管權(quán)限做出明確的規(guī)定。明確注冊會計師法律責(zé)任，對于觸犯刑律應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任、違反民法應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任的會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)由行業(yè)協(xié)會移交司法機關(guān)，并追究其相應(yīng)的法律責(zé)任。通過層層理順關(guān)系，真正加強對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管。

2.嚴格注冊會計師行業(yè)的自律和監(jiān)管?？梢越梃b美國的經(jīng)驗，實施注冊會計師行業(yè)的同業(yè)復(fù)核制度，充分發(fā)揮行業(yè)自律的力量。同時，必須加大對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管力度，將注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管工作納入制度化、程序化、規(guī)范化和科學(xué)化軌道。對于出具嚴重失實的審計報告構(gòu)成犯罪的會計師事務(wù)所及其責(zé)任人員，應(yīng)當不折不扣地依法嚴懲不貸，將責(zé)任人員移送司法機關(guān)按照司法程序進行審查，追究其刑事責(zé)任，起到強有力的警示作用。

會計行業(yè)論文:證券市場和中國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展論文

中國證券市場是在我國經(jīng)濟改革初次高潮到來之際誕生的,在某種意義上講,是為了減輕國家的負擔(dān),而將企業(yè)推向市場,讓企業(yè)自行解決其融資問題而產(chǎn)生的?？梢哉f,它是在計劃體制和市場機制的雙重作用下產(chǎn)生和發(fā)展的。而在西方,則是在純市場經(jīng)濟的發(fā)展下,融資渠道的拓寬而產(chǎn)生的。證券市場產(chǎn)生后就有了向廣大投資者公布公司信息的需求,于是產(chǎn)生了對公司信息進行鑒證的注冊會計師。由于證券市場的起源不同也就導(dǎo)致了中國注冊會計師行業(yè)是非市場選擇的結(jié)果,而只是國家的強制性規(guī)定而已。它與國外同行相比存在很多不同。

一、證券市場的起源所導(dǎo)致CPA行業(yè)起源的不同

企業(yè)最早起源于英國的探險活動。當時企業(yè)是非持續(xù)經(jīng)營的,它的資金來源一般是一些貴族投入,在探險活動開始時,就約定好其收益和風(fēng)險。在探險結(jié)束后,就會將所獲得的盈利按當初約定的比例瓜分。1720年,"南海公司"事件產(chǎn)生了第一位民間審計職業(yè)者。在此之后,英國政府頒布法令抑制了股份公司的發(fā)展。在工業(yè)革命后,世界經(jīng)濟從手工業(yè)向大工業(yè)發(fā)展,產(chǎn)業(yè)的規(guī)模擴大,企業(yè)對資金的需求量也相應(yīng)增加,這促使了股份公司的重新興起①。

在初期,主要通過銀行這種中介機構(gòu)。但是當經(jīng)濟發(fā)展到一定的程度后,僅有銀行就難以承擔(dān)這種中介任務(wù)。于是,產(chǎn)生了可以直接融資的證券市場。在證券市場里,籌資者在市場上直接發(fā)行股票或債券等有價證券,許以較高的回報,獲取自己需要的資金;出資者購買這種有價證券來獲得更高的報酬。證券市場的產(chǎn)生,提高了資金的流通速度,相應(yīng)的提高了經(jīng)濟發(fā)展的效率,更利于社會財富的創(chuàng)造。它是在生產(chǎn)力發(fā)展的過程中自然演進而來的。股份公司導(dǎo)致了所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離,股東和債權(quán)人不可能接觸經(jīng)營的各個方面,因此產(chǎn)生對外部力量來了解經(jīng)營情況的需求,于是針對上市公司信息鑒證的外部審計應(yīng)運而生。當時,盡管股東擁有獲取準確的企業(yè)經(jīng)營管理信息的權(quán)利,但在紐約證券交易所上市的著名公司并沒有全部發(fā)行年度報告書,只說明了企業(yè)的概況,而沒有揭示財務(wù)信息,只公布了資產(chǎn)負債表,而沒有發(fā)行利潤表。

1929年紐約證券市場的價格暴跌,揭開了1929-1933年的經(jīng)濟大危機的序幕。在經(jīng)濟大危機的沖擊下,美國政府意識到了正確可靠的財務(wù)報表的重要性。于是產(chǎn)生了一系列法律來要求任何一家公開發(fā)行證券的公司必須正常、準確和及時地向公眾披露融資信息,其中有兩個尤其重要的法律。其一為1933年頒布的《證券法》,它控制所有新證券的發(fā)行,另一為1934年頒布的《證券交易法》,由這一法律產(chǎn)生了聯(lián)邦證券與交易委員會SEC,SEC得到授權(quán)修改1933年的條例,并將之延伸到規(guī)范那些已經(jīng)發(fā)行并已交易的證券。法律要求發(fā)行公司必須由一家獨立的會計師事務(wù)所為他們進行年度審計等方面。法律使會計職業(yè)成為了獨立的裁判員。

而在中國為了配合改革開放,財政部1979年10月在上海進行建立會計師事務(wù)所的試點,并于1980年12月頒布《關(guān)于設(shè)立會計顧問處的暫行規(guī)定》。以此,我國正式恢復(fù)了注冊會計師行業(yè)。在這之后的相當長一段時間內(nèi),注冊會計師行業(yè)服務(wù)的范圍僅限于中外合資經(jīng)營企業(yè)以及少量的內(nèi)資企業(yè)。90年代初,為了解決國有企業(yè)融資的問題,成立了上交所和深交所,證券市場蓬勃發(fā)展,國家也規(guī)定了申請上市的公司和已經(jīng)上市的公司要提供由注冊會計師審核過的會計報表。到了1998年底,財政部又明文規(guī)定國有企業(yè)的年度會計報表必須由注冊會計師審計之后,注冊會計師的執(zhí)業(yè)范圍達到了一個新的高度。從我國注冊會計師行業(yè)的恢復(fù)以及20多年的發(fā)展,可以看出,推動我國注冊會計師行業(yè)的恢復(fù)以及初期發(fā)展的根本動力,不是市場中各類會計報表的使用者,而是政府;不是出于因所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離而產(chǎn)生的委托關(guān)系,而是出自政府部門監(jiān)督管理的需要。

二、中外CPA行業(yè)所表現(xiàn)出的一些不同

證券市場的不完善導(dǎo)致了我國注冊會計師行業(yè)的恢復(fù)、發(fā)展表現(xiàn)出一些與西方發(fā)達國家 (在這里,我們主要指美國) 很大的不同:

(一) 政府部門是注冊會計師職業(yè)服務(wù)的最大需求者,而在美國則為廣大的股民、機構(gòu)投資者以及管理當局

1、業(yè)務(wù)與服務(wù)對象的不同

目前我國會計師事務(wù)所主要從事的還是法定業(yè)務(wù),如驗資、年檢等,其中驗資、年檢服務(wù)于工商部門,外匯年檢服務(wù)于外匯管理部門,而1999年開始實行的國有企業(yè)會計報表的審計等服務(wù)則直接服務(wù)于企業(yè)的主管部門,我國最大的服務(wù)對象是政府部門。盡管目前作為大股東的政府也需要信息,但是國有股和法人股都是不流通的,因此他們就不會向普通股民一樣關(guān)注會計信息。

同時,在中國,一方面,國有企業(yè)的管理層的任命更多的是一種政府行為而非市場行為,管理者只需要花精力應(yīng)付好上級領(lǐng)導(dǎo),而無需接受市場評價和對企業(yè)經(jīng)營好壞負責(zé);另一方面,大部分公司的高層管理人員持股比例非常低。據(jù)統(tǒng)計,我國1997年底在上海和深圳上市并了1997年度報告的所有A股上市公司,其高層管理人員平均持股比例僅為0.0448%,其中14家公司高層管理人員平均持股為0,706家公司中持股為0的高層管理人員占所有高層管理人員總數(shù)的34.27%。持股比例過低不能形成對管理者的有效激勵,也無法顯示出

與經(jīng)營業(yè)績之間的相關(guān)關(guān)系②。因此,他們也不會關(guān)注公司的會計信息,信息對他們的工薪不產(chǎn)生影響。 在美國等私有制經(jīng)濟占絕對主導(dǎo)地位的西方發(fā)達國家,事務(wù)所的收入有很大一部分來源于非法定業(yè)務(wù),如管理咨詢等。會計師主要是為各個利益相關(guān)者服務(wù),如債權(quán)人,股民,機構(gòu)投資者,銀行等等。

對于發(fā)達市場經(jīng)濟國家的公司里,對經(jīng)理人員的報酬激勵也是多種多樣的,除薪金、獎金之外,還有股權(quán)、股票期權(quán)等形式。工資與薪金是經(jīng)理人員的基本報酬,與企業(yè)經(jīng)營績效無關(guān),是一種穩(wěn)定、有保障的收入。獎金則一般與企業(yè)經(jīng)營績效直接掛鉤,有較強的刺激作用。股權(quán)是對公司制企業(yè)經(jīng)營者的一種報酬激勵,與獎金一樣,將經(jīng)理人員的報酬與經(jīng)營績效掛鉤。那么,公司的高層管理人員就會比較關(guān)注公司的會計信息。他們對準則制訂機構(gòu)的游說就反映了會計信息對他們是有影響的。

2、服務(wù)質(zhì)量的不同

會計師事務(wù)所的服務(wù)作為一種產(chǎn)品,究竟誰是用戶,與市場需求有很大的關(guān)系,若市場需要高檔次優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品,生產(chǎn)者就會向優(yōu)秀方向發(fā)展;若用戶需要處理品,生產(chǎn)者就會向假冒偽劣方向發(fā)展。由于市場對會計師事務(wù)所的服務(wù)需求者是上市公司的經(jīng)營管理者,他們?yōu)榱俗约旱乃嚼?可能需要事務(wù)所的服務(wù)就是欺騙股東,即他們需要假冒偽劣產(chǎn)品。

對于國有企業(yè)的股東-國有資產(chǎn)管理部門而言,它們不可能向私人企業(yè)的股東那樣關(guān)心每一特定企業(yè)的會計報表及其鑒證質(zhì)量。評價國有企業(yè)的標準,除了其經(jīng)營業(yè)績外,還有其他非經(jīng)營因素,如社會責(zé)任的完成甚至人際關(guān)系等。對于國有企業(yè)最大的債權(quán)人的銀行-四大國有商業(yè)銀行,在改制之前,由于承接了過多的政策性業(yè)務(wù),對企業(yè)的會計報表不甚關(guān)注,它的貸款業(yè)務(wù)不是主要考慮到經(jīng)營情況和償還能力而是很大程度上取決于政府的經(jīng)濟政治目標和官員的主觀意愿。商業(yè)化之后的四大銀行可能會因此而關(guān)注會計信息的質(zhì)量,但是在我國大部分的貸款都屬于抵押、擔(dān)保借款,對于信用貸款開展的較少的情況下,銀行對會計報表以及報表質(zhì)量的關(guān)注程度是否有較大程度的提高,還值得懷疑③。

對于上市公司而言,在其上市之初,由于上市資格的有限,各地政府部門、主管機關(guān)都會想盡辦法對公司進行"包裝"使其達到上市要求。既然是包裝,他們肯定不愿意事務(wù)所出具真實的報表而是經(jīng)過一些修飾的報表。在上市后,由于我國的上市公司大部分股票為非流通的國家股和法人股,他們都不希望股價的下跌,而企業(yè)真實的經(jīng)營業(yè)績一旦公布,就會出現(xiàn)他們不想看到的結(jié)果,故他們也不想要真實的報表。上市幾年后,為了繼續(xù)從股市上獲得資金,又為了達到國家的要求,在自身經(jīng)營業(yè)績不是很好的情況下,唯一的辦法就是對會計信息進行造假。這樣的話,他們不希望因為真實的會計信息而導(dǎo)致公司股價下跌,故他們會對事務(wù)所施加一定壓力(如更換事務(wù)所、壓低審計費用等)以此獲得他們所想要的會計信息。

綜上所述,我們會發(fā)現(xiàn),在國內(nèi),對不真實會計信息的需求更強烈。既然如此,事務(wù)所肯定會按此需求而提供相應(yīng)的服務(wù)。而在國外,則不一樣。

在國外,證券市場相對而言更完善一些,而且各種法規(guī)也規(guī)定了會計師事務(wù)所必須出具經(jīng)過認真審計過的報表。在美國,20世紀50年代左右在金融市場上出現(xiàn)了投資機構(gòu)?；饡⒈ｋU公司、撫恤基金會、投資公司和類似機構(gòu)都成了擁有巨額投資基金的大型企業(yè)。這些投機機構(gòu)都擁有精明能干的管理者和巨額投資資金。企業(yè)的存在,就是為了獲利。這些機構(gòu)投資者都需要會計信息來了解、分析他們所投資企業(yè)的經(jīng)營狀況。他們有要得到真實信息的要求,同時作為證券市場的重要資金供應(yīng)者,公司也必須對他們提供真實可靠的信息。另一方面,同時存在的財務(wù)分析師會對報表進行分析,也在一定程度上對會計師起到了一個制衡的作用。

3、收費的不同

在我國,審計收費還是采取政府指導(dǎo)價,由國家物價管理部門授權(quán)中國注冊會計師協(xié)會指定行業(yè)的審計收費標準,以指導(dǎo)事務(wù)所的收費行為。在1999年12月22號的2255號文件《中介服務(wù)收費管理辦法》中第六條(三)規(guī)定:對檢驗、鑒定、公證、仲裁收費等少數(shù)具有行業(yè)和技術(shù)壟斷的中介服務(wù)收費實行政府定價。而美國采取的則是市場調(diào)節(jié)價,發(fā)揮了市場在會計資源配置中的重要作用。

(二)對于個人投資者而言,會計信息不影響他們的投資決策,而在美國,會計信息直接影響著股票價格的升跌

在我國,由于股市發(fā)展時間較短,很不完善,如今的股票市場在很大的程度上受到政府的干預(yù)。從證券市場作為重要的資源配置場所對國民經(jīng)濟運行有直接影響的意義上講,政府的干預(yù)有一定道理,有時甚至是必須的。但敢于應(yīng)該是有限度的,不能違背市場經(jīng)濟的一般規(guī)律和扭曲證券市場的內(nèi)在機制。中國的股票市場現(xiàn)今基本上還屬于"政策市"和"消息市"。同時,市場主體,即市場雙方--上市公司和投資者的行為不規(guī)范。上市公司只把股票市場當作籌集長期資金的場所,股票市場并未達到其制約上市公司,實現(xiàn)"兩權(quán)分離"、優(yōu)化資本和人才配置的功能。

對于投資者而言,一方面中小投資者并不關(guān)心公司的真實價值,而更熱衷于去相信莊家的舉動、更相信小道消息,以此進行跟風(fēng)炒作,獲取股票買賣差價(如ST股票的一個又一個漲停版)。另一方面,某些機構(gòu)投資大戶在炒作股票的同時,還利用自己的信息有時和資金實力操縱股票市場,進行內(nèi)幕交易,破壞股票市場公平、公正和公開的基本原則,嚴重損害中小投資者的利益。同時,在中國還不存在真正的機構(gòu)投資者,有的只是和上市公司勾結(jié)起來炒作股票的莊家。

而在美國,大眾投資者一般都是在機構(gòu)投資者行動后開始買賣,以此影響股價的高低。機構(gòu)投資者則非常重視會計信息的質(zhì)量,Zeff論證講"會計信息是有經(jīng)濟后果"的,原因就在于此。會計信息在股市上能起到一種信號作用,人們根據(jù)公司的情況來作出相應(yīng)的買入或賣出的決策,以此帶動股票價格的變動。

從以上可以看出對于我國的會計師事務(wù)所而言,既然需求者不要求高質(zhì)量的報表,事務(wù)所何必費老大力氣去提供真實的會計信息還得不到大家的滿意呢?

因此,我認為我國要從源頭上改變這種情況,如果大家都要求真實的會計報表,我相信中國的注冊會計師有能力來提供真實的報表。高質(zhì)量的需求必定會帶來高質(zhì)量的服務(wù)。

三、幾點思考

(一)推進企業(yè)的改革,形成真正的委托關(guān)系

如果企業(yè)的主管部門真正將會計報表中反映的信息作為評價、任免企業(yè)管理者的重要依據(jù)之一,就不會輕易選擇一家會計師事務(wù)所來審計,而不考慮其服務(wù)質(zhì)量。同時,對于監(jiān)管機構(gòu)而言,一旦發(fā)現(xiàn)有上市公司提供虛假財務(wù)數(shù)據(jù)的情況,要追究公司主要經(jīng)營管理者的責(zé)任,

其次要追究公司監(jiān)事會和董事會的責(zé)任,加大處罰力度,使中國證監(jiān)會頒布的有關(guān)規(guī)定落到實處。 (二)銀行真正以報表的信息來作為是否貸款的依據(jù)

隨著四大國有銀行商業(yè)化進程的加速,我們認為銀行為了減少呆帳、壞帳,會在一定程度上加大對會計信息的依賴。在今年的2月5-7日召開的中央金融工作會議以及其后召開的中央金融工作會議和四大國有商業(yè)銀行2002年工作會議上作出了一些重大的決策。在幾天的會議中,最重要的是,首次明確承認了銀行是企業(yè)。這就意味著國有銀行為"國有企業(yè)脫困"服務(wù)、為"拉動內(nèi)需"服務(wù)的政策性貸款將會大大減少,也意味著銀行今后產(chǎn)生政策性不良貸款的可能性會大大減少④。作為真正的現(xiàn)代金融企業(yè),銀行將會認真對待它的貸款業(yè)務(wù),提高對要求貸款公司的會計報表信息的需求。一旦對高質(zhì)量會計信息的需求建立起來,會計師事務(wù)所就必然要提高自己的執(zhí)業(yè)質(zhì)量,否則就有可能失去市場最后導(dǎo)致停業(yè)。

(三)上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)要改革

國有與法人股票不上市所造成的股市功能性缺陷,產(chǎn)生多重負面效應(yīng)。從股民來說,只關(guān)心自己的"權(quán)利"(分紅配股等等)或者投機收益,而不關(guān)心甚至干脆放棄自己作為股東的監(jiān)督權(quán)力;從國家來說,代表國家行使監(jiān)督權(quán)的政府部門,只關(guān)注國有資產(chǎn)是否流失,而不太重視和關(guān)注上市公司的資產(chǎn)的增值。因此,減少國有非流通股的數(shù)量,讓在市場中流通的股票來決定其價格是很重要的。同時,對于國有股的減持,確定減持的適當?shù)膬r格以及適當?shù)臅r間也是非常重要的。

(四)培養(yǎng)真正的機構(gòu)投資者,形成對高質(zhì)量信息的需求。

在我國的投資主體中,個人投資者一直占絕對多數(shù),機構(gòu)投資者比重很小,致使流通股的持有顯得非常分散。而在股份制度成熟的證券市場上,都是機構(gòu)投資者占據(jù)市場的主導(dǎo)地位,如美國機構(gòu)投資者已經(jīng)持有50%以上的上市股票,日本的機構(gòu)投資者也占據(jù)主導(dǎo)的地位。機構(gòu)投資者由于其在股市的控股比例的提高,他們不可能用傳統(tǒng)的拋售股票的辦法來保護起資本的價值,因為他們所持有的大量股份不可能在不引起股價大跌的情況下順利拋出。這樣,機構(gòu)投資者就轉(zhuǎn)而采取一種積極干預(yù)的方法,向董事會施加壓力,迫使董事會對經(jīng)營不善公司的經(jīng)營戰(zhàn)略和關(guān)鍵人事做出新的安排,以確保公司的健康發(fā)展⑤。這些說明,機構(gòu)投資者能比中小投資者更關(guān)心公司的經(jīng)營績效,也更關(guān)注公司的信息質(zhì)量。

在國際證券市場上,社?；?、保險公司和互助投資基金是最重要的三大機構(gòu)投資者。對于中國而言,隨著社會保障制度的逐步完善,社?；鸬囊?guī)模將越來越大,允許進入證券市場的比例也將越來越高。目前,太平洋保險公司已經(jīng)獲準將入市資金比例由5%提升至15%,擴大投資證券市場比例,加快保險基金入市步伐⑥。這無疑是保險基金尋求投資出路、實現(xiàn)保值增值的有效途徑,同時也能促進股市的發(fā)育和成熟,促進其有效運行。

(五)國家加大對證券市場的監(jiān)管,提倡真實的會計報表

對于中國的投資者而言,投資渠道相對于國外而言窄很多。既然提供不了更多的渠道,國家有義務(wù)保護在證券市場上廣大中小投資者的利益。

會計行業(yè)論文:關(guān)于做個稱職農(nóng)信社會計主管的體會

會計主管作為信用社“內(nèi)當家”，其職責(zé)履行是否到位，直接關(guān)系到一個社內(nèi)控制度執(zhí)行、成本核算和管理水平，關(guān)系到效益最大化的實現(xiàn)。筆者就如何做一個稱職的農(nóng)村信用社會計主管談點看法。

加強學(xué)習(xí)，提升業(yè)務(wù)素質(zhì)。首先要加強業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)。隨著省聯(lián)社綜合業(yè)務(wù)系統(tǒng)的平穩(wěn)運行，陸續(xù)開辦了農(nóng)信銀通存通兌、銀行匯票、非稅系統(tǒng)等業(yè)務(wù)，同時印發(fā)了很多相關(guān)的管理制度，都需要我們會計人員認真學(xué)習(xí)掌握。俗話說：“打鐵還需自身硬”。作為會計主管，加強自身學(xué)習(xí)，管好業(yè)務(wù)，是會計的必修課，否則無法帶好內(nèi)勤人員做好基礎(chǔ)工作。其次要加強法律法規(guī)學(xué)習(xí)，要懂得會計制度、財務(wù)制度、稅收法規(guī)，依法合規(guī)經(jīng)營。會計人員如果在思想領(lǐng)域存在一些不良苗頭，業(yè)務(wù)就要出問題。三是要增強責(zé)任意識。增強“發(fā)展是第一要務(wù)，控險是第一責(zé)任”的意識，否則出現(xiàn)案件將是一票否決。

落實規(guī)章制度，加強內(nèi)部管理。新綜合業(yè)務(wù)系統(tǒng)中，會計業(yè)務(wù)已覆蓋到各個領(lǐng)域。但現(xiàn)有的會計制度能否真正發(fā)揮作用，防范會計風(fēng)險，還是一個問號。從制度上看的確能夠防范風(fēng)險，但有些地方在執(zhí)行過程中，不按章辦事，制度形同虛設(shè)，是引發(fā)風(fēng)險的客觀原因。舉個簡單的例子，營業(yè)人員經(jīng)常使用的密碼，是操作員的身份證明，本文//也是操作人員權(quán)力的象征。但在實際操作中，個別人由于密碼不密，在某一時點或在某些特殊的條件下，讓個別人員鉆了空子，風(fēng)險就有可能形成，就可能引發(fā)一些案件。

創(chuàng)新服務(wù)手段，提高服務(wù)質(zhì)量。會計主管不但要承擔(dān)著管理的職能，同時肩負著服務(wù)的職責(zé)?；鶎有庞蒙绲臅嬛鞴茉谛碌男问较氯考娲筇媒?jīng)理一職，如何讓客戶滿意，是提高服務(wù)質(zhì)量的前提。面對形形色色的客戶群，行業(yè)、職業(yè)、階層千差萬別，會計人員如何滿足不同層次的需求，作為會計主管，不能讓客戶感到信用社“門難進、臉難看、事難辦”，這就要依靠我們會計人員平時加強柜面人員引導(dǎo)和管理，避免柜面人員服務(wù)態(tài)度的冷淡和生硬。要遵循“客戶無過錯”原則，進了信用社的門，顧客應(yīng)是永遠沒有過錯的，顧客的滿意與否是服務(wù)質(zhì)量高低的最好標尺。如果顧客不滿意，責(zé)任則完全在自己，作為服務(wù)人員，決不能在柜面上與顧客發(fā)生任何爭執(zhí)或爭吵。要推行“首問負責(zé)制”，作為第一個接待的，就要負責(zé)到底，直到辦完全部業(yè)務(wù)，不能把客戶當球來踢，自己不能辦理的要引領(lǐng)顧客到能辦理的柜臺。為此，農(nóng)村信用社要建立會計人員的準入和退出機制，實行“能進能退、能出能入”的管理方法，在優(yōu)勝劣汰法則下提高會計隊伍整體素質(zhì)，增強會計人員的戰(zhàn)斗力。

全面發(fā)揮核算職能，加強成本管理。會計有兩個最基本職能：會計核算和會計監(jiān)督。首先要發(fā)揮好核算職能。什么是核算職能，就是算好賬。核算的原則就是“以最小的成本獲取最大的利潤”。在實際工作中，會計核算職能發(fā)揮上還有欠缺。舉一個簡單的例子，每年國稅局進行的匯算清繳中，都存在不少問題和納稅調(diào)整。主要原因就是由于會計處理不當，沒有按制度執(zhí)行，結(jié)果造成成本的人為增加。這就要求我們會計人員在會計處理時要講究技巧，要善于研究、總結(jié)，不能想怎么干就怎么干，造成人為地增加會計成本。加強財務(wù)管理，規(guī)范會計工作。對營業(yè)費用實行指標管理和財務(wù)公開制度，嚴格執(zhí)行審批、審查制度，嚴肅查處財務(wù)管理中的違規(guī)違紀行為；要大力壓縮管理性費用支出，管好用好有限的費用；要開展經(jīng)常性的檢查輔導(dǎo)，規(guī)范會計工作，提高會計核算質(zhì)量，防范會計風(fēng)險。

其次發(fā)揮好會計監(jiān)督職能。該職能作用發(fā)揮的好與壞，直接關(guān)系到資金、財產(chǎn)安全。會計人員對違規(guī)違法行為，要敢于揭露、制止、匯報。怎樣發(fā)揮監(jiān)督職能？要求每項業(yè)務(wù)都要置于監(jiān)督之下，作為主管人員有監(jiān)督檢查權(quán)，要經(jīng)常對近期會計業(yè)務(wù)實施監(jiān)督檢查，及時查缺補漏，發(fā)現(xiàn)違規(guī)違紀現(xiàn)象，及時處理、匯報。要明白會計主管不僅是組織者，而且是實施者、監(jiān)督者，這對防范會計風(fēng)險至關(guān)重要。要繼續(xù)嚴格執(zhí)行責(zé)任追究制，嚴肅查處違法、違規(guī)、違章現(xiàn)象。加強安全管理，強化防范風(fēng)險能力。健全和完善內(nèi)部控制制度，提高制度的科學(xué)性、嚴密性、完整性和針對性，把會計核算的各個環(huán)節(jié)、各個步驟都建立在嚴格的制度保障之上，做到有工作就有制度。

當好助手，處理好三個關(guān)系。作為會計主管，是信用社內(nèi)當家，必須正確處理好三個關(guān)系：一是處理好與信用社主任關(guān)系；二是處理好與員工關(guān)系；三是處理好主任與員工關(guān)系。所謂處理好這三個關(guān)系，并不是讓你們大家都一團和氣，是在執(zhí)行制度的前提下的團結(jié)，不能相互挑撥，制造緊張空氣，不利于工作的事情不做，不利于團結(jié)的話不講，同事之間要相互幫助，工作中相互補臺不拆臺；要積極獻計獻策，當好領(lǐng)導(dǎo)的參謀和助手，協(xié)助主任搞好信用社的經(jīng)營管理，把整體工作推向前進。

會計行業(yè)論文:論銀行業(yè)管理型會計信息系統(tǒng)的構(gòu)建

摘要：隨著經(jīng)濟的迅速發(fā)展和加強內(nèi)部管理的需要，銀行對會計的要求已從簡單的事后算賬、報賬轉(zhuǎn)變?yōu)檩o助管理者制定決策、強化內(nèi)部管理、合理利用經(jīng)濟資源、提高經(jīng)濟效益上來，相應(yīng)地會計信息系統(tǒng)也應(yīng)從核算型向管理型轉(zhuǎn)變。

關(guān)鍵詞：管理型會計信息系統(tǒng)；會計職能；管理決策

一、管理型會計信息系統(tǒng)的發(fā)展現(xiàn)狀

隨著經(jīng)濟的迅速發(fā)展和加強內(nèi)部管理的需要，銀行業(yè)對會計的要求已從簡單的事后算賬、報賬轉(zhuǎn)變到參與經(jīng)營管理、對企業(yè)經(jīng)營管理活動實施控制和考核上來。會計職能的內(nèi)涵和外延發(fā)生了深刻的變化，反映和監(jiān)督已不能完全概括會計的全部職能，參與決策、實施控制和考核正成為會計新的職能。這種內(nèi)部管理的需要和會計職能的轉(zhuǎn)變成為管理型會計信息系統(tǒng)發(fā)展的內(nèi)在動力，但目前管理型會計信息系統(tǒng)在實踐中的應(yīng)用大多還停留在探索階段，尚未構(gòu)成一個完整的應(yīng)用系統(tǒng)體系。其存在的問題：一是系統(tǒng)功能較單一，大多只是簡單地報表查詢、匯總以及財務(wù)比率分析。二是系統(tǒng)提供的信息大多是貨幣性信息，而一些重要的非貨幣性信息（如：資產(chǎn)質(zhì)量、風(fēng)險控制、客戶關(guān)系等）不能及時披露。三是系統(tǒng)缺乏豐富的數(shù)據(jù)分析工具，不能有效地支持管理決策的制定。四是系統(tǒng)需求的提出、實際開發(fā)和應(yīng)用不統(tǒng)一，基本上是各部門各自為政，均從本部門的管理需要和角度出發(fā)來進行系統(tǒng)的開發(fā)和設(shè)計，存在著數(shù)據(jù)來源多頭、數(shù)據(jù)格式不一、功能單一重復(fù)且各部門的系統(tǒng)數(shù)據(jù)不能充分共享、造成資源浪費的情況。

而核算型會計信息系統(tǒng)卻發(fā)展迅速，從20世紀70年代的單機處理到80年代各類柜面業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)和會計報表處理系統(tǒng)的應(yīng)用，從90年代各行全國聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)和多元化自助服務(wù)系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用到目前以數(shù)據(jù)大集中為標志的各業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)操作平臺的統(tǒng)一集成以及在此基礎(chǔ)上的相關(guān)數(shù)據(jù)庫的建設(shè)。截至目前，核算型會計信息系統(tǒng)已發(fā)展成具備事前審批、事中控制和事后監(jiān)督功能的一個比較完整的應(yīng)用系統(tǒng)。但管理型會計信息系統(tǒng)的建設(shè)卻一直進展緩慢，沒有重大突破，學(xué)術(shù)界對何謂“管理型”也一直爭議頗多。下面筆者將具體說明造成這種情況的原因，并從管理的本質(zhì)出發(fā)對管理型會計信息系統(tǒng)體系的構(gòu)建進行探討。

二、構(gòu)建管理型會計信息系統(tǒng)的理論基礎(chǔ)

筆者以為，核算型會計信息系統(tǒng)之所以發(fā)展迅速并能很快地被推廣應(yīng)用，主要是因為它有明確的理論依據(jù)——復(fù)式記賬理論，系統(tǒng)采用的核算方法（即對數(shù)據(jù)的分類依據(jù)）與傳統(tǒng)手工會計記賬基本一致，而且金融企業(yè)會計制度對披露會計信息的財務(wù)會計報告格式也都有比較明確的規(guī)定。因此以復(fù)式記賬為理論基礎(chǔ)，以對外披露會計信息為目標，核算型會計信息系統(tǒng)開發(fā)起來得心應(yīng)手，相比之下管理型會計信息系統(tǒng)進展緩慢的主要原因是：

首先，理論上人們對于“管理”這一概念含糊不清，對于以何種管理思想、管理理論為開發(fā)依據(jù)，無論是學(xué)術(shù)界還是軟件開發(fā)行業(yè)一直沒有形成一致的看法，而這關(guān)系到管理型會計信息系統(tǒng)的開發(fā)設(shè)計思路問題。

其次，在實踐中不同規(guī)模、不同經(jīng)營范圍的銀行（包括同一銀行內(nèi)部不同部門）管理風(fēng)格不同，要求系統(tǒng)提供的管理信息內(nèi)容也不同，要求輔助決策的程序不同，這種需求的多樣性也給管理型會計信息系統(tǒng)的開發(fā)增加了難度。

因此要想構(gòu)建一個有效的管理型會計信息系統(tǒng)首先要有一個科學(xué)的理論作指導(dǎo)，要尋找一個科學(xué)的理論必須要先弄清楚管理的本質(zhì)。自泰羅和法約爾開創(chuàng)管理學(xué)以來，學(xué)術(shù)界對“管理”的定義一直是眾說紛紜，如：“管理就是研究系統(tǒng)運行的規(guī)律，據(jù)此組織系統(tǒng)的活動，使系統(tǒng)不斷呈現(xiàn)出新的狀態(tài)”：“管理就是實行計劃、組織、協(xié)調(diào)、控制的過程”：“管理的本質(zhì)是決策，或者說是圍繞著決策的制定和組織實施而展開的一系列活動”。上述觀點從不同角度描述了管理的特征，筆者以為最后一種觀點最能體現(xiàn)管理的本質(zhì)——即決策理論學(xué)派代表人赫伯特。西蒙提出的“管理就是決策”。西蒙的主要觀點如下：

（一）管理就是決策，決策貫穿于企業(yè)整個管理過程。決策是組織及其活動的基礎(chǔ)。組織是作為決策者的個人所組成的系統(tǒng)，組織的全部活動就是決策活動，對這種活動的管理實質(zhì)上就是制定一系列決策，如制定計劃的過程是決策；組織設(shè)計、機構(gòu)選擇、權(quán)力的分配屬于組織決策；實際同計劃標準的比較、檢測和評價標準的選擇屬于控制決策等。總之，決策貫穿于企業(yè)管理活動的各個方面和全部過程。

（二）決策過程。決策并非是一些不同的、間斷的瞬間行動，而是由一系列相互聯(lián)系的工作構(gòu)成的一個過程。這個過程包括四個階段：第一，情報活動——探查環(huán)境，尋求制定決策的條件。第二，設(shè)計活動——創(chuàng)造、制定和分析可能采取的行動方案。第三，抉擇活動——從可資利用的方案中選出一個適宜的特別行動方案。第四，審查活動——對過去的抉擇進行評價。一般來說，上述四個階段是順序進行的，而實際執(zhí)行過程中則要更復(fù)雜，在制定某一特定決策的每個階段，其本身就是一個小范圍的決策制定過程。

（三）程序化決策和非程序化決策。西蒙把企業(yè)的管理活動分為兩類：一類是例行活動，即一些重復(fù)出現(xiàn)的工作。有關(guān)這類活動的決策是經(jīng)常反復(fù)的，而且有一定的結(jié)構(gòu)，因此可以建立一定的決策程序。每當出現(xiàn)這類工作或問題時，就可以利用既定的程序來解決，這類決策活動叫程序化決策。另一類活動是非例行活動，不重復(fù)出現(xiàn)的，如新產(chǎn)品的開發(fā)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的調(diào)整等。這類問題在過去尚未發(fā)生過，或因為其確切的性質(zhì)和結(jié)構(gòu)極其復(fù)雜，或因為其確切的性質(zhì)和結(jié)構(gòu)捉摸不定，但因為其十分重要而需要用現(xiàn)裁現(xiàn)做的方式加以處理。解決這類問題的決策叫非程序化決策。

根據(jù)西蒙的決策理論，銀行的日常管理活動（主要包括經(jīng)營戰(zhàn)略的制定、財務(wù)計劃的制定、決策的執(zhí)行、業(yè)績的評價、風(fēng)險的控制和管理、盈利能力分析等等）可劃分為程序化決策活動和非程序化決策活動兩大類。其中經(jīng)營戰(zhàn)略的制定通常關(guān)系到銀行未來生存與發(fā)展的經(jīng)營方向問題，且將會隨著經(jīng)濟環(huán)境、競爭態(tài)勢、技術(shù)、組織等因素的變動而變動，而這些因素很多又是事先無法精確預(yù)測的，沒有一個固有的程序來遵循，更多地需要決策者的判斷、直覺和創(chuàng)造。因此經(jīng)營戰(zhàn)略的制定通常屬于決策理論中的非例行活動，一般由高層管理者（主要指總、省行的行長）制定，實行的是非程序化決策。而財務(wù)計劃的制定、業(yè)績的評價、風(fēng)險的控制和管理、盈利能力分析等管理活動通常是常規(guī)性的、反復(fù)性的、且結(jié)構(gòu)比較清晰明確，可以使用一些簡單的數(shù)學(xué)分析模型來解決，這些管理活動則屬于決策理論中的例行活動，一般由中層管理者（各業(yè)務(wù)部門的經(jīng)理）制定，實行的是程序化決策。至于前臺營業(yè)網(wǎng)點及其主管部門的業(yè)務(wù)活動則屬于決策的執(zhí)行活動，決策執(zhí)行的結(jié)果將通過會計核算系統(tǒng)進行反映。從經(jīng)營戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)計劃的制定到?jīng)Q策的執(zhí)行，到事后盈利能力分析和業(yè)績的評價，最后形成一個完整的決策過程。

三、管理型會計信息系統(tǒng)的體系構(gòu)建

根據(jù)西蒙的決策理論，一個企業(yè)組織的全部活動就是決策活動，一個完整的決策活動包括情報、設(shè)計、抉擇和審查活動。因此構(gòu)建一個完整的管理型會計信息系統(tǒng)應(yīng)站在企業(yè)全局的高度，不僅要滿足中層管理者們?nèi)粘３绦蚧瘺Q策活動的需要，也要滿足高層管理者們非程序化決策活動的需要；不僅要滿足事后的財務(wù)分析、業(yè)績評價，更要滿足事前的市場預(yù)測、風(fēng)險預(yù)警及戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)計劃的制定。一個完整的管理型會計信息系統(tǒng)要保證每個主要管理人員都能收到有用的數(shù)據(jù)信息和主要業(yè)績指標，通過這些信息和指標能夠幫助他們提高工作效率，對其負責(zé)的工作管理得更好，且隨著機構(gòu)管理層次的逐級下降能夠提供越來越詳細的管理信息。

（一）系統(tǒng)目標：輔助管理者決策、強化內(nèi)部管理、合理利用經(jīng)濟資源、提高經(jīng)濟效益。

（二）服務(wù)對象：銀行內(nèi)部中高層管理者

（三）數(shù)據(jù)源：包括內(nèi)部和外部。內(nèi)部數(shù)據(jù)源主要為會計核算系統(tǒng)反饋的經(jīng)營數(shù)據(jù)和其他業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)（如：人力資源管理系統(tǒng)、信貸管理系統(tǒng)等）中的相關(guān)數(shù)據(jù)。外部數(shù)據(jù)源為同行業(yè)競爭對手的主要經(jīng)營數(shù)據(jù)、競爭戰(zhàn)略、市場份額、重要客戶的分布、貢獻及經(jīng)營狀況等。

（四）系統(tǒng)功能結(jié)構(gòu)。如下圖所示：

1.知識庫：該模塊主要是為中高層管理者制定決策時提供豐富的相關(guān)知識的支持。知識庫主要包含政府、監(jiān)管部門等的重要文件、本行的重要規(guī)章制度、同行業(yè)競爭對手的發(fā)展戰(zhàn)略、主要經(jīng)營數(shù)據(jù)、主要產(chǎn)品和市場份額、重要客戶的分布以及需求等內(nèi)容。隨著時間的推移知識庫將不斷更新，以便更有效地支持決策。

2.模型庫：該模塊主要是為中高層管理者制定決策，進行盈利預(yù)測、風(fēng)險控制等管理活動時提供豐富的數(shù)學(xué)模型支持，如：投資決策模型、趨勢分析模型、線性（曲線）回歸分析模型、風(fēng)險評價模型等。為便于用戶操作，模型庫在系統(tǒng)中可設(shè)計成模型字典，用戶通過瀏覽模型字典選擇不同的數(shù)學(xué)模型，系統(tǒng)再調(diào)用該模型相應(yīng)的子程序進行運算分析。

3.經(jīng)營計劃模塊：該模塊的主要功能是幫助銀行中高層管理者制定本企業(yè)未來發(fā)展目標的戰(zhàn)略計劃和戰(zhàn)術(shù)計劃。戰(zhàn)略計劃的制定如前所述屬于決策活動的非例行活動，通常關(guān)系到企業(yè)未來3到5年的發(fā)展目標，制定過程中考慮因素較多，更多地需要決策者的判斷、直覺和創(chuàng)造，這是一個參與人員最多、需要反復(fù)討論、反復(fù)修改的復(fù)雜過程，因此就要求系統(tǒng)能夠提供一個良好的人機對話環(huán)境，如可采用問答式、圖表式或菜單式來引導(dǎo)管理者制定出未來發(fā)展目標（即市場計劃、產(chǎn)品計劃、經(jīng)營計劃和危機處理計劃）。戰(zhàn)術(shù)計劃是戰(zhàn)略計劃的具體實施和補充，屬于決策活動中的例行活動，一般由計劃制定小組中的各部門根據(jù)總體戰(zhàn)略計劃制定本部門一個年度內(nèi)需要實現(xiàn)的市場、產(chǎn)品和經(jīng)營計劃（經(jīng)營計劃又包括資產(chǎn)負債計劃、收入計劃、費用計劃和資本支出預(yù)算）。戰(zhàn)略計劃和戰(zhàn)術(shù)計劃的制定很大程度上依賴業(yè)績評價、盈利預(yù)測以及知識庫等模塊的支持程度，在具體系統(tǒng)設(shè)計過程中，還應(yīng)注意以下兩個因素：

一是要注意吸收新的管理思想。例如：在競爭戰(zhàn)略管理方面澳大利亞新南威爾士大學(xué)的克利斯。斯泰爾斯（Chris Styles）提出的“戰(zhàn)略車輪”方法，該方法通過8個步驟（即1.目前的績效；2.本行的產(chǎn)品優(yōu)勢；3.競爭對手狀況；4.進行目前的行業(yè)典范分析；5.預(yù)測未來5年內(nèi)本行業(yè)發(fā)展趨勢；6.分析未來5年內(nèi)客戶的需求；7.確定發(fā)展戰(zhàn)略目標；8.進行新業(yè)務(wù)、新產(chǎn)品的設(shè)計，確定盈利目標）來綜合分析本企業(yè)所面臨的優(yōu)勢、劣勢、機會和威脅，最終確定發(fā)展目標，該方法對于開發(fā)創(chuàng)新競爭戰(zhàn)略就很富有啟發(fā)性。

二是要注意吸收新的信息技術(shù)。該模塊的設(shè)計應(yīng)充分借鑒決策支持系統(tǒng)的部分設(shè)計思路，特別是要注意借鑒、吸收近年來人類對人工智能、計算機神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)方面的研究成果。

4.盈利能力分析模塊：該模塊是眾多管理決策中的核心部分，主要包括成本計算、盈利分析以及盈利預(yù)測三大子模塊。其中成本計算是盈利能力分析的基礎(chǔ)，該模塊負責(zé)收集各項支出、費用和數(shù)量數(shù)據(jù)，并向特定的成本對象（如各項產(chǎn)品）進行分配，如：活期存款產(chǎn)品的成本就包括賬戶維持成本、每筆交易成本等內(nèi)容。盈利分析則使用成本計算模塊產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，與收入相對比形成盈利能力報告，該報告可以按機構(gòu)、按產(chǎn)品、按客戶進行分類統(tǒng)計，盈利分析結(jié)果也將為業(yè)績評價提供重要的評價數(shù)據(jù)。盈利預(yù)測模塊主要是在考慮歷史盈利狀況、戰(zhàn)略計劃目標、市場變化等因素對未來的盈利情況進行預(yù)測，預(yù)測時可使用模型庫中的趨勢分析模型、線性回歸分析模型等數(shù)學(xué)工具來進行，預(yù)測結(jié)果可作為制定下年度戰(zhàn)術(shù)計劃和未來戰(zhàn)略計劃的依據(jù)。

5.業(yè)績評價模塊：該模塊定期對各責(zé)任中心（可按機構(gòu)、按產(chǎn)品、按客戶）的經(jīng)營計劃執(zhí)行情況、經(jīng)營成果進行分析與評價，找出完成或未完成計劃目標的主客觀原因，為對責(zé)任中心的獎懲考核提供依據(jù)，其主要包括評價方案、財務(wù)業(yè)績和營銷業(yè)績?nèi)笞幽K。評價方案為管理者提供了各責(zé)任中心主要考核指標的評價標準，如：給出每一考核指標的權(quán)重系數(shù)、根據(jù)計劃完成情況進行打分、綜合打分的算法等等。財務(wù)業(yè)績主要是對本企業(yè)盈利能力、流動性、資本充足性等貨幣性信息指標的評價。營銷業(yè)績主要是對新增貸款、新增存款及所占市場份額、貸款質(zhì)量等非貨幣性信息指標的評價。無論是財務(wù)業(yè)績評價還是營銷業(yè)績評價，評價時除了同計劃目標相比，還要同歷史經(jīng)營成果、同競爭對手經(jīng)營成果相比，才能全面、客觀地反映本企業(yè)的整體經(jīng)營狀況。

6.風(fēng)險控制管理模塊：該模塊主要是對銀行面臨的各種風(fēng)險進行衡量、監(jiān)控并提供預(yù)警信息。銀行是高風(fēng)險的經(jīng)營行業(yè)，在追求盈利最大化的同時如何降低、控制風(fēng)險也是銀行日常經(jīng)營管理中的一項重要工作。銀行面臨的風(fēng)險主要有利率風(fēng)險、流動性風(fēng)險、資本充足性風(fēng)險、信用風(fēng)險、外匯買賣風(fēng)險和營業(yè)風(fēng)險等六種風(fēng)險，對不同的風(fēng)險可通過不同的比率指標來衡量。其中控制目標子模塊負責(zé)定義管理者對各種風(fēng)險管理的預(yù)期比率指標，風(fēng)險監(jiān)控子模塊負責(zé)對各項比率指標進行計算并與預(yù)期比率指標對比分析，如發(fā)現(xiàn)風(fēng)險向不利方向波動，系統(tǒng)將提示預(yù)警信息報告。此外對于利率風(fēng)險、流動性風(fēng)險、資本充足性風(fēng)險等涉及資產(chǎn)負債管理的風(fēng)險控制，系統(tǒng)還提供一些專用的數(shù)學(xué)模型進行分析控制，例如：利差管理模型、缺口管理模型、持續(xù)期分析模型和資產(chǎn)配置模型等。

四、結(jié)束語

本文僅對管理型會計信息系統(tǒng)的體系構(gòu)建提出了一些粗略的設(shè)想，真正開發(fā)起來還有很多具體問題需要考慮，如需要統(tǒng)籌考慮不同部門的信息需求、不同管理級次的用戶權(quán)限設(shè)置、與其他系統(tǒng)的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換和加工、輸出管理信息報告的格式等等。但筆者以為，核算型會計信息系統(tǒng)以復(fù)式記賬理論為基礎(chǔ)得到了飛速的發(fā)展和應(yīng)用，管理型會計信息系統(tǒng)的開發(fā)與設(shè)計如以決策理論為依托，抓住管理的本質(zhì)規(guī)律，也將會走人一個新天地。

會計行業(yè)論文:注冊會計師行業(yè)法律責(zé)任的成因與對策探討

摘要: 法律責(zé)任是注冊會計師行業(yè)發(fā)展面臨的一個重要問題，直接影響著社會公眾對該職業(yè)的信賴水平，且在目前環(huán)境下顯得尤為突出。本文對導(dǎo)致注冊會計師行業(yè)法律責(zé)任的因素從市場競爭、監(jiān)管環(huán)境、利益沖突、主觀心理方面進行了分析，并就如何防范提出了相關(guān)的對策。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；法律責(zé)任; 監(jiān)管體系；數(shù)據(jù)庫

據(jù)中國財經(jīng)報報道：今年初，由于違反職業(yè)紀律，破壞行業(yè)誠信形象，廣東、四川、河南、湖北、浙江等省共14家會計師事務(wù)所受到公開譴責(zé)。此外，中注協(xié)還對存在審計程序執(zhí)行不到位、審計報告意見類型不恰當以及審計工作底稿不規(guī)范等問題的89家會計師事務(wù)所進行行業(yè)通報批評，并把不符合設(shè)立條件的73家會計師事務(wù)所，移交有關(guān)部門，建議予以撤銷。作為社會公眾利益的維護者，會計師事務(wù)所本應(yīng)當把職業(yè)誠信和執(zhí)業(yè)質(zhì)量作為行業(yè)發(fā)展的基石。然而，這些會計師事務(wù)所卻屢屢違背基本的職業(yè)道德、無視國家明令禁止的規(guī)定，我行我素，在公眾中造成惡劣的影響。這再次給我國注冊會計師行業(yè)敲響了警鐘。本文就導(dǎo)致注冊會計師行業(yè)法律責(zé)任的主要因素進行了粗淺的分析，并就如何進行防范提出了一些對策，供大家探討。

一、注冊會計師行業(yè)法律責(zé)任的成因

(一)行業(yè)市場競爭加劇，會計師事務(wù)所生存困難。任何違法活動都產(chǎn)生于一定的客觀環(huán)境中。從一定意義上說，環(huán)境是發(fā)生違法活動的前提，對行為主體從事違法活動起著總括的導(dǎo)向作用。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，注冊會計師行業(yè)在面臨更好發(fā)展機遇的同時，也面對著巨大的挑戰(zhàn)。挑戰(zhàn)的表現(xiàn)形式之一就是激勵的市場競爭。據(jù)有關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，市場競爭與違法活動有密切的聯(lián)系，尤其在我國這樣一個法制不完善的社會更是如此。近年來，隨著我國改革開放的深入，經(jīng)濟得到突飛猛進的發(fā)展，經(jīng)濟發(fā)展的成就自然吸引不少跨國公司和國際會計師事務(wù)所的眼球。國際會計師事務(wù)所的進入不外乎兩個原因。一是服務(wù)于跨國公司的需要；二是開拓中國市場的需要。國際會計師事務(wù)所的進入一方面有利于提高注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量，但另一方面卻搶走了一部分原先屬于國內(nèi)會計師事務(wù)所的市場份額，加劇了會計師事務(wù)所間的競爭，使許多資質(zhì)和服務(wù)質(zhì)量一般的會計師事務(wù)所尤其是中小型會計師事務(wù)所陷入接不到業(yè)務(wù)，被市場淘汰的局面。在巨大的生存壓力下，會計師事務(wù)所容易受到公司董事會、高級管理人員的操縱，不得不以低價、執(zhí)行不恰當?shù)膶徲嫵绦蛞约俺鼍哂袉栴}的審計報告等違法手段拉攏客戶以尋求生存。

（二）監(jiān)管體系尚未完善、有效。注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系是否完善與有效直接關(guān)系到社會公眾對該職業(yè)的信賴水平?，F(xiàn)行的對注冊會計師法律責(zé)任有規(guī)定的主要有《注冊會計師法》、《公司法》、《刑法》、《證券法》。事實上，法律規(guī)定有滯后性的特點。究其原因，主要是經(jīng)濟活動始終是一個連續(xù)不斷的變化過程，法律無法囊括所有可能出現(xiàn)的經(jīng)濟活動。因此，在實踐中就存在注冊會計師或會計師事務(wù)所本質(zhì)上已經(jīng)違法但基于法律上無規(guī)定而免于被追究法律責(zé)任的可能。目前，雖然有注冊會計師職業(yè)道德準則對上述法律無規(guī)定的情形予以補充，但是，道德準則作為一種公認的行為規(guī)范，缺乏法律效力，從目前我國社會誠信狀況看，得到嚴格的遵守的可能性低。至于會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制制度，在多數(shù)會計師事務(wù)所成為應(yīng)付檢查的形式，或者說只是一個程序問題，特別是對一些集體舞弊的會計師事務(wù)所更是如此。至于媒體監(jiān)督，不可否認，媒體監(jiān)督在揭露注冊會計師行業(yè)違法方面起著重要的作用。近年來的幾起大的注冊會計師職業(yè)犯罪案都與媒體的揭露有很大的關(guān)系。但是媒體監(jiān)督只是外在的監(jiān)督，無法直接掌握注冊會計師違法線索和違法證據(jù)，而且側(cè)重于事后監(jiān)督，對事前防范的作用有限。

（三）利益和僥幸心理的驅(qū)動。人的行為是在人的思想指導(dǎo)下，亦即在其頭腦中進行的一系列心理活動的支配下發(fā)生的。恩格斯曾經(jīng)指出：“決不能避免這種情況：推動人去從事活動的一切，都要經(jīng)過人的大腦，甚至吃喝也是通過腦部感覺到飽足而停止?！边@段話精辟闡明了人的心理與人的行為的關(guān)系：心理是行為的內(nèi)在動因和支配力量，行為是心理的外在表現(xiàn)形式(馬克昌,《犯罪通論》,2000)。導(dǎo)致注冊會計師行業(yè)法律責(zé)任的心理因素主要是利益驅(qū)動心理和僥幸心理。其中，利益驅(qū)動是的直接原因，會計師事務(wù)所往往在留住客戶和財務(wù)收入上有著強大的利益驅(qū)動。造成利益驅(qū)動的根源在于注冊會計師違背一貫的獨立性原則，與被審計單位存在表面上和實際上的利害關(guān)系?，F(xiàn)實經(jīng)濟活動中，基于創(chuàng)收的需要，會計師事務(wù)所提供的業(yè)務(wù)不僅僅是外部審計業(yè)務(wù)，還包括內(nèi)部審計、會計咨詢、會計服務(wù)等業(yè)務(wù)。對同一客戶提供交叉業(yè)務(wù)，行使內(nèi)部審計師與外部審計師的雙重職責(zé)在更了解客戶的管理程序的同時必然與之存在利益沖突，獨立性很難保證。近年來，國內(nèi)、國際許多違法案件都與會計師事務(wù)所提供交叉業(yè)務(wù)、行使“雙重職責(zé)”有關(guān)。同樣，會計師事務(wù)所的僥幸心理對注冊會計師行業(yè)法律責(zé)任也有不可低估的影響。存在僥幸心理是法制監(jiān)管環(huán)境和法制監(jiān)管體系不健全造成的，雖然常有注冊會計師或會計師事務(wù)所違法被查處，但是，被查處的只是經(jīng)濟活動中的少數(shù)，多數(shù)違法亂紀的會計師和會計師事務(wù)所仍然逍遙法外。這無疑助長注冊會計師和會計師事務(wù)所的違法亂紀而不被查處的僥幸心理。

（四）其他因素。注冊會計師行業(yè)法律責(zé)任的成因除了客觀環(huán)境和心理因素外，還與注冊會計師自身的過失有關(guān)。過失因素強調(diào)非故意，只是由于注冊會計師自身能力的有限或者沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，對被審計單位執(zhí)行不到位的審計程序、出具意見類型不恰當?shù)膶徲媹蟾娴瘸袚?dān)的法律責(zé)任。過失因素與經(jīng)濟活動復(fù)雜性、注冊會計師職業(yè)態(tài)度以及職業(yè)能力密切相關(guān)。

二、對策

從上述因素可以看出，注冊會計師法律責(zé)任是多種因素共同作用的結(jié)果，注冊會計師行業(yè)法律責(zé)任的防范的應(yīng)從提高注冊會計師素質(zhì)、健全監(jiān)管體系、提高會計師設(shè)立門檻、規(guī)范業(yè)務(wù)范圍、建立會計師事務(wù)所考評數(shù)據(jù)庫等幾個方面入手。

（一）提高注冊會計師素質(zhì)。注冊會計師素質(zhì)主要包括業(yè)務(wù)素質(zhì)、道德修養(yǎng)兩個方面的內(nèi)容，提高注冊會計師素質(zhì)主要是提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德修養(yǎng)水平。注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)與其知識背景、實踐經(jīng)驗有著密切的聯(lián)系，提高注冊會計師業(yè)務(wù)素質(zhì)有利于減少“過失因素”給行業(yè)帶來的負面影響，從整體上提高我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。提高注冊會計師業(yè)務(wù)素質(zhì)的一條直接途徑就是提高選拔考試門檻，擴大考試范圍，在目前考試科目基礎(chǔ)上可考慮增加相關(guān)科目如運籌、數(shù)理統(tǒng)計、英語等的考核，同時應(yīng)適當延長取得注冊會計師執(zhí)業(yè)證書的實際工作年限。提高選拔門檻有利于選拔更加優(yōu)秀的人員加入注冊會計師隊伍，提高注冊會計師的整體業(yè)務(wù)素質(zhì)。提高注冊會計師素質(zhì)的另一個方面就是提高其道德修養(yǎng)水平。具有高尚的道德情操是每一個中國公民的必備條件，作為公眾利益維護者的注冊會計師更應(yīng)當如此。因為，良好道德修養(yǎng)有利于注冊會計師防止產(chǎn)生不良動機，維護審計的獨立性。然而，在舉國上下都在講八榮八恥的今天，注冊會計師行業(yè)由于其道德危機給公眾、投資者、國家以及社會造成損失的現(xiàn)象比比皆是，社會對其職業(yè)信賴水平正在降低。提高道德修養(yǎng)一靠自律二靠他律，自律就必須加強對注冊會計師隊伍的教育，他律的有效手段就是要加強對注冊會計師注冊和會計師事務(wù)所的監(jiān)督，加大對道德危機注冊會計師和會計師事務(wù)所的懲罰和曝光力度。

（二）構(gòu)建健全有效的監(jiān)管體系。一個健全有效的監(jiān)管體系至少應(yīng)當包括明確的監(jiān)管主體、靈活有效的監(jiān)管手段、充分的監(jiān)管能力、高效的監(jiān)管效率等四個方面的內(nèi)容。監(jiān)管主體是整個監(jiān)管體系的領(lǐng)導(dǎo)者，監(jiān)管主體是否明確直接影響著監(jiān)管的成敗。監(jiān)管主體明確包括誰組織監(jiān)管以及監(jiān)管范圍、監(jiān)管權(quán)限的劃分。我國目前對注冊會計師、會計師事務(wù)所的監(jiān)管的主體是財政部，中注協(xié)的作用是輔助性的。從實踐來看，財政部領(lǐng)導(dǎo)的監(jiān)管體制是由目前我國社會的誠信狀況決定的，對我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展起了積極的作用。監(jiān)管手段是否靈活、有效制約著監(jiān)管能力、監(jiān)管效率的提高，影響著監(jiān)管的實際效果。我國目前的監(jiān)管手段主要是以法制監(jiān)管為主，道德準則監(jiān)管、媒體監(jiān)督相結(jié)合的監(jiān)管模式。這一監(jiān)管模式適合我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀。但是，對具體的監(jiān)管手段應(yīng)繼續(xù)完善。應(yīng)當建立嚴格的連帶責(zé)任制度，加大對違法注冊會計師和會計師事務(wù)所懲罰力度；要把公認的道德準則上升到法律層面，提高道德準則的約束效力；要加大對違法注冊會計師和會計師事務(wù)所的通報力度，加大違法亂紀者的失信成本，對持僥幸心理者予以威懾。監(jiān)管能力和監(jiān)管效率受監(jiān)管人員素質(zhì)和數(shù)量、技術(shù)水平以及監(jiān)管規(guī)模的影響，監(jiān)管能力和監(jiān)管效率制約著監(jiān)管目標的實現(xiàn)程度。要通過請進來、送出去等方式努力培養(yǎng)年輕化、具有開拓創(chuàng)新意識的監(jiān)管隊伍，要提高監(jiān)管技術(shù)水平，開發(fā)安全、先進的監(jiān)管技術(shù)設(shè)備。

（三）要提高會計師事務(wù)所設(shè)立門檻，嚴格規(guī)范其業(yè)務(wù)范圍?，F(xiàn)行的會計師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法是2005年頒布的。該辦法的頒布綜合考慮了國內(nèi)的經(jīng)濟發(fā)展水平、注冊會計師隊伍等的實際狀況。但是，該辦法與發(fā)達地區(qū)目前的經(jīng)濟發(fā)展水平、經(jīng)濟活動的復(fù)雜程度以及注冊會計師隊伍不相適應(yīng)。設(shè)立門檻過低導(dǎo)致的直接后果是注冊會計師事務(wù)所的不斷增加，市場競爭激烈，注冊會計師行業(yè)秩序混亂，業(yè)務(wù)質(zhì)量不能保證，注冊會計師行業(yè)違法增加的惡性循環(huán)。因此，要有區(qū)別地提高會計師事務(wù)所的設(shè)立門檻，嚴格規(guī)范會計師的事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍，防止會計師事務(wù)所對同一客戶履行“雙重職責(zé)”或提供超出自身業(yè)務(wù)能力的業(yè)務(wù)，損害社會公眾的利益。

（四）建立健全注冊會計師事務(wù)所行業(yè)考評數(shù)據(jù)庫和考評技術(shù)指標體系，在定期組織對會計師事務(wù)所進行考評的基礎(chǔ)上加大抽查力度，對違法亂紀或其他考評不合格者要堅決予以取締。建立健全會計師事務(wù)所考評數(shù)據(jù)庫便于定期、不定期地對會計師事務(wù)所進行考評，有利于及時掌握各會計師事務(wù)所的相關(guān)資料，及時了解會計師事務(wù)所對客戶提供服務(wù)是否存在利益沖突、是否超出了規(guī)定的范圍、是否有能力提供、服務(wù)質(zhì)量是能否保證等信息，有利于提高監(jiān)管技術(shù)水平、監(jiān)管效率和實現(xiàn)監(jiān)管目標。行業(yè)考評數(shù)據(jù)庫應(yīng)包括各個會計師事務(wù)所的一些基本資料，比如人員構(gòu)成、資質(zhì)量、業(yè)務(wù)范圍、規(guī)模、業(yè)務(wù)記錄、違法記錄、服務(wù)重大客戶的詳細資料以及其他的一些相關(guān)資料。要在法律規(guī)定的基礎(chǔ)上，建立細化的技術(shù)指標體系，增強對考核結(jié)果的說服力。要在定期組織考評的基礎(chǔ)上加大抽查力度，并把考評結(jié)果記入考評數(shù)據(jù)庫，對考評中指出的問題屢教不改者、考評不合格并達到取締條件的要堅決取締，以凈化注冊會計師行業(yè)市場，促進行業(yè)健康發(fā)展。

會計行業(yè)論文:完善我國注冊會計師行業(yè)自律的對策研究

一、完善行業(yè)自律管理體制，提高自律效力

（一）健全行業(yè)自律組織1.轉(zhuǎn)變行業(yè)協(xié)會的定位。徹底切斷注冊會計師協(xié)會與政府主管部門之間的利益關(guān)系，《注冊會計師法》中明確規(guī)定，財政部門對協(xié)會進行監(jiān)督、指導(dǎo)。財政部門與注冊會計師協(xié)會之間并沒有行政隸屬關(guān)系，不能將協(xié)會作為其下屬單位進行管理。因此，必須在相關(guān)法規(guī)制度中予以明確，以徹底切斷注冊會計師協(xié)會和財政部門的隸屬關(guān)系，使注冊會計師協(xié)會真正成為行業(yè)自律性組織。2.健全協(xié)會內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。建立會員大會、理事會、秘書處三者相互制衡的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。會員大會是行業(yè)的最高權(quán)力機構(gòu)，理事會是會員大會的執(zhí)行機構(gòu)，秘書處是協(xié)會工作的管理機構(gòu)，三者的職權(quán)應(yīng)該劃分清楚，在實際履行其職能時，不能有錯位、越位的行為。

會員大會作為行業(yè)的最高權(quán)力機構(gòu)，應(yīng)能代表全體會員的利益，由會員自己解決行業(yè)中出現(xiàn)的重大問題，決定行業(yè)的重大發(fā)展方向。

理事會是會員大會的執(zhí)行機構(gòu)，對會員大會負責(zé)，并接受會員大會的監(jiān)督。現(xiàn)在理事會的大多理事基本上是由政府官員擔(dān)任，只有一兩個行業(yè)代表，很多事情做不了決定，甚至連開個會都難，根本發(fā)揮不了應(yīng)有的作用。

秘書處對理事會負責(zé)，并接受理事會的監(jiān)督。加強秘書處的建設(shè)，是保障行業(yè)自律組織有效運轉(zhuǎn)的關(guān)鍵。筆者認為，秘書處的組成人員，特別是領(lǐng)導(dǎo)層，應(yīng)采用公平、公開的辦法在行業(yè)內(nèi)進行選舉，選出真正對行業(yè)熟悉，有熱情、有專業(yè)水準的注冊會計師來擔(dān)任。

（二）完善行業(yè)自律機制

1.重視維護行業(yè)權(quán)益。注冊會計師協(xié)會不僅僅是一個簡單的處罰機構(gòu)，其更重要的職能是維護會員和行業(yè)的合法權(quán)益。在市場經(jīng)濟中，會計師事務(wù)所和注冊會計師都是普通的民事主體，并沒有司法豁免權(quán)。他們在執(zhí)業(yè)過程中，其合法權(quán)益會受到其他行業(yè)不正當競爭、政府不合理處罰、司法不公正裁決等方面的侵害。如果僅靠單個會員以一己之力孤軍作戰(zhàn)是很難改變這些狀況，這時，協(xié)會就應(yīng)擔(dān)當起維護會員合法權(quán)益的重任。具體可成立申訴和維權(quán)委員會進行指導(dǎo)，現(xiàn)中注協(xié)剛制定申訴和維權(quán)委員會暫行規(guī)則，可據(jù)此逐步實施、完善。

對政府部門的不合理處罰，協(xié)會應(yīng)從行業(yè)切身利益出發(fā)據(jù)理力爭，而不應(yīng)只是一味唯上；對司法部門的不公正判決，協(xié)會應(yīng)當采取更為積極的態(tài)度，向司法界宣傳職業(yè)精神，縮小職業(yè)判斷與司法判斷的距離。只有這樣，才能提高行業(yè)的聲譽，增強協(xié)會的向心力，增強會員的凝聚力，最終使公平競爭成為注冊會計師行業(yè)的主旋律。

2.完善職業(yè)道德準則。

（1）構(gòu)建職業(yè)道德準則體系。職業(yè)道德準則是CPA在執(zhí)業(yè)活動中應(yīng)遵循的職業(yè)道德行為準繩。目前我國只制定有職業(yè)道德基本準則，尚未制定具體準則和行為指南，尚未形成一個邏輯嚴密、結(jié)構(gòu)完整的職業(yè)道德準則體系。而職業(yè)道德缺失已引致大量的審計失敗，為便于增加職業(yè)道德規(guī)范可操作性，當前應(yīng)盡快完善職業(yè)道德準則體系，可借鑒美國與國際會計師聯(lián)合會的先進經(jīng)驗，構(gòu)建我國的職業(yè)道德準則體系，具體可包括：基本準則、具體準則及行為指南等三層次。其中，基本準則是指為了達到職業(yè)目標，CPA職業(yè)行為必須遵循的基本原則，如客觀、公正、獨立等。具體準則是基本準則的具體化，是職業(yè)道德準則體系的主要內(nèi)容。行為指南是具體準則的進一步詳細說明。

（2）設(shè)立職業(yè)道德委員會。職業(yè)道德委員會是職業(yè)道德準則制定和實施機構(gòu)。目前可在中注協(xié)設(shè)立職業(yè)道德委員會，專司職業(yè)道德準則制定、解釋、修訂和實施之責(zé)。人員構(gòu)成上，可借鑒美國、德國、加拿大等國的經(jīng)驗，由若干專職人員負責(zé)日常事務(wù)，同時聘請來自職業(yè)界、高等院校、科研院所的專家作為兼職人員。各省級注協(xié)亦應(yīng)相應(yīng)設(shè)立職業(yè)道德委員會負責(zé)。各轄區(qū)內(nèi)涉及職業(yè)道德案件由省級職業(yè)道德委員會處理，全國性、跨省的重大訴訟中的案件或省級職業(yè)道德委員會無力處理的，可交由中注協(xié)。對省級職業(yè)道德委員會處理存有異議，可向中注協(xié)申請復(fù)議。

二、加強事務(wù)所自我管理，提高審計質(zhì)量

（一）謹慎選擇客戶謹慎選擇客戶，是會計師事務(wù)所防范法律風(fēng)險的第一道防線。在接受客戶之前，要對客戶進行風(fēng)險分析，可以從客戶所處的經(jīng)營環(huán)境、財務(wù)管理活動、管理層的誠信度、法律責(zé)任風(fēng)險等方面加以考慮。

（二）完善質(zhì)量控制體系良好的質(zhì)量控制體系，是執(zhí)業(yè)質(zhì)量的保證。當前，我國會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制主要是通過建立三級復(fù)核制度來實現(xiàn)的。但是，由于二級、三級復(fù)核人遠離現(xiàn)場，當一級復(fù)核人不對現(xiàn)場中所發(fā)現(xiàn)問題加以記錄和匯報，二級復(fù)核人就只能進行形式的審核，而對其中所涉及的實質(zhì)性內(nèi)容可能就無能為力。而三級復(fù)核則只關(guān)注審計報告的內(nèi)容，更無法發(fā)現(xiàn)現(xiàn)場中的問題，結(jié)果風(fēng)險就能潛伏下來。要改變這種狀況，必須強調(diào)樹立全員風(fēng)險意識，建立完善的風(fēng)險評估、預(yù)警、監(jiān)測和防范機制。

（三）加強人力資源管理。會計師事務(wù)所是知識密集型企業(yè)，人力資源是會計師事務(wù)所的重要資產(chǎn)和生產(chǎn)力。其專業(yè)技能的高低、道德水平的好壞，直接影響會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量水平和訴訟風(fēng)險。會計師事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)當建立健全嚴格、合理、透明的人事管理制度。重點考慮以下幾個方面：

1.招收合格的人才。會計師事務(wù)所在招聘人才時，不能只看其是否擁有注冊會計師證書以及業(yè)務(wù)技能高低，手頭有多少客戶，還要看其道德水平的高低，是否誠信、守法、盡職等。

2.與員工簽訂勞動合同。為了加強注冊會計師個人的法律責(zé)任意識，會計師事務(wù)所應(yīng)該與員工簽訂勞動合同，約定注冊會計師出現(xiàn)執(zhí)業(yè)事故、導(dǎo)致事務(wù)所損失時個人應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，明確規(guī)定各級復(fù)核人、注冊會計師和助理人員的權(quán)利與義務(wù)，與此作為約束注冊會計師的保障。同時，合同年限不宜過短，避免個人為追求短期利益而損害會計師事務(wù)所的長期發(fā)展；也可以考慮在個人離職后，會計師事務(wù)所保留追究其責(zé)任的權(quán)利。

3.設(shè)計責(zé)任權(quán)利相結(jié)合的激勵制度。改變單純與收入掛鉤的激勵機制，對人力資源的激勵應(yīng)當加入質(zhì)量和風(fēng)險的標準。例如，降低獎金中與業(yè)務(wù)收入掛鉤部分的比例，增加與業(yè)務(wù)質(zhì)量水平掛鉤的比例。如果在會計師事務(wù)所內(nèi)部的質(zhì)量檢查或者同業(yè)檢查中未發(fā)現(xiàn)問題，或者嚴格執(zhí)行了質(zhì)量控制程序，則給予獎勵。也可以考慮從員工獎勵中提留一部分風(fēng)險抵押金，經(jīng)過一定時間（如五年后）未出現(xiàn)訴訟損失則給予返還。此外，要根據(jù)對員工業(yè)務(wù)能力、業(yè)務(wù)質(zhì)量、職業(yè)道德等方面綜合考核的結(jié)果來決定對其晉升。同時，對于執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下或未履行勞動合同中的義務(wù)而給會計師事務(wù)所帶來訴訟損失的注冊會計師，則要根據(jù)其責(zé)任的大小給予一定的經(jīng)濟處罰，甚至停止其從事業(yè)務(wù)的資格。

三、加強事務(wù)所風(fēng)險管理，增強風(fēng)險防范能力

（一）建立職業(yè)責(zé)任保險制度建立注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險制度，由保險公司分擔(dān)被保險人因疏忽、過失造成他人損失而依法承擔(dān)的經(jīng)濟賠償責(zé)任，以提高應(yīng)對訴訟風(fēng)險能力。投保時要注意以下幾點：

1.注意區(qū)分保險人負責(zé)賠償?shù)呢?zé)任（保險責(zé)任）和不負責(zé)賠償?shù)呢?zé)任（責(zé)任免除）。職業(yè)責(zé)任保險的責(zé)任范圍一般包括兩個方面：（1）被保險人因疏忽、過失造成他人損失而依法承擔(dān)經(jīng)濟賠償責(zé)任；（2）法律訴訟費用。對于因被保險人的隱瞞或欺詐行為引起的索賠，因被保險人故意損害他人行為引起的索賠，會計師事務(wù)所只有通過提取風(fēng)險基金或其他風(fēng)險自留的方式來解決。

2.注意保險條款中有關(guān)賠償限額和免賠額的約定。保險條款中對賠償限額一般有雙重約定：每次賠償限額和累計賠償限額。無論是每次賠償限額還是累計賠償限額，只要超過約定的賠償限額，保險人概不承擔(dān)責(zé)任。除規(guī)定賠償限額外，責(zé)任保險還有免賠額的規(guī)定，即保險人負責(zé)的賠償條件之一是賠償超過免賠額。因此會計師事務(wù)所即使購買了保險，仍會有一些自留風(fēng)險存在。

（二）完善職業(yè)風(fēng)險基金制度

1.規(guī)范職業(yè)風(fēng)險基金計提基礎(chǔ)。目前會計師事務(wù)所的職業(yè)風(fēng)險基金是按照業(yè)務(wù)收入為基數(shù)提取。這種計提方法沒有區(qū)分各個審計項目和事務(wù)所不同業(yè)務(wù)風(fēng)險的大小，不利于事務(wù)所風(fēng)險管理。因為每個審計項目面臨的審計風(fēng)險各不相同，審計業(yè)務(wù)和管理咨詢、資產(chǎn)評估、會計服務(wù)等業(yè)務(wù)面臨的責(zé)任風(fēng)險也不相同。會計師事務(wù)所應(yīng)該按照單個審計項目（或不同的業(yè)務(wù)）計提風(fēng)險基金。對于具有類似風(fēng)險的項目則可以合并計提。

2.合理確定職業(yè)風(fēng)險基金計提比例。傳統(tǒng)的職業(yè)風(fēng)險基金是按會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入10%的比例提取且不封頂。這種計提比例有欠科學(xué)，既沒有區(qū)分各業(yè)務(wù)風(fēng)險大小，也會導(dǎo)致其賬面滾存金額越來越高，嚴重影響事務(wù)所的資金運作和股東分紅?？梢?guī)定一個計提范圍，例如5%～1%，然后會計師事務(wù)所根據(jù)各業(yè)務(wù)風(fēng)險的大小確定具體的計提比例。另外可規(guī)定職業(yè)風(fēng)險基金計提上限，參照《公司法》規(guī)定，公司要按照稅后利潤的10%提取法定公積金；當法定公積金累計額達到公司注冊資本的50%時可以不再提取，則事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險基金的計提也可采取這種方法封頂，以免職業(yè)風(fēng)險基金過度累積。

3.改進職業(yè)風(fēng)險基金管理方式。目前對事務(wù)所計提的職業(yè)風(fēng)險基金，并未規(guī)定具體的資產(chǎn)形式和管理方式，往往被挪作他用。隨著民事賠償機制的完善，事務(wù)所面臨的訴訟風(fēng)險將日益增加，為保障足夠的訴訟賠償能力，可以借鑒住房公積金管理方法，對所提職業(yè)風(fēng)險基金實行專戶管理，具體可由地方注協(xié)統(tǒng)一存儲、管理。事務(wù)所在每年結(jié)賬后，所計提的風(fēng)險基金在限期內(nèi)存入注協(xié)風(fēng)險基金專戶。事務(wù)所在存續(xù)期內(nèi)，若發(fā)生訴訟賠償，可先從風(fēng)險基金專戶中撥付；不足賠償，再從事務(wù)所其他權(quán)益中支付。對于超過訴訟時效的業(yè)務(wù)收入的風(fēng)險基金部分可轉(zhuǎn)為事務(wù)所權(quán)益，用于購置非流動資產(chǎn)或按出資比例分配等。事務(wù)所終止時，仍由注協(xié)專戶存儲， 但每年可將超過訴訟時效的業(yè)務(wù)收入的風(fēng)險基金部分，按出資比例分配，當全部業(yè)務(wù)超過訴訟時效，注銷該賬戶。

四、大力推行合伙制，增強風(fēng)險意識

（一）大力推行合伙制合伙制是指由各合伙人訂立合伙協(xié)議，共同出資、合伙經(jīng)營、共享利益、共擔(dān)風(fēng)險，并對事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任的一種組織形式。

1.優(yōu)點：有利于提高風(fēng)險意識。由于各合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任，一旦出現(xiàn)執(zhí)業(yè)問題，應(yīng)以其投資乃至個人財產(chǎn)償還債務(wù)。這促使每個合伙人都要勤勉盡責(zé)從業(yè)， 自覺防范風(fēng)險。而且，合伙人之間的連帶責(zé)任也促使合伙人在加強自我約束的同時，對其他的合伙人進行制約，從而在合伙人之間形成有效的監(jiān)督機制，有利于提高會計師與事務(wù)所的風(fēng)險意識。

2.缺點：不利于擴大事務(wù)所規(guī)模。當會計師事務(wù)所規(guī)模逐漸擴大時，合伙人人數(shù)增加，合伙事務(wù)所中沒有從事審計業(yè)務(wù)的眾多合伙人，可能要為自己不認識的某個合伙人的審計過失承擔(dān)個人財產(chǎn)責(zé)任，不利于更多人加入，以擴大事務(wù)所規(guī)模。

針對當前注冊會計師行業(yè)中職業(yè)道德缺失普遍的嚴峻現(xiàn)實，為提高風(fēng)險意識，我國應(yīng)大力推行合伙制事務(wù)所。

（二）嚴格限制有限責(zé)任制有限責(zé)任制是指事務(wù)所以其全部資產(chǎn)為限對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，出資人以其出資額為限承擔(dān)責(zé)任的一種組織形式。其有利于擴大事務(wù)所規(guī)模，但不利于提高執(zhí)業(yè)風(fēng)險意識，不能體現(xiàn)事務(wù)所的性質(zhì)。

在我國，應(yīng)通過提高對注冊資本及股東人數(shù)等的要求，嚴格限制其數(shù)量。但目前大規(guī)模取消有限責(zé)任事務(wù)所，可能會帶來行業(yè)震蕩，影響行業(yè)發(fā)展。關(guān)鍵是要有配套制約機制，以加強其風(fēng)險意識。第一，強制實行注冊會計師行業(yè)保險制度，包括行業(yè)自保和互保等具體內(nèi)容，可以在《注冊會計師法》細則中規(guī)定。第二，提高設(shè)立條件且區(qū)別不同情況，具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的可以高一些，不具有這一資格的可適當降低。

（三）試行有限責(zé)任合伙制有限責(zé)任合伙制集中了有限責(zé)任制和合伙制的優(yōu)點：（1）有利于培養(yǎng)風(fēng)險意識。各合伙人雖對其他合伙人的執(zhí)業(yè)過失不承擔(dān)法律責(zé)任，但仍對自己的執(zhí)業(yè)過失承擔(dān)無限責(zé)任，為此合伙人仍必須勤勉盡職，以降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險。（2）有利于擴大事務(wù)所規(guī)模。合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任，合伙人可以不再為其他合伙人的錯誤或舞弊行為付出代價，可吸引更多人加入。同時，有限責(zé)任合伙制符合市場經(jīng)濟條件下，既要擴大事務(wù)所規(guī)模，又要提高抗風(fēng)險能力的客觀要求，是我國未來的發(fā)展方向。但目前我國由于《合伙企業(yè)法》不允許設(shè)立有限責(zé)任合伙，大規(guī)模推廣無立法依據(jù)。

（四）適當發(fā)展個人獨資個人獨資是指事務(wù)所由個人出資設(shè)立，財產(chǎn)為個人所有，投資人以其個人財產(chǎn)對事務(wù)所承擔(dān)無限責(zé)任的一種組織形式?？梢娖滹L(fēng)險約束力強，這種組織形式被許多國家和地區(qū)的會計師事務(wù)所普遍采用。但由于個人所規(guī)模小，承擔(dān)責(zé)任能力有限，其業(yè)務(wù)范圍應(yīng)有所限制，可主要從事會計、稅務(wù)及其他咨詢服務(wù)。所以，在我國應(yīng)適當發(fā)展個人獨資會計師事務(wù)所。

會計行業(yè)論文:我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式探討

從注冊會計師行業(yè)的發(fā)展歷史看，注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管經(jīng)歷了一個從無到有的發(fā)展過程。企業(yè)經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離，使得公司管理者與其股東和債權(quán)人之間產(chǎn)生了信息不對稱現(xiàn)象，股東和債權(quán)人要了解公司經(jīng)營的詳細情況，必須借助于會計數(shù)字和財務(wù)報告書。而注冊會計師作為一個“理性人”，由于受到利益的驅(qū)使，也可能與管理者一起來欺騙股東和債權(quán)人，為了保持注冊會計師作為“第三者”的服務(wù)質(zhì)量，就產(chǎn)生了對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管。

無論在國內(nèi)還是在國外，尋求一個有效的監(jiān)管模式一直是各國注冊會計師行業(yè)研究的熱點問題。討論的焦點主要圍繞在政府監(jiān)管與行業(yè)自律之間的選擇上。在經(jīng)歷了一系列財務(wù)丑聞之后，2002年美國的《薩班斯——奧克斯法案》針對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管予以了積極的回應(yīng)，提出設(shè)立獨立于注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管機構(gòu)——上市公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB），擬以獨立監(jiān)管模式取代自律監(jiān)管（市場監(jiān)管）模式。監(jiān)管模式的選擇問題再一次引發(fā)了國內(nèi)外專家學(xué)者的討論。特定的經(jīng)濟環(huán)境需要特定的監(jiān)管制度，我國的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管電無法脫離其現(xiàn)實環(huán)境和需要。

一、關(guān)于市場監(jiān)管與政府監(jiān)管的爭論

提起市場和政府之爭，不可不說亞當。斯密和凱恩斯。亞當。斯密的“看不見的手”理論為否定政府的過度干預(yù)提供了很好的理論依據(jù)，然而市場也并非萬能，也有失靈的時候。在大蕭條等一系列經(jīng)濟危機之后凱恩斯主義適時地提出了政府干預(yù)理論，認為政府不應(yīng)該僅僅扮演一個消極的社會保護者的角色，而應(yīng)該積極干預(yù)經(jīng)濟生活。然而，政府機關(guān)森嚴的等級制度、煩瑣的辦事程序以及傳統(tǒng)的官本位意識嚴重制約了政府行為的有效性，信息的不對稱使得政府無法預(yù)測可能發(fā)生的各種偶發(fā)事件；而且政府也有其自利的一面，資源的稀缺性使得尋租行業(yè)也是不可避免的。這就是政府失靈。當政府或者市場失靈或失敗時，政府管理者總是不合邏輯地選擇另一方來彌補該缺陷，在市場和政府之間搖擺試探。

注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管也有市場監(jiān)管模式和政府監(jiān)管模式的選擇問題。

1.自我監(jiān)管模式

自我監(jiān)管模式是指行業(yè)的參與者通過組織職業(yè)團體等對本行業(yè)的微觀層面進行管理的一種監(jiān)管模式。這種監(jiān)管模式的特點是：①注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的微觀層面的事務(wù)均由注冊會計師行業(yè)通過其職業(yè)組織來實施控制。這些微觀層面包括對注冊會計師和會計師事務(wù)所的職業(yè)資格認定、執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)范與執(zhí)業(yè)道德準則的制定，以及對注冊會計師和會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督與懲戒等。②職業(yè)組織與注冊會計師和會計師事務(wù)所之間不是簡單的領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，它更突出的是職業(yè)組織對行業(yè)的服務(wù)功能及監(jiān)督職能。③注冊會計師職業(yè)組織章程無需政府部門的批準，職業(yè)組織往往有著比較健全的自我管制機構(gòu)。④注冊會計師和會計師事務(wù)所的職業(yè)定價由市場進行。

自我監(jiān)管模式的優(yōu)點在于其靈活性和適應(yīng)性較大，能較好地發(fā)揮注冊會計師職業(yè)組織的專業(yè)知識優(yōu)勢，迅速解決行業(yè)發(fā)展中存在的問題。同時也由于職業(yè)組織制定的規(guī)則體現(xiàn)的是本行業(yè)的共同意志，易為注冊會計師們所理解和貫徹，因此易達到監(jiān)管的執(zhí)行效果。但是，由于自我監(jiān)管模式是由注冊會計師們自發(fā)組織起來的，往往會導(dǎo)致行業(yè)利益高于公眾利益，從而會損害公眾的利益，缺乏實質(zhì)上的監(jiān)督，這也是這種監(jiān)管模式的最大缺陷。

2.政府監(jiān)管模式

政府監(jiān)管模式是指對注冊會計師行業(yè)實施微觀層面的控制主體由政府執(zhí)行的一種監(jiān)管模式。這種監(jiān)管模式的特點是：①政府管理注冊會計師行業(yè)微觀層面的事務(wù)。②政府與注冊會計師行業(yè)職業(yè)組織之間是領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，注冊會計師行業(yè)職業(yè)組織章程需由政府批準。③某些職業(yè)服務(wù)（如法定審計）的定價由政府管理或制定。

政府監(jiān)管模式的優(yōu)點是權(quán)威性強，注冊會計師行業(yè)的獨立性比自我監(jiān)管模式強，而且公眾利益和國家利益往往高于行業(yè)利益。但是，政府監(jiān)管模式的弊端首先在于靈活性和適應(yīng)性較差，不能迅速發(fā)現(xiàn)和解決職業(yè)服務(wù)市場中存在的問題，有明顯的滯后性；其次，政府監(jiān)管往往是在法律許可的范圍內(nèi)實施，難以涵蓋注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的方方面面；再次，不當?shù)恼O(jiān)管會損害注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的健康發(fā)展，從而使行業(yè)利益得不到有效的保護。因此，實施這種模式的國家往往注冊會計師職業(yè)的規(guī)模都較小。

二、我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式現(xiàn)實選擇

長期以來，我國政府享有全面、直接干預(yù)社會經(jīng)濟活動的權(quán)力，包括對注冊會計師行業(yè)的干預(yù)。與此相對應(yīng)的必然是社會自我組織和自我約束能力的萎縮，從而進一步加大了對政府的依賴。但指望政府完全以公共利益為導(dǎo)向來管理社會事務(wù)早已被公共選擇學(xué)派證明是不現(xiàn)實的。我國也已借鑒世界各國注冊會計師行業(yè)管理模式，朝著政府與協(xié)會力量相結(jié)合的方向變革，希望注冊會計師協(xié)會既能作為“公”的代表，協(xié)助政府對其成員進行管理，實現(xiàn)公共管理的目的，維護公共秩序，又能作為“私”的代表對政府進行制約監(jiān)督，參與政府決策、維護社會成員利益，并逐步實現(xiàn)行業(yè)自律。2004年7月施行的《行政許可法》更是政府監(jiān)管與行業(yè)自律分設(shè)的明顯體現(xiàn)。正如《行政許可法》第13條規(guī)定，凡是通過市場機制能夠解決的問題，可以由市場機制去解決；通過市場機制難以解決，但通過規(guī)范、公正的中介機構(gòu)自律能夠解決的問題，應(yīng)通過中介機構(gòu)自律去解決；即使是市場機制、中介機構(gòu)自律解決不了需要政府加以管理的問題，也要首先考慮通過事后監(jiān)督去解決。顯然，未來我國將會努力建設(shè)注冊會計師行業(yè)自律的監(jiān)管模式。結(jié)合我國目前的情況，當前，應(yīng)建立以制度安排為手段，政府為指導(dǎo)，行業(yè)自律為基礎(chǔ)的監(jiān)管體系。而這種體系的建立可以通過三個層面來完成：

1.法規(guī)層。首先應(yīng)加緊修訂《注冊會計師法》，明確監(jiān)管的主體，尤其是設(shè)立唯一的行政監(jiān)管組織，避免多重領(lǐng)導(dǎo)的管理體制。為此，修訂《注冊會計師法》時，既應(yīng)明確注冊會計師行業(yè)及行業(yè)協(xié)會的行政管理部門是國務(wù)院財政部門，也應(yīng)明確并理順管理體制，即行政管理部門負責(zé)間接管理，不直接承辦具體事務(wù)。在立法方面，還應(yīng)突出民事責(zé)任和刑事責(zé)任的制裁性，加大追究民事責(zé)任和刑事責(zé)任的處罰力度，并增加“因會計信息欺詐造成投資者損失”的民事賠償具體條款，加大對違規(guī)事務(wù)所和注冊會計師的懲戒力度。此外，應(yīng)盡快出臺《違反不正當競爭的處罰細則》、《違反注冊會計師法處罰細則》等具體法律規(guī)范，做到有法可依，將行業(yè)不良現(xiàn)象的懲罰落到實處。

2.行業(yè)自律層。注冊會計師協(xié)會要充分運用政府賦予的職能逐步建立行業(yè)自律體系。通過行業(yè)檢查和政府委托、聯(lián)手檢查等手段，通過設(shè)立各個專門委員會等方式，制定嚴格的執(zhí)業(yè)行為違規(guī)處罰措施，提高和樹立自律管理的形象，逐步完成向行業(yè)自律性管理的過渡。需要說明的是，這種自律不僅是行業(yè)協(xié)會的自律，還是會計師事務(wù)所內(nèi)部的自律和注冊會計師的自我約束。為此，會計師事務(wù)所應(yīng)建立自律性的運作機制，加強內(nèi)部的日?？刂疲腼L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?；在業(yè)務(wù)的承接上應(yīng)嚴格把關(guān)，對業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中的不良行為應(yīng)建立所內(nèi)的懲戒細則，建立注冊會計師的日常工作報告制度，對注冊會計師的日常工作應(yīng)有跡可查，同時也起到一定的監(jiān)控作用；有意識地培養(yǎng)注冊會計師的誠信道德、樹立誠信是會計師事務(wù)所立所之本，是注冊會計師“生命”所在的理念。

3.行業(yè)他律層。注冊會計師行業(yè)的自律不可能是完全意義上的“自律”。完全自律的結(jié)果往往會形成行業(yè)利益的最大化，這種不均衡必將損害廣大社會公眾的利益，損害行業(yè)存在的基礎(chǔ)?？梢姡瑔栴}的關(guān)鍵是誰來監(jiān)管注冊會計師協(xié)會以及會員。協(xié)會的收入來源是注冊會計師及會計師事務(wù)所交的會費，這使注冊會計師協(xié)會處在一個“維護與監(jiān)督”的角色沖突中，因此必要的行政監(jiān)管以及社會公眾輿論的監(jiān)督還是有助于對自律過程中出現(xiàn)的偏差行為進行及時的糾正的。

三、注冊會計師執(zhí)業(yè)的社會制度環(huán)境

注冊會計師業(yè)監(jiān)管最終要服務(wù)于這個行業(yè)，當一個監(jiān)管制度阻礙了這個行業(yè)發(fā)展的時候，這個制度是失敗的。加強行業(yè)監(jiān)管的同時，我們不能忽視為這個行業(yè)提供一個好的制度環(huán)境，在合適的制度環(huán)境下才能有出色的行業(yè)表現(xiàn)，監(jiān)管方需要提高自身的服務(wù)意識，必須營造一個良好的社會制度環(huán)境：

1.社會道德意識。注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)是一個系統(tǒng)工程，實際上也是向社會提出了提高道德覺悟、重視道德修養(yǎng)、凈化環(huán)境的基本要求，各行業(yè)都應(yīng)提高職業(yè)道德意識，從而營造出建設(shè)會計職業(yè)道德的和諧環(huán)境。

2.會計制度。我國的會計制度正處于過渡中，一些制度已落后于時代；另一方面，會計制度改革的目標就是要與國際慣例接軌，而所謂的國際慣例則是以在安然事件發(fā)生后，連美國人都抱怨過于復(fù)雜的美國會計準則為主的，這種制度所提供的財務(wù)信息在企業(yè)管理者、股東和債權(quán)入之間產(chǎn)生嚴重的信息不對稱，為造假提供了可能。所以，改革時應(yīng)注意使會計制度適應(yīng)我國國情，不要過于精細、復(fù)雜和專業(yè)化。

3.公司治理結(jié)構(gòu)。依據(jù)《上市公司治理準則》規(guī)定，引導(dǎo)公司優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，明確“新三會”、“老三會”的職責(zé)和權(quán)限，完善獨立董事和職工董事制度，健全對經(jīng)理人的激勵和約束機制，從而在制度上保證公司股東大會、董事會、監(jiān)事會和高層經(jīng)理之間內(nèi)部監(jiān)控和制衡功能的充分發(fā)揮，防止造假和隨意變更事務(wù)所以購買會計原則。

4.社會信用制度。應(yīng)建立健全企業(yè)及其主要負責(zé)人、注冊會計師及事務(wù)所的信用評級制度，實行信用等級管理和動態(tài)管理，以立法的形式對信用檔案的記錄與移交、管理與評級、披露與使用及評級機構(gòu)與被評級單位的責(zé)任與權(quán)益作出明確的規(guī)定。

5.審計收費制度。在設(shè)定最低收費標準的前提下，用市場機制引導(dǎo)按質(zhì)論價，限制低價無序競爭，并要求較詳細地披露審計收費情況。

6.司法制度。司法獨立，有法必依，執(zhí)法必嚴，使得造假者得到法律的嚴懲，才能促使事務(wù)所、注冊會計師和企業(yè)誠實守信，不做假賬。