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經(jīng)濟會計論文:企業(yè)會計政策選擇的經(jīng)濟后果與政治成本

一、企業(yè)會計政策選擇的本質(zhì)

按照國際會計準(zhǔn)則委員會的定義，會計政策是指“企業(yè)編報財務(wù)報表時所采用具體原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和實務(wù)”。會計政策有宏觀會計政策和微觀（企業(yè)）會計政策之分（黃菊波等，1995），宏觀會計政策是指一國政府或政府授權(quán)的機構(gòu)為了規(guī)范企業(yè)會計行為，提高會計信息質(zhì)量，實現(xiàn)一定的社會經(jīng)濟目標(biāo)而制訂和的會計準(zhǔn)則規(guī)范的總和，其核心是會計準(zhǔn)則；企業(yè)會計政策則是企業(yè)在宏觀會計政策的范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)的具體情況所選擇的最能反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計準(zhǔn)則、程序和方法的總稱。至于企業(yè)會計政策選擇，即指企業(yè)利害集團（包括股東、債權(quán)人、注冊會計師和企業(yè)管理當(dāng)局等）選擇會計目標(biāo)和會計準(zhǔn)則的行為。會計準(zhǔn)則的制訂過程實質(zhì)上是會計報告的編制者與會計報告相關(guān)利益集團合作博弈達(dá)到均衡的過程，已出臺的會計準(zhǔn)則大都是各方利益均衡與妥協(xié)的產(chǎn)物。財務(wù)會計的目標(biāo)在于向外部會計信息使用者提供決策有用的信息，但在現(xiàn)有的以會計準(zhǔn)則為企業(yè)會計政策規(guī)范主體的模式下，對某一經(jīng)濟事項的會計處理往往有多種備選的會計處理方法，為企業(yè)進(jìn)行會計政策選擇留下了較大的空間。企業(yè)會計政策的選擇貫穿于企業(yè)從會計確認(rèn)到計量、記錄、報告諸環(huán)節(jié)構(gòu)成的整個會計過程，會計的過程其實就是會計政策選擇的過程，從這個意義上講，會計其實是一門貌似精確但事實上并不精確的科學(xué)，會計理論和實務(wù)中的許多問題并沒有一條放之四海而皆準(zhǔn)的取會標(biāo)準(zhǔn)，因此會計過程的最終產(chǎn)品——會計信息多半是主觀判斷的產(chǎn)物，是各個利害關(guān)系集團如股東、債權(quán)人、政府、企業(yè)管理當(dāng)局等各方利益博弈均衡的結(jié)果（張為國等，1997）。企業(yè)選擇不同的會計政策產(chǎn)生不同的會計信息，導(dǎo)致企業(yè)利害關(guān)系集團不同的利益分配結(jié)果和投資決策行為，進(jìn)而影響社會資源的配置效率和結(jié)果。所以企業(yè)各相關(guān)利益集團都很重視和關(guān)注會計政策的制訂和選擇問題。從上述企業(yè)會計政策及企業(yè)務(wù)計政策選擇的定義可以看出，企業(yè)會計政策在形式上表現(xiàn)為企業(yè)會計過程的一種技術(shù)規(guī)范，但其本質(zhì)上卻是一種經(jīng)濟和政治利益的博弈規(guī)則和制度安排。

二、企業(yè)會計政策選擇的經(jīng)濟后果：來自中國的實證檢驗

所謂經(jīng)濟后果（Economic Consequence），是指企業(yè)會計報告將影響企業(yè)、政府、投資者、債權(quán)人、工會等的決策行為，受影響的決策行為反過來又會損害其他相關(guān)者的利益。換言之，會計準(zhǔn)則不是一種純粹的技術(shù)規(guī)范，不同的會計準(zhǔn)則及會計政策選擇將會生成不同的會計信息，從而影響到不同利益集團的利益，包括一部分人受益，另一部分人受損失。利用會計政策選擇作弊是一種不通過實實在在勞動就可以改變業(yè)績的捷徑。因此，從本質(zhì)上講，會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果往往是借助于企業(yè)會計政策選擇來實現(xiàn)的，形式多樣的會計政策選擇為不同利益集團爭取于已有利的“經(jīng)濟后果”和政治利益提供了可能動

西方實證會計研究的結(jié)果證明，企業(yè)往往通過借助于形式多樣的會計政策選擇與博棄實現(xiàn)對于自己有利的經(jīng)濟后果：（1）若其他條件不變，對管理者實施紅利方案的企業(yè)，其管理者更有可能把會計報告利潤由未來期間提前至本期確認(rèn)；如果企業(yè)發(fā)生虧損，管理者就會試圖把未來所有可能的虧損提前至本期確認(rèn)，以減輕未來扭虧的壓力，盡可能地提高企業(yè)未來的獲利水平，從而提高管理者未來的報酬；（2）如果其他條件不變，企業(yè)的負(fù)債權(quán)益比率越高，管理者便越有可能選擇可將會計利潤從未來期間提前至本期的會計政策；企業(yè)越是與特定的、基于會計報告數(shù)據(jù)的限制性契約條款緊密相關(guān)，管理者便越有可能選擇可增加本期會計利潤的會計政策，以降低違反債務(wù)契約的成本并增大從債權(quán)人手中轉(zhuǎn)移財富的可能性；（3）如果其他條件不變，規(guī)模越大的公司，其管理者就越有可能選擇那些能將本期會計利潤遞延到未來期間的會計政策，以降低或遞延稅負(fù)等；（4）為避免政府和市場管制機構(gòu)的關(guān)注，規(guī)模較大的公司更傾向于采用平滑收益的會計政策，以使各期收益保持相對均衡；（5）對于自來水公司等公用事業(yè)部門來說，其收費是受政府管制的，而政府在制訂收費標(biāo)準(zhǔn)時常常會借助于資產(chǎn)收益率、投資報酬率等會計數(shù)據(jù)，這些部門可能會選擇最有利于提高其收費標(biāo)準(zhǔn)的會計政策。由于存在可以產(chǎn)生不同結(jié)果的代用方法，所以，人們不斷嘗試不通過實實在在地改善業(yè)績就能獲得盈利和增長的辦法。

對我國企業(yè)會計政策選擇現(xiàn)狀的實證研究也部分地驗證了上述結(jié)論。譬如，有研究表明（孫鋒等，1999），我國上市公司存在著包括利用會計政策選擇等手段操縱會計利潤的現(xiàn)象：（1）配股現(xiàn)象。上市公司為了達(dá)到最近3年平均凈資產(chǎn)收益率不低于10%這一“圈錢”配股的資格線，不惜代價采取各種合法或非法手段力保，出現(xiàn)了耐人尋味的“10％現(xiàn)象”。（2）微利現(xiàn)象。前1年或2年虧損的上市公司，為了免受特別處理或摘牌的處罰，采取種種手段使本年凈資產(chǎn)收益率保持哪怕0.0001％的微利水平，只要不虧損就行。（3）重虧現(xiàn)象。對于無法做成盈利或是首次加入虧損之列的上市公司，為給下年扭虧留一手，有意做成重虧，以免第二年連續(xù)虧損而被特別處理；對于無法擺脫被特別處理命運的公司，則做大虧損清洗以前年度累積的包袱。為下年扭虧逃脫摘牌厄運埋萬伏筆。以上種種行為，無一不是上市公司為了逃避市場監(jiān)管實現(xiàn)于已有利的經(jīng)濟后果，采取“上有政策，下有對策”與政府監(jiān)管部門和其他利益相關(guān)者博弈斗爭的表現(xiàn)。

在計劃經(jīng)濟條件下，我國企業(yè)執(zhí)行政府制訂的統(tǒng)一會計制度，會計處理方法幾乎沒有可選擇的余地，隨著企業(yè)自主權(quán)的擴大和企業(yè)會計準(zhǔn)則及具體會計準(zhǔn)則的實施，企業(yè)會計政策選擇有了較大的空間，允許企業(yè)擁有會計政策選擇權(quán)的本意是讓其選擇最能反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計處理方法，但事實上卻成了一些企業(yè)管理者謀取不當(dāng)利益的手段，并進(jìn)一步加劇了會計信息失真和國有資產(chǎn)的流失程度，產(chǎn)生了不良的經(jīng)濟后果?？上驳氖?，我國新出臺的會計法規(guī)和會計準(zhǔn)則已開始對企業(yè)會計政策選擇做出了嚴(yán)格的限制，我們期待著這些法規(guī)的實施對規(guī)范企業(yè)的會計選擇行為能起到良好的預(yù)期效果。如已于2000年7月1日實施的新《會計法》第26條對公司、企業(yè)進(jìn)行會計核算明確作出了5項禁止規(guī)定?！毒唧w 會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的第4條和第5條也對會計政策變更的條件作出了具體的規(guī)定。

三、政治成本對企業(yè)會計政策選擇的影響

如上所述，會計政策的制訂過程實質(zhì)上是一種由多方利益集團參與的政治活動，需要以“充分程序”來體現(xiàn)其政策制訂過程的決策民主性，政治活動就要產(chǎn)生政治成本，主要包括尋租成本、稅費管制成本和社會契約成本等。政治活動對企業(yè)管理當(dāng)局選擇會計政策的影響也是實證會計研究的內(nèi)容之一，因為政治活動是一種為轉(zhuǎn)移財富而進(jìn)行的競爭，政治家和政府官員作為一個利益集團，自利性決定了其參與政治活動的動機是為謀求自身利益的最大化，他們會通過制訂包括會計準(zhǔn)則在內(nèi)的各種管制性的規(guī)章，將社會資源的控制權(quán)轉(zhuǎn)移到政府手中（曼瑟爾．奧爾森，1995；張為國，1995）。政治成本對企業(yè)會計政策選擇的影響主要包括以下幾個方面：（1）尋租成本。公共選擇理論認(rèn)為，現(xiàn)代社會中的尋租行為主要是尋租者從政府手中尋求某種特權(quán)如對現(xiàn)有政策的干預(yù)或變通，以此來獲得較高的利潤。尋租者對會計政策的影響主要是謀求會計準(zhǔn)則的制訂權(quán)和具體會計準(zhǔn)則的選擇權(quán)。例如，在美國制訂會計準(zhǔn)則的歷史上，在有了證券交易委員會（SEC）授權(quán)民間會計團體制訂會計準(zhǔn)則后，政府和非盈利組織自己也成立了會計準(zhǔn)則制訂機構(gòu)，制訂和頒布自己的準(zhǔn)則；鐵路業(yè)也制訂了自己的準(zhǔn)則，石油和天然氣行業(yè)組織曾宣布，行業(yè)內(nèi)的非上市公司可以不遵守會計原則委員會（APB）和財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的某些準(zhǔn)則，由此對尋租者謀求會計準(zhǔn)則制訂權(quán)的行為可見一斑。一旦會計準(zhǔn)則制訂的權(quán)利分配完畢，尋租者只有在現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則格局內(nèi)，通過某項具體會計準(zhǔn)則的實施，選擇有利于自己的規(guī)定。例如在美國歷史上，關(guān)于石油、天然氣行業(yè)廢井勘探成本和補償性認(rèn)股權(quán)問題的具體會計處理方法的辯論即是如此。綜上所述，不論是宏觀會計政策還是企業(yè)會計政策的制訂和選擇，都可以視為尋租者的尋租過程，各方尋租的結(jié)果要么是一方取得絕對租金利潤的控制權(quán)，要么就是各方瓜分租金利潤，在這一過程中，尋租者獲得了租金利潤，但對整個社會來說則產(chǎn)生了尋租成本。（2）規(guī)模效應(yīng)與政治敏感性。根據(jù)實證會計研究中的企業(yè)規(guī)模假設(shè)，大企業(yè)的政治敏感性和所承受的財富轉(zhuǎn)移額（即政治成本，如稅收支出等）均大于小企業(yè)，可得出：在其他條件不變的情況下，企業(yè)的規(guī)模越大，其管理當(dāng)局就越有可能選擇那些能夠?qū)?dāng)期會計收益遞延到下期的會計政策，亦即政治成本的存在會使大企業(yè)選擇降低收益的會計政策。（3）稅負(fù)和收費管制。企業(yè)會計政策對稅收的影響，一是表現(xiàn)為對資產(chǎn)計價的選擇上，二是表現(xiàn)在對損益的期間確定及會計政策、會計估計變更對損益的調(diào)整上，在這兩方面企業(yè)都會選擇稅負(fù)最小化的會計政策。所以，稅費和收費管制成本與規(guī)模效應(yīng)一樣，也會促使企業(yè)選擇降低收益的會計政策。（4）社會契約成本。會計準(zhǔn)則作為規(guī)范企業(yè)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量、記錄與報告活動的制度安排，是社會相關(guān)利益集團就會計處理程序與方法達(dá)成的一組公共契約，是參與者各方反復(fù)博弈后達(dá)成“一致意見”的結(jié)果，是一種特殊的公共產(chǎn)品（劉峰，1996）。作為一種社會公共契約，會計準(zhǔn)則如果交由市場主體自己去討價還價協(xié)商制訂，其交易成本會很高且不一定能達(dá)成共識，那樣將會是一種低效、甚至是無效的制度選擇，因此，會計準(zhǔn)則的制訂和實施最好由具有“暴力比較優(yōu)勢”和規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)的國家或政府來完成（諾思，1995）。但市場主體面臨的復(fù)雜社會經(jīng)濟環(huán)境是任何一個具有有限理性的政府所不能完全認(rèn)知的，若事無巨細(xì)地由政府包羅企業(yè)會計處理的全部規(guī)則的制訂和實施，交易成本就會過高，效率太低。因而，政府只能就一般性的會計規(guī)范即通用會計準(zhǔn)則做出規(guī)范，而將剩余的特殊具體會計政策留給市場主體自己選擇和解決也許更有效率。所以，我們認(rèn)為，由政府享有作為一般通用會計處理規(guī)則即宏觀會計政策的制訂權(quán)，而由各市場主體——企業(yè)享有剩余、特殊的具體會計準(zhǔn)則即企業(yè)會計政策制訂權(quán)是一種比較有效率的社會公共選擇和制度安排（謝德仁，1998）。企業(yè)會計政策作為一組社會公共契約，其制訂和實施必定要產(chǎn)生交易成本即存在社會契約成本，如何節(jié)約契約成本，增進(jìn)全社會的福利是與會計準(zhǔn)則有關(guān)的一個政治成本問題。

四、研究企業(yè)會計政策選擇的啟示

1、由于企業(yè)會計政策制訂者的有限理性，決定了其制訂與實施是一個漸進(jìn)的過程，不可能一蹴而就，必須逐步完善。企業(yè)會計政策制訂和選擇中的有限理性，在現(xiàn)實中表現(xiàn)為政府頒布的會計準(zhǔn)則若有了破綻或漏洞，市場主體就會伺機鉆營牟利，政府一旦發(fā)現(xiàn)便會完善舊準(zhǔn)則或制訂新準(zhǔn)則加以規(guī)范，政府和企業(yè)會計政策選擇主體隨即便展開新一輪的社會博弈。一輪博弈結(jié)束后，會計準(zhǔn)則便達(dá)到了暫時的納什均衡狀態(tài)，但隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變遷，當(dāng)舊有的準(zhǔn)則規(guī)范又不能涵蓋新的會計業(yè)務(wù)或出現(xiàn)疏漏時，會再次引發(fā)政府和會計政策選擇主體之間的博弈，其結(jié)果是達(dá)到新的“納什均衡”。這樣，經(jīng)過多次博弈之后，會計準(zhǔn)則就會不斷得到發(fā)展和完善，社會公認(rèn)程度日益提高，納什均衡點逐步由低層次向高層次遞進(jìn)，最終趨向于“帕累托”最優(yōu)狀態(tài)。因此可以說，會計政策選擇過程是一個社會博弈過程，是一個會計政策的帕累托代化過程，也是一個會計政策得到日益公認(rèn)的過程，更是一個會計政策日益體現(xiàn)社會公平、促進(jìn)社會資源優(yōu)化配置的過程。

2、無論是宏觀會計政策還是企業(yè)會計政策的制訂和選擇，都是一個相關(guān)利益者為自身的經(jīng)濟和政治利益而進(jìn)行的博弈斗爭過程。從會計準(zhǔn)則的制訂到實施，自始至終貫穿著會計選擇，各相關(guān)利益集團均從自身的利益出發(fā)來參與會計選擇過程，會計選擇過程實質(zhì)上是利益分配過程。在每一會計政策選擇中，各個利益集團都企圖利用諸如促使或阻礙某項會計政策的通過或?qū)嵤?，利用會計政策的變通機會為自己謀利，力爭選擇對自己更有利的會計政策等手段進(jìn)行博弈斗爭，也正是在這一不斷的動態(tài)博弈競爭中會計理論得到了不斷發(fā)展，會計實務(wù)日臻完善。

3、我國企業(yè)會計政策的核心即會計準(zhǔn)則的制訂尚未經(jīng)過“充分程序”，沒有能體現(xiàn)出企業(yè)會計政策各相關(guān)利益集團參與制訂過程的決策民主性。譬如，目前我國企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率普遍較高，從整體上看銀行是企業(yè)最大的債權(quán)人，但目前我國已出臺的一系列具體會計準(zhǔn)則似乎沒有體現(xiàn)出銀行的參與，對銀行作為債權(quán)人的利益保障也不夠，以至于出現(xiàn)了企業(yè)通過會計政策的選擇來逃避技術(shù)上違反貸款合同約束，從而侵害債權(quán)人利益的現(xiàn)象。筆者認(rèn)為，政府在會計準(zhǔn)則的制訂環(huán)節(jié)應(yīng)體現(xiàn)出政策決策的民主性，在執(zhí)行實施過程中應(yīng)對企業(yè)會計政策的可選擇范圍加以適度限制，這應(yīng)是我國會計準(zhǔn)則制訂者進(jìn)一步努力改進(jìn)的方向。

4、一部人類會計發(fā)展的歷史其實就是一部會計政策選擇的歷史。會計政策選擇是一個十分復(fù)雜的過程，它受社會經(jīng)濟環(huán)境的制約，取決于諸如簿記成本、管制成本和社會契約成本等因素?，F(xiàn)代會計作為一門應(yīng)用性很強和現(xiàn)實經(jīng)濟生活密切相關(guān)的社會科學(xué)，發(fā)揮著“國際通用的商業(yè)語言”、調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟利益分配的杠桿和提供決策有用信息的職能，在現(xiàn)有的會計理論規(guī)范體系中，會計政策又起著連接會計理論和會計實務(wù)的橋梁和紐帶的作用，它受會計理論的指導(dǎo)和影響，又直接規(guī)范和制約會計實務(wù)，對社會經(jīng)濟生活產(chǎn)生了廣泛而深刻的影響。會計信息的功能和會計政策選擇的實質(zhì)決定了會計政策選擇必將伴隨人類經(jīng)濟社會的發(fā)展而存在，各企業(yè)會計政策選擇主體為實現(xiàn)自身利益最大化的政治博弈也將繼續(xù)下去?！疤煜虑髞y計先亂，天下欲治計乃治”。會計是事關(guān)社會經(jīng)濟發(fā)展的大計，企業(yè)會計政策又是會計發(fā)揮其功能作用的重要實現(xiàn)形式，因此無論是宏觀還是微觀層面上，我們都必須對該問題給予足夠的重視。

作者：中南財經(jīng)政法 大學(xué)會計學(xué)院 戴奉祥

經(jīng)濟會計論文:經(jīng)濟環(huán)境演變下的商譽會計理論重構(gòu)

隨著市場經(jīng)濟高速發(fā)展,經(jīng)濟全球化步伐急劇加快,全球并購浪潮風(fēng)起云涌。在并購浪潮中,不能不關(guān)注這樣一個事實—商譽問題。國內(nèi)外學(xué)者從不同角度對商譽問題進(jìn)行過大量研究,如20世紀(jì)20年代初期,楊汝梅先生在《無形資產(chǎn)論》中指出:“凡足以使一個企業(yè)產(chǎn)生一種較尋常收益為高之收益者,均得稱之為商譽”(又稱“超額收益觀”);70年代著名美國會計學(xué)家亨德里克森在《會計理論》中提出了商譽“三元理論”,即好感價值論、超額收益論和總計價賬戶論;80年代,美國D. E. Kieso和J.J.Weygrandt教授在《中級會計》一書中,將商譽的性質(zhì)概括為兩方面:一方面代表獲取凈資產(chǎn)的代價與其公允價值之間的差額;另一方面代表企業(yè)高于社會平均水平的盈利能力,等等。

由于商譽會計的特殊性與復(fù)雜性,商譽至今仍深刻困擾著會計界,商譽及商譽會計仍是迄今為止會計領(lǐng)域中最富爭議的論題之一。本文綜合前人的研究成果,提出自己的一些見解。

商譽的內(nèi)涵商譽是指可以在未來期間給企業(yè)帶來超額利潤的一種潛在能力,或者一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過了可辨認(rèn)的正常獲利能力之資本化價值。商譽的產(chǎn)生有很多因素,如顧客形成的良好聲譽、企業(yè)卓著的管理、較好的經(jīng)營效率、生產(chǎn)技術(shù)壟斷以及地理位置天然優(yōu)勢等。商譽具有附著性特征,無法獨立存在,它既不能單獨轉(zhuǎn)讓、出售,也不能以獨立的一項資產(chǎn)作為投資,它只能依附于企業(yè)整體。良好的商譽可以使企業(yè)獲得客戶信賴,擴大影響,進(jìn)而提高經(jīng)濟效益。

然而,對于商譽的定義,會計界一直沒能達(dá)成共識,至今未能形成權(quán)威性定義。國際會計準(zhǔn)則(IAS22《企業(yè)合并》)規(guī)定:商譽是指交易發(fā)生時,購買成本超過企業(yè)在所購買可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的股權(quán)份額的部分。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則(SFASI41《企業(yè)合并》)規(guī)定:“購買企業(yè)支付的購買成本超過獲得的資產(chǎn)與承擔(dān)的負(fù)債的凈額的差額。確認(rèn)為商譽的金額包括不符合SFAS141規(guī)定的應(yīng)確認(rèn)為其他資產(chǎn)的無形資產(chǎn)?！庇鴷嫓?zhǔn)則(FRS10《商譽和無形資產(chǎn)》)規(guī)定:“企業(yè)通過監(jiān)管或法定權(quán)利所控制的、沒有實物形態(tài),但可以辨認(rèn)的非貨幣性長期資產(chǎn),包括特許權(quán)、專利權(quán)、著作權(quán)、商標(biāo)等。”我國新《會計準(zhǔn)則》(財政部,2007)規(guī)定:購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。綜合來看,IASC、美國和英國都是從剩余價值觀角度來定義商譽,而我國是從超額盈利觀角度來定義的,同時,IASC和英國定義的商譽不屬于無形資產(chǎn),而美國和中國定義的商譽屬于無形資產(chǎn),這一點直接影響到商譽的確認(rèn)和計量。

商譽的來源。綜觀以往的研究,商譽可分為自創(chuàng)商譽和外購商譽(亦稱合并商譽)。自創(chuàng)商譽指在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中企業(yè)積累形成的能夠帶來超額利益的資源。外購商譽是指通過產(chǎn)權(quán)交易行為(兼并購買)從企業(yè)外部的其他企業(yè)獲取的不可辨認(rèn)的無形資源。實際上,外購商譽僅是商譽在產(chǎn)權(quán)交易時點呈現(xiàn)的一個短暫狀態(tài),商譽更多是以自創(chuàng)商譽的狀態(tài)而存在的,且外購商譽根源于自創(chuàng)商譽,不存在獨立于自創(chuàng)商譽之外的外購商譽。

實際上,商譽形成于企業(yè)的管理協(xié)同差異中?，F(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境下,管理的實質(zhì)在于協(xié)調(diào),只有進(jìn)行有效的管理,才能激活組織中的各種細(xì)胞,整合組織掌握的所有資源,充分挖掘各種生產(chǎn)要素的潛力,產(chǎn)生“1+1>2”的超額收益效應(yīng),形成商譽。事實上,商譽形成的各種因素中,不論是良好的社會關(guān)系,或是人員素質(zhì),還是企業(yè)的市場優(yōu)勢、地理位置優(yōu)勢,均可以通過管理協(xié)同差異體現(xiàn)出來,使得在相同的投入基礎(chǔ)上,一部分企業(yè)能夠獲得超額收益,存在商譽(或正商譽),一部分企業(yè)卻只能獲得微小甚至沒有回報,存在負(fù)商譽。商譽的確認(rèn)

傳統(tǒng)財務(wù)會計承認(rèn)外購商譽而不承認(rèn)自創(chuàng)商譽,從而確認(rèn)外購商譽而不確認(rèn)自創(chuàng)商譽。這是有悖于當(dāng)代經(jīng)濟發(fā)展趨勢的。事實上,商譽不僅存在于企業(yè)并購過程中,同樣存在于企業(yè)內(nèi)部,而且企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的商譽即自創(chuàng)商譽是商譽存在的常態(tài),外購商譽僅是商譽的短暫狀態(tài)。

(一)自創(chuàng)商譽的確認(rèn)

隨著市場經(jīng)濟發(fā)展,企業(yè)的競爭日益激烈,部分傳統(tǒng)會計理論和會計準(zhǔn)則已不適應(yīng)于知識經(jīng)濟時代的發(fā)展要求。在知識經(jīng)濟環(huán)境下,自創(chuàng)商譽的確認(rèn)具有必要性和可能性。從理論上看,首先,會計上只確認(rèn)外購商譽,不確認(rèn)自創(chuàng)商譽,實質(zhì)上是遵守了收付實現(xiàn)制原則,從而違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則;其次,會計上確認(rèn)外購商譽,不確認(rèn)自創(chuàng)商譽,過分強調(diào)會計信息的可靠性原則,從而拋棄了相關(guān)性原則;最后,會計上只確認(rèn)外購商譽,不確認(rèn)自創(chuàng)商譽,雖然遵循了謹(jǐn)慎性原則,但是卻有悖于重要性原則和充分披露慣例。所以理應(yīng)對自創(chuàng)商譽進(jìn)行確認(rèn)。

我國新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定,企業(yè)的自創(chuàng)商譽不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn),而是列入企業(yè)合并的相關(guān)準(zhǔn)則中,這與國際會計準(zhǔn)則相一致。在新會計準(zhǔn)則中,無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。其中無形資產(chǎn)的范圍僅局限于可辨認(rèn)無形資產(chǎn)部分,而商譽屬于不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn),歸于企業(yè)合并準(zhǔn)則中,這與其會計確認(rèn)的前提趨于一致,奠定了自創(chuàng)商譽確認(rèn)的基礎(chǔ)。

(二)外購商譽的確認(rèn)

外購商譽是指由于企業(yè)合并采用購買法進(jìn)行核算而形成的商譽,是收購企業(yè)的購買成本與被收購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額,包括正商譽和負(fù)商譽。早期的研究中著重于對正商譽的研究,對負(fù)商譽的研究則偏少。實際上,正商譽和負(fù)商譽是一組相對的概念,處于對等地位。我們可以把正商譽看做是一種特殊的無形資產(chǎn),把負(fù)商譽看做是一種特殊的負(fù)債。

外購商譽的確認(rèn)有不同的國際慣例。一是把商譽看成一項權(quán)益抵銷項目,在合并時立即注銷,直接沖減合并企業(yè)的當(dāng)期收益。這是歐洲大陸國家流行的會計慣例,與這些國家采取的極度審慎的會計原則有關(guān);二是將商譽單獨確認(rèn)為一項資產(chǎn),并在其預(yù)計的有效年限內(nèi)以攤銷列作費用,這曾是國際會計準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則的要求;三是將商譽作為一項永久性資產(chǎn),不予攤銷,即認(rèn)為商譽將使購并后的集團永久受益,這曾是早期流行的慣例,后來逐漸退出歷史舞臺。作為不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn),商譽屬于一個模糊的概念。這里認(rèn)為,這三種方法可歸納為兩種模式,一是可攤銷的資產(chǎn)模式,一是靈活處理模式。

經(jīng)濟會計論文:論知識經(jīng)濟的社會文化觀與現(xiàn)代管理會計

一、知識、知識經(jīng)濟問題的社會文化觀

關(guān)于知識經(jīng)濟問題，是我國學(xué)術(shù)界當(dāng)前正在討論的熱點問題之一。但總的說來，討論的重點主要集中于它的技術(shù)層面，很少涉及到它的社會文化層面。

什么是知識經(jīng)濟？現(xiàn)有相關(guān)文獻(xiàn)的闡述大同小異，多是引用“國際經(jīng)濟合作與發(fā)展組織”（OECD）所下的定義。

我個人的認(rèn)識是：“知識經(jīng)濟是工業(yè)經(jīng)濟的進(jìn)一步發(fā)展和深化，其基本特點表現(xiàn)為它是以人的創(chuàng)造性知識（廣義理解的知識）作為最重要的生產(chǎn)要素。……從而使經(jīng)濟的發(fā)展不再屬于資源依賴型，而轉(zhuǎn)化為知識依賴型（依賴于人的知識的發(fā)展程度）。由于地球上的資源總是有限的，而人的頭腦中的知識卻可源源不斷地開發(fā)出來，因而知以經(jīng)濟作為知識依賴型的經(jīng)濟，自然就可保待長期持續(xù)發(fā)展?！?

現(xiàn)在的問題是：上述關(guān)于知識經(jīng)濟的界定中，廣義理解的創(chuàng)造性知識怎樣才能源源不斷地開發(fā)出來呢？這就不是一個單純的技術(shù)問題，而胄先是一個社會文化問題。即涉及到“非人性化”（dehumanized）與“人性化”humanized）的問題，如果知識經(jīng)濟只涉及到非人性化的技術(shù)問題，那就只能稱之為技術(shù)經(jīng)濟，而不是知識經(jīng)濟；

為什么這樣說呢？這是因為，創(chuàng)造性知識是人的創(chuàng)造性思維的結(jié)晶，是人的大腦的產(chǎn)物。但任何人都不是一個孤立的人，而是作為“社會人”以至“文化人”而存在，總是生活在定的社會關(guān)系中。歷史和現(xiàn)實都充分證明：人的大腦能個能獨立自主、精神煥發(fā)地進(jìn)行創(chuàng)造性思維，從而相應(yīng)地產(chǎn)生創(chuàng)造性知識，是有條件的。也就是說，它首先同人們所處的大環(huán)境、人們所賴以生存的社會、經(jīng)濟條件有著直接的聯(lián)系。這是因為，“創(chuàng)造性思維不同于一般思維，往往表現(xiàn)為具有超常性（不墨守成規(guī)）、它有個性（獨出心裁）、富有開拓精神、獨創(chuàng)性與靈活性?！倍拐嬲哂猩鲜鎏卣鞯膭?chuàng)造性思維得以自由馳騁，從加使異彩紛呈的創(chuàng)造性知識得以源源不斷地大量涌現(xiàn)，又有賴于與此相適應(yīng)的催人奮進(jìn)的社會大環(huán)境的激發(fā)和孕育才有可能實現(xiàn)。這也正是至今仍有許多人總是帶著極其美好和仰慕的心情，追思我國公元前春秋戰(zhàn)國時期“諸子百家”爭鳴的時代和西歐14世紀(jì)到16世紀(jì)文藝復(fù)興時代的根本原因所在。因為這是中、西文化史上的兩個黃金時代，都是真正的“思想大解放，科學(xué)、藝術(shù)處于大變革、大發(fā)展、大創(chuàng)造的時代，也是科學(xué)、藝術(shù)上英才輩出、群星燦爛的時代?！边@兩個中、西文化史上黃金時代所產(chǎn)生的訂多出類拔萃的大師們所取得的偉大成就和閃耀的思想光輝，可以看作是他們所處的偉大時代精神的生動反映，至今仍熠熠生輝，令人無限敬仰。

關(guān)于創(chuàng)造性人才（具有創(chuàng)造性思維的人才）輩出與社會大環(huán)境的關(guān)系，我國晚清大學(xué)者龔自珍對此也有極為深切的感受。從他所寫的一首膾炙人口的著名詩篇：“九州生氣情風(fēng)雷，萬馬齊暗誠可哀。我愿天公重抖擻，不拘一格降人材?！笨梢钥吹?，其中的前兩句充分反映了他對封建社會末期的思想禁錮壓抑了創(chuàng)造性人才成長的無限惋惜和哀嘆。而后兩句則充分表達(dá)了”他強烈要求進(jìn)行社會變革，為創(chuàng)造性人才茁壯成長創(chuàng)造良好的社會大環(huán)境的熱切追求和無限向往，因而他的這一寓意極為深刻的詩篇，就是今天讀來，也足以振聾發(fā)聵、發(fā)人深省。

從以上分析可以看到，發(fā)展以知識為基礎(chǔ)的經(jīng)濟，由于知識是人的頭腦的產(chǎn)物，是同每個人的精神狀態(tài)緊密聯(lián)系的，因而它就決不可能是單純的自然科學(xué)技術(shù)問題，而應(yīng)首先看作是社會文化問題。發(fā)展知識經(jīng)濟，使它真正為人民造福，首先要尊重人的價值、尊重人格的獨立和人的尊嚴(yán)，突出人的主體地位，做到以人為本、技術(shù)為用。只有這樣，才能有效地激發(fā)每個人的創(chuàng)造性思維，為促進(jìn)知識經(jīng)濟迅速而健康的發(fā)展，提供無窮盡的精神和智慧的源泉。

二、知識經(jīng)濟的形成與發(fā)展同宏觀與微觀經(jīng)濟管理體制之間的關(guān)系

（一）從宏觀上看

首先要明確，在我國傳統(tǒng)的高度集中的計劃經(jīng)濟體制下，要形成和發(fā)展知識經(jīng)濟，是完全不可能的。我們可以設(shè)想，如果沒有二十年來的改革開放，特別是如果沒有1992年春鄧小平南巡講話的推動，以加速傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟體制向社會主義市場經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)變，撲面而來的以創(chuàng)造性知識為基礎(chǔ)的經(jīng)濟將無法在我國生根、發(fā)芽和結(jié)果，從而使我國又將失去一次重大的歷史機遇，即導(dǎo)致我國經(jīng)濟的發(fā)展將無法融入世界性知識經(jīng)濟發(fā)展的大潮流，而陷入步履維艱的困境。

那么，知識經(jīng)濟為什么必然會同我國傳統(tǒng)的高度集中的計劃經(jīng)濟體制水火不容呢？

從社會文化觀看，須從經(jīng)濟與文化的關(guān)系談起。

關(guān)于經(jīng)濟與文化的關(guān)系，正如“在其所著《新民主主義論》中說：‘一定的文化（作為觀念形態(tài)的文化）是一定社會的政治和經(jīng)濟的反映，又給予偉大影響和作用于一定的社會和經(jīng)濟?！拿卣景鏅?quán)所有1949年中華人民共和國成立，標(biāo)志著中國一個新時代的開始。當(dāng)時，根據(jù)提出的‘一邊倒’的國策，在經(jīng)濟上照搬蘇聯(lián)高度集中的計劃經(jīng)濟體制，其主要特點是：采用國家所有制，所有企業(yè)除極少數(shù)屬于集體所有外，都屬于以國家為代表的‘全民’所有，國家通過下達(dá)指令性計劃進(jìn)行‘大統(tǒng)一’的直接管理；在財務(wù)上實行‘統(tǒng)收統(tǒng)支，統(tǒng)負(fù)盈虧’，企業(yè)沒有獨立自主的經(jīng)營權(quán)。經(jīng)濟體制上的‘大統(tǒng)一’，要求文化上的‘大統(tǒng)一’與之相適應(yīng)?！蠼y(tǒng)一’的文化，在個人與社會的關(guān)系上，表現(xiàn)出一元性、依附性和馴服性的顯著特點。

一元性是指強調(diào)‘社會本位論’，個人作為社會整體的一分子，不應(yīng)有獨具‘個性’的自我追求，個人的人格獨立和正當(dāng)利益得不到應(yīng)有的尊重，要求每個人‘毫不利己，專門利人’；否則，就會被誣為‘個人主義’嚴(yán)重而受到批判。

依附性與一元性相聯(lián)系，強調(diào)任何人不能游離于一定的社會組織之外，其工作和生活必須依附于一定的組織，從而在全國范圍內(nèi)形成一個無所不包的層層依附于上級的金字塔式的依附網(wǎng)絡(luò)。

馴服性是指強調(diào)個人對組織必須絕對服從，不容任何人在思想上和行動上有任何‘越軌’之處。要求人們以做組織的‘馴服工具’為榮。

這種‘大統(tǒng)一’的文化，一方面將每一個社會成員都應(yīng)遵循的道德準(zhǔn)則和社會成員中極少數(shù)先進(jìn)英雄模范人物‘無私奉獻(xiàn)’的精神風(fēng)范相等同，嚴(yán)重脫離社會客觀實際，勢必導(dǎo)致‘假、大、空’風(fēng)氣的滋生和蔓延；另一方面，它對人的‘個性’的扼殺，也對社會成員主動性和聰明才智的發(fā)揮起到嚴(yán)重的窒息作用。”由此而形成的知識界“萬馬齊暗”的局面，怎么有可能為知識經(jīng)濟的形成與發(fā)展提供無限生機的精神動力與智慧源泉呢？

市場經(jīng)濟體制則與此不同。它是建立在自由而普遍的商品等價交換的基礎(chǔ)上的經(jīng)濟?！暗葍r交換”的原則，其基礎(chǔ)是確認(rèn)交換雙方地位的平等，并不因金錢或權(quán)力、地位的

不同而有所差別。而市場經(jīng)濟優(yōu)勝劣汰的競爭機制，又有利于調(diào)動人類可貴的開拓進(jìn)取、不斷創(chuàng)新的精神，即我國優(yōu)秀文化傳統(tǒng)中“天行健，君子以自強不息”(《周易·乾卦第一》)和“止于至善”(《大學(xué)·孔經(jīng)》）的精神，這兩個方面的結(jié)合，就表現(xiàn)為力求達(dá)到永無止境的更加完美境界的精神。經(jīng)濟生活中這種精神的發(fā)揚，有助于促進(jìn)人的人本立場、主體意識和人性智慧的回歸。從而可以為知識經(jīng)濟在我國的形成和發(fā)展奠定牢固的人文基礎(chǔ)。

從以上關(guān)于知識經(jīng)濟形成與發(fā)展宏觀基礎(chǔ)的分析，可以清楚地看到，它所涉及到的首先是社會文化問題，而不是技術(shù)問題。對有關(guān)問題如果不從社會文化的大視野進(jìn)行深層次的分析，就有可能使人們的認(rèn)識陷入機械論或工具論的泥潭而不能自拔。

（二）從微觀上看

再從微觀上看，在企業(yè)內(nèi)部建立合理的權(quán)力結(jié)構(gòu)，實行真正民主的、人性化的管理，借以為知識經(jīng)濟在企業(yè)內(nèi)部奠定微觀基礎(chǔ)，在西方經(jīng)濟發(fā)達(dá)國家，也走了一段很長的彎路。本來西歐14-16世紀(jì)的文藝復(fù)興運動（TheRenaiance）和17-18世紀(jì)的啟蒙運動（TheEnlightenment）所倡導(dǎo)的“人本主義”和“天賦人權(quán)”的思想，已經(jīng)促成了資產(chǎn)階級民主政治制度的建立，使廣大公民（citice）至少從理論上看，在社會政治生活中享有廣泛的民主權(quán)利，如可參與議員和總統(tǒng)的直接選舉等等?？墒牵谄髽I(yè)內(nèi)部，長期以來，所實行的仍然是縱向的專制獨裁式的集權(quán)化管理，廣大員工仍處于無權(quán)的狀態(tài)，他們所進(jìn)行的一切活動都為等級森嚴(yán)的官僚體制所控制。從而使廣大員工在企業(yè)內(nèi)部的主人翁地位得不到應(yīng)有的尊重，他們的主動性、積極性以及智慧和創(chuàng)造力，因受到種種壓制而無法充分發(fā)揮。

如不徹底改變這種情況，知識經(jīng)濟在企業(yè)內(nèi)部的落實自然無從談起。

本世紀(jì)中葉以來，在西方企業(yè)內(nèi)部興起的“產(chǎn)業(yè)民主運動”（IndustrialDemocracyMovement）正是以徹底改變上述違反歷史進(jìn)步潮流的情況，作為其基本出發(fā)點。“‘產(chǎn)業(yè)民主運動’認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部傳統(tǒng)的專制獨裁式的管理等級制度所形成的管理權(quán)力結(jié)構(gòu)，必須作重大的、帶根本性的變革，使之與反映歷史進(jìn)步潮流的‘以人為本’的管理思想相適應(yīng)。即認(rèn)為歐洲文藝復(fù)興運動和啟蒙運動所提出的‘人本主義’和‘天賦人權(quán)’的思想，不僅要體現(xiàn)在整個國家的政治、社會生活中，同時也應(yīng)體現(xiàn)在企業(yè)的內(nèi)部管理中。廣大員工在企業(yè)內(nèi)部管理中處于無權(quán)的狀況必須根本改變，要在企業(yè)內(nèi)部實行‘產(chǎn)業(yè)民主’，將原來縱向的專制獨裁式的管理轉(zhuǎn)變?yōu)闄M向（扁平式）的分權(quán)化的民主管理，借以使員工和經(jīng)理人員處于平等地位，享有同樣的參與權(quán)力，把人本主義、民主管理的思想貫穿于企業(yè)管理過程的始終。從而使企業(yè)真正成為一個民主的、人性化的組織（HumanizedOrganization）。只有這樣，才能使每個員工的主動性和創(chuàng)造精神充分發(fā)揮出來。”為知識經(jīng)濟在企業(yè)內(nèi)部生根、發(fā)芽、結(jié)果形成廣泛的人文基礎(chǔ)。企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)是企業(yè)一切生產(chǎn)經(jīng)營活動的出發(fā)點和歸宿。管理會計，作為為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營提供信息和智力支持的“決策支持系統(tǒng)”，其一切活動，也應(yīng)以企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)為中心，力求能卓有成效地促進(jìn)和服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)。

應(yīng)怎樣界定企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)？國內(nèi)外各相關(guān)學(xué)科的學(xué)者對這一問題的認(rèn)識有一個逐步深化和發(fā)展的過程。我認(rèn)為，其認(rèn)識的深化和發(fā)展，又同人們對人性（personality）怎樣認(rèn)識有著直接的聯(lián)系。

大家知道，美國學(xué)者AbrahamH．Maslow是研究行為科學(xué)的先驅(qū)者之一，他在本世紀(jì)40年代提出了著名的“需要層次論”（HierarchyofeedTheory），該理論認(rèn)為“人的需要可以分為5個等級，依次是：①生理的需要：是指衣、食、住等人的基本生活的需要。②安全的需要：是指人的生活及其生命、財產(chǎn)能得到安全保障的需要。③友好與歸屬的需要：是指人進(jìn)入組織后，組織成員之間相互信任、友好相處，成員對所在組織形成歸屬感的需要。④尊重的需要：是指人應(yīng)受到尊重，在組織中形成自重、互敬的良好氣氛，進(jìn)而激發(fā)人們對所從事的工作產(chǎn)生自豪感的需要。⑤自我實現(xiàn)（Self－actuality）的需要：是指人對完成自己矢志獻(xiàn)身的創(chuàng)造性事業(yè)，可從中得到最大自我滿足的需要。這種自我實現(xiàn)是一種最高的精神境界。以上5個層次的需要，形成一種金字塔式的結(jié)構(gòu)。

我感到，對AH．Maslow的理論．也可從另一角度來領(lǐng)會，據(jù)以把人依次分成三種類型，即經(jīng)濟人（Economicman）、社會人（Socialman）和文化人（Culturalman）。意思是可粗略地認(rèn)為：側(cè)重于第1、2層次的人屬于“經(jīng)濟人”；側(cè)重于第3層次的人屬于“社會人”；而側(cè)重于第5層次的人屬于“文化人”；而第4層次則介乎第3層次與第5層次之間，既同“社會人”有關(guān)，也同“文化人”有關(guān)。

對人的類型作這樣一種分類，有什么重要意義呢？我認(rèn)為可以作為確定企業(yè)員工的個人目標(biāo)和作為由員工組合而成的企業(yè)整體經(jīng)營目標(biāo)的客觀依據(jù)。

具體地說，在工業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的前期，本世紀(jì)初以泰羅為代表的管理學(xué)家認(rèn)為，企業(yè)的組成人員，都是在一定環(huán)境和條件下進(jìn)行活動的“經(jīng)濟人”。企業(yè)整體的生產(chǎn)經(jīng)營，也遵循“經(jīng)濟人”的行為準(zhǔn)則。因而企業(yè)整體的經(jīng)營目標(biāo)是“利潤的最大化”。對員工的激勵也主要運用經(jīng)濟激勵機制。

當(dāng)工業(yè)經(jīng)濟發(fā)展到較高級的階段，行為科學(xué)家則認(rèn)為，不能把企業(yè)的“組成人員看作是只尋求經(jīng)濟利益的‘經(jīng)濟人’，而應(yīng)把他們看作是具有感情、思想、需求。愛好和主動性、能動性的‘社會人’。因而認(rèn)為，企業(yè)作為一個社會單位，是一種社會的有機聯(lián)合體。在這種社會有機聯(lián)合體中，不存在像‘利潤最大化’這樣一個單一的可以普遍適用的經(jīng)營目標(biāo)。從長遠(yuǎn)的觀點看，應(yīng)把企業(yè)的長期健康發(fā)展看作是它的總體目標(biāo)?！仨毰ο浴麧欁畲蠡癁閱我荒繕?biāo)可能導(dǎo)致企業(yè)側(cè)重短期行為的種種消極因素。除利潤之外，還必須同時在科技開發(fā)、產(chǎn)品開發(fā)、產(chǎn)品的市場占有率、人才開發(fā)、生產(chǎn)安全、技術(shù)裝備水平、生活福利設(shè)施等各個方面同時下功夫，才有可能為企業(yè)長期的健康發(fā)展創(chuàng)造有利條件，奠定牢固的基礎(chǔ)。與此相聯(lián)系，企業(yè)的員工作為‘社會人’，不是單純‘經(jīng)濟人’，他們的個人目標(biāo)也是多樣化的，應(yīng)包括心理、社會和經(jīng)濟需要等各個方面，并不會以單純追求經(jīng)濟利益作為其唯一目標(biāo)。因而，對人們的激勵因素也不能局限于經(jīng)濟因素，而應(yīng)同時包括心理、社會和經(jīng)濟等各個方面?！?

當(dāng)工業(yè)經(jīng)濟進(jìn)一步向知識經(jīng)濟轉(zhuǎn)變，企業(yè)的組成是以高智力的員工為主體，他們已經(jīng)達(dá)到‘文化人’的崇高精神境界，企業(yè)作為由文化人組成的集體，它們的生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)然不會以工業(yè)經(jīng)濟后期“企業(yè)本位”的多元化因素作為經(jīng)營目標(biāo)，更不會以工業(yè)經(jīng)濟前期所采用的“單一的利潤最大化”作為經(jīng)營目標(biāo)，而會適應(yīng)“文化人”的特點和要求，采用以服務(wù)于“社會本位”的更高層次的多元化因素作為經(jīng)營目標(biāo)。這種更高層次的多元化因素，從根本動力上看，必然是以非功利性因素作為主導(dǎo)。這是因為以“文化人”為主體組成的知識經(jīng)濟社會，是高度文明的社會，根植于這種大環(huán)境的企業(yè)，自然會以更廣闊的視野，更恢宏的氣度，力求應(yīng)用它所擁有的巨大優(yōu)勢，不斷為其賴以生存的社會創(chuàng)造盡可能多的新價值，借以為解決社會面臨的諸如資源、環(huán)境、教育等眾多問題，促進(jìn)社會的全面進(jìn)步，作出盡時能大的貢獻(xiàn)?？偫ǖ卣f，企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，從“單一的利潤最大化”，到“企業(yè)本位的經(jīng)營目標(biāo)的多樣化”，到“社 會本位的經(jīng)營目標(biāo)的多元化”，反映了一個由低到高的發(fā)展過程。其中，財務(wù)會計能最直接有效地為實現(xiàn)較低層次的

企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)--“利潤最大化”服務(wù)，而管理會計則有更廣的活動空間，即可為實現(xiàn)較高層次的企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)--“企業(yè)本位的多樣化的經(jīng)營目標(biāo)”和“社會本位的多元化企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)”服務(wù)。特別是能更有效地為較高層次的根植于知識經(jīng)濟社會的“社會本位的多元化企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)”的實現(xiàn)服務(wù)。

（二）“決策支持系統(tǒng)”從為“金字塔式”的“決策系統(tǒng)”服務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)橥瑫r為“倒金字塔式”和“金字塔式”的“決策系統(tǒng)”服務(wù)

我們曾較早地撰文論述管理會計是“決策支持系統(tǒng)”的一個子系統(tǒng)，其首要職能是從事決策的研究工作。問題在于：我們原來在這一方面所作的論述，是以縱向的金字塔式的集權(quán)化管理模式為基點的。因而對“決策支持系統(tǒng)”如何進(jìn)行決策研究，是把重點放在如何為企業(yè)最高領(lǐng)導(dǎo)人進(jìn)行最終決策的金字塔式的“決策系統(tǒng)”提供信息與智力支持。這種認(rèn)識顯然是很不全面的。因為它既不符合“產(chǎn)業(yè)民主運動”的要求，也同知識經(jīng)濟形成與發(fā)展的總趨勢不相適應(yīng)。因為知識經(jīng)濟既然是以人的創(chuàng)造性知識作為最重要的核心生產(chǎn)要素，而知識又是深藏于廣大員工大腦中的精神財富，是不可能依靠外力的強制（如通過上級的發(fā)號施令）把它挖掘出來的。唯一的辦法，是形成一種新的有效的機制，從內(nèi)心深處來激發(fā)每個員工自身的主人翁責(zé)任感和樂于奉獻(xiàn)的精神動力，使他們每個人頭腦中的知識寶庫都能轉(zhuǎn)化為企業(yè)取之不盡的創(chuàng)造源泉。而要做到這一點，就必須改變企業(yè)管理原來的權(quán)力結(jié)構(gòu)，即從縱向的集權(quán)化、控制性的管理轉(zhuǎn)變?yōu)闄M向的、分權(quán)化的民主管理，以基層作為管理權(quán)力的基點，真正確立廣大員工的主體地位，賦予他們充分的自主權(quán)、知情權(quán)和參與權(quán)，即堅持員工本位的原則，使每個員工在各自的工作崗位上都有權(quán)依據(jù)他們直接了解的情況，善于審時度勢，適應(yīng)情況的變化自行進(jìn)行決策，形成“倒金字塔式”的決策體系，并在其運作中形成一種以”自主管理”為基礎(chǔ)的“自行調(diào)節(jié)”、“自行控制”、“自行適應(yīng)”的機制。只有這樣，才能從整體上極大地提高企業(yè)對客觀環(huán)境、條件變化的靈活反應(yīng)能力，從根本上消除在集權(quán)化管理模式下凡事要層層請示匯報才能采取行動、勢必貽誤稍縱即逝的時機而造成損失的嚴(yán)重缺陷。

在建立了“倒金字塔”決策體制以后，企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)怎樣實現(xiàn)其領(lǐng)導(dǎo)職能呢？我認(rèn)為，宜實行較為超脫的、富有感情色彩的“鼓舞性領(lǐng)導(dǎo)方式”（Iirationalleadership)或稱“支持性的領(lǐng)導(dǎo)方式”（Suortingleadership），進(jìn)而收到“官閑民樂”的效果。這里所說的“官閑”，并不是指采用“倒金字塔式的決策體制”，企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)可以無所事事，而是指他們應(yīng)盡量避免去直接干預(yù)其所屬各層次、各單位廣大員工所從事的日常具體事務(wù)，而應(yīng)集中主要精力去研究企業(yè)發(fā)展的全局性、長遠(yuǎn)性、戰(zhàn)略性的大問題，從宏觀上對企業(yè)整體性的發(fā)展進(jìn)行高屋建瓴式的謀劃；而“民樂”，則指廣大員工在遵循企業(yè)總的經(jīng)營規(guī)范的前提下，可以獨立自主。心情舒暢地開展工作，而不致于經(jīng)常受到外來的種種無謂的干擾。這樣，就可以為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營創(chuàng)造一種充滿無限生機與活力的條件，有助于促進(jìn)廣大員工在各自的崗位上，各盡所能，才思泉涌，從而創(chuàng)造出盡可能優(yōu)良的業(yè)績，為企業(yè)整體的健康發(fā)展作出盡可能大的貢獻(xiàn)。

管理會計，作為決策支持系統(tǒng)，應(yīng)怎樣做才能同上述新的決策體制的要求相適應(yīng)呢？我認(rèn)為，上述新的決策體制對“決策支持系統(tǒng)”的要求不是降低了，而是更高了。因為前者要求后者：

既眼睛向下——為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營第一線的廣大員工提供動態(tài)追蹤式的瞬時信息溝通網(wǎng)絡(luò)，為他們進(jìn)行日常經(jīng)營決策提供信息、智力支持。

又眼睛向上——為企業(yè)高階層領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行全局性、長期性、戰(zhàn)略性的決策提供信息、智力支持。

這樣上下結(jié)合，使全局與局部、長遠(yuǎn)與當(dāng)前、戰(zhàn)略與戰(zhàn)術(shù)互相貫通，就可收到最優(yōu)的整體效果。

（三）管理會計將從“財務(wù)會計”的“二維結(jié)構(gòu)”向“三維結(jié)構(gòu)”轉(zhuǎn)變，走上自己獨立發(fā)展的道路

會計的發(fā)展變化同它所依存的社會經(jīng)濟環(huán)境條件的發(fā)展、變化和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展水平，有著密切的聯(lián)系。對會計發(fā)展史作一簡單的回顧，可以看到，從它的基本結(jié)構(gòu)上看，已經(jīng)完成了從“一維結(jié)構(gòu)”向“二維結(jié)構(gòu)”的發(fā)展，即從“單式簿記”向“復(fù)式簿記”的發(fā)展，這一發(fā)展歷程，是同從基本上屬于自給自足的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟向以生產(chǎn)社會化為基礎(chǔ)的工業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展相適應(yīng)的?，F(xiàn)在我們面臨從工業(yè)經(jīng)濟向知識經(jīng)濟新時代的轉(zhuǎn)變。由于知識經(jīng)濟是以創(chuàng)造性知識為其核心的生產(chǎn)要素，進(jìn)一步深化和發(fā)展了原有的工業(yè)經(jīng)濟，于是出現(xiàn)了許多新問題，這些問題，從會計上看，依靠財務(wù)會計原有的“二維結(jié)構(gòu)”模式是無法解決的。因而工業(yè)經(jīng)濟向知識經(jīng)濟轉(zhuǎn)變，管理會計要突破財務(wù)會計“二維結(jié)構(gòu)”的既定框框，轉(zhuǎn)變?yōu)樵凇叭S結(jié)構(gòu)”模式的基礎(chǔ)上，走獨立發(fā)展的道路，這已成為歷史的必然。文秘站版權(quán)所有較具體地說，從歷史上看，以自給自足為基本特征的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟，生產(chǎn)出來的東西消費以后，如果還有剩余，是以“資產(chǎn)”的形式存在，不管是農(nóng)民，還是地主，只會把所占有的資產(chǎn)積存起來，甚至把它埋在地下也就是他們只會存錢，不會用錢，更不會把所占有的資產(chǎn)拿去投資，使資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為資本，因為當(dāng)時還沒有出現(xiàn)像“資本”或“投資”這樣的經(jīng)濟概念。在這種情況下，占有資產(chǎn)的人要利用會計記賬，只要用“一維結(jié)構(gòu)”的單式簿記就夠了，因為要掌握資產(chǎn)占有量的增減變化，只需要了解期初原來存多少，本期新收到了多少，本期用掉了多少，最后得出期末還存多少、用公式表示，就是：舊管＋新收－件除＝實在，十分簡單明了。

經(jīng)濟會計論文:注冊會計師審計法律責(zé)任的性質(zhì)研究（下）——獨立審計的經(jīng)濟法責(zé)任

一、獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的概念

經(jīng)濟法責(zé)任是指經(jīng)濟法主體違反經(jīng)濟法的規(guī)定或由于某種事實狀態(tài)符合經(jīng)濟法的特別規(guī)定而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律后果。[1] 關(guān)于它的名稱，學(xué)界主要有：經(jīng)濟責(zé)任、經(jīng)濟法責(zé)任和經(jīng)濟法律責(zé)任等不同的稱謂，但絕大多數(shù)贊成使用“經(jīng)濟法責(zé)任”，[2] 本文亦認(rèn)為采用“經(jīng)濟法責(zé)任”的表述比較恰當(dāng)。經(jīng)濟責(zé)任是一個泛化了的概念，其內(nèi)涵與外延非常模糊，不適合作為法學(xué)術(shù)語用于經(jīng)濟法學(xué)理論和法律術(shù)語用于經(jīng)濟法實踐；經(jīng)濟法律責(zé)任則容易造成“經(jīng)濟法律”和“經(jīng)濟法”的混同，使人誤認(rèn)為是所有經(jīng)濟法律規(guī)定的責(zé)任，而且，由于約定俗成的原因，法學(xué)中通常將“民事法律責(zé)任”簡稱為“民事責(zé)任”、“行政法律責(zé)任”簡稱為“行政責(zé)任”、“刑事法律責(zé)任”簡稱為“刑事責(zé)任”，容易引起人們將“經(jīng)濟法律責(zé)任”簡稱為“經(jīng)濟責(zé)任”的誤會。因此，本文采用“經(jīng)濟法責(zé)任”作為經(jīng)濟法上之法律責(zé)任的專用術(shù)語。

獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任從廣義來說，應(yīng)該是所有獨立審計社會化契約的主體違反社會化契約的約定而對其他社會化契約的當(dāng)事人承擔(dān)的責(zé)任。在第二章中，我們分析了獨立審計法律關(guān)系的結(jié)構(gòu)，認(rèn)為它是一個多層主體構(gòu)成的社會化契約關(guān)系。第一層主體是政府，政府接受企業(yè)利益相關(guān)者的委托，作為公眾的人，有義務(wù)對企業(yè)經(jīng)營管理當(dāng)局作審計監(jiān)督；第二層主體是注冊會計師協(xié)會，有限政府的審計監(jiān)督行為并不是由自己親自實施，而是通過制定系統(tǒng)的獨立審計制度，培育行業(yè)協(xié)會這樣的社會中間力量，由社會團體行使政府職能；第三層主體是注冊會計師及事務(wù)所，行業(yè)協(xié)會通過一定的控制手段吸納合格的會員來具體從事審計業(yè)務(wù)，并向公眾提供審計信息；第四層主體是企業(yè)的其他利益相關(guān)者，他們根據(jù)各自不同的需要采用審計成果，同時通過企業(yè)給注冊會計師支付審計公費，通過國家稅收的形式支付政府費。[3]

獨立審計社會化契約中，不同的主體負(fù)有不同的義務(wù)，相應(yīng)的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)不同的責(zé)任。政府的契約責(zé)任根據(jù)本國采取的審計管理體制不同而不同，采行業(yè)自律型管理體制的，政府（國家）只承擔(dān)立法等抽象行為的義務(wù)，而不負(fù)具體的契約責(zé)任。采政府干預(yù)管理體制的，政府應(yīng)當(dāng)負(fù)有監(jiān)管的責(zé)任，這種責(zé)任本質(zhì)上說是一種委托責(zé)任，如果政府監(jiān)管不力，利益相關(guān)者可以有兩個途徑補救：一是通過司法程序要求政府履行監(jiān)管義務(wù)；一是利益相關(guān)者自行監(jiān)督，付出的監(jiān)督成本由政府賠償。當(dāng)然上述途徑僅是理論探討，世界上還沒有這方面的實例。不過，市場經(jīng)濟成熟的國家，政府自知能力有限，一般都不主動承擔(dān)具體監(jiān)管義務(wù)，而是將此義務(wù)給予民間組織，如美國在2002年前由注冊會計師協(xié)會自律管理。但是，行業(yè)協(xié)會從資金、人員、技術(shù)等諸方面都與會員有密切聯(lián)系，不可能純粹地代表社會公眾的利益，因此行業(yè)自律有天然的缺陷。于是，Sarbanes-Oxley Act of 2002（SOX）規(guī)定了一個新模式，即成立一個新的民間非營利機構(gòu)-公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB），代表公眾利益對審計進(jìn)行監(jiān)督。PCAOB由五人組成，其中三人是代表公眾利益的非會計專業(yè)人士。SOX的出臺，使獨立審計社會化契約趨于完善，在PCAOB成立以前，行業(yè)協(xié)會既代表會員利益，又代表社會公眾的利益監(jiān)督會員，往往會產(chǎn)生利益沖突；PCAOB成立之后，使代表社會公眾的利益的組織獨立，獨立審計社會化契約關(guān)系得到理順，能更好的保障各方利益。

在市場經(jīng)濟不健全的國家，由于缺乏完善的獨立審計社會化契約的制度安排，政府往往把自己享有的行政權(quán)力與應(yīng)當(dāng)履行的經(jīng)濟義務(wù)混而不分，過度崇尚國家強制力管理，而對缺位或失誤不承擔(dān)任何責(zé)任，當(dāng)然談不上什么政府責(zé)任的問題。

“第三部門”（含行業(yè)協(xié)會和獨立監(jiān)督組織）的獨立審計社會化契約義務(wù)在于制定職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、選擇合格執(zhí)業(yè)人員及對審計人員進(jìn)行監(jiān)督，其責(zé)任在于它監(jiān)督缺位后應(yīng)承擔(dān)的后果。如果第三部門沒有適當(dāng)履行監(jiān)督職責(zé)，利益相關(guān)者應(yīng)當(dāng)有權(quán)通過司法程序要求強制履行。因為“第三部門”是非營利的民間組織，其經(jīng)費來自于會員的會費，不可能有財產(chǎn)賠償?shù)哪芰Γ虼瞬荒芤膊豢赡茏肪克呢敭a(chǎn)責(zé)任。

對于注冊會計師違反獨立審計社會化契約，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)多重責(zé)任。首先是財產(chǎn)責(zé)任，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對自己的行為造成利益相關(guān)者的經(jīng)濟損失進(jìn)行賠償，具體賠償?shù)姆秶覀儗⒃谝院笳鹿?jié)詳細(xì)論述；其次應(yīng)當(dāng)承擔(dān)倫理責(zé)任，注冊會計師的違法行為不但損害了利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益，而且損害了行業(yè)的聲譽，應(yīng)當(dāng)受到行業(yè)協(xié)會的警告、公開譴責(zé)和降低信用等級等制裁；第三是行為責(zé)任，根據(jù)需要，行業(yè)協(xié)會或者其他監(jiān)督機構(gòu)可以要求注冊會計師公開聲明更正錯誤、暫停執(zhí)業(yè)、進(jìn)行業(yè)務(wù)和職業(yè)道德學(xué)習(xí)等；最后，如果注冊會計師已經(jīng)喪失了起碼的職業(yè)道德水平，行業(yè)組織可以撤銷其注冊，使之喪失從事審計業(yè)務(wù)的能力，承擔(dān)能力責(zé)任。

雖然獨立審計社會化契約的主體結(jié)構(gòu)十分復(fù)雜，但是該社會化契約是以提供獨立審計服務(wù)的注冊會計師為中心建立的，人們最關(guān)心的而且最復(fù)雜的是注冊會計師違反契約的責(zé)任，本文研究的主題也僅限于此。因此，我們將獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任作狹義理解，僅指注冊會計師的經(jīng)濟法責(zé)任。本文所稱的“獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任”除本節(jié)外，均指“注冊會計師經(jīng)濟法責(zé)任”。

二、注冊會計師經(jīng)濟法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)

我們要探討?yīng)毩徲嫿?jīng)濟法責(zé)任是否有獨特的具體形態(tài)，首先要確定獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的范圍，因為責(zé)任范圍決定了責(zé)任形態(tài)的表現(xiàn)形式，前者是后者的基礎(chǔ)?？傮w來說，法律責(zé)任是通過國家強制力來保護既有的法律關(guān)系的制度，證券市場獨立審計的法律關(guān)系是一種社會化的契約關(guān)系，注冊會計師審計是為全社會提供客觀公正的會計信息，其成果的受眾廣泛。在證券市場上，注冊會計師提供的是法定的公共信息，這種信息是對公眾公司披露的財務(wù)

信息進(jìn)行鑒證的信息。通過獨立審計的鑒證，既提高了公眾公司財務(wù)信息的可靠性，又可以幫助投資者對投資對象進(jìn)行判斷和離析，從而維護了證券市場的穩(wěn)定、健康和持續(xù)發(fā)展。形式上，注冊會計師審計是由委托人委托來啟動的，實質(zhì)上注冊會計師審計是被審計人的法定義務(wù)，審計的成果并不是僅僅為委托人提供服務(wù)，更重要的是為社會公眾提供權(quán)威的公共信息。因此，我們說注冊會計師經(jīng)濟法責(zé)任是社會責(zé)任。這種社會責(zé)任在于責(zé)任的基礎(chǔ)關(guān)系是應(yīng)社會整體利益需要締結(jié)的，在于締結(jié)社會化契約的利益相關(guān)者是對獨立審計制度的信賴，在于注冊會計師提供的審計信息屬于公眾信息，還在于注冊會計師經(jīng)濟法責(zé)任的目的是保障社會整體利益。那么，獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任應(yīng)當(dāng)限定在注冊會計師的審計失敗使社會成本增加的范圍內(nèi)。怎樣具體判斷增加了多少社會成本呢？我們需要對社會審計成本與社會審計收益進(jìn)行比較分析。

常識告訴我們，對于利益相關(guān)者來說，如果審計的收益與審計的成本之間的差額達(dá)不到他們預(yù)期的水平，他們就不會產(chǎn)生審計的需求，獨立審計制度就沒有存在的價值。對于注冊會計師來說，如果他們收取的審計公費與可能承擔(dān)的審計責(zé)任的差額達(dá)不到他們預(yù)期的水平，他們也沒有提供審計服務(wù)的動力，獨立審計制度也不可能存在。由于獨立審計是社會化契約，契約當(dāng)事人聽命于利益相關(guān)者整體，具體的個人對既定的社會化契約往往只能接受，所以，以上的利益對比應(yīng)當(dāng)從宏觀上來分析。先分析審計需求，假設(shè)在沒有審計監(jiān)督的情況下，利益相關(guān)者的投入為I1，損失率為P，損失為L1=I1·P；在有審計監(jiān)督的情況下，利益相關(guān)者的投入為I2，預(yù)期收益為（B+I2），如果審計失敗，利益相關(guān)者的損失為L2=I2·P，假設(shè)利益相關(guān)者信賴審計，I2＞I1.如果按照傳統(tǒng)民法的契約責(zé)任賠償原則，審計失敗后，利益相關(guān)者獲取的賠償應(yīng)當(dāng)為（B+I2）。再分析審計供給，假定注冊會計師獲取的審計公費是A，預(yù)期的審計失敗率為Pa，注冊會計師可能承擔(dān)的最大賠償額是C=A/Pa.就民事法律關(guān)系而言，其民事責(zé)任只考慮具體案件的損害，以及對案件當(dāng)事人的影響，即是否給予了受害人法律規(guī)定范圍內(nèi)的補償。而對于社會化契約而言，它不僅要考慮案件的具體當(dāng)事人，而且要考慮具體案件的責(zé)任后果對整個社會和整個制度的影響。如果注冊會計師對于審計失敗的賠償大于C的話，勢必?fù)p害獨立審計職業(yè)，造成行業(yè)萎縮；如果賠償小于（L2-L1）的話，勢必造成獨立審計沒有任何經(jīng)濟價值，利益相關(guān)者沒有需求的積極性，社會將失去一項有力的監(jiān)督制度。因此，基于社會整體利益考慮，審計失敗的財產(chǎn)責(zé)任L只能在這樣的范圍內(nèi)：（L2-L1）＜L＜C.如果C＜（B+I2）的話，那么利益相關(guān)者只能得到部分經(jīng)濟補償，至于這部分經(jīng)濟補償怎么在利益相關(guān)者之間分配，則屬于獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任構(gòu)成要件要解決的問題，可以通過對權(quán)利主體的選擇和注冊會計師過錯的認(rèn)定來確定對具體受償人的賠償范圍。

三、注冊會計師經(jīng)濟法責(zé)任的具體形式

利益相關(guān)者締結(jié)獨立審計社會化契約的主要目的是取得經(jīng)濟收益的最大化，獨立審計的經(jīng)濟法責(zé)任首先應(yīng)當(dāng)保護利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益。保護經(jīng)濟利益的直接方式就是對利益相關(guān)者的經(jīng)濟損失進(jìn)行適當(dāng)?shù)难a償，因此，獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的一個主要形式就是財產(chǎn)責(zé)任形式。財產(chǎn)責(zé)任就是注冊會計師因?qū)徲嬍?yīng)當(dāng)給予利益相關(guān)者經(jīng)濟賠償?shù)呢?zé)任。財產(chǎn)責(zé)任一方面可以使利益相關(guān)者的損失得到彌補，維持利益相關(guān)者要素投入的積極性，另一方面也可以使不勤勉盡職的注冊會計師受到應(yīng)有的經(jīng)濟懲罰。雖然獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的財產(chǎn)責(zé)任形式與民事責(zé)任的財產(chǎn)責(zé)任形式表面上是一致的，但實際上有質(zhì)的不同，上面我們對經(jīng)濟法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)作推理的時候已經(jīng)強調(diào)過，經(jīng)濟法的財產(chǎn)責(zé)任是對社會整體利益的損失進(jìn)行補償，是關(guān)注利益相關(guān)者整體受損的情況，而民事責(zé)任關(guān)注的是具體的個人受損的情況；經(jīng)濟法責(zé)任確定經(jīng)濟補償?shù)姆秶腔谏鐣媾c社會成本平衡的考慮，而民事責(zé)任是基于對具體受害人是否能給予充分補償?shù)目紤]。

對審計失敗負(fù)有過錯的注冊會計師除了應(yīng)當(dāng)承擔(dān)財產(chǎn)責(zé)任外，還應(yīng)當(dāng)承擔(dān)財產(chǎn)以外的其他責(zé)任。這種責(zé)任的直接誘因是，注冊會計師行業(yè)為了保證職業(yè)的生存，必須采取措施提高自己可以承受的賠償能力。上面我們提到，注冊會計師可能承擔(dān)的最大賠償額是C=A/Pa，為了提高C，一方面可以增加A，另一方面減小Pa.增加審計公費并不是注冊會計師行業(yè)一方可以決定的，而是需要在社會化契約談判中得到利益相關(guān)者的認(rèn)可，歸根到底由社會審計成本的承受力來決定。因此，從注冊會計師行業(yè)自身來說，只有一個途徑提高賠償能力，那就是采取措施減小審計失敗率。為了減小審計失敗率，行業(yè)協(xié)會必須提高注冊會計師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平。前面我們說過，行業(yè)協(xié)會引導(dǎo)注冊會計師提供獨立審計服務(wù)，其本質(zhì)是代政府履行利益相關(guān)者權(quán)益的經(jīng)濟職能，那么政府也有動力將行業(yè)提高注冊會計師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平的措施法律化，使之成為獨立審計制度的組成部分，這些由注冊會計師協(xié)會施加給注冊會計師的措施就成為注冊會計師因?qū)徲嬍”仨毘袚?dān)的經(jīng)濟法責(zé)任。

這些非財產(chǎn)性的經(jīng)濟法責(zé)任根據(jù)采取的措施不同可以分為倫理責(zé)任、行為責(zé)任和能力責(zé)任。倫理責(zé)任是道德與法律的融合，指注冊會計師違反了職業(yè)道德規(guī)范應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。注冊會計師的職業(yè)道德不是我們平常認(rèn)為的大公無私，他人至上，而是從事該職業(yè)起碼應(yīng)當(dāng)遵守的行為準(zhǔn)則。強調(diào)倫理責(zé)任并不是經(jīng)濟法的首創(chuàng)，其實民法的契約責(zé)任、誠實信用原則等都含有倫理因素。[4] 注冊會計師倫理責(zé)任的具體形式主要包括：對注冊會計師，協(xié)會給予警告、公開譴責(zé)；對會計師事務(wù)所，協(xié)會給予公開譴責(zé)、降低信用等級等。行為責(zé)任有兩方面的含義，一是要求注冊會計師及事務(wù)所對自己的過失行為采取補救措施，具體形式是要求注冊會計師及事務(wù)所在指定的范圍、以指定的方式公告更正審計報告；二是限制或者提高注冊會計師的行為能力，注冊會計師審計是專業(yè)性強，知識更新快的行業(yè)，如果注冊會計師不重視繼續(xù)教育，一段時間后，可能自己的知識結(jié)構(gòu)不能滿足獨立審計的基本要求，業(yè)務(wù)能力達(dá)不到專業(yè)要求的水平本身就是注冊會計師最不可接受的主觀過失。對于不能勝任業(yè)務(wù)的注冊會計師，協(xié)會應(yīng)當(dāng)采取措施暫停其執(zhí)業(yè)，并給予其業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高他的業(yè)務(wù)能力。所謂限制行為能力，是指在一段時間內(nèi)暫停注冊會計師的執(zhí)業(yè)資格。能力責(zé)任則是剝奪注冊會計師從事獨立審計的權(quán)利能力，對于嚴(yán)重違反獨立審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)則的當(dāng)事人和注冊會計師事務(wù)所，協(xié)會應(yīng)當(dāng)給予最嚴(yán)厲的制裁，將之清除出注冊會計師的隊伍。具體措施是注銷注冊會計師的執(zhí)業(yè)登記，撤銷會計師事務(wù)所的執(zhí)照。

四、證券市場獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的特征

前兩節(jié)我們通過分析獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的形態(tài)，揭示獨立審計民事責(zé)任理論的缺陷，行政責(zé)任代替經(jīng)濟法責(zé)任的弊端，從正反兩方面論證了獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的客觀存在，下面我們總結(jié)一下證券市場獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的特征，使這一新興的法律責(zé)任在理論上有更完整的形象。

（一）證券市場獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任是注冊會計師對社會承擔(dān)的責(zé)任

我們認(rèn)為，注冊會計師與公司的其他利益相關(guān)者之間的關(guān)系是復(fù)雜的社會化契約關(guān)系，在這種關(guān)系中，注冊會計師是獨立審計的受托人，社會公眾（包括公司管理當(dāng)局的廣泛的利益相關(guān)者）是實質(zhì)上的委托人。這樣，注冊會計師受到社會化契約的約束，必須全面履行契約規(guī)定的義務(wù)，否則就要承擔(dān)法律責(zé)任。但是，我們不能明確指出

具體的責(zé)任相對個體，只能認(rèn)為注冊會計師的法律責(zé)任是相對社會公眾。至于社會公眾中，具體到哪些人有權(quán)接受損害賠償，是根據(jù)獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)和構(gòu)成要件，從社會成本上作判斷。需要說明的是，并不是只有有權(quán)請求損害賠償?shù)娜瞬攀巧鐣跫s的當(dāng)事人，無權(quán)請求損害賠償?shù)娜巳匀皇巧鐣跫s的主體，只是他們僅享有相對不完整的權(quán)利，如享有利用或者不利用社會化契約成果的權(quán)利。因此，在社會化契約中，原權(quán)利和救濟權(quán)利是相對分離的。

而民事責(zé)任完全不同，民事責(zé)任是平等主體之間發(fā)生的一方當(dāng)事人對于另一方當(dāng)事人的責(zé)任，是原子化個體對原子化個體的責(zé)任，即特定私權(quán)主體對特定私權(quán)主體的責(zé)任。在民事法律關(guān)系中，一方當(dāng)事人不履行義務(wù)或侵犯對方的權(quán)利時，使對方的合法利益受到損害，法律便迫使加害人對受害人承擔(dān)同樣的不利后果，以使受害人被破壞的平等地位和被損害的權(quán)益得到恢復(fù)或彌補。民事關(guān)系的權(quán)利主體和義務(wù)主體都是具體明確的，民事責(zé)任的范圍也是確定可知的，權(quán)利主體的原權(quán)利和救濟權(quán)利是統(tǒng)一的，這種確定的、具體的權(quán)利只需要形式正義就可能得到實現(xiàn)。

在行政法律關(guān)系中，行政相對人的行政責(zé)任是一方當(dāng)事人對于國家的責(zé)任。行政相對人不履行行政法規(guī)定的義務(wù)，會使國家受到損害，法律便迫使加害人承擔(dān)不利的后果，修復(fù)被破壞的社會秩序。這是個體對國家的責(zé)任。追究一個行政違法者的行政責(zé)任是國家權(quán)力的一種表現(xiàn)，不同于經(jīng)濟法和民法，追究經(jīng)濟法責(zé)任和民事責(zé)任是權(quán)利人救濟權(quán)利的實現(xiàn)。權(quán)力的實現(xiàn)和權(quán)利的救濟是有本質(zhì)區(qū)別的。在責(zé)任的形式方面，三種責(zé)任都有財產(chǎn)責(zé)任的形式，經(jīng)濟法和行政法還存在非財產(chǎn)責(zé)任的形式，如注冊會計師因過錯審計失敗，可能要承受暫停執(zhí)業(yè)的經(jīng)濟法責(zé)任和罰款的行政責(zé)任；如果三種責(zé)任都以財產(chǎn)的形式承擔(dān)的話，行政責(zé)任的受益者是國家，如罰款的款項要歸于國庫，不屬于任何個人，經(jīng)濟法責(zé)任和民事責(zé)任的受益者都是具體的個人。

（二）證券市場獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任是財產(chǎn)責(zé)任和非財產(chǎn)責(zé)任并重的責(zé)任

在證券市場獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任中，注冊會計師既要對公眾公司的利益相關(guān)者承擔(dān)損害賠償?shù)呢敭a(chǎn)責(zé)任，又要對社會承擔(dān)一系列的非財產(chǎn)責(zé)任，我們把這些非財產(chǎn)責(zé)任概括稱為倫理責(zé)任、行為責(zé)任和能力責(zé)任。所謂倫理責(zé)任是指以注冊會計師因違反職業(yè)道德規(guī)范，應(yīng)受注冊會計師協(xié)會公開譴責(zé)、警告，對會計師事務(wù)所降低信用等級等為內(nèi)容的責(zé)任；所謂行為責(zé)任是指以注冊會計師協(xié)會暫停注冊會計師及事務(wù)所的執(zhí)業(yè)，要求注冊會計師在指定的范圍、以指定的方式公告更正審計報告為內(nèi)容的責(zé)任，或者要求注冊會計師停業(yè)學(xué)習(xí)，提高注冊會計師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平；能力責(zé)任是指以注冊會計師協(xié)會撤銷注冊會計師的注冊，終止注冊會計師及事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格為內(nèi)容的責(zé)任。[5] 與經(jīng)濟法責(zé)任不同，民事責(zé)任主要是財產(chǎn)責(zé)任；行政責(zé)任主要是人身責(zé)任，雖然行政責(zé)任也采用行政罰款等方式，但主要是對行政違法行為人給予拘禁、警告、記過、開除公職等行政處分方式；而經(jīng)濟法責(zé)任既有財產(chǎn)責(zé)任，又有非財產(chǎn)責(zé)任，且二者并重，難分主次。

值得注意的是，我國自從注冊會計師行業(yè)恢復(fù)以來，一直是以追究注冊會計師的行政責(zé)任為主，輔之以刑事責(zé)任。這些行政責(zé)任主要包括《注冊會計師法》規(guī)定的政府主管部門對會計師事務(wù)所給予警告、沒收非法所得、罰款、暫停營業(yè)、撤銷注冊，對注冊會計師給予警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷執(zhí)照；《證券法》規(guī)定的沒收非法所得、罰款，由有關(guān)主管部門責(zé)令會計師停業(yè)、吊銷直接責(zé)任人的資格證書；以及證監(jiān)會的有關(guān)法規(guī)規(guī)定的罰款、沒收非法所得、撤銷注冊會計師及事務(wù)所的證券從業(yè)資格等。在經(jīng)濟法理論中，有學(xué)者把類似注冊會計師的這些現(xiàn)在稱為民事責(zé)任和行政責(zé)任的制度統(tǒng)統(tǒng)拉入經(jīng)濟法責(zé)任之中，認(rèn)為《證券法》、《注冊會計師法》等本身就屬于經(jīng)濟法部門，其責(zé)任當(dāng)然是經(jīng)濟法責(zé)任。這種“胡子眉毛一把抓”的“搶地盤”似的觀點我不敢茍同。一方面，它混淆了經(jīng)濟法責(zé)任與民事責(zé)任、行政責(zé)任之間的關(guān)系，另一方面，它對經(jīng)濟法責(zé)任簡單化，既不利于經(jīng)濟法學(xué)的完善，也不利于整個法學(xué)的發(fā)展。我們認(rèn)為，學(xué)科的劃分，是以研究的方便為導(dǎo)向的，立法是以法的適用方便為導(dǎo)向的，從立法技術(shù)上考慮，一項具體的法律，必然是不同的法律規(guī)范綜合，為什么非要硬拉一個什么法屬于經(jīng)濟法呢？為什么把分明屬于其他法律部門的規(guī)范，生硬的認(rèn)為是經(jīng)濟法的規(guī)范呢？如果真要這樣的話，自然就會產(chǎn)生真正的經(jīng)濟法研究受到忽視，經(jīng)濟法學(xué)的研究成果無法轉(zhuǎn)化為立法、司法實踐，經(jīng)濟法學(xué)得不到其他法學(xué)的認(rèn)同的不良后果。

我們應(yīng)該正視，在我國現(xiàn)行的《注冊會計師法》和《證券法》中，還沒有真正意義的經(jīng)濟法責(zé)任的規(guī)定，這些法律把一些本屬經(jīng)濟法責(zé)任的內(nèi)容視為行政責(zé)任，把追究的權(quán)力賦予給有關(guān)國家機關(guān)，這是我國立法的缺陷，而這種缺陷很大程度上在于我國經(jīng)濟法理論的落后。當(dāng)然，明確提出經(jīng)濟法概念的國家并不多，但是這并不會妨礙這些國家對實質(zhì)的經(jīng)濟法理論的研究，也并不影響在這些國家對我們所稱的“經(jīng)濟法”的立法，如美國就有世界上競相借鑒的證券立法和注冊會計師立法。在我國的經(jīng)濟法學(xué)研究中，長期以來把國家的經(jīng)濟職能與政治職能混同，強調(diào)國家強制力在經(jīng)濟法中的作用，走向了偏誤，這種偏誤表現(xiàn)在責(zé)任理論上就陷入行政責(zé)任之中不能自拔。再者，我國的經(jīng)濟法研究忽視了“第三部門”在經(jīng)濟法責(zé)任中的作用，[6] 現(xiàn)有的立法往往把會計師協(xié)會這樣有權(quán)追究責(zé)任的行業(yè)組織視為行政法的授權(quán)主體，它們追究的責(zé)任歸類于行政責(zé)任，這是對西方發(fā)達(dá)國家“第三部門”制度的一種不完整的引進(jìn)，使得我國的社會組織立法呈現(xiàn)出“四不象”的混亂。

本文主張我國應(yīng)當(dāng)給予被稱為“第三部門”的社會組織完整的法律地位，承擔(dān)起代表社會公眾追究有關(guān)責(zé)任人的經(jīng)濟法非財產(chǎn)責(zé)任的重任，[7] 以區(qū)別于通過政府部門追究的行政責(zé)任。

（三）證券市場獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任是補償性與懲誡性相結(jié)合的責(zé)任

經(jīng)濟法責(zé)任中有關(guān)財產(chǎn)的任是要求注冊會計師承擔(dān)財產(chǎn)損失的不利后果，客觀上具有懲罰的意義，同時，與民事責(zé)任一樣，還具有賠償受害者經(jīng)濟損失的補償意義。至于民事責(zé)任是否具有懲罰性，觀點并非一致。有人認(rèn)為，民法是調(diào)整平等主體之間的財產(chǎn)和人身關(guān)系的，依據(jù)平等原則，民事責(zé)任只能具有補償性，不能具有懲罰性，因為地位平等的當(dāng)事人之間談不上誰懲罰誰的問題。但也有人認(rèn)為，法律責(zé)任是國家法律對行為人的一種否定性評價而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的不利后果，法律責(zé)任是以國家法律的強制力作后盾的，是國家為了維護社會的秩序強制分配給行為人的負(fù)擔(dān)，具有一定的懲罰性。兩者的觀點都有合理的方面，但我們不能忽視的是，民事責(zé)任的首要功能在于給予受損人以補償，使受損人恢復(fù)到損害前的狀況，民法是通過這種對舊有權(quán)利的維護來維護現(xiàn)有的社會秩序，而不是通過對行為人的處罰來維持社會秩序。認(rèn)識這一點對區(qū)別民事責(zé)任與經(jīng)濟法責(zé)任是有意義的，民事責(zé)任的補償性體現(xiàn)了“可預(yù)見性”和“充分性”特征，民事責(zé)任的行為人在實施行為之前，對自己行為的后果有一個比較清晰的認(rèn)識，如在違約責(zé)任中，當(dāng)事人只對相對人承擔(dān)責(zé)任，責(zé)任的范圍限于約定的范圍，侵權(quán)責(zé)任雖然具有對世性，但只有受侵害者才具有請求賠償?shù)馁Y格，受到侵害的人畢竟是可確定特定人，對于受害者，行為人必須給予充分的補償，使受害人恢復(fù)到受侵害前的狀態(tài)。在證券市場獨立審計經(jīng)濟法的財產(chǎn)責(zé)任中，受害主體眾多，往往是不確定的，但是注冊會計師不可能對不確定的每一個受損人都給予經(jīng)濟補償，只能通過歸責(zé)基礎(chǔ)作出適當(dāng)?shù)呐袛?，確定有權(quán)請求賠償?shù)闹黧w，對他們的損害，注冊會計師也只能給予適當(dāng)?shù)馁r償，而不一定是充分的賠償。因此，經(jīng)濟法的財產(chǎn)責(zé)任一方面表現(xiàn)為補償性，另一方面也表現(xiàn)為懲罰性，其責(zé)任功能不是以維護受侵害時的原狀，而是為了維護現(xiàn)實的社會秩序。

經(jīng)濟法責(zé)任除了財產(chǎn)責(zé)任具有補償性和懲罰性雙重功能外，其非財產(chǎn)責(zé)任具有懲誡性。經(jīng)濟法的懲誡性是與行政法的國家懲罰性不同的一種特性，“懲罰”表現(xiàn)為一

種國家的權(quán)力，包括財產(chǎn)責(zé)任的懲罰性也是國家強制力的體現(xiàn)。而“懲誡”包括“懲罰”和“教育”，主要是體現(xiàn)一種權(quán)利（不是權(quán)力），社會組織的懲誡權(quán)利形式上來源于國家法律的授權(quán)，但本質(zhì)上是通過社會化契約獲得的社會公眾的授權(quán)，它不是一種國家授予的政治性權(quán)力，而是社會公眾為了維護自己的權(quán)利而得到的委托授權(quán)。

（四）證券市場獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的認(rèn)定高度復(fù)雜和技術(shù)化

證券市場是高度復(fù)雜和技術(shù)化的資本市場，與商品市場相比，證券市場的供需主體及決定供需變化的因素與機制更加復(fù)雜。從市場主體來看，從政府到企業(yè)、從機構(gòu)到個人，形形色色，非常廣泛，他們在市場中的地位、對市場的熟悉程度、對市場的要求千差萬別。從市場構(gòu)成來看，不同主體代表不同的利益群體，內(nèi)部運作機制各不相同。從交易工具來看，有債券、股票、基金及金融衍生商品等，各類工具在性質(zhì)、交易方式、價格形成機制等方面既自成體系又彼此聯(lián)系。從價格形成機制來看，證券實質(zhì)上是市場對資本未來預(yù)期收益的貨幣折現(xiàn)，其預(yù)期收益受利率、匯率、通貨膨脹率、所屬行業(yè)前景、經(jīng)營者能力、個人及社會心理等多種因素影響，具有較強的不確定性。從投資人的動機來看，投資者的投資行為與投機行為相互伴生，難以預(yù)測和控制的投機行為往往造成市場的劇烈波動。由于證券市場的復(fù)雜性，投資者投資受損之后，往往很難認(rèn)定究竟是由哪些因素造成的，即使是可以大致確定引發(fā)損失的因素，也很難把損失在復(fù)雜因素中定量分配。

獨立審計是高度專業(yè)化和技術(shù)化的專家服務(wù)活動，審計人員需要有扎實的專業(yè)技能和豐富的實戰(zhàn)經(jīng)驗，會計信息的鑒證過程是一個相當(dāng)復(fù)雜的技術(shù)過程，沒有專業(yè)背景的受害人和并非從事審計專業(yè)的法官很難判斷注冊會計師在審計過程中是否有審計虛假、未盡職業(yè)謹(jǐn)慎，也很難認(rèn)定受害人的損失與注冊會計師的損害行為中存在的因果關(guān)系。

以上兩種高度復(fù)雜和技術(shù)化的事物加和在一起，更增加了證券市場獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的復(fù)雜性和追究責(zé)任的難度，使證券市場獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任具有其他法律責(zé)任所不能比擬的特殊屬性。

經(jīng)濟會計論文:經(jīng)濟會計學(xué)理念改革思路

一、經(jīng)濟學(xué)關(guān)于銷售收入實現(xiàn)和確認(rèn)的理論

(一)經(jīng)濟學(xué)關(guān)于銷售收入實現(xiàn)的層次

銷售收入是企業(yè)在一定時期和一定經(jīng)營范圍內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動綜合作用的結(jié)果?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則一收入》,將“收入”定義為:企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常活動中所形成的經(jīng)濟利益的總流入。企業(yè)的銷售過程是企業(yè)貨幣資本循環(huán)過程的一個部分,在馬克思主義政治經(jīng)濟學(xué)中,將企業(yè)貨幣資本的循環(huán)過程描述為:/———生產(chǎn)資料貨幣資本—商品生產(chǎn)資本商品資本—貨幣資本\———勞動力從經(jīng)濟學(xué)的角度來看,銷售收入的獲得過程是商品價值形成、增值和實現(xiàn)過程的統(tǒng)一?！颁N售收入的實現(xiàn)過程”與“銷售收入的實現(xiàn)”在經(jīng)濟學(xué)上是有差別的。實現(xiàn)過程是指企業(yè)投入貨幣資金購買原材料,通過生產(chǎn)過程將其轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)品;企業(yè)為產(chǎn)品尋找市場和用戶,進(jìn)行營銷;發(fā)送產(chǎn)品完成銷售并取得債權(quán),直到最終收到貨款的全過程。只要銷售收入尚未到達(dá)終點,銷售收入就仍然處于實現(xiàn)過程之中。只有當(dāng)銷售收入實現(xiàn)過程到達(dá)終點(即收回全部貨款),才是真正的銷售收入的實現(xiàn)。由于銷售收入的獲得是一個過程,因此,銷售收入在獲取過程中可以分為三種形態(tài):(1)處于產(chǎn)品形態(tài)的銷售收入。指產(chǎn)品尚未發(fā)出,市場交換行為沒有發(fā)生之前的銷售收入。(2)處于債權(quán)形態(tài)的銷售收入。指市場交換行為已經(jīng)發(fā)生,并己獲得了索取貨款權(quán)利的銷售收入。(3)處于貨幣形態(tài)的銷售收入。指真正獲得了貨幣資金的銷售收入。經(jīng)濟活動完成程度的不同,體現(xiàn)了銷售收入成熟程度的不同,也就是銷售收入質(zhì)量的高低。將貨幣資本的循環(huán)過程與銷售收入的實現(xiàn)過程結(jié)合起來,我們不難發(fā)現(xiàn)并體會到企業(yè)銷售收入的實現(xiàn)過程貫穿于企業(yè)資本循環(huán)過程之中。其中,處于最終的貨幣形態(tài)的銷售收入成熟程度最高,它是經(jīng)濟活動完成的最終表現(xiàn);處于債權(quán)形態(tài)的銷售收入還需要完成收帳活動才能轉(zhuǎn)化為貨幣形態(tài)的銷售收入;處于產(chǎn)品形態(tài)的銷售收入還需要完成必要的生產(chǎn)和銷售活動才能被轉(zhuǎn)化為債權(quán)形態(tài)的銷售收入。銷售收入的質(zhì)量就是指某種存在形態(tài)的銷售收入與它在經(jīng)濟上得以最終實現(xiàn)之間的聯(lián)系程度。

(二)經(jīng)濟學(xué)關(guān)于收入的確認(rèn)

從經(jīng)濟學(xué)角度分析,當(dāng)銷售收入在其剛剛形成(產(chǎn)品完成)時,由于其質(zhì)量層次低,存在著較多的不確定性和風(fēng)險,與它在經(jīng)濟上的最終實現(xiàn)之間存在著較大差距。在這時我們沒有必要對其進(jìn)行確認(rèn)與計量,而使其仍然以成本的形態(tài)存在著。當(dāng)銷售收入質(zhì)量提高到一定的層次,伴隨于產(chǎn)品價值的不斷增值,以及各種后續(xù)費用的明晰化和風(fēng)險的弱化,這時我們就有必要對銷售收入進(jìn)行確認(rèn)和計量。銷售收入形態(tài)的變化及其成熟程度由低到高的過程為:產(chǎn)品形態(tài)銷售收入一債權(quán)形態(tài)銷售收入一貨幣形態(tài)銷售收入。銷售收入所體現(xiàn)的經(jīng)營成果不僅表現(xiàn)在數(shù)量的大小,同樣也體現(xiàn)在質(zhì)量的高低上。因此,銷售收入的確認(rèn)不僅要確認(rèn)數(shù)量,同時也需要確認(rèn)其質(zhì)量,其質(zhì)和量必須同時并重。銷售收入的確認(rèn),是指將處于某種存在形態(tài)和某種質(zhì)量層次的銷售收入在賬簿中加以記錄及在財務(wù)報告加以反映和披露的財務(wù)行為。人們常用“實現(xiàn)原則”來決定應(yīng)確認(rèn)的銷售收入。經(jīng)濟學(xué)意義上的“實現(xiàn)”,就是指經(jīng)濟上的“真正實現(xiàn)”,即只有當(dāng)貨幣資金真正完成了它的整個循環(huán)過程,才被確認(rèn)為銷售收入的實現(xiàn);在商品變?yōu)樨泿刨Y金時被確認(rèn)的銷售收入叫做“已實現(xiàn)的銷售收入”,也就是貨幣形態(tài)的銷售收入。

二、會計學(xué)中關(guān)于收入的實現(xiàn)和確認(rèn)的理論,以及經(jīng)濟學(xué)的相關(guān)理論的啟示

(一)會計學(xué)的收入確認(rèn)原則

收入確認(rèn)在會計信息系統(tǒng)特別是在收益信息系統(tǒng)中處于十分重要的地位,對于企業(yè)目標(biāo)和會計目標(biāo)的實現(xiàn)具有重大意義。當(dāng)前我國會計信息使用者對財務(wù)報表批評的一個很重要的原因,就是因為報表提供者利用收入確認(rèn)進(jìn)行利潤操縱和報表粉飾。傳統(tǒng)會計的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)在會計理論上稱為收入實現(xiàn)原則或收入確認(rèn)原則,它是基于20世紀(jì)50年代以前的經(jīng)濟環(huán)境,它與經(jīng)濟學(xué)關(guān)于收入確認(rèn)的理論是一致的。在當(dāng)時的環(huán)境下,經(jīng)濟活動極為單一,絕大部分市場交易是錢貨兩清的一次性買賣行為?；蛘哒f,交易要么不發(fā)生,要么就一次性發(fā)生完成,與交易對象(商品)有關(guān)的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移,也是一次性完成的,這樣收入實現(xiàn)的時點比較容易甄別、確定。因此,傳統(tǒng)收入實現(xiàn)原則強調(diào),只有在收入的賺取過程已經(jīng)完成、且收入是己實現(xiàn)(收到現(xiàn)金)或可實現(xiàn)(有收取現(xiàn)金的法定權(quán)利)時,才在賬面上確認(rèn)收入。當(dāng)時,國際上對財務(wù)會計概念公告中規(guī)定,對收入的確認(rèn)除了必須符合確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)———可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性外,還應(yīng)滿足:已實現(xiàn)或可實現(xiàn);己取得;收益過程基本完成。20世紀(jì)50年代起,世界各國經(jīng)濟的發(fā)展步伐加快,市場競爭日趨激烈。企業(yè)為了在激烈的市場競爭中取得優(yōu)勢,就不斷創(chuàng)新各種為顧客降低風(fēng)險的交易活動,如分期收款銷售、售后回購、售后回租、期權(quán)期貨等。在交易創(chuàng)新下,各項活動很少是一次性行為,大部分交易活動都持續(xù)一個較長的時間段,甚至商品的交付、貨款的清收也是逐期的,不再像傳統(tǒng)交易下者的風(fēng)險提高。這樣,傳統(tǒng)的收入實現(xiàn)原則難以合理地反映現(xiàn)實經(jīng)濟活動,會計界開始提出新收入和交易活動之間存在明顯的聯(lián)系而易于辨認(rèn)。同時,購買者承擔(dān)的風(fēng)險降低,而商品銷售的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。1982年頒布和1993年修訂的《國際會計準(zhǔn)則第18號———收入》認(rèn)為會計學(xué)意義上的“實現(xiàn)”,也就是會計準(zhǔn)則中規(guī)定的銷售收入實現(xiàn)的標(biāo)志。即銷售已經(jīng)形成,并滿足了一定的確認(rèn)條件:(1)如產(chǎn)品已經(jīng)交付,勞務(wù)已經(jīng)提供,銷售方己將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購買者;(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對售出商品實施控制;(3)與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);(4)相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量時,就可以而且應(yīng)該被確認(rèn)為銷售收入,而不論它在經(jīng)濟上是否己得到了真正的實現(xiàn)。用這種觀點確認(rèn)的銷售收入,我們可以把它稱作“已確認(rèn)的銷售收入”。由此可見,會計學(xué)上“已確認(rèn)的銷售收入”分為兩種類型收入:一種是“可實現(xiàn)的銷售收入”,包括債權(quán)形態(tài)和產(chǎn)品形態(tài)的銷售收入;另一種是“已實現(xiàn)的收入”,指貨幣形態(tài)的銷售收入。從銷售收入質(zhì)量的角度來講,“可實現(xiàn)的銷售收入”是一種在會計上予以確認(rèn),但在經(jīng)濟學(xué)上還未真正實現(xiàn)的收入。它的質(zhì)量層次低于“已實現(xiàn)的銷售收入”。會計學(xué)關(guān)于收入的確認(rèn),其優(yōu)點在于:可以全面、及時、公正地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。缺點是企業(yè)的銷售收入成為具有不同質(zhì)量 層次銷售收入的混合體;重視了銷售收入的數(shù)量,忽視了其質(zhì)量,從而影響了對企業(yè)業(yè)績的正確評價。就已確認(rèn)的銷售收入來計算本期損益,必然要超前交納稅金,影響企業(yè)的資金周轉(zhuǎn),還有可能會虛增銷售收入。如果公司銷售的產(chǎn)品質(zhì)量、規(guī)格有問題,發(fā)生銷售退貨,這時該筆已確認(rèn)的銷售收入就構(gòu)成了虛增的銷售收入,依據(jù)它去計算公司損益,就會虛增利潤;即使沒有退貨,上述收入不是虛增的銷售收入,在未到達(dá)“已實現(xiàn)的銷售收入”的層次時,依據(jù)它計算本期損益也會導(dǎo)致公司利潤超前體現(xiàn)。

(二)經(jīng)濟學(xué)相關(guān)理論對會計收入確認(rèn)的啟示

通過以上的分析,我們知道,依據(jù)收入準(zhǔn)則確認(rèn)的收入,對于銷售收入的數(shù)量給予了較多的關(guān)注,而對于質(zhì)量的把握則更多是依靠會計人員對經(jīng)濟事項的職業(yè)判斷,而準(zhǔn)則中對收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)又只做了原則性的規(guī)定,在實務(wù)操作中難免會帶有較強的主觀性。筆者認(rèn)為,通過經(jīng)濟學(xué)關(guān)于收入確認(rèn)的原則較為謹(jǐn)慎,對會計學(xué)中關(guān)于收入的確定也有一定的啟發(fā)性:會計人員有必要對銷售收入的質(zhì)量層次進(jìn)行區(qū)分,以求更為客觀、貼切地刻畫和表現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營的原貌。具體的改進(jìn)操作方法為:在企業(yè)“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”總賬賬戶下增設(shè)兩個二級賬戶,即“己實現(xiàn)的銷售收入”和“可實現(xiàn)的銷售收入”,用以分別核算上述兩個質(zhì)基層次的銷售收入,并同時在會計報表中列示。只有這樣,才能正確、真實、全面、及時地提供銷售收入的信息,以保證會計信息的科學(xué)性。

三、會計學(xué)中關(guān)于收入確認(rèn)的方法以及方法的改進(jìn)

(一)會計學(xué)中關(guān)于收入確認(rèn)的方法

收入確認(rèn)的核心問題是收入何時確認(rèn)的問題,解決收入何時確認(rèn)的一個前提是要選擇適當(dāng)?shù)臅r間基礎(chǔ),對此通常有兩種選擇:

1.收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制足以現(xiàn)金收到為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入,以現(xiàn)金付出為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)費用。在收付實現(xiàn)制下,所有收到的現(xiàn)金都作為本期收入,所有現(xiàn)金支出都作為本期費用。在實際經(jīng)濟活動中,純粹的收付實現(xiàn)制是不存在的,實際應(yīng)用的是一種修正的收付實現(xiàn)制,即在遵循按現(xiàn)金收入來確認(rèn)收入,現(xiàn)金支出來確認(rèn)費用的總體原則之下,對其它一些事項按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求加以確認(rèn)。

2.權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制又稱應(yīng)計制,是以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生與否作為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入和費用。權(quán)責(zé)發(fā)生制是現(xiàn)代財務(wù)會計的三大支柱之一,正因為有了權(quán)責(zé)發(fā)生制,收入和費用確認(rèn)中大量的應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)提、待攤項目才會存在,大量的估計判斷程序才能得到應(yīng)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收入實現(xiàn)原則、配比原則的基礎(chǔ),這三者共同構(gòu)成了現(xiàn)代財務(wù)會計確認(rèn)的基本原則。

(二)會計學(xué)中關(guān)于收入確認(rèn)方法的改進(jìn)

權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實現(xiàn)制成為收入確認(rèn)的重要基礎(chǔ)后,仍然受到一些會計學(xué)者的批評:其一,權(quán)責(zé)發(fā)生制的最大缺點是面向過去,其所確認(rèn)的收入和費用都是已實現(xiàn)的收入和己發(fā)生的費用,這樣確認(rèn)的結(jié)果必然導(dǎo)致會計信息不具有相關(guān)性;其二,權(quán)責(zé)發(fā)生制不能直接取得有關(guān)企業(yè)過去和未來現(xiàn)金流量的信息,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的凈收益的計算并不考慮現(xiàn)金收付的時間;其三,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)確認(rèn)收入和費用,將不可避免地運用應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)提、待攤等會計程序,這就難免使會計確認(rèn)和損益計量具有很大的主觀隨意性,作為決策的依據(jù)不太可靠。因此,一些會計學(xué)家提出了現(xiàn)金流動制,現(xiàn)金流動制是基于可能的現(xiàn)金流量來確認(rèn)收入和費用并確定凈收益的。在現(xiàn)金流動制下,凈收益的確定采用盤存法,即凈收益是前后兩期凈資產(chǎn)的變動額,期未持有的凈資產(chǎn)被視為虛擬的現(xiàn)金流入,期初的凈資產(chǎn)被視為虛擬的現(xiàn)金流出,二者比較相當(dāng)于當(dāng)期的現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出的對比,其差額(虛擬的現(xiàn)金凈流量)就是當(dāng)期所取得的凈收益?？梢?現(xiàn)金流動制體現(xiàn)了“資產(chǎn)負(fù)債表重心說”。收付實現(xiàn)制、權(quán)責(zé)發(fā)生制、現(xiàn)金流動制是與不同的經(jīng)濟環(huán)境相對應(yīng)的,收付實現(xiàn)制適應(yīng)于早期商品買賣為主、商業(yè)信用不發(fā)達(dá)的經(jīng)濟環(huán)境,權(quán)責(zé)發(fā)生制則適應(yīng)于高度發(fā)達(dá)的商品經(jīng)濟,而現(xiàn)金流動制則更適合金融活動充分發(fā)展的金融社會和高新技術(shù)飛速發(fā)展的知識經(jīng)濟社會。因此,我們在確定收入確認(rèn)的基礎(chǔ)時,必須聯(lián)系具體的經(jīng)濟環(huán)境。從我國目前的經(jīng)濟環(huán)境來看,我國正處于計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟過渡的時期,市場經(jīng)濟體制尚未完全建立,社會主義還處于初級階段,商業(yè)信用仍普遍存在,金融活動和知識經(jīng)濟將在一定程度上發(fā)揮作用,但工業(yè)仍是最主要的產(chǎn)業(yè),在整個國民經(jīng)濟中居于主導(dǎo)地位。因此,權(quán)責(zé)發(fā)生制仍將是收入確認(rèn)的主要基礎(chǔ)。同時,為了適應(yīng)日漸增多的交易創(chuàng)新,還應(yīng)該結(jié)合采用現(xiàn)金流動制,對知識資源、衍生金融工具等加以確認(rèn)。

經(jīng)濟會計論文:會計的功能定位與會計的經(jīng)濟含義

一、爭論的回歸及觀念的提出

新的經(jīng)濟環(huán)境給會計帶來了新的挑戰(zhàn)。一方面會計信息過量,另一方面企業(yè)和市場所需要的真正有效的信息卻存在很大的缺口,企業(yè)的工作中心由財務(wù)管理變?yōu)闋I銷,會計信息被包括在管理系統(tǒng)之中,企業(yè)經(jīng)營從追求利潤變?yōu)樽非髢r值增值,會計的地位因此出現(xiàn)了與企業(yè)和市場要求不相稱的下降局面。為了會計的生存發(fā)展,我們必須重新審視會計的功能定位。筆者認(rèn)為,會計的角色偏差主要在于脫離了經(jīng)濟對它的需求,會計的功能定位也應(yīng)以市場和企業(yè)的經(jīng)濟需求為標(biāo)準(zhǔn)。

一個企業(yè)的生存和發(fā)展取決于它能否獲取和有效使用要素資源并把它轉(zhuǎn)化為企業(yè)的價值。因此,企業(yè)的生存要面對兩頭要素市場和消費者,它要把要素資源轉(zhuǎn)換為消費需要的產(chǎn)品以滿足社會生存發(fā)展的需要,這也正是企業(yè)存在的價值所在。企業(yè)要實現(xiàn)高效資源轉(zhuǎn)換的功能,必須能夠有效獲取資源和使用資源。會計就是為了滿足企業(yè)獲取和使用資源需要而存在的。第一,它能充當(dāng)企業(yè)在市場上進(jìn)行資源配置的信號燈,減少企業(yè)的交易成本;第二,它的作用也是提高企業(yè)內(nèi)部資源使用效率。科斯說過,企業(yè)和市場互相替代,如果企業(yè)不能有效進(jìn)行資源的內(nèi)部配置,那么它將被外部市場所代替。也就是企業(yè)內(nèi)部必須存在一個“模擬市場”,通過激勵來提高其內(nèi)部資源使用的有效性。會計通過劃分責(zé)任主體的責(zé)、權(quán)、利激勵他們有效的使用資源,充當(dāng)內(nèi)部“模擬市場”價格信號燈。因此,會計的信號燈功能(在外部市場和內(nèi)部模擬市場)使它在整個社會經(jīng)濟中充當(dāng)其他學(xué)科無法替代的角色,這一功能應(yīng)該是會計的本質(zhì)功能。而會計在管理領(lǐng)域的作用應(yīng)該是其輔助功能,會計管理功能的大小最終應(yīng)該以企業(yè)的需要為標(biāo)準(zhǔn)。如今經(jīng)濟環(huán)境的變化已經(jīng)促使財務(wù)中心論向營銷中心論轉(zhuǎn)變,我們不宜過分強調(diào)會計的管理功能。建立在財務(wù)數(shù)據(jù)之上決策的價值貶值就是因為過分夸大和依賴會計信息的作用,而忽視了更有用的非財務(wù)信息。

從整個經(jīng)濟體系看,會計主要是充當(dāng)資源配置信號燈的角色,這是會計的本質(zhì)功能,具有不可替代性。同時會計利用自己的信息優(yōu)勢也參與企業(yè)資源管理活動,這是會計的拓展作用,它應(yīng)該服從經(jīng)濟的需求。具體而言,會計應(yīng)以市場和企業(yè)的經(jīng)濟需求為標(biāo)準(zhǔn),進(jìn)行準(zhǔn)確的功能定位,并根據(jù)經(jīng)濟環(huán)境的變化進(jìn)行有效的調(diào)整,特別是對于會計的交叉性學(xué)科——管理會計更要把握其輔助性而不是喧賓奪主。對會計學(xué)科發(fā)展而言,經(jīng)濟需求這一標(biāo)準(zhǔn)具有極強的現(xiàn)實指導(dǎo)意義。下面我們將依據(jù)經(jīng)濟需求原則,從企業(yè)和市場兩個方面對會計的定位作進(jìn)一步討論。

二、經(jīng)濟需求原則與會計定位

(一)會計的回歸。會計職能和會計信息的膨脹使會計不堪重負(fù),會計系統(tǒng)相對市場毫無效率而言,這都是由于會計的職能被人為夸大,超過了市場和企業(yè)對它的經(jīng)濟需要。會計應(yīng)該回歸于提供原始信息和核心的會計程序的角色,而將剩余的功能交由更有效的市場。當(dāng)前存在的會計信息扭曲在很大程度上源于會計的角色錯位。眾多會計人在發(fā)展會計的同時沒有把握會計定位應(yīng)以經(jīng)濟需求為原則的標(biāo)準(zhǔn)。

1、市場對會計的經(jīng)濟需求是由它的理性目標(biāo)公度化所決定的。會計通過對企業(yè)經(jīng)濟活動的度量把經(jīng)營活動的手段(成本費用支出)和目的(利潤最大化)充分聯(lián)系起來,使得從數(shù)字上考量經(jīng)濟理性目標(biāo)實現(xiàn)程度成為可能。會計同時把這一度量信息披露給市場,使高效企業(yè)能夠獲得更多的資源而實現(xiàn)這種理性目標(biāo)最大化,最終使得整個經(jīng)濟達(dá)到理性化的目標(biāo)。

2、企業(yè)對會計的經(jīng)濟需求有兩個方面:第一個需求從本質(zhì)上與市場對會計的需求相同。根據(jù)科斯理論,企業(yè)和市場是相互替代者,企業(yè)要獲得與市場同樣有效的資源使用能力,也必須使得內(nèi)部責(zé)任主體的理性行為公度化,這同樣也需要通過會計的計量完成。上述需求給我們提供了一個完善企業(yè)內(nèi)部行為理性化的思路:像市場需要界定清楚產(chǎn)權(quán)一樣,內(nèi)部責(zé)任主體也應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)權(quán)主體,企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體可拓展為所有者、經(jīng)營者(MB0管理持有股票)、員工(人力資本的權(quán)益化)、企業(yè)本身(法人產(chǎn)權(quán)),這樣才能真正調(diào)動各方主體積極性,達(dá)到高效使用資源的效果。第二個是管理的需求。企業(yè)沒有被市場完全替代是因為企業(yè)有其自身的特點,那就是協(xié)調(diào)管理功能。管理是一個綜合的動態(tài)行為,也需要會計的參與。會計以披露的信息在管理這一動態(tài)活動中起開頭計劃和結(jié)尾反饋作用,但會計只是一個參與者。

(二)會計在企業(yè)的定位。企業(yè)是一個吸納資源和轉(zhuǎn)換資源的組合體,它要解決兩個問題:有效獲取資源和高效利用資源。從經(jīng)營者角度來看,企業(yè)管理行為涉及兩個方面:一是面向外部市場進(jìn)行決策;二是對內(nèi)形成一個激勵和約束機制。通過界定所有者、經(jīng)營者、員工以及企業(yè)本身(企業(yè)是法人產(chǎn)權(quán))的產(chǎn)權(quán)權(quán)利,解決委托關(guān)系的責(zé)、權(quán)、利問題,實現(xiàn)面向市場的決策目標(biāo)。根據(jù)經(jīng)濟學(xué)觀點,界定產(chǎn)權(quán)的最好辦法是內(nèi)部行為外部化,也就是說把面向外部市場形成的有效決策在企業(yè)內(nèi)部執(zhí)行,使得資源在企業(yè)每次流動都是一次價值增值,每次業(yè)務(wù)活動都圍繞價值增值進(jìn)行。因此,從企業(yè)管理對象和目標(biāo)來講企業(yè)管理行為涉及的兩個方面可以歸納為一點:即把有效的市場決策運用在內(nèi)部的價值管理活動中。那么,會計在這一活動中應(yīng)該扮演一個什么角色呢?

第一,企業(yè)必須擁有像市場那樣能夠進(jìn)行資源交換的內(nèi)部價格機制,否則就會被市場所代替。因此企業(yè)應(yīng)該形成一個內(nèi)部“模擬市場”,在這一“模擬市場”中會計應(yīng)具有傳遞內(nèi)部價格信號的功能。具體而言,就是制定內(nèi)部各責(zé)任單位的預(yù)算以及度量每一部門對企業(yè)的經(jīng)濟貢獻(xiàn),界定出有效的業(yè)務(wù)活動和無效的業(yè)務(wù)活動。我國理論界一般把會計在企業(yè)中這一功能叫做控制功能,筆者認(rèn)為不妥。從本質(zhì)上講會計在企業(yè)中只是充當(dāng)內(nèi)部價格信號的傳遞者,這和在市場充當(dāng)資源配置信號燈具有很大的相似性。會計不應(yīng)該在充當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)提供者的同時充當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)的評判者(如賦予會計監(jiān)督功能),否則,就會引起會計功能的錯位。就像在市場上會計只是披露信息,信息的評判由審計確認(rèn)和市場最終決定,會計在企業(yè)內(nèi)部“模擬市場”也只應(yīng)該披露內(nèi)部價格信號,其評判由內(nèi)部控制確認(rèn)和企業(yè)的“模擬市場”最終決定。

第二,具有管理功能是企業(yè)不同于市場 的一個特點,市場不可能完全替代企業(yè)。會計也應(yīng)該依據(jù)自己信息優(yōu)勢參與企業(yè)管理活動,但只是其中一個組成部分。因為管理活動是總體協(xié)調(diào)的行為,我們很難撇開一個管理的整體活動單獨講會計的管理活動,會計應(yīng)該是具有管理作用而不是定位于管理職能這一層次,管理的職能應(yīng)該還給企業(yè)。過于強調(diào)會計的管理職能帶有計劃經(jīng)濟體制的痕跡,因為計劃經(jīng)濟體制從根本上否定了作為市場微觀基礎(chǔ)的企業(yè)利潤制度,取消了企業(yè)利潤目標(biāo),會計被定義為加強經(jīng)濟活動提高經(jīng)濟效益的管理活動。在現(xiàn)代企業(yè)制度中,企業(yè)能夠依據(jù)成本效益原理追求利潤最大化,實現(xiàn)把市場化決策在企業(yè)內(nèi)部實施的價值管理活動中,所以經(jīng)濟管理職能應(yīng)該還給企業(yè),會計不可能也沒必要完成這一任務(wù)。

概括地說,會計在企業(yè)應(yīng)該“有所為有所不為”,根據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟需求進(jìn)行定位。第一,強化其在企業(yè)內(nèi)部“模擬市場”的價格信號燈功能。邯鋼的成本倒推法就是強化會計的價格指示功能,把市場的價格信號傳遞到企業(yè)內(nèi)部,從而實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部資源的高效使用。第二,不宜過于強調(diào)會計的管理功能。會計提供的財務(wù)信息在決策中的作用是有限的,它是管理信息的一個子集,而非財務(wù)信息由于不受可計量性限制而具有容量大、快速、及時等優(yōu)勢,具有更高的決策相關(guān)性。第三,會計要“有所為有所不為”在本質(zhì)上是由其提供的信息特點決定的。其可計量性在發(fā)揮價格信號燈功能中具有不可替代的優(yōu)勢。與此同時,它的劣勢也在于此,為了可計量性,更具有決策相關(guān)性的非財務(wù)信息被排除在外。僅僅依據(jù)財務(wù)信息作出的決策不免偏頗,會計信息系統(tǒng)應(yīng)該是管理信息系統(tǒng)的一個組成部分。國內(nèi)的會計軟件公司正是意識到這一點,正積極向管理軟件公司轉(zhuǎn)變。

(三)會計在市場上的定位。我們從環(huán)境會計問題的會計功能與市場功能的區(qū)別,引入這個話題進(jìn)行分析。

當(dāng)大家熱火朝天為討論環(huán)境會計如何解決計量問題而傷腦筋的時候,有人對環(huán)境會計提出了質(zhì)疑。加拿大學(xué)者桑頓在《環(huán)境會計和綠色眼罩》一文指出,別再難為會計人員了,為什么環(huán)境問題專家們不能改革產(chǎn)權(quán)和義務(wù)制度以便于會計師們核算呢?會計應(yīng)該等到市場交易事項發(fā)生之后才加以確認(rèn)和計量,交易定價問題應(yīng)該由市場解決。環(huán)境問題是由于追求短期利益而導(dǎo)致的外部性問題,其對策不是集中在我們?nèi)绾胃母飼嬌?而是更多地依賴價格體制自身,通過政府力量強行要求企業(yè)“把外部性內(nèi)部化”(新制度經(jīng)濟學(xué)認(rèn)為外部性問題還是個市場問題,而不是市場失效,還是應(yīng)該通過完善市場來解決定價問題,政府不應(yīng)該插手),因此,環(huán)境會計存在的問題不是會計的問題,而是市場的問題。我們把市場功能錯當(dāng)為會計功能,把會計在市場上進(jìn)行了錯誤的定位。根據(jù)經(jīng)濟需求原則,會計是傳遞配置信號的,是市場進(jìn)行資源配置過程中直接面對投資者的信息公告欄,因而是市場進(jìn)行信號傳遞功能中較為可見的一部分功能。我們不能因為資源配置信號是從會計顯示出來就咬定會計是環(huán)境問題的關(guān)鍵所在,會計只能解決“不良”信息但不能解決“不確定”信息。不確定信息更多依賴于一個有效市場下的運行機制,科斯定理為環(huán)境保護提供了一個極好的機制,我們只有通過財產(chǎn)和義務(wù)的清晰界定,才能有效運用價格機制。現(xiàn)在的問題是有沒有這樣的有效機制,這并不是會計的責(zé)任。

以上分析的意義是:只有根據(jù)經(jīng)濟需求原則才能對會計進(jìn)行精確的定位,才能界定好會計在市場上的功能作用,才不會把一個市場問題誤以為是一個會計問題。我們并不否認(rèn)會計在解決環(huán)境問題中的作用,它應(yīng)該是一個積極參與者,但問題的有效解決并不決定于它。

三、經(jīng)濟需求原則與會計的學(xué)科體系建設(shè)

(一)對外部市場而言其對應(yīng)的學(xué)科應(yīng)該是財務(wù)會計,會計的角色定位應(yīng)該以市場體系的健全為需要。要區(qū)分好市場功能和會計功能,不要把一個市場問題誤以為是一個會計問題。因此,會計在拓展作用、進(jìn)行學(xué)科發(fā)展時應(yīng)該有經(jīng)濟需求的全局觀,會計可以推動一個市場問題解決,但一個市場問題解決的關(guān)鍵并不在于會計的本身,因此,不要把精力浪費在錯誤的研究方向上。

(二)對企業(yè)內(nèi)部資源配置而言,其對應(yīng)的學(xué)科應(yīng)該為產(chǎn)權(quán)會計:內(nèi)部主體理性行為如何進(jìn)行公度化,如何通過劃分好各個責(zé)任體的責(zé)、權(quán)、利以解決企業(yè)內(nèi)部資源配置效率。會計往往專注于把企業(yè)當(dāng)作一個整體來進(jìn)行計量,現(xiàn)在是重視企業(yè)內(nèi)部主體經(jīng)濟利益劃分的時候了。一種思路就是把責(zé)任會計發(fā)展為產(chǎn)權(quán)會計,解決企業(yè)內(nèi)部資源使用效率問題,服務(wù)于現(xiàn)代企業(yè)制度公司治理的需要。其實,人力資源會計和對經(jīng)營主體產(chǎn)權(quán)研究都可以歸結(jié)為企業(yè)內(nèi)部責(zé)任主體如何產(chǎn)權(quán)化的研究。我們可以把財務(wù)報表分解為企業(yè)各個產(chǎn)權(quán)主體的內(nèi)部責(zé)任或產(chǎn)權(quán)報表,發(fā)揮會計在企業(yè)內(nèi)部資源配置的信號指示功能。

(三)對于參與管理而言,管理會計應(yīng)該滿足企業(yè)管理的整體需要,管理會計應(yīng)從管理來研究會計,而不是硬要強調(diào)會計的管理功能。我們可以利用現(xiàn)成的會計信息參與管理,在不能實現(xiàn)管理信息化的限制下,會計提供的管理信息不失為有用的。但隨著企業(yè)的發(fā)展,我們會覺察到會計在企業(yè)價值管理中的作用是有限的。我們不必為會計作用有限而感到不安,這是學(xué)科功能不同的效果。

四、討論會計的經(jīng)濟含義

經(jīng)濟體系主要由市場和企業(yè)組成,另外還有一個規(guī)則的制定者政府。經(jīng)濟的發(fā)展主要解決兩個問題,資源配置和資源有效使用。前者由市場完成,后者是由企業(yè)完成?？扑拐J(rèn)為企業(yè)和市場是相互替代的,因為從廣義上講企業(yè)資源有效使用問題也是一個資源配置問題,不過是在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行而已。如果外部市場能夠比企業(yè)內(nèi)部更有效地配置資源,那么企業(yè)就會被市場代替,而會計內(nèi)部在資源配置中(無論是市場的還是企業(yè)內(nèi)部的)起著信號燈的作用。借助科斯定理,我們發(fā)現(xiàn)會計在企業(yè)的控制功能其實是一種等同外部市場的信號燈功能。會計的反映和控制功能體現(xiàn)等同的經(jīng)濟的含義:會計的經(jīng)濟本質(zhì)是為了解決信息不對稱,通過提供資源配置(市場和企業(yè)內(nèi)部的)信號,解決經(jīng)濟運轉(zhuǎn)中如何最有效地配置和使用資源問題。

對于管理領(lǐng)域,會計也應(yīng)發(fā)揮其作用,只是參與性的成份較大,這是管理自身強調(diào)綜合協(xié)調(diào)的特性決定的。會計在管理方面應(yīng)該建立服務(wù)觀念而不是中心觀念,現(xiàn)在管理的中心更多表現(xiàn)為市場營銷。波特(1997)說過:企業(yè)的價值表現(xiàn)為外在價值(投資者確認(rèn)的股市價值)和內(nèi)在價值(客戶的價值),但最終表現(xiàn)為客戶的價值,以營銷為中心正是抓住了實現(xiàn)價值方法的綱。管理會計應(yīng)該服務(wù)于這個價值實現(xiàn)中心,實現(xiàn)從利潤管理會計到價值管理會計轉(zhuǎn)變

經(jīng)濟會計論文:信息經(jīng)濟對傳統(tǒng)會計基本假設(shè)的影響

會計基本假設(shè)是會計在發(fā)展過程中所面臨的經(jīng)濟環(huán)境,具有不確定性,沒有確切的知識,是不能對經(jīng)濟事務(wù)和會計現(xiàn)象做出積極的反應(yīng)。在正常情況下,對目標(biāo)或發(fā)展趨勢作邏輯推斷。但是,我們應(yīng)該認(rèn)識到,假設(shè)是對客觀環(huán)境邏輯的理性抽象,畢竟與客觀世界的現(xiàn)實存在差距。當(dāng)這種差距被限制在一定的范圍內(nèi),它被認(rèn)為是有效的。社會經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了巨大變化,使得它自己的會計假設(shè)理解出現(xiàn)了偏差,那么,建立臺帳為基礎(chǔ)的會計信息系統(tǒng)的規(guī)則的質(zhì)量會迅速下降。

1 會計基本假設(shè)變化的可能性

基本會計假設(shè)的形成不僅取決于的社會經(jīng)濟環(huán)境,但也對信息處理的技術(shù)水平,傳統(tǒng)會計的基本假設(shè)的基礎(chǔ)上的算盤,紙和一支筆和墨水的基礎(chǔ)上,信息處理技術(shù)信息經(jīng)濟的高度發(fā)展,計算機,網(wǎng)絡(luò)和數(shù)據(jù)庫信息處理技術(shù),數(shù)字化,網(wǎng)絡(luò)化,高容量和強大的處理能力,使傳統(tǒng)的會計信息處理技術(shù)的基礎(chǔ)上建立了一個根本性的變化發(fā)生。

2 會計主體的挑戰(zhàn)

會計主體,是用來限制的會計活動的空間范圍,它提供了一個特定的時空界限的會計信息系統(tǒng)的設(shè)計和運行。然而,隨著信息經(jīng)濟時代的到來,傳統(tǒng)的會計主體假設(shè)面臨著許多方面的困惑:

2.1 更難以作出一個準(zhǔn)確的定義

首先,企業(yè)的結(jié)構(gòu)變得越來越復(fù)雜,很多公司都有自己的多個子公司,其各附屬公司也有自己的多個合資企業(yè),附屬公司或聯(lián)營公司;其次,合資企業(yè)與供應(yīng)一體化的公司在供應(yīng)商之間的松散聯(lián)盟的形式,也可以在很短的時間內(nèi)復(fù)制,也可以解除這個聯(lián)盟在很短的一段時間,三是虛擬企業(yè)的組織形式,如果企業(yè)需要,這虛擬企業(yè)可以加入成千上萬的個人(企業(yè)或個人)通過網(wǎng)絡(luò)工作,完成后掛起的業(yè)務(wù)可能會立即解散。

2.2 社會責(zé)任信息披露需要突破的主要假設(shè)

信息經(jīng)濟時代決策的難度和風(fēng)險增加,從而使信息用戶迫切希望使用會計信息系統(tǒng),它的主要競爭對手,如對企業(yè)的長期供應(yīng)商,主要客戶波動的宏觀經(jīng)濟環(huán)境,為企業(yè)的影響。信息的同時,社會經(jīng)濟的發(fā)展和人民生活水平的提高,人們越來越關(guān)心的貢獻(xiàn),這樣的企業(yè)環(huán)境治理,企業(yè)經(jīng)營的社會成本和社會績效信息。

2.3 傳統(tǒng)的會計主體假設(shè)的合并會計信息不能夠滿足不同利益相關(guān)者對信息的需求

不同的利益相關(guān)者對會計信息有不同的需求。如果投資者主要關(guān)注保護企業(yè)資產(chǎn)的價值和增值信息,以便分析他們的投資所固有的風(fēng)險和回報,債權(quán)人主要關(guān)注的未來現(xiàn)金流量的企業(yè)信息,以確定其恢復(fù)能力貸款的本金和利息時間表。

3 持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)的挑戰(zhàn)

工業(yè)經(jīng)濟是相對穩(wěn)定的經(jīng)濟環(huán)境,持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是一致的會計制度,處理企業(yè)資產(chǎn)的估值和成本分配方法和原則奠定了基礎(chǔ)。然而,隨著信息經(jīng)濟時代的到來,持續(xù)經(jīng)營假設(shè)正在日益顯示出其局限性:

3.1這種假設(shè)是基于一系列的會計處理方法和原則不能被用來糾正測量和記錄的虛擬企業(yè)的經(jīng)營活動。同時,臨時性質(zhì),虛擬企業(yè),如傳統(tǒng)的會計成本的跨期分配的原則(如權(quán)責(zé)發(fā)生制)的會計方法和原則變得毫無意義,并因此失去了存在的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的需要。

3.2在信息經(jīng)濟時代,持續(xù)經(jīng)營假設(shè)失去了它的外部經(jīng)濟和環(huán)境條件,可以建立。企業(yè)風(fēng)險增加和提高水平的不確定性,面臨的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的困惑。工業(yè)經(jīng)濟要有相對穩(wěn)定的外部經(jīng)濟環(huán)境(變化平緩,風(fēng)險較小),是一個重要的先決條件是持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)可以成立。

3.3單個企業(yè)傳統(tǒng)的會計主體持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)。是不利于充分反映在信息經(jīng)濟中企業(yè)的風(fēng)險和不確定性。信息用戶評價投資項目通常是沒有根據(jù)業(yè)務(wù)的實際情況,但其未來的業(yè)務(wù),很少受到外來企業(yè)的影響,根據(jù)傳統(tǒng)的會計持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)承擔(dān)在過去和現(xiàn)狀,預(yù)測其未來應(yīng)該是合理的,并在信息經(jīng)濟時代,大多數(shù)企業(yè)的生存和發(fā)展是緊密聯(lián)系的。

4 會計期間的挑戰(zhàn)

會計分期假設(shè)依賴于持續(xù)經(jīng)營的假設(shè),這僅僅是因為持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)會計分期,持續(xù)經(jīng)營活動分為幾個連續(xù)的會計期間等額的核算企業(yè),安排反映了財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。信息經(jīng)濟,會計分期假設(shè)的影響,主要表現(xiàn)在以下幾個方面:

4.1會計分期虛擬假設(shè)。虛擬企業(yè)是一個臨時性的組織,根據(jù)需求的業(yè)務(wù)組合,可能會溶解后立即完成掛起的業(yè)務(wù),所以整個生命周期是虛擬的,企業(yè)可能會從事電子商務(wù)交易。虛擬企業(yè),最好的做法是將整個生存的會計期間,為了避免使用的會計估計和判斷的跨期配置,更清晰,合理的成本,費用和收入分配。

4.2信息經(jīng)濟高度發(fā)達(dá)的信息處理和傳輸技術(shù)的會計期間的假設(shè)提出了挑戰(zhàn)。通過建立在企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)(Intranet)和國際互聯(lián)網(wǎng)(Internet)連接,會計信息系統(tǒng)的實時采集和處理,以及結(jié)果存儲在一個共享的數(shù)據(jù)庫,企業(yè)內(nèi)部和外部的數(shù)據(jù),信息用戶訪問共享數(shù)據(jù)庫,您可以及時了解業(yè)務(wù)狀況及其他相關(guān)情況。

4.3信息經(jīng)濟時代的社會和經(jīng)濟環(huán)境的變化,對傳統(tǒng)的會計分期假設(shè)提出了挑戰(zhàn)。高度的不確定性,由于市場變化的迅速,信息經(jīng)濟和日益激烈的競爭,用戶對信息的渴望,會計信息系統(tǒng)可以提供一個會計信息的及時性。

5 貨幣計量的挑戰(zhàn)

貨幣計量,會計處理應(yīng)根據(jù)貨幣的計量單位會計的確認(rèn),計量和報告實體的經(jīng)營活動。隨著信息經(jīng)濟時代的到來,采用傳統(tǒng)會計假設(shè)的貨幣混亂,主要表現(xiàn)在以下幾個方面:

5.1難以完全滿足用戶的非貨幣性信息的信息

是伴隨著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動的種類和持續(xù)的資金流動,如綜合性生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)準(zhǔn)確把握,不僅要了解資金流動的情況是不夠的,他們還必須樣的運動的整個過程全面的了解。究其原因,與傳統(tǒng)的會計核算,建立的信息處理技術(shù)水平有很大的關(guān)系。由于水平低,信息處理,會計信息系統(tǒng),它是非常困難的,有系統(tǒng),全面地反映了大量的非貨幣性信息。

5.2貨幣計量假設(shè)

近年來,新興的會計學(xué)科的不斷涌現(xiàn),如:與注重環(huán)境治理和環(huán)境會計的崛起,人力資源與企業(yè)的人力資源工作會計的重大意義,社會責(zé)任會計的核算,行為會計等,反映了這些新興會計學(xué)科和控制已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了貨幣的測量范圍。環(huán)境因素,人為因素,社會責(zé)任,產(chǎn)品質(zhì)量,以及許多其他方面。改革“均采用假設(shè)的貨幣”,即非貨幣計量假設(shè)的信息經(jīng)濟用戶對信息的強烈希望,同時提供貨幣化的會計信息系統(tǒng)可以幫助其更全面,更深入了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動的非貨幣性的信息。然而,采用傳統(tǒng)的會計確認(rèn)和計量原則和方法的基礎(chǔ)上假設(shè)的 貨幣是很難申請的確認(rèn)和計量的非貨幣性信息,信息的非貨幣是難以全面反映傳統(tǒng)會計信息系統(tǒng)。

基本會計假設(shè)的包括四個基本假設(shè),隨著信息經(jīng)濟時代的到來,從上面的分析中可以看出,傳統(tǒng)的會計基本假設(shè)受到越來越嚴(yán)峻的考驗,一些假設(shè)已經(jīng)很難適應(yīng)信息經(jīng)濟社會經(jīng)濟環(huán)境的時代。從信息使用者定義的主要會計主體,會計目標(biāo)是為信息使用者決策提供所需的信息(如投資者,債權(quán)人,政府主管部門等)。經(jīng)濟時代外延的定義,不同的信息需求,用戶信息和企業(yè)外部信息的膨脹造成的困難,所定義的傳統(tǒng)的會計主體,即使你可以定義它的信息是很難滿足需要的信息使用的信息需求。為了提高未來可以預(yù)期的假設(shè),與過去相比,該信息的用戶需要有一個顯著的變化是,未來的信息需求,因此,我認(rèn)為應(yīng)增加對未來的預(yù)期假設(shè),并根據(jù)需要建立一套科學(xué)的理論和方法,以規(guī)范的用戶信息,提供的會計信息系統(tǒng)的信息和指導(dǎo)未來。

經(jīng)濟會計論文:會計在經(jīng)濟建設(shè)中的地位與作用

一、會計對經(jīng)濟數(shù)據(jù)的有效分析促進(jìn)經(jīng)濟發(fā)展

會計的職責(zé)不僅僅是記賬、算賬、報賬等數(shù)據(jù)的綜合及處理,各種經(jīng)濟數(shù)據(jù)能夠反映企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展中存在的問題及優(yōu)勢。[1]會計將復(fù)雜的數(shù)據(jù)分析后,能夠為企業(yè)做出重要決策提供依據(jù)。企業(yè)要面臨市場競爭,就必須有著敏銳的數(shù)據(jù)分析能力,從而適應(yīng)市場環(huán)境。會計要從細(xì)小的經(jīng)濟數(shù)據(jù)波動中,找到經(jīng)濟發(fā)展的潛力,從而促進(jìn)經(jīng)濟發(fā)展。

二、會計工作是經(jīng)濟管理的重要部分

會計是經(jīng)濟管理的一部分,也是企業(yè)經(jīng)濟建設(shè)中不可缺少的一部分。企業(yè)要想發(fā)展,必須構(gòu)建良好的會計制度,更好的發(fā)揮會計的作用。首先,會計人員擔(dān)負(fù)著企業(yè)收入與支出環(huán)節(jié),這需要會計人員具備良好的道德素養(yǎng),擔(dān)負(fù)著企業(yè)經(jīng)濟重要的使命,會計專員要具備健全的法律意識,充分發(fā)揮這種優(yōu)勢,為企業(yè)經(jīng)濟建設(shè)服務(wù)。如企業(yè)的債務(wù)問題,稅務(wù)狀況,員工工資狀況等,都需要會計用精確的數(shù)據(jù)分析,充分發(fā)揮會計的職責(zé),從而保證企業(yè)和國家的利益;其次,會計的數(shù)據(jù)能充分反應(yīng)企業(yè)財政的使用狀況,優(yōu)化財政管理,從而為企業(yè)帶來可觀的效益。由于會計具有預(yù)測數(shù)據(jù)、分析財務(wù)的作用,會計可以充分發(fā)揮數(shù)據(jù)分析的作用,從而改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營管理;最后,企業(yè)經(jīng)濟管理的數(shù)據(jù)大多來源于會計對數(shù)據(jù)的分析,這些數(shù)據(jù)直接影響著企業(yè)的發(fā)展決策,構(gòu)建完善的會計監(jiān)督體制能夠保證會計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性及合法性,促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟建設(shè)。

三、會計直接影響著企業(yè)的發(fā)展

會計對企業(yè)物資采買有著直接的作用,同時它也協(xié)調(diào)著企業(yè)的經(jīng)濟運作,是企業(yè)的經(jīng)濟命脈。當(dāng)前很多會計的職能得不到有效發(fā)揮,且工作中容易出現(xiàn)差錯,細(xì)小的失誤都將給企業(yè)帶來不必要的損失,從而阻礙企業(yè)的發(fā)展。在市場競爭日益激烈的今天,一個企業(yè)能否立足于不敗之地,能否在競爭中不斷的發(fā)展壯大,能否在新的挑戰(zhàn)中把握機會取決于企業(yè)的是否具備先進(jìn)的管理理念。其中,會計管理是企業(yè)發(fā)展的重要因素之一,因而顯得格外重要。例如,根據(jù)企業(yè)成本指標(biāo)對會計進(jìn)行監(jiān)督,能夠減少不必要的支出;將企業(yè)經(jīng)濟流動狀況考察企業(yè)獲得經(jīng)濟效益的狀況,能夠有效實現(xiàn)監(jiān)督。在經(jīng)濟建設(shè)中,建立會計監(jiān)督機制,從而能更好的發(fā)揮會計職能,企業(yè)能夠準(zhǔn)確知道資金流向及支出狀況,從而合理利用資金,采取有效策略。有計劃的投入生產(chǎn),減少不必要的損傷,從而提高企業(yè)經(jīng)濟效益。

四、會計的數(shù)據(jù)分析為企業(yè)經(jīng)濟戰(zhàn)略提供思路

企業(yè)會計分析將核算出來的企業(yè)資金使用情況對照成本和利潤做出詳細(xì)的分析,同時將企業(yè)進(jìn)一步的財政計劃進(jìn)行核對,為企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展提供思路。通過合理的會計分析能夠反映企業(yè)某一時間段的收支狀況,為企業(yè)在市場中做出進(jìn)一步的策略和科學(xué)依據(jù)。企業(yè)會計也可以分析與本企業(yè)發(fā)展類似企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況,從而發(fā)現(xiàn)本企業(yè)發(fā)展中存在的不足,從而吸取精華、改善不足、加強措施,為企業(yè)經(jīng)濟發(fā)炸提供良好的決策。[2]

五、會計參與管理可以避免企業(yè)決策失誤

隨著經(jīng)濟改革體制不斷完善,企業(yè)的發(fā)展模式也發(fā)生了變化,生產(chǎn)與經(jīng)營發(fā)揮著重要聯(lián)系,企業(yè)對市場的依賴越來越強,企業(yè)要不斷改革以適應(yīng)經(jīng)濟建設(shè),需要從生產(chǎn)著手,掌握市場前景,進(jìn)行有效決策。會計工作在生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)揮著重要作用,由于會計工作的特殊性,企業(yè)大大小小的經(jīng)濟都與其相關(guān),因此會計具有信息廣泛、全面、能夠縱觀整個生產(chǎn)過程的特點。企業(yè)發(fā)展過程中,企業(yè)的會計管理工作主要涉及到會計管理、信息管理、財務(wù)管理等現(xiàn)代企業(yè)管理的內(nèi)容,因此會計的從業(yè)人員必須熟悉管理流程、具備專業(yè)素養(yǎng)和具有一定的工作能力,這樣才會充分開發(fā)會計資源,為實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)做出貢獻(xiàn)。企業(yè)可通過會計數(shù)據(jù),綜合分析企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展中的環(huán)境及正確認(rèn)識企業(yè)的綜合實力,從而做出正確的對策,減少盲目經(jīng)營帶來的失誤。[3]例如,某企業(yè)準(zhǔn)備收購另一家公司,預(yù)計投入較多資金,在企業(yè)會計預(yù)算后,發(fā)現(xiàn)將要收購的公司面臨很大的問題,如果收購后對企業(yè)發(fā)展很不利,企業(yè)則放棄了這項計劃,從而避免了一場經(jīng)濟損失。

六、結(jié)語

在企業(yè)的發(fā)展中,會計職能貫穿經(jīng)濟發(fā)展的全過程。會計職能有效發(fā)揮也能夠避免企業(yè)發(fā)展中可能出現(xiàn)的失誤,因此會計在企業(yè)發(fā)展中發(fā)揮著重要作用。

經(jīng)濟會計論文:網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟下會計發(fā)展趨勢

【摘要】網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟是沒有時空、地域限制的生產(chǎn)者和消費者直接見面的經(jīng)濟。站在國民經(jīng)濟構(gòu)成和主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)的角度來看,它是一種“信息經(jīng)濟”;而從知識資本在經(jīng)濟活動中的作用看,它又是一種“知識經(jīng)濟”。在這種新型的經(jīng)濟模式下,會計的發(fā)展呈現(xiàn)出八大趨勢,即會計觀念日益更新;會計目標(biāo)重新定位;會計對象范圍拓寬;會計管理職能強化;會計核算程序和方法相應(yīng)改變;會計操作手段更加先進(jìn);會計教育立體式發(fā)展;會計監(jiān)督進(jìn)一步加強。

【關(guān)鍵詞】網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟 會計變革 發(fā)展趨勢

20世紀(jì)90年代以來,隨著計算機、通信等技術(shù)的日益發(fā)展和融合,以及互聯(lián)網(wǎng)的普及應(yīng)用和發(fā)展,信息處理和傳遞突破了時間和地域的局限。這種“即時聯(lián)系”正在使整個世界發(fā)生著翻天覆地的變革,它不僅改變了人們的思維和生活方式,企業(yè)的經(jīng)營和管理模式,而且影響著整個社會經(jīng)濟的發(fā)展。與此同時,作為經(jīng)濟發(fā)展反光鏡的會計將發(fā)生重大變化,會計觀念、會計目標(biāo)、會計對象、會計職能、會計核算程序與方法、會計操作手段、會計教育和會計監(jiān)督都在朝著適應(yīng)新型網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的方向變革和發(fā)展。

一、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟概述

關(guān)于網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的概念,理論界有不同的解釋。從國民經(jīng)濟構(gòu)成和主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)的意義上說,網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟是“信息經(jīng)濟”;從經(jīng)濟活動的技術(shù)含量和知識資本的作用來說,網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟是“知識經(jīng)濟”;從信息網(wǎng)絡(luò)作為第四代傳播媒介,并且被廣泛應(yīng)用于經(jīng)濟活動的角度來看,網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟也可以說是“媒介經(jīng)濟”。但不管怎樣,其基礎(chǔ)都是計算機網(wǎng)絡(luò),特別是互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)。CISCO公司主席談到,目前互聯(lián)網(wǎng)已不再單純是一種技術(shù),更主要的是它已經(jīng)成為一種新的經(jīng)濟力量,成為國家經(jīng)濟和區(qū)域經(jīng)濟增長的主要動力,是國家經(jīng)濟基礎(chǔ)設(shè)施的一部分。因此,我們認(rèn)為:

從狹義的角度分析,網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟應(yīng)是與計算機網(wǎng)絡(luò),特別是與互聯(lián)網(wǎng)有關(guān)的經(jīng)濟。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)是信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)和信息服務(wù)業(yè),而信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)又可分為計算機硬件產(chǎn)業(yè)、軟件產(chǎn)業(yè)和信息媒介三大產(chǎn)業(yè);信息服務(wù)業(yè)則包括新聞、咨詢、、電信和網(wǎng)絡(luò)等。網(wǎng)絡(luò)時代的所有企業(yè)都將依靠網(wǎng)絡(luò)生存,并推動各種產(chǎn)業(yè)的信息化和網(wǎng)絡(luò)化。

從廣義的角度分析,網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟是從經(jīng)濟的角度對未來社會的描述,從當(dāng)代社會的工業(yè)經(jīng)濟向未來社會的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的轉(zhuǎn)化是一種經(jīng)濟的變遷。我們知道,傳統(tǒng)商業(yè)把生產(chǎn)者和消費者在時間和空間上分割開來,這大大促進(jìn)了工業(yè)企業(yè)的專業(yè)化、規(guī)?；陌l(fā)展,但同時由于層層的中間環(huán)節(jié),交易成本也隨之增加,生產(chǎn)者和消費者在某種程度上產(chǎn)生了一定的隔閡。而信息技術(shù)的發(fā)展,使生產(chǎn)者和消費者可以通過互聯(lián)網(wǎng)直接對話,不僅可以大大降低交易成本,而且可以使交易雙方在時間和空間上有更大的選擇范圍?？梢?網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟應(yīng)是沒有時空、地域限制的生產(chǎn)者和消費者直接見面的經(jīng)濟,即社會化了的直接經(jīng)濟,是一種區(qū)別于農(nóng)業(yè)經(jīng)濟、工業(yè)經(jīng)濟的新型經(jīng)濟。

二、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟下會計發(fā)展的八大趨勢

(一)會計觀念日益更新。人類社會的每一次重大發(fā)展,總是以思想的進(jìn)步和觀念的更新為先導(dǎo)的。當(dāng)人類邁入網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟社會后,會計的思想意識將隨之而改變。因此必須運用全新的思維,創(chuàng)建和樹立一系列適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)時代的全新會計觀念。

1 樹立增值觀念。我們知道,在傳統(tǒng)會計中,利潤是企業(yè)會計核算的中心,會計工作大都圍繞利潤展開。然而在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代中,企業(yè)除了追求營業(yè)利潤外,更多的要關(guān)注自身產(chǎn)品的市場占有率、人力資源開發(fā)和使用情況以及保持良好的社會形象。因此,會計主體必須樹立增值觀念,將增值作為企業(yè)經(jīng)營的主要目的,定期編制增值表,反映企業(yè)增值的形成及其在企業(yè)內(nèi)外各受益主體之間的分配情況。

2 樹立風(fēng)險觀念。在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代,由于信息等科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展,信息傳播、處理和反饋的速度大大加快,產(chǎn)品壽命周期不斷縮短,市場競爭日趨激烈,企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險明顯加大。特別是高科技項目,面臨的風(fēng)險更大,這無形中也給會計帶來了風(fēng)險。因此,網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟下的會計必須樹立和強化風(fēng)險意識,承認(rèn)不能提供與決策相關(guān)的信息是會計的最大風(fēng)險,承認(rèn)傳統(tǒng)的會計方法下提供的會計數(shù)據(jù)有存在會計風(fēng)險的可能。在此基礎(chǔ)上,深化對風(fēng)險本質(zhì)的認(rèn)識,將各種重要的資源以適當(dāng)?shù)姆椒腥霑嬒到y(tǒng),并盡可能地反映會計事項中的內(nèi)在風(fēng)險,提高會計信息的使用價值,降低會計風(fēng)險。

3 樹立全新資產(chǎn)觀念。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟拓展了企業(yè)經(jīng)濟資源的范圍,使企業(yè)資源趨于多元化,人力資源、智力資源將成為資產(chǎn)的重要組成部分并為企業(yè)所擁有或控制,為企業(yè)提供未來經(jīng)濟效益。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟是以知識、智力為資本來發(fā)展的經(jīng)濟,對知識型企業(yè)來說,最重要的資源不再是物力資源而是知識資源(智力資源、人力資源)。這些新型資源予以資本化作為會計學(xué)上的資產(chǎn),在理論上是必要的,在實踐中是可行的。同時,與之相適應(yīng)的是企業(yè)剩余收益的索取權(quán)也將由出資者獨享轉(zhuǎn)變?yōu)榘ㄆ髽I(yè)出資者、經(jīng)營者、管理者、勞動者等共同分享的權(quán)益。因此,在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代下,資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是包括人力資產(chǎn)和物力資產(chǎn)在內(nèi)的全新資產(chǎn)。

4 樹立創(chuàng)新觀念。創(chuàng)新一詞最早是由奧地利經(jīng)濟學(xué)家熊彼特于1912年在《經(jīng)濟發(fā)展理論》一書中提出的。技術(shù)創(chuàng)新在學(xué)術(shù)界使用多年以后,“創(chuàng)新”一詞具有了特定含義,即指對某些領(lǐng)域、行業(yè)的改進(jìn)、拓展和革新。在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代,創(chuàng)新成為整個時代靈魂,沒有創(chuàng)新就不會有社會的發(fā)展,它滲透于社會的各行各業(yè)和經(jīng)濟活動的各個方面。因此,會計界必須樹立創(chuàng)新觀念,這既有利于解決當(dāng)前會計學(xué)存在的難題,又有利于適應(yīng)和推動網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的發(fā)展。

(二)

會計目標(biāo)重新定位。會計目標(biāo)是構(gòu)建會計理論體系的邏輯起點,主要說明為什么提供會計信息,向誰提供會計信息,提供哪些會計信息等問題。關(guān)于會計目標(biāo),當(dāng)前理論界主要有兩種觀點,一是受托責(zé)任觀,認(rèn)為反映經(jīng)營者的受托經(jīng)濟責(zé)任,是會計的基本目標(biāo);二是決策有用觀,認(rèn)為向投資人等信息使用者提供有助于決策的會計信息,是會計的主要目標(biāo)。在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟下,網(wǎng)絡(luò)這一工具的應(yīng)用和普及將使會計目標(biāo)發(fā)生變化:1 從會計信息的使用者看,傳統(tǒng)會計目標(biāo)注重的是現(xiàn)有投資者,主要為現(xiàn)有的投資者提供企業(yè)相關(guān)的會計信息。在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代,隨著資本市場的發(fā)展和完善,企業(yè)的股東結(jié)構(gòu)日趨多元化,這就要求企業(yè)不僅要考慮現(xiàn)有投資者的信息要求,更要將企業(yè)推向潛在的投資者,吸引潛在投資者的注意,以此增強其發(fā)展?jié)摿?。信息傳遞的快速和便捷的網(wǎng)絡(luò)時代的特點,潛在投資者從企業(yè)獲得信息將成為輕而易舉的事情,他們只需直接登錄公司網(wǎng)頁或進(jìn)行相關(guān)搜索,即可查找到自己感興趣的信息,尤其對于上市公司而言,這種信息的獲取將更加便利,不象在傳統(tǒng)媒介下,投資者必須找到公司財務(wù)報告和某些重要的申明等書面資料才能獲取信息。這就是說潛在投資者成為網(wǎng)絡(luò)時代會計信息使用者的一個非常重要的群體,不僅必要,而且完全可能。

2 從提供的會計信息看,受托責(zé)任觀和決策有用觀在會計導(dǎo)向及信息質(zhì)量特征的側(cè)重點上是大相徑庭的:在會計導(dǎo)向上,前者是面向過去,后者是面向未來;在信息質(zhì)量特征側(cè)重點上,前者強調(diào)可靠性,后者著重相關(guān)性。網(wǎng)絡(luò)時代下,由于潛在投資者的增多,會計信息使用者更需要的是能為其提供決策依據(jù)的信息,進(jìn)而決定是否采取某一行動或決策,因此,會計目標(biāo)更傾向于決策有用,而且要求提供的會計信息具備以下特征:(1)面向未來,即要求企業(yè)通過網(wǎng)絡(luò)及新型的財務(wù)分析軟件全面分析企業(yè)內(nèi)部和外部的經(jīng)營發(fā)展情況和趨勢,向使用者充分披露有關(guān)未來發(fā)展前景、盈利預(yù)測、現(xiàn)金流量的信息;(2)實時披露,即要求企業(yè)成為一個信息系統(tǒng),利用網(wǎng)絡(luò)隨時向外提供信息,來滿足投資者等利害關(guān)系人進(jìn)入企業(yè)網(wǎng)頁或在有關(guān)搜索引擎上搜索當(dāng)日、當(dāng)時企業(yè)情況的需要。

(三)會計對象范圍拓寬。會計對象是會計工作在特定主體范圍內(nèi)指向的客體,只有明確了會計的對象,會計實務(wù)工作者才能準(zhǔn)確界定自己的工作范圍,分清會計管理與其他管理的界限。當(dāng)前,我國會計學(xué)界有關(guān)會計對象比較一致的觀點是“資金運動論”,認(rèn)為會計對象是社會主義再生產(chǎn)過程中的資金運動。在這種觀點下對財富的認(rèn)識主要局限于有形財富,對獲利驅(qū)動力的認(rèn)識主要局限于有形資產(chǎn)。然而,當(dāng)社會進(jìn)入網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代,企業(yè)的競爭逐漸演變?yōu)榫邆湎冗M(jìn)知識和良好創(chuàng)意的人才競爭,人的因素或者說是智力的因素在企業(yè)中逐漸起著根本性的作用。因此,會計反映和監(jiān)督的范圍明顯擴大,作為會計對象的資金運動不僅包括已經(jīng)發(fā)生的,而且要包括可能發(fā)生的;會計事項不僅包括企業(yè)的貨幣性運動而且不排斥其他重要的經(jīng)濟活動和經(jīng)濟事物。另外,對會計對象的細(xì)分———會計要素的內(nèi)容也應(yīng)根據(jù)形勢的發(fā)展予以擴充、更改和重新界定,更好地服務(wù)于會計目標(biāo)。例如,網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟條件下,知識資源和人力資源成為公司最重要的資源,企業(yè)的無形資產(chǎn)在整個資產(chǎn)總額中的份額將大大超過有形資產(chǎn)。因此,將人力資源納入資產(chǎn)要素范疇勢在必行。相應(yīng)地,其他會計要素的內(nèi)容也要作出變動,否則將無法適應(yīng)時展的要求。

(四)會計管理職能加強。按照目前我國會計學(xué)界的流行解釋,會計職能是會計所固有的,客觀存在的功能,它是隨著會計的發(fā)展和人們認(rèn)識的深化而不斷完善的。我國對會計職能的研究曾在20世紀(jì)80年代達(dá)到高潮,但至今尚未達(dá)成統(tǒng)一認(rèn)識。筆者認(rèn)為,要想完整地把握會計的職能,就必須認(rèn)識到會計職能的基本內(nèi)核在不同的時期是沒有變化的,惟有其實現(xiàn)的深度、廣度、精度會因經(jīng)濟活動的特點和管理要求不同而逐漸提高。在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代,網(wǎng)絡(luò)的快捷便利,使得財會人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在線訪問,既能及時得到相關(guān)企業(yè)的會計信息,又能及時滿足宏觀經(jīng)濟管理部門、企業(yè)經(jīng)營者以及投資者、債權(quán)人對會計信息的需求,并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行綜合分析、橫向比較、準(zhǔn)確強調(diào)和正確決策。因此,在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代,會計的職能應(yīng)表述為反映和管理兩大職能。其中反映職能就是指將會計工作的結(jié)果向會計信息使用者進(jìn)行充分的揭示,這和傳統(tǒng)經(jīng)濟下會計的反映職能幾乎是一致的,但有了網(wǎng)絡(luò)的幫助,企業(yè)反映的信息將會更加詳細(xì)、實時、全面。管理職能是指為滿足國家宏觀調(diào)控、企業(yè)所有者及經(jīng)營者的需要,會計工作參與企業(yè)經(jīng)營管理的功能。它又可分為預(yù)測、決策、控制、分析等具體內(nèi)容。隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟和管理科學(xué)的發(fā)展,企業(yè)經(jīng)營管理水平將會日漸提高,對會計與管理結(jié)合的要求也將越來越高,進(jìn)而使得會計的管理職能將日益明顯。因此,如果說反映和監(jiān)督概括了傳統(tǒng)會計下基本職能的話,那么從會計的本質(zhì)和發(fā)展趨勢來看,反映和管理無疑是網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟下會計客觀存在的功能。

(五)會計核算程序和方法相應(yīng)改變。一般來講,會計核算程序是指會計帳務(wù)處理的具體步驟,會計核算方法則是指某一會計主體在記錄和反映會計業(yè)務(wù)時所采用的業(yè)務(wù)技術(shù)方法,如對長期投資收益所采用的成本法和權(quán)益法,對固定資產(chǎn)折舊所采用的直線法和加速折舊法等。在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代,由于會計觀念的轉(zhuǎn)變,從而使得會計核算程序和方法發(fā)生相應(yīng)改變。例如:

1 利潤形成與分配的核算程序和方法隨全新資產(chǎn)觀念而發(fā)生變化。傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟下,會計是建立在“資本是企業(yè)發(fā)展的核心生產(chǎn)要素”這一基礎(chǔ)上的,因此利潤理所當(dāng)然地被認(rèn)為是資本形成的,相應(yīng)地利潤也要按投資者的出資比例進(jìn)行分配。但在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟下,人力資源逐漸成為企業(yè)成敗的關(guān)鍵因素,這一基礎(chǔ)必將發(fā)生變化,致使利潤的形成和分配也會發(fā)生變化。事實上,利潤的形成到底是歸結(jié)于資本還是人才,在工業(yè)經(jīng)濟中常常難以確定,擁有同樣資本的企業(yè)由不同人來經(jīng)營,可能會產(chǎn)生不同的結(jié)果,或是盈利得到良好發(fā)展,或是虧損陷入重組的境地。因而,“利潤來源于資產(chǎn)的使用而非占有”這句話,一定程度上反映了人力資源在利潤形成中的作用。特別是在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟下,擁有豐富知識的人的勞動更是利潤形成的主要來源。因此,利潤分配必將在出資者和經(jīng)營勞動者之間進(jìn)行。二者共同承擔(dān)企業(yè)的風(fēng)險,共同分享利潤,從而使得企業(yè)對利潤形成和分配的會計核算程序和方法也隨之發(fā)生改變。

2 經(jīng)營成果計算重心受增值觀念決定由利潤轉(zhuǎn)向增值。傳統(tǒng)會計中,利潤是企業(yè)核算的中心,它著重反映投資者在生產(chǎn)經(jīng)營中的獲利情況,相應(yīng)地,損益表成為核心會計報表。在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟下,企業(yè)作為社會的組成部分,其經(jīng)營目的是謀求參與社會活動各個方面的利益。所以受益者不限于政府、股東、職工和債權(quán)人,社會的其他群體也將成為企業(yè)的受益者。因而企業(yè)要定期編制增值表以反映企業(yè)增值的形成及其在企業(yè)內(nèi)外各個貢獻(xiàn)主體之間的分配情況。從這個意義上講,增值表有望成為會計報表體系的中心,對增值表及其相關(guān)要素的核算將成為網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟下會計核算的一大重要內(nèi)容,其核算程序和方法必然需要創(chuàng)新。

(六)會計操作手段更加先進(jìn)。在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟下,信息量是以“爆炸”的方式進(jìn)行增長的。會計作為信息系統(tǒng)的一個重要子系統(tǒng),必須對經(jīng)濟事項的處理及時、準(zhǔn)確。傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟模式下的手工操作及簡單的電算化操作已經(jīng)難以適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的需要,因而只有采用網(wǎng)絡(luò)化操作,才可以滿足網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟下信息量大、數(shù)據(jù)處理成本低的要求。具體地講,會計操作呈現(xiàn)出以下特點:(1)從會計信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)輸入看,隨著數(shù)據(jù)庫和網(wǎng)絡(luò)的出現(xiàn),數(shù)據(jù)的輸入不僅更加便捷,而且 還可以實現(xiàn)歷史數(shù)據(jù)、分析數(shù)據(jù)和未來預(yù)期數(shù)據(jù)的結(jié)合,實現(xiàn)會計數(shù)據(jù)與其他任何必要數(shù)據(jù)的結(jié)合。原來那種依賴會計自成體系獲取原始數(shù)據(jù)的手工輸入方式,必將被網(wǎng)絡(luò)各終端自動輸入數(shù)據(jù)所替代。對會計人員而言,最重要的不是如何把數(shù)據(jù)取到手,而是怎樣對輸入數(shù)據(jù)進(jìn)行組織以及確保其真實可靠,會計網(wǎng)絡(luò)化的出現(xiàn)有助于我們解決這一難題;(2)從會計信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)加工、儲存看,一旦各種數(shù)據(jù)通過網(wǎng)絡(luò)輸入,則可以建立數(shù)據(jù)庫,加工、儲存各種數(shù)據(jù)。這就意味著只要庫中確定了數(shù)據(jù)的結(jié)構(gòu)方式,以及相應(yīng)的運行程序,數(shù)據(jù)將按需要自動生成。而且數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)不再是單純的會計數(shù)據(jù),數(shù)據(jù)的結(jié)構(gòu)方式不再僅僅以會計數(shù)據(jù)為要素進(jìn)行組織,而是盡可能對各種數(shù)據(jù),按各種可能的、并對決策有用的關(guān)系進(jìn)行組配。從而在很大程度上解決了手工操作下數(shù)據(jù)加工、存儲的不便利和繁瑣;(3)從會計信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)輸出看,由于網(wǎng)絡(luò)的存在,數(shù)據(jù)的輸出可以通過網(wǎng)上進(jìn)行,數(shù)據(jù)的共享會達(dá)到前所未有的程度。會計數(shù)據(jù)的傳播媒介也將發(fā)生根本變化,網(wǎng)絡(luò)或網(wǎng)上傳播將改變過去單向由企業(yè)決定傳播的特點,數(shù)據(jù)用戶可以提出特定的數(shù)據(jù)傳播要求,以此實現(xiàn)傳播者與被傳播者的雙方主動式要約。而且信息用戶不再是單純的被加工數(shù)據(jù)的使用者,他們可以根據(jù)自身的需要重組數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)?？傊?會計操作手段的網(wǎng)絡(luò)化可能使會計的基本功能由記帳、算帳、報帳轉(zhuǎn)化為數(shù)據(jù)組織;可能使單純由企業(yè)完成數(shù)據(jù)的加工、傳輸轉(zhuǎn)向信息提供者和使用者共同加工、傳輸,從而形成一個交互式的過程。

(七)會計教育立體發(fā)展。我們知道,經(jīng)濟愈發(fā)展,會計愈重要。隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的不斷發(fā)展和社會的日益進(jìn)步,從事以無形資產(chǎn)投入為主要特征之一的新型經(jīng)濟的人員越來越多,可供擁有更多知識的人獲得高報酬的服務(wù)性工作崗位和業(yè)務(wù)種類也會越來越多。這不僅為會計工作的作用發(fā)揮與功效顯現(xiàn)提供必要與可能,而且為會計教育贏得了縱深發(fā)展的空間和良好的氛圍,并為之創(chuàng)造和提供充分的物質(zhì)保證和經(jīng)濟支撐。

目前,我國財會人員在思維方式、知識結(jié)構(gòu)等方面存在的缺陷直接反映了我國會計教育存在的問題:(1)從思維方式來看,我國會計人員普遍認(rèn)為只要按法規(guī)、制度、管理者的要求,把一套帳做好,把會計報表編制出來,就算完成任務(wù),完全處于一種被動的地位。因而在絕大多數(shù)企業(yè)中,財會人員的基本工作仍然停留在傳統(tǒng)會計的記帳、算帳、報帳上。這就要求我們的會計人員必須轉(zhuǎn)變觀念,把自己從一個被動的核算工具,轉(zhuǎn)變?yōu)榫哂袆?chuàng)新意識的能動的企業(yè)管理者。(2)從知識結(jié)構(gòu)來看,我國會計人員知識結(jié)構(gòu)單一,會計以外的如經(jīng)濟、法律、企業(yè)組織與管理、控制等方面的知識不足,從而制約了會計人員綜合能力的發(fā)揮。加之知識老化、滯后,理論同實踐脫節(jié)現(xiàn)象嚴(yán)重,在一定程度上限制了會計人員的創(chuàng)新能力和綜合管理能力。

存在上述問題的主要原因之一是我國會計教育的培養(yǎng)目標(biāo)、層次結(jié)構(gòu)、教育內(nèi)容及教學(xué)方法上存在缺陷。我們知道,高素質(zhì)的人才是網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟社會的中堅力量,這種人才需要具有創(chuàng)新意識,擁有豐富的知識與經(jīng)驗,富有變革和管理的能力與膽識。為此,會計教育必須適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟社會的總體要求,體現(xiàn)時代特征,同時要重視素質(zhì)教育和能力培養(yǎng),使會計人才不僅具備會計專業(yè)及相關(guān)專業(yè)的知識,而且具有融通并應(yīng)用各種專業(yè)知識的能力。當(dāng)然會計人才的形成也有待于會計人才市場的建立并接受市場的檢驗,從而在市場競爭中得到洗禮并顯現(xiàn)出其才能與比較優(yōu)勢。

從發(fā)展的觀點來看,會計教育的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是培養(yǎng)能夠適應(yīng)社會發(fā)展要求的有職業(yè)道德感、具備獨立學(xué)習(xí)能力、綜合素質(zhì)強、具有風(fēng)險與創(chuàng)新意識、專業(yè)基礎(chǔ)扎實、知識面廣的管理型復(fù)合會計人才。這就要求必須在會計教育體制與機制等方面進(jìn)行創(chuàng)新,以此適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的需要。市場機制的作用和政府力量的加強應(yīng)同時兼顧,并協(xié)調(diào)融洽,由此形成“市場———教育———政府”三位一體的立體式運作機制和包括大學(xué)、企業(yè)、政府在內(nèi)的多元化會計教育主體。(1)就政府而言,其管理品質(zhì)的高低將成為國家未來競爭力的重要組成部分,也是發(fā)展網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟與會計教育的重要影響因素。政府對會計教育的態(tài)度、重視程度、管理方式及采取的政策舉措,都將直接或間接地影響會計教育的發(fā)展水平。因而從某種意義上說,政府應(yīng)成為會計教育的主體之一,而不只是扮演著一個管理者的角色;(2)就企業(yè)而言,在全球化經(jīng)濟中開展競爭,需要知識支撐其未來成長和強化市場競爭力,因此,企業(yè)在發(fā)展知識經(jīng)濟中具有極為重要的作用。即一方面企業(yè)有可能將知識應(yīng)用于生產(chǎn)經(jīng)營,從而實現(xiàn)知識資本產(chǎn)業(yè)化,并推動科學(xué)發(fā)展和技術(shù)進(jìn)步,提高勞動者素質(zhì)和促進(jìn)新經(jīng)濟發(fā)展;另一方面企業(yè)與政府、大學(xué)等部門的聯(lián)合,加強對會計教育的投資和督促,有利于會計教育的發(fā)展和符合社會需求的會計人才的成長;(3)就大學(xué)而言,其主要任務(wù)是立足未來培養(yǎng)高素質(zhì)人才,因此,必須適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的需要,注重培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)新意識和綜合能力,完善和變革現(xiàn)有的會計專業(yè)知識結(jié)構(gòu),調(diào)整專業(yè)設(shè)置,充實和更新課程與教材內(nèi)容,改進(jìn)和發(fā)展教育媒體及傳播知識的方式,并明確劃分會計?？?、本科和研究生不同層次的培養(yǎng)方向,使走出學(xué)校的不同層次的會計人員能更好地適應(yīng)社會的需要。

(八)會計監(jiān)督進(jìn)一步加強。近年來,隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷深化,企事業(yè)單位經(jīng)濟活動日趨多元化;企業(yè)獲取資金的渠道不斷拓寬,部分資金活動呈現(xiàn)出無序狀態(tài)。加之經(jīng)濟領(lǐng)域法制建設(shè)的滯后和經(jīng)濟監(jiān)督的弱化,從而引發(fā)一系列復(fù)雜經(jīng)濟現(xiàn)象和很不規(guī)范的經(jīng)濟行為,違紀(jì)企業(yè)逐年增多,經(jīng)濟犯罪方式多種多樣,偷稅漏稅現(xiàn)象屢見不鮮。這些現(xiàn)象的大量存在,與會計監(jiān)督乏力直接相關(guān)。而造成會計監(jiān)督乏力的原因又是多方面的:一是會計人員受利益驅(qū)動,自己不愿意或受單位領(lǐng)導(dǎo)意志所左右而不能夠履行監(jiān)督職能:二是內(nèi)部控制制度不完善,內(nèi)部審計機構(gòu)不健全或不能充分發(fā)揮作用;三是社會會計監(jiān)督機制不科學(xué)、不完善,不能真正擔(dān)負(fù)起“經(jīng)濟警察”的職責(zé)。

網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展,使得企業(yè)經(jīng)濟活動日趨復(fù)雜,從而賦予了會計監(jiān)督更為重要的使命。在這種新形勢下,會計監(jiān)督的內(nèi)涵正在發(fā)生變革,較之原來意義上的會計監(jiān)督變得更有廣度和深度。因而,網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟下,必須對會計人員重新定位,使其能以公正的態(tài)度來均衡的處理各種經(jīng)濟利益關(guān)系。同時要采取有力措施,有效解決企業(yè)內(nèi)部控制不完善,內(nèi)審機構(gòu)不健全,內(nèi)部監(jiān)督力量弱的問題。此外,面對網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟中出現(xiàn)的紛繁復(fù)雜真正成為依法經(jīng)營、自主管理,獨立承擔(dān)社會和法律責(zé)任的社會中介組織,使注冊會計師真正成為具有適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟發(fā)展需要的知識結(jié)構(gòu)、職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)能力的“經(jīng)濟警察”。

經(jīng)濟會計論文:知識經(jīng)濟與人力資源會計

[摘要]知識經(jīng)濟時代,知識成為最重要的生產(chǎn)要素,知識勞動者成為社會財富的創(chuàng)造主體,高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)成為國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè),人力資源成為決定經(jīng)濟發(fā)展的重要因素。因此,企業(yè)管理者、投資者、債權(quán)人、有關(guān)政府部門等迫切需要人力資源方面的會計信息,以服務(wù)于其科學(xué)決策。

[關(guān)鍵詞]知識;知識經(jīng)濟;人力資源會計;會計信息

知識經(jīng)濟已在世界范圍內(nèi)初見端倪,它是繼農(nóng)業(yè)經(jīng)濟、工業(yè)經(jīng)濟之后的一種新的經(jīng)濟形態(tài)。在知識經(jīng)濟時代,知識與經(jīng)濟的結(jié)合促進(jìn)著經(jīng)濟的迅速發(fā)展,知識將成為所有創(chuàng)造財富的要素中最基本、最有效的生產(chǎn)要素,從事知識創(chuàng)新、傳播和運用的知識勞動者是社會財富的主要創(chuàng)造者,人力資源成為企業(yè)乃至整個社會最寶貴的稀缺資源。對人力資源進(jìn)行會計核算,加強人力資源管理,是適應(yīng)知識經(jīng)濟發(fā)展的需要。

一

知識經(jīng)濟是建筑在知識和信息基礎(chǔ)上的經(jīng)濟,它直接依賴于知識的創(chuàng)新、傳播和應(yīng)用,知識成為提高生產(chǎn)率和實現(xiàn)經(jīng)濟增長的驅(qū)動器。知識經(jīng)濟作為一種新的經(jīng)濟形態(tài),具有以下三個特征:

1、知識成為最重要的生產(chǎn)要素。傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟社會是以耕地和勞動力為基礎(chǔ)的;工業(yè)經(jīng)濟是以大量自然資源和礦藏原料的冶煉、加工和制造為基礎(chǔ)的,衡量經(jīng)濟發(fā)展的生產(chǎn)函數(shù),注重的是勞動力、資本、原材料和能源等生產(chǎn)要素,把知識、技術(shù)常常似為生產(chǎn)的外在因素;而知識經(jīng)濟則是一種全新的基于最新科技和人類知識精華的經(jīng)濟形態(tài),它以不斷創(chuàng)新的知識為基礎(chǔ),是一種知識密集型、智慧型的新經(jīng)濟形態(tài),知識和技術(shù)自然而然地被納入到生產(chǎn)函數(shù)之中,從而使經(jīng)濟效益可以持續(xù)遞增,因此,農(nóng)業(yè)經(jīng)濟時代,人們夢想占有土地;工業(yè)經(jīng)濟時代,人們希望擁有資本;知識經(jīng)濟時代,掌握知識將成為人們的追求,知識成為具有決定意義的生產(chǎn)要素。創(chuàng)造知識和應(yīng)用知識的能力與效率將成為影響一個國家綜合國力和國際竟?fàn)幜Φ闹匾蛩刂弧?

同以往經(jīng)濟形態(tài)相比,知識經(jīng)濟的增長不再完全依賴于資本、勞動力、土地等傳統(tǒng)生產(chǎn)要素的大量投入,已轉(zhuǎn)而依賴于知識的積累和運用,依賴于對知識的獲得,足以彌補傳統(tǒng)生產(chǎn)要素不足而對經(jīng)濟發(fā)展帶來的障礙。在知識經(jīng)濟時代,企業(yè)的競爭力和實力,將會由其掌握有形資產(chǎn)的數(shù)量轉(zhuǎn)移到擁有知識的能力和服務(wù)能力等無形資產(chǎn)的數(shù)量上去。例如,美國著名的微軟公司總資產(chǎn)在很短的時間就達(dá)到143億美元,其無形資產(chǎn)價值市價已高達(dá)1623億美元,該公司的市場價值已超過美國三大汽車公司的總和。

2、知識勞動者成為創(chuàng)造社會財富的主體。農(nóng)業(yè)經(jīng)濟時代,創(chuàng)造社會財富的主體是農(nóng)民,知識分子游離于社會財富創(chuàng)造活動之外;工業(yè)經(jīng)濟時代,創(chuàng)造社會財富的主體是工人,知識分子是社會生產(chǎn)的指導(dǎo)者或組織者;而知識經(jīng)濟時代,智力勞動者已成為龐大的知識階層,成為創(chuàng)造社會財富的主體。知識經(jīng)濟時代的農(nóng)民已成為掌握農(nóng)業(yè)高新技術(shù)的知識勞動者,新時代的工人也是用現(xiàn)代最新科學(xué)技術(shù)武裝起來的高技術(shù)工人。擁有足夠知識的腦力勞動者創(chuàng)造出數(shù)倍于體力勞動者所創(chuàng)造的社會財富。知識勞動者在知識經(jīng)濟時代占據(jù)主體地位,是社會的主流。1981年至1991年,美國就業(yè)中的藍(lán)領(lǐng)份額平均降低了3個百分點,而白領(lǐng)份額增加了6個百分點。在日本,專業(yè)和技術(shù)職業(yè)的就業(yè)預(yù)期于本世紀(jì)末增長超過40%,幾乎比次快增長的群體——辦事員及其相關(guān)職業(yè)快四倍。在美國,到2005年前預(yù)計專業(yè)和技術(shù)職業(yè)的就業(yè)增長將是36%,幾乎比工藝和熟練的手工職業(yè)快三倍。[1]

作為一個經(jīng)濟范疇,人力資源具有質(zhì)和量的規(guī)定性。從人力資源內(nèi)部的替代性來看,人力資源的質(zhì)對量具有較強的替代作用,而人力資源的量對質(zhì)的替代作用卻較差,甚至不能替代。例如,一個高級工程師可以完成幾個低等級工人的工作量,而幾個低等級技術(shù)工人共同工作卻難于完成高級工程師所從事的復(fù)雜工作。知識經(jīng)濟仍是市場經(jīng)濟,市場競爭的背后是人才的競爭,只有人才才是企業(yè)最主要的戰(zhàn)略資源。企業(yè)竟?fàn)幍膭儇?fù),取決于其是否擁有更多的優(yōu)秀人才。

3、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)成為國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)。高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)是知識經(jīng)濟的標(biāo)志性產(chǎn)業(yè),也是知識經(jīng)濟時代國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)。1981年至1992年,主要發(fā)達(dá)國家的高科技產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)值增長了1倍多,而同期其它制造業(yè)的產(chǎn)值增長了29%。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)在1996年年度報告中指出,其主要成員國內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)的50%以上已經(jīng)是以知識為基礎(chǔ)的。1997年,美國以信息技術(shù)為主的知識密集服務(wù)出口總值已接近商品出口總值的40%。高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)對美國經(jīng)濟增長的貢獻(xiàn)率已達(dá)到55%以上,而汽車工業(yè)只有4%。[2]

知識經(jīng)濟將引起產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的大規(guī)模調(diào)整和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的全方位變化。知識經(jīng)濟條件下,以高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)為主導(dǎo),體現(xiàn)著產(chǎn)業(yè)發(fā)展的新途徑;以高新技術(shù)為杠桿,

推動著傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的知識化;以高新技術(shù)為武器,促進(jìn)服務(wù)業(yè)大發(fā)展。就微觀經(jīng)濟組織——企業(yè)而言,知識密集型企業(yè)居于主體地位。人力資源成為決定企業(yè)興衰的主要因素。 可見,知識經(jīng)濟時代,人力資源會計在現(xiàn)代企業(yè)管理中的重要地位是毋庸置疑的。

二

人力資源會計產(chǎn)生于本世紀(jì)60年代,在即將到來的知識經(jīng)濟時代更具有重要的作用。知識經(jīng)濟時代,最需要的資源,不是物質(zhì)資源,而是智力資源,知識經(jīng)濟的主體是掌握現(xiàn)代科學(xué)知識和具有創(chuàng)新潛能的高素質(zhì)人才。企業(yè)對人力資源的投資將成為企業(yè)內(nèi)部長期投資的主要項目,甚至要超過對廠房、設(shè)備等固定資產(chǎn)的投資。企業(yè)對人力資源投資所形成的無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占的比重及所起的作用已不容忽視。例如,1995年美國很多企業(yè)無形資產(chǎn)的比例已高達(dá)50～60%。這些以知識為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)日益成為決定企業(yè)未來現(xiàn)金流量與市場價值的主要力量。知識經(jīng)濟時代,人力資源會計要滿足企業(yè)管理當(dāng)局及其他相關(guān)機構(gòu)對人力資源信息的需要。

1、人力資源會計為企業(yè)管理者提供評價人力資源決策方案所需要的信息。企業(yè)管理者十分關(guān)心人力資源投資的效能和效益,并加以追蹤評估。在現(xiàn)代企業(yè)管理過程中,為實施人力資源發(fā)展戰(zhàn)略,企業(yè)是從外界招聘還是在內(nèi)部培訓(xùn)專業(yè)人才?在經(jīng)濟蕭條時期,企業(yè)應(yīng)當(dāng)裁減還是保持其人力資源?裁減職工可以立即降低人工成本,并相應(yīng)增加本期效益,可是到了經(jīng)濟復(fù)蘇時,社會對人力資源需求增加,企業(yè)有可能為重新雇用新職工花費巨額費用,即被裁減職工的重置成本。如何進(jìn)行人力資源管理決策?顯然,傳統(tǒng)會計是無法解決的,必須依靠人力資源會計。

2、人力資源會計向投資者、債權(quán)人提供制定正確的投資和信貸決策所需的信息。傳統(tǒng)會計報表并不向投資人和債權(quán)人提供企業(yè)人力資源的變化情況,以及對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。在損益表中,傳統(tǒng)會計將人力資源的投資成本列為本期費用,而未予以資本化列為資產(chǎn),未在預(yù)期使用年限內(nèi)按期攤銷,從而歪曲和低估了本期收益。在資產(chǎn)負(fù)債表中,傳統(tǒng)會計在企業(yè)資產(chǎn)總額中并未包括人力資產(chǎn),從而歪曲和低估了企業(yè)實際擁有的人力和物力資產(chǎn)總額,以及企業(yè)的未來盈利能力。知識經(jīng)濟時代,投資者和債權(quán)人更關(guān)注企業(yè)員工素質(zhì)、構(gòu)成,特別是企業(yè)的技術(shù)隊伍和管理隊伍、知識創(chuàng)新與技術(shù)創(chuàng)新能力等人力資源方面的信息。人力資源會計提供的會計信息,能夠更確切地分析人力資源、物質(zhì)資源投資比例和投資效果,能夠更真實地反映出企業(yè)總資產(chǎn)中人力資產(chǎn)、物質(zhì)資產(chǎn)的比例,為投資者和債權(quán)人提供正確的決策依據(jù)。

3、人力資源會計向政府主管部門和社會公眾提供反映企業(yè)履行社會責(zé)任情況的會計信息。企業(yè)作為社會經(jīng)濟生活中的一個細(xì)胞,政府主管機構(gòu)和社會公眾不僅要求企業(yè)披露財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,還要求企業(yè)披露其履行社會責(zé)任的狀況。為了創(chuàng)造良好的企業(yè)形象,以爭取社會公眾和企業(yè)職工對企業(yè)經(jīng)營的有力支持,企業(yè)也必須履行一定的社會責(zé)任,即企業(yè)在謀求投資者權(quán)益最大化的同時,必須兼顧企業(yè)職工、消費者和社會公眾的利益。企業(yè)社會責(zé)任的一個重要內(nèi)容是對人力資源安排方面的貢獻(xiàn)。人力資源具有特殊性。企業(yè)要為人力資源的載體——勞動者提供就業(yè)崗位。有關(guān)政府主管部門也需要勞動就業(yè)方面的信息。人力資源會計是提供企業(yè)履行社會責(zé)任的一個主要信息來源。

我國人力資源存在人口眾多、素質(zhì)低下的問題,在人力資源管理中又存在人才浪費和人才短缺并存的局面,存在教育收益率和教育投資比重十分低下,知識分子收入水平偏低,人才流動困難等問題,因此,我國建立和推行人力資源會計的必要性和迫切性較西方國家有過之而無不及。

三

以人力資源為研究對象,主要研究組織中人力資源成本和價值的確認(rèn)、計量、記錄和報告問題的人力資源會計,盡管自誕生已有30余年,目前這門學(xué)科仍處在不很成熟、不斷探索的階段,仍難滿足知識經(jīng)濟發(fā)展的需要。我國還處于介紹和引進(jìn)人力資源會計的階段,理論界對此研究尚處于起步狀態(tài),實務(wù)中也沒有得到應(yīng)用。但會計界對它研究的興趣也日漸濃厚,對人力資源會計的研究正在不斷深入。在我國建立人力資源會計要有一個過程,筆者認(rèn)為應(yīng)做好以下工作。

首先,深入理論研究,澄清模糊認(rèn)識,更新傳統(tǒng)觀念。人力資源能否被視為一項資產(chǎn),是人力資源會計能否成立的關(guān)鍵。人力資源作為會計資產(chǎn),必須用貨幣進(jìn)行計量。對人力資源的計價,人們會誤以為對人明碼標(biāo)價,似乎是對人格的貶低,所以難以接受。明確人力資源、人力資本、人力資產(chǎn)各概念的范疇、特點及其相互間的聯(lián)系是人力資源會計的基礎(chǔ),人力資源成本項目及資本化、人力資源價值計量模式是人力資源會計的核心?，F(xiàn)有會計模式經(jīng)過漫長的歷史演變,已發(fā)展為一套較為完整的科學(xué)體系,對其每改進(jìn)一步,都是傳統(tǒng)與新生的較量,尤其是將人力資源納入會計要素中,涉及人力資源的收益權(quán)問題,這將影響到政府、企業(yè)投資者及其他利害關(guān)系集團的切身利益。會計界必須對這些基本理論問題進(jìn)行深入研究,形成共識,才有利于統(tǒng)一思想認(rèn)識,轉(zhuǎn)變管理人員傳統(tǒng)計會計模式下形成的舊觀念。

其次,吸收借鑒西方人力資源會計理論和方法研究的新成果,洋為中用。一方面,我國會計界應(yīng)投入更多的精力深入考察和研究國外人力資源會計的理論和方法,而不是作一般性介紹,為最終建立適合我國企業(yè)的人力資源會計打下基礎(chǔ)。另一方面,又不能照搬照抄。不同的國家,政治制度和歷史文化各不相同,進(jìn)而有不同的人事管理制度,不同的企業(yè)和組織,勞動用工制度也有很大區(qū)別。因此,人力資源會計在吸收借鑒西方國家有關(guān)理論和方法時,必須與國情及本單位實際情況相結(jié)合。

最后,開展人力資源會計試點工作。試點單位一般應(yīng)是人力資源密集、人力資源投資較大,既要有完善的人事檔案資料,又要有完善的會計組織和較好的會計工作基礎(chǔ)。例如,可選擇高科技企業(yè)、科研院所、高等院校、會計師事務(wù)所、

律師事務(wù)所等單位進(jìn)行試點。這些企事業(yè)單位是人力資源密集的場所,它們往往為招募、選拔和培訓(xùn)人才投入巨額資本,人事部門一般有較為完整的檔案材料,可為人力資源成本和價值的計量提供重要依據(jù)。也可有目的選擇少數(shù)條件較好的中外合資企業(yè)作為試點單位,這些單位更易吸收國外先進(jìn)的管理理論與方法,對人力資源會計易于接受,同時也有利于借助國外的管理人員,為我國培養(yǎng)人力資源會計方面的專業(yè)人才。試點的業(yè)務(wù)應(yīng)遵循先易后難、循序漸進(jìn)的原則。在試點工作的基礎(chǔ)上,進(jìn)行推廣和普及,從而建立起各行各業(yè)的人力資源會計核算體系。 知識經(jīng)濟時代,更需要人力資源會計,并會推動人力資源會計趨于完善和成熟。

經(jīng)濟會計論文:試析會計信息與經(jīng)濟預(yù)測

會計是一種公認(rèn)的“商業(yè)語言”,會計語言的基本要素——會計信息在社會經(jīng)濟生活的各個方面發(fā)揮著越來越重要的作用,特別影響著有關(guān)經(jīng)濟主體和主管部門進(jìn)行經(jīng)濟預(yù)測和制定決策。理論界對會計信息與經(jīng)濟決策的關(guān)系研究較多,而對會計信息在經(jīng)濟預(yù)測方面的作用與應(yīng)用研究較少,本文試就此談些看法。

一、會計信息為什么可以用于經(jīng)濟預(yù)測

按照經(jīng)濟預(yù)測的原理,從一般意義上講,事物的發(fā)展變化具有以下三大特征:一是事物的發(fā)展變化常常表現(xiàn)出延續(xù)性;二是類似的事物發(fā)展變化的規(guī)律性是相似的;三是事物之間的相互影響常常表現(xiàn)為因果關(guān)系。因此,深入研究影響預(yù)測對象的有關(guān)因素,并揭示它們的變化特征和規(guī)律,就能把握預(yù)測對象的未來狀態(tài)。會計信息之所以可以用來進(jìn)行經(jīng)濟預(yù)測,就其本身而言,主要有兩個方面的原因:

1.從會計信息的質(zhì)量特征看,會計信息的相關(guān)性決定了會計信息是經(jīng)濟預(yù)測的天然材料。相關(guān)性是會計信息質(zhì)量特征之一,美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會《第2號財務(wù)會計概念公告》指出相關(guān)性系是“信息導(dǎo)致差別的能力”。這就是說,會計信息的相關(guān)性是指會計信息與決策的關(guān)系,會計信息能夠影響信息使用者的決策,能夠?qū)е滦畔⑹褂谜邲Q策的差別。國際會計準(zhǔn)則中列示相關(guān)性的判別標(biāo)準(zhǔn)為:“當(dāng)信息能夠通過幫助使用者評價過去、現(xiàn)在和未來事項或確認(rèn)、更改他們過去的評價,從而影響到使用者的經(jīng)濟決策時,信息就具有相關(guān)性。”由此可以看出,相關(guān)性有兩個基本質(zhì)量標(biāo)志,即預(yù)測價值和反饋價值。所謂預(yù)測價值,就是指會計信息能夠幫助信息使用者評價過去、現(xiàn)在和未來事項并預(yù)測其發(fā)展趨勢,從而影響信息使用者基于這種評價和預(yù)測所做出的決策。所謂反饋價值,是指會計信息能對信息使用者以前的評價和預(yù)測結(jié)果予以證實或糾正,從而促使信息使用者維持或改變以前的決策。由此可見,相關(guān)性是會計信息質(zhì)量中的一個最重要、最基本的特征。正是因為相關(guān)性的特征,才使會計信息成了經(jīng)濟預(yù)測的天然材料。

2.從會計目標(biāo)的實現(xiàn)看,經(jīng)濟預(yù)測是會計信息的作用得以實現(xiàn)的重要環(huán)節(jié)。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定:“會計信息應(yīng)該符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求,滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的需要,滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”。實現(xiàn)會計目標(biāo)需要經(jīng)過三個環(huán)節(jié),即獲取會計信息、對會計信息進(jìn)行分析評價、做出合理的經(jīng)濟決策。其中對會計信息的分析評價,就是對真實可靠的會計信息進(jìn)行數(shù)量分析和加工處理,并對處理結(jié)果進(jìn)行篩選,形成初步的備選方案,這實質(zhì)上就是經(jīng)濟預(yù)測分析的過程。對企業(yè)的歷史會計信息進(jìn)行分析處理,目的不在于評價企業(yè)的歷史財務(wù)狀況,而在于通過歷史考察來預(yù)測企業(yè)未來的財務(wù)狀況。因此,經(jīng)濟預(yù)測是實現(xiàn)會計目標(biāo)——即會計信息使用者依據(jù)會計信息做出合理經(jīng)濟決策的一個重要環(huán)節(jié)。會計信息是經(jīng)濟預(yù)測的依據(jù),經(jīng)濟預(yù)測則是對會計信息和會計目標(biāo)的綜合反映。

二、利用會計信息進(jìn)行經(jīng)濟預(yù)測的方法

1.比率趨勢外推方法。這種方法是在可比財務(wù)報表基礎(chǔ)上或在計算財務(wù)報表有關(guān)比率的基礎(chǔ)上,來推斷企業(yè)現(xiàn)在或未來的償債能力、盈利能力、現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況以及財務(wù)彈性和資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益之間的合理結(jié)構(gòu),為有關(guān)決策提供參考依據(jù)。該方法對會計信息的計算處理比較簡單,預(yù)測時主要依靠對比判斷和經(jīng)驗,具有簡單直觀、應(yīng)用廣泛的特點。在對上市公司的財務(wù)狀況進(jìn)行分析時常常用到這種方法。

2.因果預(yù)測方法。這種方法一般有成熟、完整的理論依據(jù),嚴(yán)密科學(xué)的邏輯推理。其特點是找出影響預(yù)測對象的若干主要因素,分析它們之間的依存關(guān)系,建立數(shù)量模型,根據(jù)模型計算出數(shù)據(jù),結(jié)合定性分析來推斷預(yù)測對象未來的財務(wù)狀況。常常用這種方法來預(yù)測成本、費用、利潤、銷售額等等。具體方法包括回歸預(yù)測方法、時間序列預(yù)測方法、線性規(guī)劃等。

3.其他定量預(yù)測方法。一方面,由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜性,使得企業(yè)財務(wù)狀況的變化受很多復(fù)雜因素的影響;另一方面,經(jīng)濟數(shù)量分析的理論和方法也在不斷發(fā)展,其他一些定量預(yù)測方法逐漸應(yīng)用于經(jīng)濟預(yù)測上。例如:抽樣估計方法、多元統(tǒng)計分析方法、馬爾柯夫預(yù)測方法和灰色理論預(yù)測方法等。目前這類方法在實際應(yīng)用中的主要缺點是假設(shè)條件太多、比較抽象,多偏重于介紹方法,缺少分析預(yù)測結(jié)果有效性的報告。很多研究僅僅停留在這些定量分析方法的介紹上,未能在實踐中認(rèn)真跟蹤分析、觀察和驗證這類方法的效果。

三、如何更好地利用會計信息進(jìn)行經(jīng)濟預(yù)測

1.切實提高會計信息質(zhì)量,夯實經(jīng)濟預(yù)測的基礎(chǔ)。解決會計信息失真問題是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程,需要在完善會計信息的形成機制、加強會計職業(yè)道德建設(shè)、理順各方利益關(guān)系、加強會計規(guī)范建設(shè)等多方面下功夫。目前,要盡快健全和完善我國的會計規(guī)范體系,盡早實現(xiàn)會計準(zhǔn)則與國際慣例的銜接,并積極維護準(zhǔn)則的權(quán)威性。

2.加強利用會計信息進(jìn)行經(jīng)濟預(yù)測的理論研究和應(yīng)用研究。利用會計信息進(jìn)行預(yù)測是實現(xiàn)會計目標(biāo)的重要環(huán)節(jié),會計界和統(tǒng)計界要加強交流和協(xié)作,加強在這一交叉學(xué)科方面的理論研究。要根據(jù)會計信息的不同使用者及其不同的使用目的,研究會計信息的相關(guān)程度,為預(yù)測時使用信息奠定基礎(chǔ)。對于專門的預(yù)測對象,要確立相對成熟、穩(wěn)定的預(yù)測模式。要大力倡導(dǎo)電算化研究。由于會計信息的海量特征和預(yù)測模型的復(fù)雜性,必須借助電子計算機技術(shù),研究開發(fā)相應(yīng)的預(yù)測軟件,把會計人員從繁雜的數(shù)據(jù)計算中解脫出來

,實現(xiàn)預(yù)測技術(shù)的電算化、網(wǎng)絡(luò)化。

3.改善利用會計信息進(jìn)行經(jīng)濟預(yù)測的社會經(jīng)濟環(huán)境。當(dāng)前,改善利用會計信息進(jìn)行經(jīng)濟預(yù)測的社會經(jīng)濟環(huán)境,最重要的是實現(xiàn)決策系統(tǒng)的科學(xué)化、民主化、制度化,防止脫離實際的瞎指揮和想當(dāng)然,形成一種良好的理性決策機制。只有在這種社會氛圍下,利用會計信息進(jìn)行經(jīng)濟預(yù)測才會有效,才能提高經(jīng)濟預(yù)測的科學(xué)水平。

4.提高財會人員預(yù)測分析的能力。廣大財會工作者處于實際工作的第一線,一些新問題、新情況首先出現(xiàn)在他們面前。廣大財會人員要積極學(xué)習(xí)、勇于探索,特別要善于學(xué)習(xí)相關(guān)學(xué)科的新知識、新技能,提高運用所學(xué)知識分析解決問題的能力,并在工作中自覺運用有關(guān)預(yù)測方法,不斷改進(jìn)和完善現(xiàn)有的預(yù)測方法,發(fā)現(xiàn)和探索新的預(yù)測方法。

經(jīng)濟會計論文:淺議新《會計法》對我國經(jīng)濟建設(shè)的作用

1999年10月九屆全國人大常委會第十二次會議審議通過了重新修改的《中國人民共和國會計法》,從20__年7月1日起實行,這是我國會計體制上的又一次重大變革。它對規(guī)范農(nóng)業(yè)科研單位的會計行為,提高會計信息質(zhì)量,更有效地發(fā)揮會計工作的管理職能,保障農(nóng)業(yè)科研工作的深入進(jìn)行,具有重大的現(xiàn)實意義。

1　新《會計法》產(chǎn)生的必要性

為適應(yīng)我國社會主義建設(shè)的需要,1985年我國頒布了《中華人民共和國會計法》。這部《會計法》的制定和實施,對于規(guī)范和加強我國會計工作,促進(jìn)會計工作更好地為經(jīng)濟建設(shè)服務(wù),起到了積極的作用。但是,隨著社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展,這部《會計法》在諸多方面難以適應(yīng)國家加強宏觀經(jīng)濟調(diào)控的需求,某些方面出現(xiàn)了空白點。主要體現(xiàn)在:(1)由于我國在計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的過程中,與之配套的法制尚不健全,一些單位存在著“人治”大于“法治”的現(xiàn)象,會計工作中人為地造成會計信息失真的情況也時有發(fā)生,致使會計信息資料難以客觀、真實地反映本單位、本地區(qū)的經(jīng)濟活動狀況,在很大程度上影響了國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控政策的制定。(2)有些單位和個人受經(jīng)濟利益驅(qū)動,過分地追求自身利益,想方設(shè)法在會計數(shù)據(jù)上做文章,轉(zhuǎn)移國有資產(chǎn)、賬外設(shè)賬、偷稅逃稅,擾亂了正常的內(nèi)部管理秩序,使市場經(jīng)濟帶來的負(fù)面效應(yīng)擴大。近年來因會計管理工作薄弱,挪用公款、貪污腐化等犯罪行為有所增長。(3)現(xiàn)行的《會計法》雖經(jīng)1993年修改,但某些內(nèi)容仍帶有計劃經(jīng)濟的色彩,如對建賬程序和會計質(zhì)量要求的規(guī)定過于原則,對會計內(nèi)部控制等內(nèi)容未作出規(guī)范,法律責(zé)任的確定也不夠明確、收稿日期:20__-05-20作者簡介:張　藝(1960—),女,會計師,主要從事財務(wù)管理工作。全面。因此,及時地修訂和完善現(xiàn)行的《會計法》,是市場經(jīng)濟條件下會計工作發(fā)展的內(nèi)在需要,也是市場經(jīng)濟發(fā)展的必然需求。

2　新《會計法》的科學(xué)性與法律規(guī)范新

《會計法》本著“規(guī)范會計行為,保證會計資料真實、完整,加強管理,提高經(jīng)濟效益,維護市場經(jīng)濟秩序”的立法宗旨,針對前述會計信息失真、會計秩序混亂和難于適應(yīng)市場經(jīng)濟條件下的新形勢等問題,加大了會計工作的法律責(zé)任。其主要特點是:

21　補充和完善了會計核算內(nèi)容,以法律形式規(guī)范了會計核算的基本要求

會計核算是會計工作的核心和重點。加強對會計核算行為的規(guī)范,歷來是《會計法》的重點,也是這次修訂的重要內(nèi)容。修訂后的《會計法》用了兩章的篇幅,即第二章會計核算和第三章公司、企業(yè)會計核算的特別規(guī)定,對會計核算的基本要求作出了規(guī)定。《會計法》所規(guī)范的會計核算,主要限于事后核算方面的內(nèi)容,即對基本的核算方法和程序作出規(guī)定,而沒有過多涉及事前預(yù)測、事中控制等會計管理的內(nèi)容,目的是增強法律規(guī)定的適應(yīng)性。近些年來有些單位因內(nèi)部管理松弛,削弱了會計基礎(chǔ)工作。如:不按規(guī)定要求建賬,不按會計制度進(jìn)行會計核算,接受或受理不真實、不合法的原始憑證,隨意更改會計憑證,提供虛假的財務(wù)會計報告等。會計工作秩序的混亂也給違法違紀(jì)人員帶來了可乘之機。新《會計法》對此作出規(guī)定:“各單位發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項應(yīng)當(dāng)在依法設(shè)置的會計賬簿上統(tǒng)一登記、核算,不得違反本法和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定私設(shè)會計賬簿登記、核算”,“向不同的會計資料使用者提供的財務(wù)會計報告,其編制依據(jù)應(yīng)當(dāng)一致”,“任何單位或者個人不得以任何方式授意、指使、強令會計機構(gòu)、會計人員偽造、變造會計憑證、會計賬簿和其他會計資料,提供虛假財務(wù)會計報告”,會計機構(gòu)、會計人員“對不真實、不合法的原始憑證有權(quán)不予受理”。對于違反規(guī)定的行為,新《會計法》增加了給予行政處分和經(jīng)濟制裁的法律條款。對于觸犯法律的行為,還將依法追究刑事責(zé)任。新《會計法》通過法律形式來規(guī)范會計基礎(chǔ)工作,這對促進(jìn)會計基礎(chǔ)工作的改進(jìn)和提高、防止會計信息失真和抑制會計工作中的弄虛作假現(xiàn)象,將起重要的保障作用。

2.2　明確了單位負(fù)責(zé)人的法律責(zé)任,確定了會計人員的從業(yè)資格,是各單位做好會計工作、充分發(fā)揮會計職能作用的重要保證

單位負(fù)責(zé)人是指單位的法定代表人,對本單位的一切事務(wù)、也包括會計事務(wù)負(fù)責(zé)。新《會計法》明確和強化了單位負(fù)責(zé)人對會計工作的責(zé)任,規(guī)定:“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)”,“單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證會計機構(gòu)、會計人員依法履行職責(zé),不得授意、指使、強令會計機構(gòu)、會計人員違法辦理會計事項”。在“法律責(zé)任”一章中,還規(guī)定單位負(fù)責(zé)人如對依法履行職責(zé)的會計人員進(jìn)行打擊報復(fù)構(gòu)成犯罪的,將依法追究刑事責(zé)任,對尚未構(gòu)成犯罪的,要依法給予行政處分。新《會計法》從法律的角度明確了單位負(fù)責(zé)人在保障會計信息真實性和保證會計人員合法權(quán)益方面的主體地位,從而為規(guī)范單位的會計行為提供了重要的保障。

為加強對會計人員的管理,保證會計工作質(zhì)量,新《會計法》明確了會計主管人員的任職資格和從事會計工作人員的從業(yè)資格,規(guī)定:“從事會計工作的人員,必須取得會計從業(yè)資格證書”,“擔(dān)任單位會計機構(gòu)負(fù)責(zé)人的除取得會計從業(yè)資格證書外,還應(yīng)當(dāng)具備會計師以上專業(yè)技 術(shù)職務(wù)資格或者從事會計工作三年以上經(jīng)歷”。這既促使會計人員自覺地鉆研業(yè)務(wù),不斷提高自身素質(zhì),同時也從某種程度上抑制了會計崗位上的“人情”現(xiàn)象。為了純潔會計隊伍,新《會計法》還加重了對違法會計人員的處罰,規(guī)定:“因有提供虛假財務(wù)會計報告,做假賬,隱匿或者故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告,貪污、挪用公款,職務(wù)侵占等與會計職務(wù)有關(guān)的違法行為被依法追究刑事責(zé)任的人員,不得取得或者重新取得會計從業(yè)資格證書”,“因違法違紀(jì)行為被吊銷會計從業(yè)資格證書的人員,自被吊銷會計從業(yè)資格證書之日起五年內(nèi),不得重新取得會計從業(yè)資格證書”。這說明每一位從事會計工作的人員都應(yīng)對自己的會計行為負(fù)責(zé)。將會計行為與其生存掛鉤,更有利于激勵會計人員自覺地履行職責(zé),充分地行使權(quán)利。

2.3　強化和完善了會計監(jiān)督機制,這是我國實行的經(jīng)濟監(jiān)督體系的重要組成部分

在現(xiàn)行的《會計法》中,實施會計監(jiān)督的主體是會計機構(gòu)和會計人員。但多年的實踐證明,這種監(jiān)督機制的作用十分有限,必須依靠由會計信息系統(tǒng)以外的力量來共同實施監(jiān)督,才能起到應(yīng)有的作用。新《會計法》把實施這種會計監(jiān)督的立足點落在了建立健全內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和國家監(jiān)督這個多層次的會計監(jiān)督體系上。對于內(nèi)部監(jiān)督,重點是健全財務(wù)收支的內(nèi)部約束機制;社會監(jiān)督主要依托注冊會計師事務(wù)所這一中介機構(gòu),履行社會監(jiān)督職能;財政部門是會計工作的監(jiān)督檢查部門,即《會計法》的執(zhí)法主體,依照有關(guān)法律、法規(guī)對監(jiān)督單位的會計資料、會計行為實施監(jiān)督檢查。新《會計法》對“會計監(jiān)督”的完善和補充,就是要在社會主義市場經(jīng)濟條件下,充分發(fā)揮單位內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和國家監(jiān)督的職能作用,形成強有力的監(jiān)督機制,保證會計工作有法可依、有法必依,使其在法制的軌道上健康發(fā)展。3　履行新《會計法》賦予的職責(zé),提高單位經(jīng)濟效益,維護社會主義市場經(jīng)濟秩序新《會計法》是一部規(guī)范會計工作的法律文件。

要使新《會計法》在農(nóng)業(yè)科研單位具有強大的生命力,就必須在科研、開發(fā)、后勤管理等方面的經(jīng)濟運作中全面貫徹執(zhí)行。

3.1　領(lǐng)導(dǎo)干部是確保新《會計法》貫徹執(zhí)行的關(guān)鍵__*同志曾經(jīng)說過:“領(lǐng)導(dǎo)干部學(xué)習(xí)法律知識具有兩重意義,既是適應(yīng)領(lǐng)導(dǎo)工作和管理工作的需要,也是帶領(lǐng)廣大人民群眾學(xué)法、用法和自覺遵守法律的需要。”因此,加強對單位領(lǐng)導(dǎo)人的培訓(xùn)不容忽視。要使單位領(lǐng)導(dǎo)人通過學(xué)習(xí),認(rèn)識到規(guī)范會計行為,保證會計資料真實、完整是《會計法》賦予的重要職責(zé),目的在于發(fā)揮會計工作在提高單位經(jīng)濟效益、維護市場經(jīng)濟秩序中的職能作用。

經(jīng)濟會計論文:論知識經(jīng)濟對人力資源會計的影響

[摘要]　進(jìn)入知識經(jīng)濟時代，人作為一種資源越來越受到重視，人力資源會計的重要性也突兀而出。然而，知識經(jīng)濟時代的人力資源會計又顯現(xiàn)出與以往不同的特點。本文立足于這些特點提出知識經(jīng)濟時代人力資源會計的發(fā)展方向，并結(jié)合具體問題提出解決方法。

二十一世紀(jì)是知識經(jīng)濟的時代，體現(xiàn)于人力資本和技術(shù)蠅的知識是經(jīng)濟發(fā)展的核心。[1]知識經(jīng)濟時代經(jīng)濟環(huán)境的巨大變化，也為人力資源會計的發(fā)展帶來了新的內(nèi)涵。因此，我們認(rèn)為有必要進(jìn)一步研究知識經(jīng)濟下人力資源會計的一些具體問題。

一、知識經(jīng)濟條件下人力資源會計的新特點

1、人力資源價值會計重要性增強

首先，傳統(tǒng)會計核算體系之所以排斥人力資源價值會計，很重要一點是其中很多方法的人為主觀估計因素過大，取得的數(shù)據(jù)缺乏可信度。在知識經(jīng)濟時代由于信息傳遞的迅速，許多在工業(yè)化社會視為不確定的因素，通過高速的信息傳遞，都變?yōu)榇_定因素。即使有些因素當(dāng)時仍不能確定，通過網(wǎng)絡(luò)統(tǒng)計出的即時的行業(yè)數(shù)據(jù)、平均數(shù)據(jù)亦可作為估算的重要依據(jù)，因此不確定性大大降低。其次，按傳統(tǒng)的核算方法，人力資源價值會計的許多方法工作量巨大，而以信息技術(shù)為依托的知識經(jīng)濟時代，幾乎所有的計算、統(tǒng)計工作都由計算機來完成。以往被視為不可能完成的有巨大工作量的工作可在瞬間完成。這樣，就為人力資源價值會計的實行奠定了物質(zhì)基礎(chǔ)。第三，由于知識經(jīng)濟時代生產(chǎn)的個性化管理的柔性，[2]傳統(tǒng)方法不能概括人的價值的全部。一柴油涉及人的性格、喜好、情緒等人性化因素，傳統(tǒng)會計方法無法表達(dá)，必須引進(jìn)其他相關(guān)學(xué)科的知識，甚至非數(shù)學(xué)化方法予以表達(dá)。因此，人力資源價值會計的一些方法有了用武之地。第四，知識經(jīng)濟時代由于信息的多元化要求，單純的成本信息、數(shù)學(xué)信息已滿足不了決策的需要，多元化的人力資源信息已成為必需。這樣，給人力資源價值會計提供了環(huán)境上的可行性。第五，知識經(jīng)濟時代，評價價值的相關(guān)理論日益完善，為人力資源價值會計提供了理論上的借鑒依據(jù)。因此，我們認(rèn)為，鑒于知識經(jīng)濟時代人力資源價值信息的重要性和人力資源價值信息提供了可能性，人力資源會計的重點將偏向人力資源價值會計。

2、人力資源會計的空間范圍有了拓展

一般來講，我們所講的人力資源會計是針對企業(yè)而言，側(cè)重于企業(yè)內(nèi)人力資源的核算和監(jiān)督，重點是如何把人羅資源信息納入會計核算體系。知識經(jīng)濟時代，人力資源成為企業(yè)和社會的主要資源，人力資源信息不再是會計核算體系的補充內(nèi)容，不再是旁枝末節(jié)，這就決定了人力資源會計的空間范圍有了極大的拓展。首先，由于人力資源的重要性加大，依會計的重要性原則，它應(yīng)成為企業(yè)予以核算和監(jiān)督的重點。這樣，必須決定其核算的復(fù)雜程度、采用的核算方法較以前有較大改變。在核算意義上，其范圍有了層次上的拓寬；其次，同樣依上述原因，人力資源相關(guān)信息必然被納入管理會計領(lǐng)域，其預(yù)測、決策、投資效益分析、考核評價體系將被大大完善，人力資源會計范圍將向橫向拓寬；最后，由于人的社會性、群體性，其許多特征要從整個社會的角度來衡量，社會人力資源會計的內(nèi)容將逐步融合進(jìn)目前的人力資源會計中，人力資源會計范圍的涵蓋面將有所拓寬。

3、人力資源價值會計的內(nèi)容將偏重于其所掌握的知識的價值的計量。

目前的人力資源價值計量方法一般可分為貨幣計量方法和非貨幣計量方法。由于傳統(tǒng)會計貨幣計量基本假設(shè)的限制，人力資源的貨幣計量方法一直占主流。主要通過未來工資報酬折現(xiàn)、企業(yè)未來收益折現(xiàn)以及非購入商譽的計算和弗蘭霍爾茨的隨機報償價值的計算等方法來反映人力資源單個或整體的價值。而非貨幣計量方法則不十分重視。

知識經(jīng)濟時代，知識是任何經(jīng)濟行為的主線，人力資源價值也極大地相關(guān)于其所掌握的知識多少、程度及利用效率。因此，我們認(rèn)為，人力資源價值的最佳計量模式應(yīng)相關(guān)于其所掌握的知識，圍繞人力資源所掌握的知識計量其貨幣性價值，并輔災(zāi)害以非貨幣性的說明，力求全面反映人力資源價值。

需指出的是：第一，以知識為基礎(chǔ)的人力資源價值計量也存在著單個價值計量和整體價值計量的情況。其中，單個價值的計量是以個體掌握知識的內(nèi)容和應(yīng)用為基礎(chǔ)的，而整體價值的計量還需考慮到整體內(nèi)個掌握知識的相互作用、知識的結(jié)構(gòu)等方面的因素；第二，由于人力資源本身就是受多種因素共同制約的變量，加之知識經(jīng)濟時代，其主要價值基礎(chǔ)——知識同樣會由于環(huán)境的變動而產(chǎn)生價值浮動。因此，我們應(yīng)正視人力資源價值的可變性，把它作為人力資源的特征之一加以研究，而避免機械、簡單地予以定性、定量；第三，以知識為基礎(chǔ)的人力資源價值計量模式，應(yīng)以知識為出發(fā)點，綜合考慮環(huán)境因素予以貨幣化計量。同時，應(yīng)考慮到人力資源的諸如性情、喜好、健康程度等無法貨幣化計量的特質(zhì)因素，在貨幣化計量的同時輔之以非貨幣化的說明力求其價值反映的完善性。

二、不同社會環(huán)境下的人力資源價值的評估

人力資源的價值并非一成不變，它要受多種因素的共同制約，其中最重要的因素莫過于社會文化環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境因素的影響。

人的價值的形成與實現(xiàn)、價值的大小同其所處社會環(huán)境有減極其重要的聯(lián)系。而文化因素是知識經(jīng)濟時代人力資源價值評估研究的重點。

文化有差異決定人們工作與生活的價值觀、生產(chǎn)方式、滿足需要和欲望的順序、對商品的偏好有著許多不同之處，甚至是本質(zhì)上的區(qū)別。處于不同文化背景的人，在相同的條件下，其價值很可能有著極大的差異。具體反映到人力資源會計上，主要體現(xiàn)在如下方面：

1、人員流動性的差異對人力資源成本和價值會計的影響。在崇尚“能力主義”、“個人至上”的美國，人們工作的目的是取得與自身能力和實際成績相適應(yīng)的工資。如得不到滿足更換工作成為必然。而推崇集體主義的亞洲國家及歐陸國家則正好相反，如在日本，員工的首要道德是“忠”背叛是最令人不齒的行徑，人們很少另謀高就，因此，日本的人力資源取得成本相對較為穩(wěn)定，核算工作量較低。而美國相對來講人力資源流動頻繁，人力資源取得成本的核算工作不得不經(jīng)常進(jìn)行。另一方面，對 公司擁有的人力資源價值的評估方面，美國不得不考慮人員的離職因素，其相對于公司的價值估計應(yīng)較為保守；而日本由于人員穩(wěn)定，基本上可以以人的可工作生理壽命為服務(wù)年限，因此人力資源價值評估的風(fēng)險較小，可適當(dāng)放開。

2、人員對管理方式差異的不同反應(yīng)對人力資源價值的影響。亞洲國家人力恩情意識強烈，易于接受柔性管理，即以人為本的“人本”管理。在這種環(huán)境下，人員可發(fā)揮最大的潛力，達(dá)到價值最大。相反，以美國為代表的一些國家，對剛性管理較為適應(yīng)，而面對柔性管理其價值實現(xiàn)程度要明顯低于亞洲國家。因此，在人力資源價值的認(rèn)定上需考慮管理方式對人力資源價值的影響。

3、不同文化價值觀對人力資源成本會計各項目的影響。在知識經(jīng)濟時代，人才的網(wǎng)絡(luò)至關(guān)重要，如要取得其他公司中的優(yōu)秀人才，其征募成本在不同文化環(huán)境下差別很大。僅以美國和日本為例。在以“忠”為主要信條的日本，如果要所需之人背叛原公司絕非僅高于其原工資就可解決問題，還要綜合考慮其心理、情緒上的變化導(dǎo)致價值下降的綜合成本。即使取得了該員工，由于其行為不容于該環(huán)境，必為他人所排斥，其協(xié)調(diào)與安置成本必然高于一般值。而美國由于人們觀念中對此問題習(xí)以為常，這方面的成本要明顯小于日本。同理，選任成本、正式訓(xùn)練及誘導(dǎo)成本也存在這個問題。

此外不同文化環(huán)境下職位分工差異、晉升制度差異、企業(yè)與職工關(guān)系上的差異、激勵機制的差異等都對人力資源會計有不同影響。

至于內(nèi)部環(huán)境對人力資源價值的影響，主要指人員所處的特定內(nèi)部環(huán)境對單個人所具備知識的包容度、互補度，以及該環(huán)境中的人際關(guān)系、工作氛圍等相關(guān)因素的影響，每一變量的變化都有可能導(dǎo)致人力資源價值的變動。而且，根據(jù)馬斯洛的需求層次理論及赫茨伯格的雙因素理論，各變量的作用程度會隨著個人需求層次的變動而變動。另一方面，人一旦脫離原來的內(nèi)部環(huán)境，其價值亦應(yīng)重新評估，原來的價值只能作為參考，而不能簡單地進(jìn)行移植。這是人力資源區(qū)別于其他經(jīng)濟資源的又一特征，在進(jìn)行人力資源會計研究時應(yīng)特別注意。

三、知識經(jīng)濟條件下人力資源價值的確認(rèn)計量

1、人力資源為更新知識的追加投資超過舊知識損耗部分應(yīng)作為人力資產(chǎn)的一部分予以資產(chǎn)化。人力資源成本會計中關(guān)于人力資源追加投資的價值累積，當(dāng)前的人力資源會計一般的處理方法是將更新知識的投資額象固定資產(chǎn)更新發(fā)行投資一樣全部資產(chǎn)化。這種處理方法是將人力資產(chǎn)全部支出看作企業(yè)對人力資產(chǎn)的投資。但仔細(xì)分析，該處理方法針對更新知識投資這一特定項目而言存在許多不足之處。我們認(rèn)為，應(yīng)作以如下改造：

人力資源更新知識的資產(chǎn)化數(shù)額=追加投資額-（1-舊知識可利用率）×人力資產(chǎn)開發(fā)成本（或相應(yīng)取得成本）的帳面價值

以上公式理論依據(jù)及解釋如下：

（1）人力資源更新知識的投資不同于固定資產(chǎn)更新改造的投資。固定資產(chǎn)更新改造投資是在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進(jìn)行改善該固定資產(chǎn)使用效率、延長使用壽命的改造，是在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上的簡單增值，不存在原固定資產(chǎn)的直接損耗。因此，將更新改造投資直接予以資產(chǎn)化，在以后的受益期內(nèi)攤銷無可厚非。而人力資源更新知識的投資與這種投資有所有同：人力資源更新知識的投資并不是在原有知識基礎(chǔ)上的簡單改造，大多數(shù)情況是對原有知識的直接替換。這種更新意味著舊知識的完全或大部分“報廢”，是舊知識價值的直接損耗。兩種不同的投資采用相同的處理方法本身就值得商榷。

（2）從資產(chǎn)的定義角度來看，這種處理方法有失偏頗。國際會計準(zhǔn)則委員會在1989年公布的《財務(wù)報表的編制與列示框架》中對資產(chǎn)的定義是：“資產(chǎn)是由于過去事項的結(jié)果而由企業(yè)控制的并且通過該事項預(yù)期能流入企業(yè)未來經(jīng)濟利益的一種資源”。該定義強調(diào)的內(nèi)容之一是這種事項是“預(yù)期”能合企業(yè)獲得“未來經(jīng)濟利益”。而對于人力資源更新知識的追加投資而言，其追加部分符合資產(chǎn)定義，應(yīng)予以資產(chǎn)化。但其造成的舊知識貶值或失效不能不加以考慮。這些舊知識雖仍可視為一種資源，但對企業(yè)而言它已不能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益，如仍作為資產(chǎn)，首先與資產(chǎn)定義不符，其價值在以后期間內(nèi)攤銷又與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則相悖。因此，應(yīng)將其損耗部分在更新知識使用當(dāng)期直接費用化或在新舊知識更替期內(nèi)逐步費用化。

（3）從知識的特性來看，它又有一定的延續(xù)性。并不是所有更新知識的投資行為結(jié)束后，舊知識就全部“報廢”。其中許多舊知識還在一定程度上發(fā)揮作用，只是作用的力度大不如前。這種情況應(yīng)將其帳面余額部分費用化。還有一種可能是，舊知識是新知識得以掌握和運用的基礎(chǔ)，雖然在更新后舊知識不直接發(fā)揮作用，但通過新知識的運用，舊知識還在間接地發(fā)揮作用。這只是舊知識一定程度的失效，同樣應(yīng)將其價值部分地費用化。另外，有些知識的更替需要一定的時間。在這段時間內(nèi)，舊知識漸漸地失效。其價值不宜在新知識使用當(dāng)期完全費用化，而應(yīng)在此期間內(nèi)攤配。

（4）人力資源更新知識資產(chǎn)化數(shù)額計算的基礎(chǔ)之一應(yīng)是人力資源開發(fā)成本或取得成本。這是因為企業(yè)所擁有人力資源掌握的知識有兩種取得途徑：一是通過培訓(xùn)取得；二是引進(jìn)該人員時直接取得。通過培訓(xùn)取得的其舊知識價值應(yīng)為當(dāng)時的開發(fā)成本。而直接取得的，其舊知識價值應(yīng)為相應(yīng)的取得成本。

（5）值得說明的是，本部分所指的更新知識追加投資只是指企業(yè)的投資。因為從產(chǎn)權(quán)角度考慮，人力資源所掌握的知識中，只有企業(yè)投資的部分企業(yè)才擁有使用權(quán)，而且在工作時間內(nèi)，依勞動法規(guī)或一些常規(guī)，企業(yè)有權(quán)排斥其他單位和個人甚至勞動者本人使用其知識（超常規(guī)情況除外）。①因此，這部分投資才是我們討論的范疇，至于人員自身為更新知識的投資，由于其不可控性，且與企業(yè)未來收益相關(guān)性差，一般不予以處理。

2、技術(shù)工作人力資源價值的確定要求會計人員正確分析該技術(shù)人員掌握技術(shù)知識所處的階段

按知識經(jīng)濟的相關(guān)理論[3]，可以把技術(shù)知識Y定義為輸入變量X的未知函數(shù)，并把技術(shù)知識從完全不了解到完全掌握分為八個階段，根據(jù)每個階段X的不同輸入描述對Y的不同影響。各階段列示如下：

階段1：完全不了解。人們不知道某種現(xiàn)象的存在，或者知道要出現(xiàn)某種現(xiàn)象，但并不了解該現(xiàn)象可能與過程有關(guān)。此階段基本不具備知識。

階段2、意識（察覺）。知道某些現(xiàn)象的存在并可能與過程相關(guān)。它處于一種純技藝的階段，此種知識是不可言傳的，屬于低級知識。

階段3：測度?？梢跃_地測度變量，并可能得到一些結(jié)論。但必須開發(fā)裝備特殊的測量設(shè)備。知識處于這個階段可以用書面表達(dá)。

階段4：適度控制。在一定層次范圍內(nèi)，知道怎樣精確地控制變量。盡管控制，沒有必要非常精確。也就是說，可以控制到適度水準(zhǔn)，圍繞該水準(zhǔn)可以出現(xiàn)一些誤差。

階段5、誤差控制。在一定數(shù)值范圍內(nèi)可以精確地控制變量。不過產(chǎn)品質(zhì)量仍達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)要求，因而必須做最后的檢查。

階段6、過程特征化 （Know how）。變量出現(xiàn)細(xì)微變化時，知道變量對結(jié)果的影響。此階段可以開始對過程精確調(diào)整，以降低成本，改變產(chǎn)品特征。

階段7：了解原理（Know why）。掌握了過程的理論模型，并了解它在寬廣區(qū)域內(nèi)的運作方式，包括變量間的非線關(guān)系和相互影響。技術(shù)知識到了這個階段已上升為科學(xué)的公式和算法高度。

階段8：完整知識。掌握了完整的函數(shù)形式和決定全部輸入的函數(shù)結(jié)果（Y）的參數(shù)值。在透徹理解了過程和環(huán)境之后，可以事先利用正向控制，防止任何故障的發(fā)生。在實際工作中由于變量之間相互作用的不可知性，這個階段不可能達(dá)到。

據(jù)此理論，在衡量技術(shù)人員價值時可按其所掌握知識所處的階段，根據(jù)一定的原則和方法②恰當(dāng)主體其價值，此方法可作為人力資源價值會計的實用方法之一。同時，在管理中還可根據(jù)技術(shù)人員所掌握知識的階段恰當(dāng)?shù)胤峙淙肆安捎孟鄳?yīng)策略，充分利用人力資源，并可通過工作的協(xié)調(diào)提高整體人力資源價值。此處需說明的是，以上所描述的只是某一種技術(shù)的各個階段。在實際工作中往往多種技術(shù)相互交織，或各個部分處于某一技術(shù)的不同階段。因此，在實際工作中往往要利用多種學(xué)科的知識綜合分析。我們認(rèn)為，可依不同環(huán)境分設(shè)不同指標(biāo)及其數(shù)量界限，根據(jù)其所處階段和各個階段的不同特點評估其價值，恰當(dāng)?shù)赜枰怨芾怼?

3、人力資源價值納入財務(wù)會計核算體系的構(gòu)想。傳統(tǒng)的關(guān)于將人力資源信息納入財務(wù)會計核算體系的討論大多是以人力資源成本會計為基礎(chǔ)，人力資源價值信息少之又少。知識經(jīng)濟時代，由于信息使用者的迫切需要，并且人力資源價值信息有了提供的基礎(chǔ)和物質(zhì)保障，人力資源價值信息進(jìn)入財務(wù)會計核算體系有了可能性。首先，從財務(wù)會計的發(fā)展趨勢來看，越來越多的不確定信息（如重置成本、重置價值等）進(jìn)入財務(wù)會計核算體系，且這種做法已被人們從觀念上接受。歷史成本住處原則已不是必須恪守的真理。尤其在知識經(jīng)濟時代，要求信息的迅速提供和信息的完全提供，歷史成本核算原則有被打破的趨勢。這樣，以估計為基礎(chǔ)的人力資源價值信息與其他不確定性信息一樣，可望進(jìn)入財務(wù)會計核算體系。其次，以知識為基礎(chǔ)的人力資源價值計量模式使人力資源價值信息可信度大大增加。由于避免了價值估計的盲目性，此類信息有可有為財務(wù)會計核算體系所接受。最后，由于人力資源價值的可變性特點，按以往的核算體系核算，其工作量十分巨大。而以信息技術(shù)為基礎(chǔ)的知識經(jīng)濟時代，一切計算工作由計算機完成，使人力資源價值信息的進(jìn)入有了物質(zhì)保障。

可以認(rèn)為，人力資源成本信息所提供的累計數(shù)據(jù)將隨著人力資源使用期間的延長而逐漸接近人力資源價值會計對其的預(yù)期估計價值。加上上述三點原因，我們提出一種人力資源信息進(jìn)入財務(wù)會計核算體系的簡單構(gòu)想：

（1）保持原有人力資源成本會計的帳戶和內(nèi)容不變。增設(shè)人力資源成本和人力資源價值的差額科目。由于其性質(zhì)類似遞延所得稅，可適當(dāng)借鑒遞延所得稅的核算方法。

（2）在人力資源初始取得時，計量取得成本、確認(rèn)人力資產(chǎn)的同時，借記該科目。待以后人力資源追加投資時，確認(rèn)人力資源的同時，根據(jù)投資額予以攤銷。

（3）在人力資源價值改變時，調(diào)整該科目，使該科目余額與人力資產(chǎn)科目余額之和等于人力資源價值。

這樣，該科目余額與人產(chǎn)資產(chǎn)科目余額之和始終等于人力資源價值，據(jù)此思路可將人力資源價值引入財務(wù)會計核算體系，充分提示人力資源信息，滿足知識經(jīng)濟時代的客觀需要。

經(jīng)濟會計論文:新經(jīng)濟對財務(wù)會計的挑戰(zhàn)

提 要：與傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟和工業(yè)經(jīng)濟的截然不同的新經(jīng)濟時代的到來，必然會對傳統(tǒng)的財務(wù)會計產(chǎn)生挑戰(zhàn)，本文對新經(jīng)濟如何影響傳統(tǒng)會計理論、會計實務(wù)及會計人員進(jìn)行了分析探討。

關(guān)鍵詞：新經(jīng)濟 財務(wù)會計

進(jìn)入二十世紀(jì)九十年代以來，以美國為首的發(fā)達(dá)國家經(jīng)濟開始呈現(xiàn)出不同以往的發(fā)展趨勢，被稱作為“新經(jīng)濟”時代。

所謂新經(jīng)濟，就是以經(jīng)濟全球化和信息革命為背景、以互聯(lián)網(wǎng)的應(yīng)用和電子商務(wù)為特征、以知識和人才為依托、以進(jìn)一步提高整個經(jīng)濟的運行效率為目標(biāo)、以不斷創(chuàng)新為保證的經(jīng)濟形態(tài)。這種區(qū)別于傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟和工業(yè)經(jīng)濟的新經(jīng)濟的到來，必將對傳統(tǒng)財務(wù)會計的理論與實務(wù)提出挑戰(zhàn)，并可能誘發(fā)新的會計革命。

一、對會計理論的挑戰(zhàn)

（一）對會計目標(biāo)。首先，會計目標(biāo)主要明確為什么要提供會計信息，向誰提供會計信息，提供哪些會計信息等問題，會計目標(biāo)是會計理論的基礎(chǔ)，現(xiàn)在財務(wù)會計把會計信息使用者作為一個整體，提供一種通用的會計報表。在新經(jīng)濟時代，會計信息需求者與作為會計信息提供者的企業(yè)之間可以利用互聯(lián)網(wǎng)及時雙向交流；企業(yè)在了解會計信息需求者的決策模型后，可以針對其需要，向其提供專門的財務(wù)報告。因此在新經(jīng)濟時代，可能發(fā)展成提供適用于不同決策模型的專用財務(wù)報告。其次，在新經(jīng)濟時代，企業(yè)的生存以及經(jīng)濟效益的提高越來越依賴于知識與創(chuàng)新，信息使用者關(guān)注的重點不再是“現(xiàn)金流轉(zhuǎn)”，而是企業(yè)的“知識創(chuàng)新能力”。

（二）對會計基本前提?，F(xiàn)行財務(wù)會計是建立在會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量四項基本前提上，新經(jīng)濟的出現(xiàn)對這四項基本前提提出了挑戰(zhàn)。

1．關(guān)于會計主體。在新經(jīng)濟時代，由于經(jīng)濟的日益全球化，現(xiàn)代信息處理技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的急速發(fā)展，企業(yè)可以借助互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行不分國界的聯(lián)合或分組，從而導(dǎo)致會計主體具有可變性，這就使得對會計主體認(rèn)定產(chǎn)生困難，使會計核算的空間范圍處于一種模糊狀態(tài)。

2．關(guān)于持續(xù)經(jīng)營。在新經(jīng)濟時代，企業(yè)可以根據(jù)實際需要借助互聯(lián)網(wǎng)相互聯(lián)合起來來完成一個項目，當(dāng)項目完成之后，企業(yè)就會立即分散。這種臨時性的網(wǎng)絡(luò)企業(yè)在新經(jīng)濟時代將十分普遍，使企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的前提對它們不再適用。

3.關(guān)于會計分期。會計分期的目的是為了及時提供會計信息，滿足企業(yè)內(nèi)部和外部決策的需要。在新經(jīng)濟時代，即時的通訊手段帶來了即時的操作和調(diào)控，企業(yè)內(nèi)外部會計信息需求者可以在互聯(lián)網(wǎng)上動態(tài)地得到企業(yè)實時的財務(wù)及非財務(wù)信息。在這種情況下，會計分期已無存在的必要。

4．關(guān)于貨幣計量。在新經(jīng)濟時代，連接各國的信息網(wǎng)絡(luò)使全球形成統(tǒng)一的大市場，經(jīng)濟活動的國內(nèi)與國外的界限變得模糊起來。同時，國際貿(mào)易劇增，市值變動大。這些都對貨幣計量前提提出了挑戰(zhàn)。在新經(jīng)濟時代，完全可能出現(xiàn)全球一致的電子貨幣計量單位，用以準(zhǔn)確反映企業(yè)的經(jīng)營情況。

（三）對會計要素。現(xiàn)行財務(wù)會計把會計要素劃分成反映財務(wù)狀況的會計要素和反映經(jīng)營成果的會計要素。在新經(jīng)濟時代，無形資產(chǎn)是企業(yè)生存的資產(chǎn)，創(chuàng)新是新經(jīng)濟的核心，人是保證創(chuàng)新的的決定性因素，知識作為一種動態(tài)的生產(chǎn)要素和經(jīng)濟資源顯得日益重要。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，對信息加工的速度會越來越快，會計要素劃分會更加細(xì)密，更有層次，以更加準(zhǔn)確地反映企業(yè)的資金運動狀況。

（四）對會計權(quán)益理論。傳統(tǒng)會計的平衡公式“資產(chǎn)＝負(fù)債＋業(yè)主（股東）權(quán)益”中，等式右邊所體現(xiàn)的只是企業(yè)財務(wù)資本所有者的權(quán)益，而未體現(xiàn)人力資本所有者的權(quán)益。在新經(jīng)濟時代，知識、信息與創(chuàng)新能力對企業(yè)起著最重要的作用，企業(yè)應(yīng)是“一個人力資本與非人力資本的特別合約”。面對新經(jīng)濟時代，必須建立一種新的會計權(quán)益理論。

二、對會計實務(wù)的挑戰(zhàn)

（一）對權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制主要從時間選擇上確定會計確認(rèn)的基礎(chǔ)．其核心是根據(jù)權(quán)責(zé)關(guān)系的實際發(fā)生和影響期間來確認(rèn)企業(yè)的收入和費用。它存在的前提是會計分期假設(shè)。在新經(jīng)濟時代出現(xiàn)的虛擬化了的網(wǎng)絡(luò)公司這類新型企業(yè)組織，在可預(yù)見的將來可能是很短暫的期間，進(jìn)行著不定期的經(jīng)營活動，會計分期假設(shè)在此類企業(yè)的核算中已失去了其存在的基礎(chǔ)，由此，建立在會計分期假設(shè)之上的權(quán)責(zé)發(fā)生制也相應(yīng)失去了存在的基礎(chǔ)。

（二）對會計組織。在互聯(lián)網(wǎng)上，可以建立網(wǎng)絡(luò)化會計信息處理系統(tǒng)，對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理實現(xiàn)了高度自動化。會計處理系統(tǒng)能自動采集相關(guān)的電子原始憑證和數(shù)據(jù)，并按設(shè)定的會計處理方法和流程，自動進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，生成電子記帳憑證，然后自動登帳，隨時可以根據(jù)需要，生成會計報表，還通過預(yù)測決策系統(tǒng)對會計信息進(jìn)行分析。此外，會計信息處理系統(tǒng)通過企業(yè)與外界的互聯(lián)實現(xiàn)實時溝通，企業(yè)與外界發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，可通過一種互聯(lián)網(wǎng)交易結(jié)算卡或是信用結(jié)算卡等，自動地將有關(guān)的交易內(nèi)容即時輸入到本企業(yè)的會計處理系統(tǒng)互聯(lián)網(wǎng)內(nèi)了。這將對傳統(tǒng)的會計組織產(chǎn)生影響。

（三）對會計計量。傳統(tǒng)會計以歷史成本作為計量，對于新經(jīng)濟時代的企業(yè)，知識和信息這一首要的經(jīng)濟資源價值就不能充分表現(xiàn)。對于一個時分時合的臨時性的虛擬網(wǎng)絡(luò)公司，它的出現(xiàn)在一定程度上否定了傳統(tǒng)的會計主體假設(shè)，在會計上可將它作為一個相對會計主體。同時，網(wǎng)絡(luò)企業(yè)也否定了持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，變持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為即時經(jīng)營假設(shè)，因此建立在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)前提下的歷史成本計價原則也就沒有意義了。

（四）對會計職能。會計具有核算、監(jiān)督和參與決策的職能。在新經(jīng)濟時代，財務(wù)人員通過互聯(lián)網(wǎng)在線訪問，可以及時得到相關(guān)企業(yè)的會計信息，財務(wù)人員在此基礎(chǔ)上進(jìn)行分析，可以作出正確的決策。所以說，在以互聯(lián)網(wǎng)的應(yīng)用和電子商務(wù)為特征的新經(jīng)濟時代，會計參與決策的職能將會大大拓展其范圍。

（五）對會計流程和會計方法?，F(xiàn)在企業(yè)中使用的會計軟件，其會計處理流程基本上還是按照手工會計處理流程進(jìn)行設(shè)計的，即根據(jù)原始憑證的業(yè)務(wù)內(nèi)容編成記帳憑證輸入系統(tǒng)中，憑證經(jīng)審核后，據(jù)以自動記帳、結(jié)帳、生成會計報表等，會計流程基本上是模擬手工核算的流程。這種流程不能適應(yīng)新的會計信息系統(tǒng)。

（六）對財務(wù)報告。當(dāng)前的財務(wù)報告具有許多局限性，如無法反映非貨幣化會計信息，無法反映企業(yè)發(fā)生的特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)（如衍生金融工具）等。這些局限性在新經(jīng)濟時代更加明顯。在新經(jīng)濟時代，通過互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)可與會計信息使用者進(jìn)行實時雙向交流，企業(yè)可根據(jù)使用者的需求根據(jù)不同的決策模型提供專用的財務(wù)報告，財務(wù)報告也會發(fā)生變革。財務(wù)報告要將現(xiàn)金流量的變化、財務(wù)狀況的預(yù)期變化趨勢 等加以充分揭示全面反映企業(yè)的經(jīng)營情況；會計信息要適用于會計使用者的決策模型，傳統(tǒng)的財務(wù)會計按年度對外報送財務(wù)報告，已難以滿足現(xiàn)有的和潛在的股東、債權(quán)人、投資者和客戶的需要，也不適應(yīng)知識型企業(yè)生存和發(fā)展的需要。

（七）對會計內(nèi)部控制制度?；诨ヂ?lián)網(wǎng)的集成財務(wù)管理系統(tǒng)使會計信息在企業(yè)公共信息平臺上成為開放的信息系統(tǒng)。不同職能部門、不同職別的內(nèi)部使用者將根據(jù)授權(quán)調(diào)閱會計信息，外部使用者也可能被授權(quán)進(jìn)入系統(tǒng)內(nèi)部直接調(diào)閱會計信息。傳統(tǒng)手工操作和電算化會計條件下的內(nèi)部控制制度已失效。如何建立嚴(yán)密的內(nèi)部控制體系，保證會計信息的安全和完整，將是新的會計信息處理系統(tǒng)面臨的最為艱難的事情。

三、對會計人員的挑戰(zhàn)

企業(yè)會計人員不僅是會計數(shù)據(jù)的加工者、會計信息的輸出者，而且是對接收到的會計信息進(jìn)行分析的參與決策者。新經(jīng)濟同時也對會計人員提出了挑戰(zhàn)。首先，會計人員不僅要有深厚的業(yè)務(wù)知識，而且要懂得如何使用計算機。如何利用互聯(lián)網(wǎng)；會計人員不僅要對從互聯(lián)網(wǎng)上得到的會計信息進(jìn)行“過濾”，確保會計信息真實可靠，而且要注意對本企業(yè)財務(wù)機密的保管，防止黑客和競爭對手的非法獲取。其次，在新經(jīng)濟時代，全球經(jīng)濟一體化，國際貿(mào)易頻繁，這就要求會計人員不僅必須懂得國際上通行的財務(wù)會計、審計等知識，而且要具備相關(guān)的經(jīng)濟法律知識。

總之，新經(jīng)濟會給財務(wù)會計帶來一系列的影響和挑戰(zhàn)。有挑戰(zhàn)，才有創(chuàng)新；有創(chuàng)新，才有發(fā)展。我們相信，隨著對新經(jīng)濟時代會計領(lǐng)域出現(xiàn)的新問題的研究，我國財務(wù)會計理論將會得到較大的發(fā)展。

經(jīng)濟會計論文:加強會計的宏觀管理，維護經(jīng)濟秩序

會計工作是一項經(jīng)濟管理活動，為了規(guī)范會計工作，保證會計工作在經(jīng)濟管理中發(fā)揮作用，政府部門應(yīng)在宏觀上對會計工作進(jìn)行必要的指導(dǎo)、監(jiān)督和管理。政府部門如何指導(dǎo)、監(jiān)督和管理會計工作，世界各國有不同的做法。我國作為社會主義市場經(jīng)濟國家，公有制占主導(dǎo)地位，會計工作在維護社會主義市場經(jīng)濟秩序中有其特殊的作用，要求基層單位的會計工作在為本單位的經(jīng)營管理和業(yè)務(wù)活動服務(wù)的同時，要為國家宏觀調(diào)控服務(wù)。要做到這一點，政府部門必須加強對會計工作的指導(dǎo)和管理，包括會計政策、標(biāo)準(zhǔn)的制定，政策標(biāo)準(zhǔn)貫徹執(zhí)行情況的檢查，會計專業(yè)技術(shù)資格的確認(rèn)和會計從業(yè)資格的管理，督促基層單位加強會計工作和提高會計工作水平等，這些內(nèi)容，都是我國會計工作宏觀管理的重要方面，也構(gòu)成了我國的會計工作管理體制。為規(guī)范會計工作的宏觀管理，逐步實現(xiàn)依法行政，新《會計法》對我國會計工作宏觀管理的主管部門、管理原則、管理內(nèi)容等作出了規(guī)定。

一、會計工作的主管部門

新《會計法》第七條規(guī)定：國務(wù)院財政部門主管全國的會計工作?？h級以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)域內(nèi)的會計工作。這一條規(guī)定了會計工作由財政部門主管并明確在管理體制上實行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級管理的原則。

（一）為什么規(guī)定由財政部門主管會計工作

從國家機構(gòu)的設(shè)置和權(quán)責(zé)歸屬的劃分看，新中國一成立就在財政部設(shè)立專門管理會計工作的機構(gòu)。幾十年來，會計工作一直由財政部門管理，財政部門在管理會計工作方面積累了一定經(jīng)驗；從會計工作與經(jīng)濟管理職能相關(guān)的密切程度看，財務(wù)會計工作同國家財稅工作的關(guān)系十分密切，它是確定稅基、規(guī)范財政收支的重要基礎(chǔ)。財政部門主管會計工作，有利于相互結(jié)合、相互促進(jìn)，更好地為財稅工作和其他經(jīng)濟工作服務(wù)。而審計、稅務(wù)、金融等主管部門雖然在履行職責(zé)中也涉及會計工作，但由于受行業(yè)、業(yè)務(wù)范圍的限制，這些部門所涉及的會計單位沒有財政部門廣泛。只有財政部門才能擔(dān)負(fù)起主管全國會計工作的責(zé)任。因此，新《會計法》充分肯定了財政部門主管會計工作的作用和經(jīng)驗，并以法律形式予以明確。

（二）財政部門主管會計工作應(yīng)當(dāng)權(quán)利與義務(wù)相結(jié)合

財政部門主管會計工作，不僅是一種權(quán)利，更重要的是一種責(zé)任。財政部門的主要任務(wù)是組織財政收入，安排財政支出，實行宏觀經(jīng)濟調(diào)控。應(yīng)該說，無論從目前還是從今后一個時期來看，財政部門的這一任務(wù)非常艱巨。但財政部門不能因為主要任務(wù)是抓財政收支而放松對會計工作的管理。必須看到，財政部門把會計這項基礎(chǔ)工作抓好，是維護財經(jīng)紀(jì)律，抓好增收節(jié)支，強化財政管理職能的重要措施。會計秩序混亂，財政制度得不到貫徹執(zhí)行，必然會造成財政收入流失、支出失控，最終給財政工作帶來不利影響。因此，絕不能把抓好會計工作視做與財政收支無關(guān)或關(guān)系不大的額外任務(wù)，而應(yīng)當(dāng)自覺地把抓好會計工作的管理放在重要位置。還必須看到，新《會計法》規(guī)定財政部門主管會計工作，這是國家法律賦予財政部門的重要責(zé)任，如果財政部門放松對會計工作的管理，造成會計秩序混亂，則不僅是一種工作上的失誤，而且是一種違法行為并應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。

（三）財政部門主管會計工作應(yīng)遵循統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級管理的原則

統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級管理，是劃分會計工作管理權(quán)責(zé)的重要原則，也體現(xiàn)了管理的效率原則。財政部門主管會計工作，主要是在統(tǒng)一規(guī)劃、統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)的前提下，實行分級負(fù)責(zé)、分級管理，充分調(diào)動地區(qū)、部門、單位管理會計工作的積極性和創(chuàng)造性，無論是國家財政部門與地方財政部門的關(guān)系上，還是財政部門與有關(guān)業(yè)務(wù)主管部門及企事業(yè)單位的關(guān)系上，都要適當(dāng)分工并搞好協(xié)調(diào)配合，上級對下級、財政部門對各業(yè)務(wù)主管部門都不能事無巨細(xì)一概包攬。具體做法是：國務(wù)院財政部門在統(tǒng)一規(guī)劃、統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)會計工作的前提下，發(fā)揮各級人民政府財政部門和中央各部門管理會計工作的積極性，各級人民政府財政部門和中央各業(yè)務(wù)主管部門應(yīng)積極配合國務(wù)院財政部門管理好本地區(qū)、本部門的會計工作；各級人民政府財政部門根據(jù)上級財政部門的規(guī)劃和要求，結(jié)合本地區(qū)的實際情況，管理本地區(qū)的會計工作，并取得同級其他管理部門的支持和配合。

（四）發(fā)揮業(yè)務(wù)主管部門和其他政府管理部門在監(jiān)管會計工作中的作用

對會計工作的監(jiān)管，除了發(fā)揮財政部門的作用外，還要發(fā)揮業(yè)務(wù)主管部門、政府其他管理部門的作用。會計工作是一項社會經(jīng)濟管理活動，會計資料是一種社會性資源。政府管理部門在履行管理職能時，都會涉及有關(guān)單位的會計事務(wù)和會計資料，有關(guān)法律賦予了政府有關(guān)管理部門監(jiān)督檢查相關(guān)會計事務(wù)、會計資料的職責(zé)。因此，新《會計法》第三十三條第一款規(guī)定：財政、審計、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé)，對有關(guān)單位的會計資料實施監(jiān)督檢查。這一規(guī)定，體現(xiàn)了財政部門與其他政府管理部門在管理會計事務(wù)中的相互協(xié)作、配合的關(guān)系。

二、對會計制度的管理

會計制度是指政府管理部門對處理會計事務(wù)所制定的規(guī)章、準(zhǔn)則、辦法等規(guī)范性文件的總稱，包括對會計工作、會計核算、會計監(jiān)督、會計人員、會計檔案等方面所作出的規(guī)范性文件。我國是社會主義市場經(jīng)濟國家，在發(fā)揮市場主體作用的同時，必須進(jìn)行必要的宏觀調(diào)控。國家在進(jìn)行宏觀調(diào)控中，不僅需要各基層單位提供真實、完整的會計資料，也需要各單位的會計工作在處理各種利益關(guān)系中維護國家的方針、政策和法律、法規(guī)。會計制度既是各單位組織會計管理工作和產(chǎn)生相互可比、口徑一致的會計資料的依據(jù)，也是國家財政經(jīng)濟政策在會計工作中的具體體現(xiàn)。會計制度作為法制化經(jīng)濟管理手段的重要組成部分，必須納入政府部門的管理范圍。因此，新《會計法》第八條對國家統(tǒng)一的會計制度的制定權(quán)限問題作出了規(guī)定。

（一）國家統(tǒng)一的會計制度的構(gòu)成

國家統(tǒng)一的會計制度，是新《會計法》中的一個特定概念，是指國務(wù)院財政部門根據(jù)本法制定的關(guān)于會計核算、會計監(jiān)督、會計機構(gòu)和會計人員以及會計工作管理的制度.國家統(tǒng)一的會計制度具有以下基本特征：第一，會計制度所規(guī)定的基本原則是統(tǒng)一的，即應(yīng)當(dāng)符合新《會計法》的規(guī)定。第二，會計制度的制定主體是法定的，即國家統(tǒng)一的會計制度由國務(wù)院財政部門制定。第三，國家統(tǒng)一的會計制度是在全國范圍內(nèi)實施的，凡是設(shè)在中國境內(nèi)的各單位，都必須執(zhí)行國家統(tǒng)一的會計制度，香港、澳門、臺灣除外。根據(jù)規(guī)定，我國國家統(tǒng)一的會計制度主要包括以下一些內(nèi)容：

1.會計核算制度。目前，屬于會計核算制度的主要有：企業(yè)會計準(zhǔn)則、行業(yè)會計制度、股份有限公司會計制度、事業(yè)單位會計準(zhǔn)則及會計制度、行政單位會計制度等。建國以來，國務(wù)院財政部門及有關(guān)主管部門分別制定了若干會計核算制度。1992年，隨著改革開放的深入和社會經(jīng)濟的發(fā)展，舊的會計核算制度已不能適應(yīng)新形勢的要求，為此，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部在全國范圍內(nèi)進(jìn)行了以兩則、兩制為主要內(nèi)容的企業(yè)會計核算制度改革，從而結(jié)束了我國40多年來的計劃經(jīng)濟會計核算模式，建立和實施了以社會主義市場經(jīng)濟為基礎(chǔ)的會計核算模式。之后，財政部又陸續(xù)了《關(guān)聯(lián)方及其交易的披露》等9項具體會計準(zhǔn)則和《股份有限公司會計制度》，初步建立了與市場經(jīng)濟相適應(yīng)的、與國際會計慣例相協(xié)調(diào)的會計準(zhǔn)則體系和會計核算制度體系，為規(guī)范會計信息標(biāo)準(zhǔn)、提高會計信息質(zhì)量和透明度，起到了重要作用。

2.會計監(jiān)督制度。由于會計監(jiān)督與會計核算等工作有著密切聯(lián)系，因此，現(xiàn)行的會計監(jiān)督制度主要分布在有關(guān)會計制度中，如財政部的《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》等。修訂后的新《會計法》實施后，財政部將制定專門規(guī)范政府部門實施會計監(jiān)督的相關(guān)制度，以切實加強對會計工作的監(jiān)管。

3.會計機構(gòu)和會計人員管理制度。這方面的制度主要包括：會計專業(yè)職務(wù)評聘制度，主要規(guī)范高級會計師、會計師、助理會計師、會計員的任職條件和評聘程序等問題；會計專業(yè)技術(shù)資格考試制度，主要規(guī)范取得會計師、助理會計師、會計員任職資格的考試內(nèi)容、報考程序等問題；會計從業(yè)資格管理制度，主要規(guī)范從事會計工作的人員的從業(yè)資格條件、取得會計從業(yè)資格證書的程序、對會計從業(yè)資格證書的監(jiān)管等問題；會計人員繼續(xù)教育制度，主要規(guī)范在職會計人員參加繼續(xù)教育的內(nèi)容、程序等問題。

此外，會計檔案管理制度、記帳管理制度、會計電算化管理制度等，也是國家統(tǒng)一的會計制度的重要組成部分。

（二）國家實行統(tǒng)一的會計制度，是規(guī)范會計行為的重要保證

如前所述，會計制度既是規(guī)范各單位會計行為的標(biāo)準(zhǔn)，是各單位組織會計管理工作和產(chǎn)生相互可比、口徑一致的會計資料的依據(jù)，也是國家財政經(jīng)濟政策在會計工作中的具體體現(xiàn)，更是維護社會經(jīng)濟秩序的重要保證。正因為如此，黨的十五屆四中全會提出，要建立健全全國統(tǒng)一的會計制度，以黨的文件形式充分肯定實行會計制度統(tǒng)一、規(guī)范的必要性和重要性。修訂后的新《會計法》增加了關(guān)于國家實行統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，突出了國家統(tǒng)一的會計制度的法律地位，有利于強化會計制度的統(tǒng)一性和權(quán)威性，有利于保障國家統(tǒng)一的會計制度的貫徹實施。

（三）國家統(tǒng)一的會計制度的制定權(quán)限實行集中統(tǒng)一

新《會計法》規(guī)定國家統(tǒng)一的會計制度由國務(wù)院財政部門根據(jù)本法制定并公布.這一規(guī)定，既肯定了會計制度應(yīng)當(dāng)進(jìn)行必要的統(tǒng)一的原則，又是一個授權(quán)性的條款。國務(wù)院財政部門有權(quán)根據(jù)管理會計工作的需要，按照新《會計法》所確立的基本原則和要求，制定國家統(tǒng)一的會計制度并予以公布。而國務(wù)院其他部門沒有權(quán)力制定國家統(tǒng)一的會計制度，但并不排除國務(wù)院財政部門會同其他有關(guān)部門聯(lián)合制定國家統(tǒng)一的會計制度中的有關(guān)制度。

修訂后的新《會計法》，增加了對國務(wù)院財政部門制定的國家統(tǒng)一的會計制度予以公布的內(nèi)容，其主要考慮是：國家統(tǒng)一的會計制度是規(guī)范各單位會計行為、生成會計資料的重要依據(jù)，具有政策性強、技術(shù)要求高、涉及面廣等特點，各單位辦理會計事務(wù)必須及時了解和認(rèn)真掌握國家統(tǒng)一的會計制度的內(nèi)容。多年來，對國家統(tǒng)一的會計制度管理主要采用由國務(wù)院財政部門制定并印發(fā)文件、由中央各業(yè)務(wù)主管部門和各級財政部門層層轉(zhuǎn)發(fā)至基層單位的做法，即依靠行政系統(tǒng)條條塊塊關(guān)系和印發(fā)紅頭文件來傳達(dá)國家統(tǒng)一的會計制度的內(nèi)容。隨著政府機構(gòu)改革、所有制結(jié)構(gòu)的變化和經(jīng)濟組織形式的發(fā)展，原來的條塊關(guān)系逐步被打破，企事業(yè)單位、社會團體等逐步與政府行政部門脫鉤，政府部門與基層單位的行政隸屬關(guān)系已不復(fù)存在，沒有主管部門的新興經(jīng)濟組織如股份有限公司、合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)、外資企業(yè)等大量出現(xiàn)，使沿用多年的會計制度的運行系統(tǒng)難以繼續(xù)有效發(fā)揮作用，造成許多單位不能及時了解、掌握新的會計制度情況，給會計工作的順利進(jìn)行帶來了不利影響。所以，新《會計法》規(guī)定，國務(wù)院財政部門制定的國家統(tǒng)一的會計制度應(yīng)當(dāng)予以公布.這一規(guī)定，體現(xiàn)了兩層含義：一是國務(wù)院財政部門有責(zé)任和義務(wù)及時公布國家統(tǒng)一的會計制度，公布的方式可以是在專門的或者指定的報刊上登載，廣為宣傳，便于各單位知曉；二是會計工作相關(guān)人員應(yīng)當(dāng)注意從有關(guān)報刊上了解國家統(tǒng)一的會計制度方面的情況、信息，不能再沿用傳統(tǒng)的看紅頭文件做法，不能認(rèn)為沒有見到紅頭文件就不執(zhí)行國家統(tǒng)一的會計制度，會計工作相關(guān)人員應(yīng)知而未知國家統(tǒng)一的會計制度的，如果因此造成會計行為違法，同樣要承擔(dān)法律責(zé)任。

另外，對有特殊要求的行業(yè)、系統(tǒng)，新《會計法》允許其制定實施國家統(tǒng)一的會計制度的具體辦法或者補充規(guī)定，但應(yīng)按規(guī)定報批或備案。有特殊要求的行業(yè)體現(xiàn)了三層含義：一是，該行業(yè)對會計核算和會計監(jiān)督的特殊要求是其他行業(yè)所沒有的；二是，該行業(yè)對會計核算和會計監(jiān)督特殊要求的內(nèi)容，在國家統(tǒng)一的會計制度中只有原則規(guī)定而沒有具體規(guī)定的；三是，并不是所有國務(wù)院業(yè)務(wù)主管部門都可以制定實施國家統(tǒng)一的會計制度的具體辦法或者補充規(guī)定。

三、對會計人員的管理

會計人員是直接從事會計工作的人員。配備數(shù)量和素質(zhì)都相當(dāng)?shù)?、具備從業(yè)資格的會計人員，是各單位做好會計工作，充分發(fā)揮會計職能作用的重要保證。由于會計人員是市場經(jīng)濟活動的特殊從業(yè)人員，他們肩負(fù)處理各種利益關(guān)系、維護會計秩序的重要任務(wù)，因此，政府部門對會計人員進(jìn)行適度管理。

管理的對象包括：一般會計人員，會計機構(gòu)負(fù)責(zé)人（會計主管人員），總會計師。

管理的內(nèi)容包括：會計人員從業(yè)資格確認(rèn)，會計專業(yè)職務(wù)評聘，會計專業(yè)技術(shù)資格確認(rèn)，會計人員繼續(xù)教育，會計人員職業(yè)道德建設(shè)，會計機構(gòu)負(fù)責(zé)人（會計主管人員）任職資格，總會計師的配備等。

管理的目標(biāo)是：通過建立健全科學(xué)的會計人員培養(yǎng)、選拔、評價制度，提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平，調(diào)動會計人員做好本職工作的積極性，保障會計人員依法履行職責(zé)。

為了規(guī)范政府部門對會計人員宏觀管理，新《會計法》在第五章會計機構(gòu)和會計人員中，對總會計師的設(shè)置、會計人員從業(yè)資格管理、會計機構(gòu)負(fù)責(zé)人的任職資格管理、會計人員職業(yè)道德建設(shè)等問題作出了規(guī)定。

（一）總會計師的設(shè)置

總會計師是在單位負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下，主管經(jīng)濟核算和財務(wù)會計工作的負(fù)責(zé)人。早在建國之初，我國就借鑒蘇聯(lián)的經(jīng)驗，在一些大、中型國有企業(yè)實行總會計師制度，目的是加強經(jīng)濟核算和會計管理。為了進(jìn)一步推動這一制度的建立和不斷完善，1963年10月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)了國家經(jīng)委、財政部《關(guān)于國營工業(yè)、交通企業(yè)設(shè)置總會計師的幾項規(guī)定（草案）》，規(guī)定國營工業(yè)、交通企業(yè)設(shè)置總會計師，并對總會計師的地位、任職條件、任免辦法及總會計師的職責(zé)和權(quán)限等問題作了具體規(guī)定。1978年9月，國務(wù)院頒發(fā)的《會計人員職權(quán)條例》中，專設(shè)一章規(guī)定總會計師制度問題，并把設(shè)置總會計師擴大到所有企業(yè)。1984年10月黨的十二屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于經(jīng)濟體制改革的決定》，再次肯定了總會計師制度，提出一廠三總師（廠長和總工程師、總經(jīng)濟師、總會計師）和黨委書記是單位領(lǐng)導(dǎo)班子成員。1985年頒布實施的新《會計法》，首次以法律的形式明確了設(shè)置總會計師的要求，充分肯定了總會計師制度，從而大大推動了我國總會計師制度的發(fā)展。為了貫徹實施新《會計法》和黨中央、國務(wù)院的有關(guān)決定、規(guī)定，1990年12月，國務(wù)院了《總會計師條例》，對總會計師的地位、職責(zé)、權(quán)限、任免與獎懲作了完整、全面、系統(tǒng)、具體的規(guī)定，使我國總會計師制度進(jìn)入了一個全新的發(fā)展時期。1993年修訂的《會計法》再次明確規(guī)定：大、中型企業(yè)、事業(yè)單位和業(yè)務(wù)主管部門可以設(shè)置總會計師?？倳嫀熡删哂袝嫀熞陨蠈I(yè)技術(shù)任職資格的人員擔(dān)任。這次修訂的《會計法》對設(shè)置總會計師的范圍又有了新的規(guī)定，即國有的和國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的大、中型企業(yè)須設(shè)置總會計師，強調(diào)了必須設(shè)置，而不是可設(shè)不可設(shè)。

1.總會計師的設(shè)置范圍。新《會計法》對總會計師的設(shè)置范圍有了新的界定，即：國有的和國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的大、中型企業(yè)必須設(shè)置總會計師。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和國有企業(yè)改革的深化，國有企業(yè)尤其是國有大、中型企業(yè)組織形式不斷發(fā)展變化，在發(fā)揮國有經(jīng)濟活力和優(yōu)化資源配置的前提下，通過改組、改制和改造，有的成了國有獨資公司，有的成了國有控股公司，國有企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)日趨完善，在我國國民經(jīng)濟中的控制力、影響力日益增強。國家作為國有企業(yè)的投資者，為了有效行使所有者的權(quán)利，必須依法加強對國有企業(yè)資產(chǎn)管理、財務(wù)管理和主要負(fù)責(zé)人員的監(jiān)管?？倳嫀熓侵鞴芷髽I(yè)經(jīng)濟核算和財會計工作的單位領(lǐng)導(dǎo)成員，在資產(chǎn)管理和財務(wù)會計管理等方面起重要作用。從已經(jīng)設(shè)置總會計師的國有企業(yè)情況看，建立健全總會計師制度，對完善法人治理結(jié)構(gòu)，發(fā)揮會計職能作用，保護所有者權(quán)益，都有明顯效果。因此，新《會計法》適應(yīng)國有企業(yè)改革的要求并吸收了國有企業(yè)改革的成功經(jīng)驗，將可以設(shè)置總會計師改為必須設(shè)置總會計師，將設(shè)置范圍界定在國有的和國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的大、中型企業(yè).同時規(guī)定總會計師的任職資格、任免程序、職責(zé)權(quán)限由國務(wù)院規(guī)定，為適時修訂《總會計師條例》提供法律依據(jù)。

當(dāng)然，新《會計法》不限制其他單位根據(jù)需要設(shè)置總會計師。

2.總會計師的地位和任職條件。根據(jù)《總會計師條例》的規(guī)定：總會計師是單位領(lǐng)導(dǎo)成員，協(xié)助單位負(fù)責(zé)人工作，直接對單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)?？倳嫀熥鳛閱挝回攧?wù)會計的主要負(fù)責(zé)人，全面負(fù)責(zé)本單位的財務(wù)會計管理和經(jīng)濟核算，參與本單位的重大經(jīng)營決策活動，是單位負(fù)責(zé)人的參謀和助手。為了保障總會計師的職權(quán)，《總會計師條例》還規(guī)定，凡設(shè)置總會計師的單位不能再設(shè)置與總會計師職責(zé)重疊的副職。

按照《總會計師條例》的規(guī)定，擔(dān)任總會計師，應(yīng)當(dāng)具備以下條件：一是堅持社會主義方向，積極為社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)和改革開放服務(wù)；二是堅持原則、廉潔奉公；三是取得會計師專業(yè)技術(shù)資格后，主管一個單位或者單位內(nèi)部一個重要方面的財務(wù)會計工作的時間不少于3年；四是要有較高的理論政策水平，熟悉國家財經(jīng)紀(jì)律、法規(guī)、方針和政策，掌握現(xiàn)代化管理的有關(guān)知識；五是具備本行業(yè)的基本業(yè)務(wù)知識，熟悉行業(yè)情況，有較強的組織領(lǐng)導(dǎo)能力；六是身體健康、勝任本職工作。

3.總會計師的職責(zé)和權(quán)限。根據(jù)《總會計師條例》的規(guī)定，總會計師的職責(zé)主要包括兩個方面；一是由總會計師負(fù)責(zé)組織的工作。包括組織編制和執(zhí)行預(yù)算、財務(wù)收支計劃、信貸計劃，擬訂資金籌措和使用方案，開辟財源，有效地使用資金；建立、健全經(jīng)濟核算制度，強化成本管理，進(jìn)行經(jīng)濟活動分析，精打細(xì)算，提高經(jīng)濟效益；負(fù)責(zé)對本單位財務(wù)會計機構(gòu)的設(shè)置和會計人員的配備，組織對會計人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)和考核；支持會計人員依法行使職權(quán)等。二是由總會計師協(xié)助、參與的工作。主要有：協(xié)助單位負(fù)責(zé)人對本單位的生產(chǎn)經(jīng)營和業(yè)務(wù)管理等問題作出決策；參與新產(chǎn)品開發(fā)、技術(shù)改造、科學(xué)研究、商品（勞務(wù)）價格和工資、獎金方案的制定；參與重大經(jīng)濟合同和經(jīng)濟協(xié)議的研究、審查。

總會計師的權(quán)限主要包括：一是對違法違紀(jì)問題的制止和糾正權(quán)。即對違反國家財經(jīng)紀(jì)律、法規(guī)、方針、政策、制度和有可能在經(jīng)濟上造成損失、浪費的行為，有權(quán)制止和糾正；制止或者糾正無效時，提請單位負(fù)責(zé)人處理。二是建立健全單位經(jīng)濟核算的組織指揮權(quán)。三是對單位財務(wù)收支具有審批簽署權(quán)。四是有對本單位會計人員的管理權(quán)，包括對本單位會計機構(gòu)設(shè)置、會計人員配備、繼續(xù)教育、考核、獎懲等。

（二）會計人員從業(yè)資格

會計從業(yè)資格管理制度是在會計證管理制度的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。會計證，是會計人員從事會計工作的準(zhǔn)入證或通行證.從事會計工作必須持證（會計證）上崗，這是我國會計管理工作的一項創(chuàng)新。如今，這項創(chuàng)新已被全社會和廣大會計人員所熟知和接受。這一制度最早是由河北省財政部門在實踐中摸索出來的。1984年，河北省財政廳經(jīng)省政府批準(zhǔn)，首次在全省全民所有制和縣以上集體所有制單位的會計人員中試行會計證制度。會計證的功能主要是：把會計證作為鑒定會計人員業(yè)務(wù)技術(shù)的證明，會計人員必須按規(guī)定條件經(jīng)考核或考試后取證；取得會計證才能從事會計工作；在會計證中記載會計人員履行職責(zé)情況，作為考核會計人員業(yè)績的依據(jù)。河北省實行會計證管理制度的試點，經(jīng)過幾年的實踐，對促進(jìn)會計人員努力鉆研業(yè)務(wù)和依法做好本職工作等，都取得了較好效果。其他一些地區(qū)也相繼進(jìn)行了會計證管理制度的試點。在總結(jié)各地試點經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，財政部于1990年3月制定了《會計證管理辦法（試行）》，在全國范圍內(nèi)試行會計證管理制度。1996年，財政部對《會計證管理辦法（試行）》作了修改，形成了《會計證管理辦法》，會計證管理制度在全國廣泛推廣。

新《會計法》吸收和借鑒了會計證管理制度的做法和經(jīng)驗，將會計從業(yè)資格管理制度以法律形式規(guī)定下來，明確會計人員必須取得從業(yè)資格證書，才能從事會計工作，并對取得會計從業(yè)資格證書的消極資格作出了規(guī)定。根據(jù)新《會計法》和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定：

第一，會計從業(yè)資格證書，是證明能夠從事會計工作的合法憑證。凡是從事會計工作的會計人員，必須取得會計從業(yè)資格證書，才能從事會計工作。這是進(jìn)入會計崗位的準(zhǔn)入證，是從事會計工作的必經(jīng)之路。會計從業(yè)資格證書，是證明能夠從事會計工作的唯一憑證。會計從業(yè)資格證書將記載本人的各種信息，通過計算機進(jìn)行管理。會計從業(yè)資格證書一經(jīng)取得，全國范圍內(nèi)有效。

第二，會計從業(yè)資格證書的管理體制，主要實行屬地原則。由縣級以上財政部門會計管理機構(gòu)按照屬地原則進(jìn)行所轄范圍內(nèi)的會計人員從業(yè)資格管理。同時考慮到我國國情和管理工作的實際需要，個別中央業(yè)務(wù)主管部門，經(jīng)財政部授權(quán)，負(fù)責(zé)所轄部門或系統(tǒng)的會計從業(yè)資格管理，包括發(fā)證、年檢、繼續(xù)教育等。

第三，取得會計從業(yè)資格的條件，也就是從事會計工作應(yīng)具備的資格。新《會計法》沒有對取得從業(yè)資格證書的積極資格作出規(guī)定，僅是對取得會計從業(yè)資格的消極資格作出了規(guī)定，即因有提供虛假財務(wù)會計報告，做假帳，隱匿或者故意銷毀會計憑證、會計帳簿、財務(wù)會計報告，貪污，挪用公款，職務(wù)侵占等與會計職務(wù)有關(guān)的違法行為被依法追究刑事責(zé)任的人員，不得取得或者重新取得會計從業(yè)資格證書.除前款規(guī)定的人員外，因違法違紀(jì)行為被吊銷會計從業(yè)資格證書的人員，自被吊銷會計從業(yè)資格證書之日起五年內(nèi)，不得重新取得會計從業(yè)資格證書。對于取得會計從業(yè)資格證書的積極資格，將在國家統(tǒng)一的會計制度中規(guī)定。

第四，對會計從業(yè)資格證書實行注冊登記和年檢制度。

第五，會計從業(yè)資格證書與會計人員繼續(xù)教育結(jié)合。財政部于1998年1月印發(fā)了《會計人員繼續(xù)教育暫行規(guī)定》，規(guī)定會計人員每年必須參加必要學(xué)時的繼續(xù)教育，包括培訓(xùn)和自學(xué)。同時規(guī)定，對于無故不參加會計人員繼續(xù)教育的，將給予警告、吊銷證書等處分，以此保證會計人員自覺執(zhí)行繼續(xù)教育暫行規(guī)定，不斷提高自身素質(zhì)，適應(yīng)社會發(fā)展、經(jīng)濟體制和會計深化改革的需要。會計人員應(yīng)當(dāng)遵守和執(zhí)行繼續(xù)教育的有關(guān)規(guī)定，完成每年度規(guī)定的繼續(xù)教育學(xué)時。

第六，對會計從業(yè)資格的監(jiān)管。為了督促會計人員持證上崗和依法履行職責(zé)，要求必須加強對會計從業(yè)資格情況的監(jiān)管。監(jiān)管工作由會計從業(yè)資格部門組織實施。檢查和監(jiān)督的形式，實行全面檢查和重點抽查相結(jié)合，政府檢查與社會監(jiān)督相結(jié)合，發(fā)現(xiàn)違法違紀(jì)行為，嚴(yán)肅查處。

（三）對會計機構(gòu)負(fù)責(zé)人任職資格的管理

會計機構(gòu)負(fù)責(zé)人（會計主管人員），是在一個單位內(nèi)具體負(fù)責(zé)會計工作的中層領(lǐng)導(dǎo)人員。在單位負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下，會計機構(gòu)負(fù)責(zé)人（會計主管人員）負(fù)有組織、管理本單位所有會計工作的責(zé)任，其工作水平的高低，質(zhì)量的好壞，直接關(guān)系到整個單位會計工作的水平和質(zhì)量。如果會計機構(gòu)負(fù)責(zé)人（會計主管人員）的政治素質(zhì)好，業(yè)務(wù)水平高，具有較強的組織領(lǐng)導(dǎo)能力，不僅對于領(lǐng)導(dǎo)和組織好本單位的會計工作十分有利，而且對于加強經(jīng)營管理等也十分有益。因此，新《會計法》第三十八條第二款規(guī)定：擔(dān)任單位會計機構(gòu)負(fù)責(zé)人（會計主管人員）的，除取得會計從業(yè)資格證書外，還應(yīng)當(dāng)具備會計師以上專業(yè)技術(shù)資格或者從事會計工作三年以上經(jīng)歷。規(guī)定擔(dān)任會計機構(gòu)負(fù)責(zé)人（會計主管人員）的，除了要求其具備一般會計人員應(yīng)具備的條件（必須取得會計從業(yè)資格證書）外，還應(yīng)具備專業(yè)技術(shù)資格、工作經(jīng)歷等條件。

（四）對會計專業(yè)職務(wù)和會計專業(yè)技術(shù)資格考試的管理

會計專業(yè)職務(wù)是區(qū)分會計人員從事業(yè)務(wù)工作的技術(shù)等級。根據(jù)《會計專業(yè)職務(wù)試行條例》（1986年4月中央職稱改革工作領(lǐng)導(dǎo)小組轉(zhuǎn)發(fā)財政部制定）的規(guī)定：會計專業(yè)職務(wù)分為高級會計師、會計師、助理會計師、會計員。高級會計師為高級職務(wù)，會計師為中級職務(wù)，助理會計師和會計員為初級職務(wù)。擔(dān)任不同級別會計專業(yè)職務(wù)應(yīng)當(dāng)具備相應(yīng)的任職條件，如專業(yè)技能、工作能力、學(xué)歷、工作經(jīng)歷等。

會計專業(yè)技術(shù)資格考試，是一種通過考試確認(rèn)擔(dān)任會計專業(yè)職務(wù)任職資格的制度。1992年以前，我國對會計專業(yè)技術(shù)職務(wù)一直采用評審制度。1992年3月，財政部、人事部制定了《會計專業(yè)技術(shù)資格考試暫行規(guī)定》和《<會計專業(yè)技術(shù)資格考試暫行規(guī)定>實施辦法》，開始實行會計專業(yè)技術(shù)資格全國統(tǒng)一考試制度。自1992年財政部、人事部聯(lián)合舉辦首次會計專業(yè)技術(shù)資格考試以來，截至1999年，已成功地舉辦了7次全國性的大規(guī)?？荚嚕?995年因考試政策調(diào)整，?？家荒辏?。全國累計報考人數(shù)達(dá)1144.9萬人次，考試合格人數(shù)達(dá)193.2萬人。實行會計專業(yè)技術(shù)資格考試制度，對于建立科學(xué)、合理、公正的會計人才評價和選拔機制，調(diào)動廣大會計人員學(xué)習(xí)專業(yè)知識的積極性，提高會計人員素質(zhì)，加強會計工作等都具有重要的意義。

（五）會計人員職業(yè)道德教育管理

會計人員職業(yè)道德是會計工作從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)遵循的道德準(zhǔn)則和職業(yè)紀(jì)律。會計人員作為特殊從業(yè)人員，不僅要有良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)，還要有較強的原則性、政策觀念和職業(yè)道德水平，特別是在法制觀念不強、會計工作容易成為少數(shù)不法分子謀取私利手段的情況下，會計人員的原則性、責(zé)任感等，對搞好一個單位的會計工作和提高會計信息質(zhì)量，起到至關(guān)重要的作用。因此，新《會計法》規(guī)定，會計人員應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德，對會計人員的職業(yè)道德水準(zhǔn)提出了總體要求，對當(dāng)前會計隊伍建設(shè)具有很強的針對性。

會計人員應(yīng)當(dāng)具備哪些職業(yè)道德？財政部在1996年的《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》中對會計人員應(yīng)當(dāng)具備的職業(yè)道德提出了原則要求，這實際上是國家對會計人員所提出的職業(yè)道德要求。主要是：

1.敬業(yè)愛崗。即會計人員應(yīng)當(dāng)熱愛本職工作，努力鉆研業(yè)務(wù)，使自己的知識和技能適應(yīng)所從事工作的要求。

2.熟悉法規(guī)。即會計人員應(yīng)當(dāng)熟悉財經(jīng)法律、法規(guī)、規(guī)章和國家統(tǒng)一會計制度，并結(jié)合會計工作進(jìn)行廣泛宣傳。

3.依法辦事。即會計人員應(yīng)當(dāng)按照會計法律、法規(guī)和國家統(tǒng)一會計制度規(guī)定的程序和要求進(jìn)行會計工作，保證所提供的會計信息合法、真實、準(zhǔn)確、完整。

4.客觀公正。即會計人員在辦理會計事務(wù)中，應(yīng)當(dāng)實事求是、客觀公正。

5.搞好服務(wù)。即會計人員應(yīng)當(dāng)熟悉本單位的生產(chǎn)經(jīng)營和業(yè)務(wù)管理情況，運用所掌握的會計信息和會計方法，為改善單位的內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟效益服務(wù)。

6.保守秘密。即會計人員應(yīng)當(dāng)保守本單位的商業(yè)秘密，除法律規(guī)定和單位領(lǐng)導(dǎo)人同意外，不能私自向外界提供或者泄露單位的會計信息。

此外，政府部門對會計工作的宏觀管理還包括對會計工作的監(jiān)督檢查、對會計基礎(chǔ)工作的管理、對會計電算化的管理等，這些工作也應(yīng)當(dāng)認(rèn)真抓好。